案例：

　　A企业土地因政府规划变更被政府收回，政府同A企业签署土地收回协议，约定给予补偿共计1.2亿元，其中土地补偿8000万元，地面建筑物补偿4000万元。

　　B企业租用村集体土地盖了农贸市场，后该村纳入城中村改造项目，由城改项目投资主体——房地产公司给予B企业进行了地面建筑物补偿5000万元。

　　上述两个案例中，企业取得的补偿款究竟是否需要缴纳增值税呢？

　　一、原营业税规定

　　营改增前，这个问题的界定主要在于两个文件：

　　国家税务总局《关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）第八条第（一）项规定第二款规定：“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。”

　　《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）在上述文件基础上做了更加详细的规定：

　　纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。

　　那么关键在于判断两个要点：

　　1、是否属于“纳税人将土地使用权归还土地所有者的行为”

　　第一个案例中A企业将土地使用权交换政府，以土地收回协议为证，属于这种行为。

　　第二个案例中土地不是B企业所有，B企业只拥有地面建筑物所有权（当然由于土地原因未取得建筑物产权证），由于政府收储村集体土地，导致B企业蒙受损失，由实施投资最终实际取得开发用地的房地产公司给予补偿，明显不属于文件规定的“纳税人将土地使用权归还土地所有者行为”。但B企业租赁土地的行为是否属于国税发[1993]149号中界定的土地使用人呢？长期以来存在争议。

　　2、是否属于征地补偿款？

　　这里理解的分歧是征地补偿款是否包含建筑物补偿款。由于建筑物同土地实质上不能分离，土地收回必然带来地面建筑物的损毁或拆除，因此我们认为地面建筑物补偿理应属于征地补偿款中的合理组成部分。

　　按照这两个标准判断，在营改增之前，案例中的A企业取得的补偿，包括土地补偿和地面建筑物补偿均属于国税函[2008]277号文件所述情况，免征营业税。案例中的B企业稍有争议，由于土地使用权不是B企业的，因此能不能适用免税条款各地理解不同，实务中我们遭遇的大多数情况下，税务机关比照277号文件做了处理，并未强行按照不动产转让征收补偿款的营业税。

　　二、营改增后的增值税规定

　　财税[2016]36号文附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条规定：

　　（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。

　　这个条款明显又回到了国税发[1993]149号中的营业税规定，只字不差，只是其中的营业税换成了增值税。但如何理解这句话？如国税函[2008]277号文那样的解释文件尚未出台，在增值税背景下究竟如何理解土地使用者将土地使用权归还土地所有者呢？

　　我们的看法是仍应遵循营业税文件的两个标准，具体可能遇到的三种情况如下：

　　1、企业将土地使用权交还政府，同政府签署了土地收回协议并取得土地补偿，免征增值税；

　　2、企业将土地使用权交还政府，同政府签署了土地收回协议并同时取得土地补偿和地面建筑物补偿，也应免征增值税；

　　3、企业租赁土地使用并建造地面建筑物，后由于土地被政府收回，给予企业的地面建筑物补偿，也应免征增值税。

　　三、营改增后实务中的分歧出现

　　但营改增后各地国税对这个问题的理解开始出现重大分歧，典型的如湖北国税，在《湖北省营改增政策执行口径第五辑》中做了如下解答：

这个文件很显然将纳税人在交还土地过程中取得的地面建筑物和构筑物补偿视为不动产转让，要求按照不动产转让的规则缴纳增值税。这种界定代表了一部分税务机关的看法，当然我们认为这是有问题的，补偿收入同不动产转让收入完全不同：

　　不动产转让通常是一种商业交易行为，双方自由交易，约定价款，体现商业意志；而补偿的前提是土地被政府收回，这种收回通常不是企业自愿的，而是政府强制的，企业为了服从大局被迫做出的一种牺牲，严格讲，这压根不能算作一种商业交易。

　　更重要的是,交易是一种所有权的转移，所有权转移的目的是使用或者牟利，而政府补偿是由于要收回土地，地面建筑物和构筑物将被迫损毁，物理形态都无法存在，谈何交易？

　　原营业税时代所制定的免征营业税政策本就是对于企业补偿的一种优惠待遇，现在营改增后上述条件和情况并未发生任何改变，取得建筑物补偿就要比照不动产转让缴纳增值税，不仅不能自圆其说，而且显失公平。

　　因此，在国家税务总局相关补偿收入增值税明细政策未出台前，实务中遇到此类问题，应尽快同税务机关进行沟通，争取按照免税情况处理实施。

房地产企业在取得预收房款时，一般计入预收账款核算，按预计毛利率预缴企业所得税，待纳税义务发生，需结转至主营业务收入，并按照配比原则分摊对应的成本费用，将预计毛利额调整为实际毛利额，那么在实务工作中，预计毛利额是如何调整为实际毛利额的呢？

　　一、政策规定

　　1.按照国税发[2009]31号文件第九条的要求，对于房地产开发企业销售未完工产品取得的收入，应先按预计计税毛利率，分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，预交企业所得税。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　即：房地产企业预计毛利额=预收账款/1.09*预计利润率

　　也就是说，企业销售未完工开发产品取得的收入，应按照不含税预收账款的金额和预计毛利率的乘积计算出预计毛利额，待开发产品完工后，再调整预计毛利额与实际毛利额之间的差额，把它还原成实际毛利额。即企业需要在完工年度将预计毛利额结转为实际毛利额。

　　那么房地产企业的预计毛利率是如何规定的呢？

　　2.国税发[2009]31号文件也有明确规定：企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市税务机关按下列规定进行确定：

　　（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%；

　　（2）开发项目位于地及地级市区及郊区的，不得低于10%；

　　（3）开发项目位于其他地区的，不得低于5%；

　　（4）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

　　即:一般地产企业开发项目的预计毛利率按15%计算,如果当地税务机关有规定的，应当从其规定。

　　二、实务分析

　　某地产公司2018年度预收账款为2000万元，2019年度预收账款新增7000万元，同时，2019年度有4000万元预收账款达到纳税义务时间，应结转至主营业务收入，企业按照成本分摊的结果，对应分摊的开发产品成本为3000万元。那么，已售产品预计毛利额如何调整为实际毛利额？

　　第一步：计算出2019年结转收入年度的实际毛利额

　　即：2019年实现4000万元的主营业务收入，对应分摊3000万元的开发产品成本，那么2019年计算的实际毛利额则为1000万元，通过以下企业所得税纳税申报简表反映（税费暂略）：

　第二步：计算2019年度预收账款增加，企业应预交的毛利额

　　2019年新增预收账款应预交的毛利额=7000/1.09*15%

　　第三步：调减2019年度结转收入的预收账款的预计毛利额，即将预计毛利额调整为实际毛利额。

　　调减预收账款预计毛利额=4000/1.09*15%

　　达到4000万元结转收入的预收账款=2018年的预收账款2000万元+2019年的预收账款2000万元

　　上述第二步和第三步通过所得税汇算表中的视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细简表（A105010）反映如下（税金暂略）：

三、总结：

　　从上表可以看出，按照国税发[2009]31号第九条的规定，房地产企业在将预计毛利额调整为实际毛利额的过程，虽然是调整二者之间的一个差额，但在实际填报过程中，分三步走：

　　1、根据实际结转的收入成本金额，在纳税申报主表中直接申报实际毛利额；

　　2、在房地产企业特定业务计算的纳税调整额时，应先按当年新增的预收账款计算出预计毛利额（第22行，2019年新增的预收账款）；

　　3、将已结转到主营业务收入对应的预收账款计算的预计毛利额做纳税调减，即在结转实际毛利额时，原路冲回预计毛利额（第26行，2018年2000万+2019年2000万）。

　　地产企业将预计毛利额调整为实际毛利额，其实是在开发产品未完工成本不确定的情况下，税务机关预先规定了一个预计毛利率（15%或者其它规定的税率），企业在按预计毛利额预缴企业所得税后，当实际毛利额可以计算出来后，在原路调减原按预计毛利额计算出的纳税额，相当于预计毛利额只是一个时间性差异，最终待项目完工，纳税义务发生成本确定后，就不存在预计毛利额，而是全部调整为实际毛利额。

面对复工复产，服务业小微企业和个体工商户房屋租金成本支出压力大。2020年5月9日，《国家发展改革、住房城乡建设部、财政部、商务部、人民银行、国资委、税务总局、市场监管总局关于应对新冠肺炎疫情进一步帮扶服务业小微企业和个体工商户缓解房屋租金压力的指导意见》（发改投资规〔2020〕734号）明确实施房屋租金减免和完善财税优惠政策。

　　对服务业小微企业和个体工商户承租房屋用于经营、出现困难的。一是推动对承租国有房屋（包括国有企业和政府部门、高校、研究院所等行政事业单位房屋，下同）的，免除上半年3个月房屋租金。转租、分租国有房屋的，要确保免租惠及最终承租人。中央所属国有房屋（包括有关部门、中央企业、中央高校和研究院所等所属国有房屋）出租的，执行房屋所在地房屋租金支持政策。二是对承租非国有房屋的，鼓励出租人考虑承租人实际困难，在双方平等协商的基础上，减免或延期收取房屋租金。

　　地方政府要统筹各类财政资金（包括中央转移支付、地方自有财力等），根据当地实际情况对承租非国有房屋的服务业小微企业和个体工商户给予适当帮扶。对服务业小微企业和个体工商户减免租金的出租人，可按现行规定减免当年房产税、城镇土地使用税。落实好增值税小规模纳税人税收优惠政策。

　　一段时间以来，各省推出Covid—19疫情防控税收优惠政策。比如，不动产出租方在疫情期间通过减免同一个体工商户至少一个月租金，《福建省税务局关于疫情期间因减免个体工商户租金相应减免房产税和城镇土地使用税的公告》(2020年第3号)规定，可以申请减征或免征房产税和城镇土地使用税。减免税额不超过减免个体工商户租金的总额且不超过三个月应纳房产税和城镇土地使用税税额。

　　例如，3年前，福州市民李四将其面积20平方米的店面，出租给张三从事“沙县小吃”经营，月租金5 000元。2020年3月，减免张三一个月店面租金。李四月房产税、城镇土地使用税各为600元。李四可以在2020年9月30日前，通过办税服务厅或选择登陆福建省电子税务局“非接触式”提交申请减免房产税和城镇土地使用税，最高限额为3 600元（＝1 200×3）。

《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）规定，企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。

　　《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号），七、企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）。

　　《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）附件《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》规定，企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）。另外23号文规定，企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。不需要备案。

根据上述规定，企业外购软件享受加速折旧或摊销优惠政策要注意以下事项：

　　第一：软件必须是企业外购软件；

　　第二：企业是所有企业，包括企业所得法及其实施条例规定的企业所得税纳税人，即包括所有的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。

　　第三：不再需要税务机关核准，也不需要向税务机关备案。

　　第四：税收法规规定的折旧或摊销年限正常为10年，但外购软件可以最短为2年，企业可以根据实际情况来选择折旧或摊销年限。

　　第五：优惠政策的享受时间，汇缴享受（税会处理一致的，预缴享受；税会处理不一致的，汇缴享受）。

　　第六：年报汇缴申报时，在年报《A105080资产摊销折旧、扣除明细表》25行“七、软件”及26行“其中：享受企业外购软件加速摊销政策”中填报即可。

　　A105080资产折旧及纳税调整明细表填列，25行“七、软件”及26行“其中：享受企业外购软件加速摊销政策”中填报即可。

针对新冠肺炎，财政部、国家税务总局出台了一系列疫情防控的增值税减免税政策，纳税人如果放弃享受增值税减免税政策，是否需要书面报税务机关备案呢，很多人看了总局12366答复出现了困惑：

　　疫情防控税收优惠政策热点问答（第十一期）

　　18.我公司是一家企业培训公司，增值税一般纳税人。2020年4月，有个别客户要求我公司就部分培训服务开具增值税专用发票。请问，我公司可以就开具增值税专用发票部分培训收入缴纳增值税，其他培训收入享受生活服务免征增值税优惠吗?

　　答：《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(2020年第8号，以下称8号公告)第五条规定，对纳税人提供生活服务取得的收入，免征增值税。生活服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)规定执行，培训等非学历教育服务，属于生活服务的范围。

　　《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(2020年第9号)第五条规定，一般纳税人在享受增值税免税、减税政策后，按照《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十八条的有关规定，要求放弃免税、减税权的，应当以书面形式提交纳税人放弃免(减)税权声明，报主管税务机关备案。一般纳税人自提交备案资料的次月起，按照规定计算缴纳增值税。

　　作为适用一般计税方法的增值税一般纳税人，你公司按照8号公告有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。你公司可以就培训服务选择放弃免税，以书面形式提交纳税人放弃免(减)税权声明，报主管税务机关备案，并自提交备案资料的次月起，按照规定计算缴纳增值税并相应开具增值税专用发票。需要说明的是，一经放弃免税，应就培训服务全部放弃免税，不能以是否开具增值税专用发票，或者区分不同的销售对象分别适用征免税。

　　但是，在总局之前的问题答复中，大家看到了类似的问题，却有着相反的答复口径。

　　疫情防控税收优惠政策热点问答（第十期）

　　21.我公司可以享受《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定的减免税政策，由于下游企业坚决要求3%专用发票，所以我们打算放弃减免税。请问我们需要填写《纳税人放弃免(减)税权声明》吗?如果放弃，是不是36个月内我们所有的减免税优惠都不能享受了?

　　答：你公司可以根据实际情况选择适用《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定的减免税优惠，也可以选择放弃减免税。放弃减免税优惠不需要填写《纳税人放弃免(减)税权声明》，也不影响享受其他增值税优惠政策。

　　财税星空特别提示：

　　对于放弃增值税减免税，一般纳税人和小规模纳税人是不一样的。无论是财税〔2016〕36号文还是《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(2020年第9号)，都规定的是一般纳税人在享受增值税免税、减税政策后，按照《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十八条的有关规定，要求放弃免税、减税权的，应当以书面形式提交纳税人放弃免(减)税权声明，报主管税务机关备案。

　　但是，对于小规模纳税人，国家税务总局在12366答疑和公众号视频中都明确了，放弃增值税减免税是不需要书面申明和报税务机关备案的。而是在目前征管实践中也允许小规模纳税人在这次防控疫情税收优惠中，可以按客户和业务需要，同时选择部分业务收入不享受减免税按3%开票，部分业务选择享受减免税按1%或免税开票。

为顺应个人所得税改革，财政部、国家税务总局联合出台了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号）（以下简称“3号公告”）。为便于读者理解，本文以案例形式，对居民个人境外所得税收抵免的部分重点内容进行解析。

　　一、境外所得应纳税额、抵免限额、实际抵免税额的计算

　　案例1：

　　居民个人王某2019年度取得在中国境内工作期间的工资薪金收入30万元，假设可以扣除基本减除费用6万元、专项扣除6万元、专项附加扣除3.6万元，以及其他扣除0.24万元；另取得在境外A国工作期间的工资薪金收入20万元，特许权使用费收入20万元，股息收入4万元；同时在境外B国取得利息收入5万元。除上述外，王某无其他所得。王某根据A国和B国税法规定，在A国缴纳个人所得税8万元，同时在B国缴纳预提所得税0.8万元。王某在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理？（假设只考虑综合所得基本扣除，不考虑税收协定和预缴因素。）

　　01分析：

　　1.计算2019年度综合所得应纳税额。3号公告第二条规定，居民个人应当按照以下方法计算当期境内和境外所得的应纳税额：（1）居民个人来源于中国境外的综合所得，应当与境内综合所得合并计算应纳税额；（2）居民个人来源于中国境外的经营所得，应当与境内经营所得合并计算应纳税额。居民个人来源于境外的经营所得，其按照《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）规定计算出的亏损不得抵减境内经营所得的盈利；（3）居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得等其他分类所得，不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。

　　为便于计算，我们以表格方式对王某2019年度取得的境内和境外各项所得进行分类，详见表一。

　　先计算王某2019年度综合所得应纳税所得额：

　　①综合所得应纳税所得额=来源于境内工资薪金收入额+来源于A国工资薪金收入额+特许权使用费收入额-基本减除费用-专项扣除-专项附加扣除-其他扣除

　　②特许权使用费收入额=特许权使用费收入×（1-20%）

　　③综合所得应纳税所得额=30+20+20×（1-20%）-6-6-3.6-0.24=50.16（万元）。

　　再计算王某2019年综合所得应纳税额：

　　综合所得应纳税额=境内和境外综合所得应纳税所得额×税率-速算扣除数

　　王某2019年度综合所得应纳税额=50.16×30%-5.292=9.756（万元）。

　　2.计算来源于境外股息所得应纳税额和利息所得应纳税额。

　　①利息、股息、红利所得应纳税额=利息、股息、红利应纳税所得额×20%

　　②来源于A国股息所得应纳税额=4×20%=0.8（万元）；

　　③来源于B国利息所得应纳税额=5×20%=1（万元）。

　　3.计算王某境外所得抵免限额。根据3号公告第三条规定，居民个人境外所得抵免限额具体计算方法为：（1）一国（地区）综合所得的抵免限额＝境内和境外综合所得依法计算的应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷境内和境外综合所得收入额；（2）一国（地区）经营所得的抵免限额＝境内和境外经营所得应纳税额×来源于该国（地区）经营所得应纳税所得额÷境内和境外经营所得应纳税所得额；（3）一国（地区）其他分类所得的抵免限额＝源于该国（地区）其他分类所得×20%；（4）居民个人来源于一国（地区）所得的抵免限额=来源于一国（地区）综合所得抵免限额+来源于一国（地区）经营所得抵免限额+来源于一国（地区）分类所得项目抵免限额。

　　根据上述公式计算，王某2019年度来源于A国的综合所得抵免限额=9.756×[20+20×（1-20%）]÷[30+20+20×（1-20%）]=5.321（万元）；

　　王某2019年来源于A国股息所得抵免限额=4×20%=0.8（万元）；

　　王某2019年来源于A国的抵免限额合计=5.321+0.8=6.121（万元）。

　　根据《个人所得税法》第七条和《个人所得税法实施条例》第二十一条以及3号公告第三条、第六条等规定，居民个人取得的境外所得实际抵免税额按照抵免限额和可抵免的境外所得税税额孰低原则确定。由于王某已在A国缴纳个人所得税8万元，大于抵免限额6.121万元，按照孰低原则，王某2019年来源于A国的境外所得仅可抵免6.121万元，尚未抵免完的1.879万元（8-6.121）可以在以后五个纳税年度从A国取得的境外所得抵免限额的余额中结转抵免。

　　王某2019年来源于B国的利息所得抵免限额=5×20%＝1（万元），大于实际缴纳的个人所得税0.8万元，故可抵免0.8万元，需就其差额部分补缴税额。

　　4.王某2019年度应补（退）个人所得税计算。根据《个人所得税法》第十一条、第十三条以及3号公告第七条规定，王某应在取得境外所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税，故应于2020年6月30日前办理居民个人综合所得年度汇算时一并进行境外所得抵免，王某当年应补（退）税额=应纳税额合计-境内和境外所得已在境内缴纳税额-境外所得已纳所得税抵免额=（9.756+0.8+1）-0-（6.121+0.8）=4.635（万元）。

　　二、境外纳税年度与我国纳税年度不一致怎么办

　　案例2

　　某居民个人孙先生在E国取得所得，按E国税收法律规定，其纳税年度为每年4月6日至次年4月5日。孙先生在E国某一年度的税额如何对应我国纳税年度进行税收抵免？在个人所得税年度汇算时如何处理？

　　02分析：

　　根据《个人所得税法》第一条规定，我国纳税年度采用公历年度，即自公历1月1日起至12月31日止。但由于各国税制和征管差异较大，对此3号公告第九条明确规定，对居民个人取得境外所得纳税年度与我国公历年度不一致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的我国纳税年度。

　　孙先生在2018年4月6日至2019年4月5日期间，从E国取得所得的最后一日所在年度为2019年，其对应的我国纳税年度为2019年度，故应与2019年度取得的境内所得合并计算纳税，并于2020年3月1日至6月30日申报境外所得。

　　三、税收饶让抵免的应纳税额的确定

　　案例3：

　　居民个人韩某持有某项专有技术，在B国取得特许权使用费所得400万元。假设B国税法规定，特许权使用费所得个人所得税税率为10%，没有任何扣除。但B国政府为促进高新技术发展，对其给予全额减免。该国与我国签订的税收协定中有相关饶让条款，规定特许权使用费限制税率为10%.韩某如何确定税收饶让抵免的应纳税额？

　　03分析：

　　由于我国政府与部分国家签订的税收协定中有税收饶让条款，3号公告第五条明确规定，居民个人从与我国订立税收协定的境外国家取得所得，并按该国家税收法律享受免税或减税待遇的，该所得已享受的免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在我国的应纳税额中予以抵免。由于我国政府与B国签订的税收协定有税收饶让条款，韩某在B国享受的免税额40万元（400×10%），可在申报境外所得时视为已缴税额，在计算应纳税额中进行抵免。

　　四、境外所得税税额是否可以抵免

　　案例4：

　　Jack在中国境内无住所，2019年在中国居住已满183天。Jack同时在中国和Y国受雇并取得所得，按Y国的国内法规定构成Y国的居民个人，其在Y国取得的所得根据该国规定已缴纳个人所得税，那么Jack能否在中国抵免境外所得税税额？

　　04分析：

　　根据《个人所得税法》第一条规定，Jack在境内居住满183天，已构成我国的居民个人，但依照对方国内法规定，Jack也属于Y国的税收居民。在构成双重税收居民的情况下，应根据税收协定居民条款加比规则判断其居民身份，即按照永久性住所、重要利益中心、习惯性居所、国籍等标准依次顺序判断。假设根据中国与Y国政府签订的税收协定中居民条款判定，Jack属于Y国税收居民。根据中国与Y国政府签订的税收协定受雇所得条款以及《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号）第四条和3号公告第四条等规定，Jack在境外受雇取得的所得可以享受税收协定优惠待遇，可不缴纳个人所得税。Jack在境外受雇取得的所得，如已经享受税收协定优惠待遇，而未在中国境内缴纳个人所得税，那么其在境外负担的税款在中国不予抵免。

　　案例5：

　　无住所个人马先生2019年度在中国境内居住累计满183天，连续居住年限不满六年，同时在C国任职，取得来源于C国的所得由C国在境外支付，马先生已向境内主管税务机关备案。请问，马先生在C国已缴纳的个人所得税能否在中国抵免？

　　05分析：

　　根据《个人所得税法实施条例》第四条规定，在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得免予缴纳个人所得税。境外所得税收抵免的出发点是避免我国居民个人在境内和境外双重征税，对于居民个人取得可以享受境外免税优惠政策的所得，如果按我国税收法律法规已明确给予免税优惠的，此类境外所得实际上未在中国缴纳个人所得税，不存在双重征税问题，因此无须进行税收抵免。故3号公告第四条规定，按照我国《个人所得税法》及其实施条例规定，已经免税的境外所得负担的境外所得税税款不予抵免。

　　五、境外所得追溯抵免的计算

　　案例6：

　　居民个人张先生2019年度取得来源于D国的工资薪金收入130万元，取得境内工作期间的工资薪金收入为20万元，可以扣除基本减除费用6万元、专项扣除3万元、专项附加扣除4万元。境内工资薪金已经预扣预缴个人所得税0.5万元。根据D国的税收法律规定，张先生按月向D国的税务机关预缴税款，2019年度在D国合计预缴税款30万元，其已向D国税务机关进行年度纳税申报并缴纳对应税款。2020年9月30日，D国税务机关才完成张先生的汇算清缴的评税审核，张先生从D国税务机关获得4万元退税，同时得到D国税务机关出具的纳税凭证。张先生在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理？（不考虑其他所得和税收协定因素）

　　06分析：

　　3号公告首次引入境外所得追溯抵免规定。该公告第十条规定，居民个人申报境外所得税收抵免时，除另有规定外，应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证，未提供符合要求的纳税凭证，不予抵免。居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免，在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的，可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免，但追溯年度不得超过五年。自取得该项境外所得的五个年度内，境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的，按实际缴纳税额重新计算并办理补退税，不加收税收滞纳金，不退还利息。纳税人确实无法提供纳税凭证的，可同时凭境外所得纳税申报表（或者境外征税主体确认的缴税通知书）以及对应的银行缴款凭证办理境外所得抵免事宜。

　　（1）张先生取得的境内和境外全部综合所得=130+20=150（万元）；张先生2019年度境内和境外综合所得应纳税所得=130+20-6-3-4=137（万元）；

　　（2）张先生2019年度按照国内税法规定计算的境内和境外综合所得应纳税额=137×45%-18.192=43.458（万元）；

　　（3）张先生可以抵免的D国税款的抵免限额=43.458×130÷（130+20）=37.6636（万元）；

　　（4）2020年6月30日之前，由于张先生已就其取得的所得在D国按月进行预扣预缴，并已向D国主管税务机关进行年度纳税申报及缴纳对应税款，但暂时无法提供纳税凭证，其可凭境外所得年度纳税申报表和对应的银行缴款凭证办理抵免，同时向境内主管税务机关办理综合所得汇算清缴。当D国税务机关最终出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化时，应按实际缴纳税额重新计算并办理补退税。具体如下：

　　①由于张先生在D国缴纳的个人所得税预扣税额30万元小于来源于D国所得的抵免限额37.6636万元，故30万元的预扣税额可全额作为抵免额，初步计算张先生需向我国税务机关补缴税款12.958万元（43.458-0.5-30）。

　　②2020年9月30日，张先生根据D国的税法规定完成D国纳税申报，清缴税款后，应根据纳税凭证对所属期为2019年度的综合所得纳税申报表进行追溯更正申报。由于张先生在D国实际缴纳个人所得税26万元（30-4），小于来源于D国所得的抵免限额37.6636万元，故可抵免26万元，但前期已经抵免了30万元，需在境内补缴多抵免的税款。张先生2019年度实际应补（退）税额=43.458-0.5-26=16.958万元，其应向境内主管税务机关补缴税款4万元（16.958-12.958）。

　　六、境外所得境内、境外分别支付抵免的计算

　　案例7：

　　有住所居民个人梅先生同时有来源于我国境内和境外的工资薪金所得。其中，来源于境内工作期间的工资薪金由境内企业支付，来源于境外工作期间的工资薪金由境内和境外企业各支付50%.梅先生2019年度取得在境内工作期间来源于境内支付的工资薪金收入40万元，已预扣预缴个人所得税6.308万元。取得境外工作期间的工资薪金所得80万元，对于境内企业支付的部分，境内企业已按规定预扣预缴个人所得税11万元；对于境外企业支付的部分，梅先生在D国已按D国税法规定缴纳个人所得税24万元。梅先生在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理？（假设只考虑综合所得基本扣除和预缴因素，不考虑专项扣除、专项附加扣除和税收协定。）

　　07分析：

　　所得来源地划分是确定纳税人境内、境外所得及其纳税义务的基础和关键，3号公告在《个人所得税法实施条例》第三条的基础上对境外所得划分规则进行了完善。对于工资薪金所得、劳务报酬所得按劳务发生地原则来划分境内、境外所得；对财产租赁所得、特许权使用费所得按照使用地原则进行划分；对稿酬所得、偶然所得和利息、股息、红利所得按照支付地原则进行划分；不动产转让所得和股权等权益性资产转让所得按照财产所在地原则进行划分。

　　3号公告第十一条规定，当境内单位支付或负担工资薪金所得、劳务报酬所得时，应当按照《个人所得税法》及其实施条例规定预扣预缴税款。已经预扣预缴的税款在居民个人申报境外所得并办理税款抵免时，和其境内取得的综合所得预扣预缴税款一并计算。

　　为计算方便，我们以表格形式反映梅先生取得境内和境外所得的情况，如表二。

　　（1）计算梅先生2019年度综合所得应纳税所得额。

　　综合所得应纳税所得额=40+40+40-6=114（万元）。

　　（2）计算梅先生2019年综合所得应纳税额。

　　境内和境外综合所得应纳税额=114×45%-18.192=33.108（万元）。

　　（3）计算梅先生2019年境外所得抵免限额。

　　来源于D国综合所得抵免限额=33.108×（40+40）÷（40+40+40）=22.072（万元）。

　　（4）由于梅先生在D国已缴纳个人所得税24万元，大于当年其可以抵免的境外所得抵免限额22.072万元，按照抵免限额和可抵免的境外所得税税额按照孰低原则，梅先生来源于D国所得的实际抵免税额为22.072万元。

　　（5）计算梅先生2019年度应补（退）税额。

　　梅先生2019年度应补（退）税额=应纳税额合计-境内和境外所得已在境内缴纳税额-境外所得已纳所得税抵免额=33.108-（6.308+11）-22.072=-6.272（万元）。故梅先生2019年度可向境内主管税务机关申请退税6.272万元，超过D国综合所得抵免限额的已缴税款1.928万元（24-22.072）可以在未来五个纳税年度内从来源于D国所得抵免限额的余额中结转抵免。

最近，有许多财务人员都在咨询这样的问题：“我公司股东减资或撤资收回的款项需要交税吗？”这个问题看似简单，其实是要分情况来进行分析的。因为股东身份不同，既有法人股东又有自然人股东，所以，对缴纳税款的规定也是不相同的。

　　一、法人股东减资或撤资的企业所得税处理

　　政策依据：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）

　　第五条规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

　　被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。”

　　政策解析：根据上述政策得知，法人股东减资或撤资收回的资产一共分为三个部分：一部分是投资成本的收回，一部分是收回的股息所得，另一部分是投资资产转让所得。

　　因为根据《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第六十四号）第二十六条第二款规定；“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，免征企业所得税。”所以，法人股东减资或撤资收回的股息所得免征企业所得税，其中只有第三部分投资资产转让所得才需要缴纳企业所得税款。

　　案例：A企业注册资本和实收资本均为1000万元，法人股东B企业取得A企业30%的股权，然后在2020年拟撤资；截至B企业撤资前，A企业当期未分配利润、盈余公积为500万元，经股东会决议A企业向法人股东B企业支付600万元，假定用货币资金支付撤资款。请问：B企业需要交纳企业所得税吗？

　　B企业撤资收回的款项共分为三大部分：

　　1、确认投资成本收回，即初始投资为1000*30%=300（万元）。

　　2、确认收回的股息所得，即500*30%=150（万元）。

　　3、确认投资资产转让所得，即600-300-150=150（万元）。

　　B企业应当缴纳的企业所得税为150*25%=37.5（万元）

　　二、自然人股东减资或撤资的个人所得税处理

　　政策依据：《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）

　　第一条的规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照财产转让所得项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

　　应纳税所得额的计算公式如下：

　　应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费。”

　　案例：A企业注册资本和实收资本均为1000万元，自然人股东王某取得A企业10%的股权，然后在2020年拟撤资；公司当期未分配利润、盈余公积为1500万元，按照比例计算对价应向股东支付150万元，假定A企业用货币资金支付王某撤资款。请问：王某撤资需要交纳个人所得税吗？

　　王某撤资需要缴纳的个人所得税计算方法如下：

　　应纳税额=（1500-1000）*10%*20%=10（万元）

　　三、小结

　　1、法人股东减资或撤资，即分回的资产扣除初始投资成本后，属于应归属留存收益的部分确认为股息所得免征企业所得税，只有剩余应归属投资资产股权转让所得的部分才需要缴纳企业所得税。

　　2、自然人股东减资或撤资，即分回的资产扣除初始投资成本后的部分，应按照财产转让所得计算缴纳个人所得税。

会计实务工作中预算管理实际的运用还主要局限在“卡报销”或者说是“降本”上，主要还是在企业出现销售下降或者是竞争残酷时，比如当下的新冠之下新是审计的四大之一的PWC都爆出在内部严查出租车费的报销。实际上这基本反映出了中国的会计实务中的预算管理水平。目前实务中预算的水平还比较初级和急功近利，主要以砍费用和成本为主，比较关注可以降低多少成本和支出，主要推动力来源于企业的竞争。个人总结预算管理需要经历三个阶段：

　　第一个阶段砍预算阶段，主要是通过管理层的权力自上而下的，通过各种手段达成降本目标。包括实务中被员工吐槽最多的“卡报销”等不合理的手段达成降低成本和费用的目标。实际上还是一种源自于企业主自发的竞争压力之下的管理手段。财务基本上还处于被动执行阶段，一般民营企业比较流行，大中小型中都存在，只是砍了皮还是直接砍到骨头的问题。案例是比较普遍存在于企业报销的方方面面的严格管控，比如定额报销、出租车费定时报销、业务招待费定额人数标准等等各种通过限制业务活动的报销标准达到费用的下降。成本方面通过采购合同约定可以让供应商参加活动单方要求返利比如神舟电脑与京东的货款结算争议就是此类，还有通过复杂的对账和结算要求供应商提供原始的签收单原件等加大结算的难度达到减慢结算或者少结算的目标。这方面的创新一直从商超时代到网商时代就不断的出现的实务之中。

　　第二个阶段全面预算硬化阶段。主要是企业发展到一定阶段达到一定规模后，企业为上市等目标在股东与管理层分离的企业中比较常见。主要用于对于管理层的短期考核与管理层的奖金挂钩。主要手法是由董事会与管理层每年对企业经营业绩目标达成一致后，按企业经营业绩的KPI，就企业需要投入的财务资源和企业的产生财务业绩达成一致。核心目标一般为收入和净利润，一般会以业务口径和财务口径二个口径对此进行约定，并按此进行预算的编制博弈，会进行数次的自下而上或者自上非下的反复平衡，最后达成一致后。一般由财务部进行事中的管理和控制，大中型企业还会通过专门的预算系统对此进行管控，并按预算进行分解到企业各业务单元和部门的管控。案例可以通过华为、平安等大中型企业的预算管理经验的一些报道看出企业已进行全面预算的硬化管理，特别是货款或者报销等的支付的刚性很强，预算管控达到深入到业务细节谈判的阶段，每项业务支出都需要事前有预算的申请审批才能启动。强调的是投入产生比，要求所有投入都需要有产生，并且产生达到预算目标，战胜自己的历史和同行业的水平。

　　第三阶段预算业财融合超越阶段。主要是在企业完成第二阶段硬化预算阶段后，预算的刚性加上考核利益让经营短期化现象比较流行，管理层通过各种手法为达成企业的短期经营目标牺牲企业的长期利益。引起了预算刚性还是柔性的争议，为平衡预算的刚性出现了GE的传奇CEO杰克.韦尔奇为代表的超越预算的实践者，主要强调的是通过发挥人的主动性雇运最优秀的人来一起创造最卓越的企业，当然，GE有过很成功阶段，现在看正在跌下神坛。日本有稻盛和夫的阿米巴引入中国后变成了比较常见和流行的合伙人制，不论是阿里等新经济的，还是万科等地产公司的此制度，从财务管理角度看，实际上还是超越预算的阶段，让企业员工的利益与融合，让预算能真正的成为帮助企业创造价值的工具，并达成企业经营业绩的最大化。当然，还有华为式的工会模式或者说是集体持股等中国式的创新，通过员工自愿的加班等付出取得企业的一定利润的分享权或者是比较常见的企业的期权等，来达到发挥企业全员的预算超越的阶段。

　　总之，目前企业会计实务中的预算管理企业都会存在三个阶段的管理中，不能说哪个阶段是最优的，只是对于企业最适合的才是最好的，比如华为的工会持股式的预算管控就不是所有企业能使用的，因为他需要一个预算的管理环境，需要一批企业的管理层和员工的认同和投入，不是独立通过企业财务管理人员达成的。预算是一门技术，更加是一门艺术，是一门管理的艺术。预算最终会为所有的企业管控出美丽的财务业绩之花，让各利益方分享。

　案例：A集团公司从工商银行取得借款，利率7%，A将其转借给100%控股的子公司B公司，仍然收取利息7%。

　　请问：B公司能否以银行提供给A公司的利息单入账并税前扣除？

　　一、这是不是统借统还业务？

　　这个界定关键，如果不是统借统还，则A公司必须就收到的利息缴纳6%增值税，开具发票给B公司，B公司方可入账。如果是统借统还，情况就完全不同。

　　所谓统借统贷是企业常常发生的一类特殊业务，由于融资的各种限制导致集团公司常常统一取得借款，然后将资金提供给内部下属各公司使用，在财税2016年36号文附件三中对于统借统还做了解释：

　　统借统还业务，是指：

　　（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

　　（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

　　第（2）条是通过集团内部财务公司实施，较为少见，实务中争议的主要是第（1）条所说的统借统还。从这个文件来看，至少应具备以下几个条件：

　　第一，借款方和转借方都属于工商登记注册的集团公司范围，对于借款的中转方，可以是集团公司也可以是集团的核心企业。这里问题的争议点在于什么是集团的核心企业？首先不能将核心企业强行理解为集团公司，但怎么界定仍然无法统一，我们的看法是企业自己可以拥有解释权，何为核心？是不是只能有一个核心？其实是可以变通解释的。

　　第二，统借统还必须是来源于金融机构。什么是金融机构需要小心，实务中税务机关通常按照是否有金融许可证来作为界定标准，商业银行和其他所有非银行金融机构都是可以作为资金源头的。如果公司资金来源于自有资金或金融机构以外的民间借款，不属于税法所说统借统贷。

　　第三，借款路径必须是金融机构借款给中转公司，中转公司转借给下属公司，这里需要小心，36号文的措辞意味着只能高一级企业转借给低一级企业，如果是反过来，就存在不被认定为统借统还的风险。而且在实务中，资金路径最好有迹可循，清清楚楚。

　　那么还有一个新的问题，实务中大的企业集团可能存在多层次结构，比如集团借给子公司，子公司再借给孙公司，是否都能够按照统借统还政策享受增值税免征呢？按照上面的税法文字来看，是不可以的。这一点也需要特别注意。

　　第四，中转公司借给下属公司的利率不高于金融机构借款给中转公司的利率，要么相等，要么低于。

　　同时符合这四个条件，方可认定为统借统贷业务。按照上面的分析，前面A公司的案例属于统借统还，可以享受增值税免税的优惠政策。

　　二、统借统还业务实施中需要注意哪些落地环节？

　　1、合同问题

　　银行和中转公司之间当然是有规范借款协议的，但中转核心企业同下属公司之间是否需要签署协议？我的意见是应当签署《统借统还协议》，注明此次借款的资金来源，路径，性质，以及票据等重要事项。

　　2、合规票据问题

　　首先案例中直接以A公司取得的银行票据计入B公司账务是不可以的。符合税法统借统贷要求的借款，可以享受增值税免税政策，那么是否可以由A公司向B公司开具收据，B公司凭借利息收款收据入账在所得税前扣除呢？按照增值税的逻辑，所有的合规的免税也应提供免税发票，在开票系统中按照对应的免税编码选择开具免税发票，因此严格来讲直接开具收据至少是不规范的行为，但实务中很多免税行为并未开具发票，收据入账税务机关也默认扣除。但还是建议企业按照规范的免税发票来处理。

　　3、资金流问题

　　实务中需要特别注意另外一个问题，就是资金从银行到A，从A到B的清晰资金流向，如果A借给B的资金是来源于自身资金池，无法区分资金是否来源于银行或金融机构，则不能被认定为统借统贷，这需要企业在实际操作过程中就每一笔借款补充统借统贷协议，分清资金流向并单独计算利息。

　财政部 税务总局公告2020年第17号调整了二手车交易的征收率，税务总局公告2020年第9号明确了具体征管问题。自2020年5月1日至2023年12月31日，3年8个月期限内，从事二手车经销业务的纳税人销售其收购的二手车，减按0.5%征收率征收增值税，销售额＝含税销售额/（1+0.5%）。简要分析以下征管要点：

　　一、仅限于二手车经销业务的纳税人+销售其收购的二手车

　　（一）不适用0.5%的三种情形。

　　1、二手车经销纳税人销售其自用的；

　　2、二手车经销纳税人收购二手车自用后再销售的；

　　3、非二手车经销纳税人。

　　（二）不适用0.5%三种情形的计征方式。

　　1、国税函[2009]90号规定，按销售自已使用过的固定资产按3%减按2%计征，应开普票，不得开专票；

　　2、税务总局公告2012年第1号规定，纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产；增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。

　　要核对当初是否为小规模、是否未抵扣，历史数据可能会翻十几年前的旧账；如果是先作进项转出，后又抵扣的，难以核实。

　　3、税务总局公告2015年第90号规定，纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。

　　4、已废止的财税〔2013〕第37号第二十二条规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额包括：从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票）上注明的增值税额。从2013年8月1日起，原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

　　一般纳税人自2013年8月1日起购进使用后再出售的，应适用13%税率，可开专票。应抵扣未抵扣的，应按13%；只有不得抵扣且未抵扣的，才可适用3%、或按3%减按2%。

　　（三）二手车、二手车经销业务纳税人。

　　二手车流通管理办法规定，二手车是指从办理完注册登记手续到达到国家强制报废标准之前进行交易并转移所有权的汽车（包括三轮汽车、低速载货汽车，即原农用运输车,下同）、挂车和摩托车。

　　二手车经销业务纳税人，是指经工商行政管理部门依法登记,从事二手车经销的企业。二手车经销是指二手车经销企业收购、销售二手车的经营活动。

　　二、关键语句：“本公告发布后出台新的增值税征收率变动政策，比照上述公式原理计算销售额。”

　　注意：公告原文直接表述为“新的增值税征收率变动”，而不是：减按或减征！

　　（一）表述变化。

　　9号公告减按的表述，未提及：按3%减按0.5%。17号公告的表述：“由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收增值税。”两份公告的表述是一致的。

　　（二）计算原理变化。

　　销售额＝含税销售额/（1+0.5%），这是一种全新的计算方式。只剔除实际征收税额，相当于认可0.5%就是一个征收率。

　　（三）对此后、此前计算方式的影响。

　　1、此后：只要有新的减按征收率，均应按此公式计算不含税销售额。

　　1）现计算方式：不含税销售额=100/(1+0.5%)=99.5；

　　应纳税额=99.5*0.5%=0.4975；

　　应纳税额减征额=99.5*2.5%=2.4875。

　　2）原计算方式：不含税销售额=100/(1+3%)=97.09;

　　应纳税额=97.09*0.5%=0.4855;

　　应纳税额减征额97.09*2.5%=2.4273

　　两者比较，三项数值放大！

　　2、此前：不适用9号公告的计算方式！

　　如，国税函[2009]90号的适用按简易办法依3%征收率减按2%征收的，仍应按含税销售额/(1+3%)计算不含税销售额。因为9号公告明确了，只是本公告发布后出台新的征收率变动，才比照计算。

　　当然，疫情期间的1%，又是另外一个特例。

　　三、其他要点

　　二手车经销业务纳税人不论是一般纳税人，还是小规模纳税人，计算应纳税额、开具二手车销售统一发票或专票，都是一致处理。

　　如果上家卖车人应按13%纳税、按13%开具专票，下家买车人想获得13%专票，双方应直接通过二手车拍卖或二手车经纪程序。

　　如果上家卖给二手车经销企业后，下家只能获得0.5%的专票抵扣，截断了上家应流转的12.5%进项税额抵扣链条。

最新发布的《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2020年第9号）第四条对限售股增值税买入价问题再一次进行了更加人性化的规定，这已经是对53号公告的第三次补充规定。

　　一、最新政策

　　单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（2016年第53号）第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　总局9号公告政策解读中的举例说明：A公司投资B公司股权初始投资成本为20元/股，后续B公司首次公开发行股票并上市，A公司在持有B公司限售股解禁后卖出价为40元/股。如果上市发行价为30元/股，则A公司转让B公司限售股按照卖出价减发行价的余额10元/股（=40-30）计算缴纳增值税；如果上市发行价为10元/股，则A公司转让B公司限售股按照卖出价减实际成本价的余额20元/股（=40-20）计算缴纳增值税。

　　二、政策梳理

　　1、财税〔2016〕36号规定，金融商品转让应该缴纳增值税，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，但对买入价问题没有明确。

　　2、2016年53号公告对三种情况形成的限售股增值税买入价进行了明确，分别为：股权分置改革、IPO、重大资产重组。

　　3、2018年第42号公告将因实施重大资产重组形成的限售股买入价确定方法作了进一步细分，明确了在重大资产重组前已经暂停上市的，其增值税买入价的问题。

　　4、2019年第31号公告在原有政策的基础上，对特殊性下形成的限售股买入价的确定方法再一次作了细分，即“因同时实施股权分置改革和重大资产重组而首次公开发行股票并上市而形成限售股”。

　　三、新政学习

　　2020年第9号公告明确，纳税人取得限售股的实际成本价高于按照53号确定的买入价时，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。包括股权分置改革、IPO、重大资产重组三种情况下取得。

　　2020年4月15日，有纳税人在12366网站咨询陕西省税务局：“我公司持有的上市公司股票是企业上市前定增取得的，定增价格8元/股，上市公司首次公开发行的发行价为5元/股，现在上市公司股价为9元/股。按照现在规定公司首次公开发行股票并上市形成的限售股,以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股,以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。我公司需要按照4元（9-5）为基础缴纳增值税，但我公司实际每股只增值1元，按4元缴纳增值税不符合增值税只对增值部分缴税的本意？是否有相关政策支持此部分免征增值税？”

　　上例中，在没有送转股的情况下，按照原来的规定，该纳税人该部分限售股的买入价为IPO价格5元/股，如果其按照9元卖出，则金融商品转让销售额为4元/股（9-5）。而按照最新政策，该纳税人该部分限售股的增值税买入价为其实际成本价8元/股，金融商品转让销售额为1元/股（9-8）。

　　再假设，上例中该纳税人按7元出售股票，出售价格低于其成本价8元，按按原规定，其金融商品转让销售额为2元/股（7-5）。但该纳税人的该股票投资其实是亏损的，但还要缴纳增值税，则无论如何是没道理的。今年受疫情影响，全世界的股市都发生了股灾，A股上市公司一些股东因为高质押，资金链出现问题后，股票被强行平仓，这里面肯定有一部分企业的股票发生了亏损，如继续要求其缴纳增值税，显得很不合时宜，其也没纳税能力。据老姜根据wind统计，2020年1月1日-4月26日上市公司疑似平仓股东数量151个，疑似平仓总市值586亿元！

　　增值税是对纳税人的实际增值部分征税。但由于纳税人取得股权或股票的情况较多，如果历史久远，核实其成本价较为复杂，为了便于计算，从上面的几个公告可以看出，对于限售股买入价一般采取的是虚拟价，而不是纳税人的实际成本。一般情况下，纳税人取得股权或股票的价格较低，按照前面规则确定的限售股买入价一般都会高于纳税人的实际成本，使得限售股增值税的销售额较低，对纳税人有利。但我国的股市是典型的牛短熊长，股市大部分时间处于熊市，股价在下跌。如果纳税人在取得股权或股票时的成本较高，而股市行情不好，遇上目前这样的极端行情，则按前面规则确定的增值税买入价就有可能低于其取得成本，使得限售股增值税的销售额会高于纳税人实际取得的增值，从而不利于纳税人。因此，不难看出，9号公告充分体现了有利于纳税人的原则，使得限售股增值税买入价的规定更加合理，对股票亏损的部分企业是实实在在的利好。

　　四、尚待进一步明确的问题

　　1、对于按42号公告、31号公告确定的买入价也低于取得限售股的实际成本价的，能否也按其实际成本价作为买入价？

　　老姜理解，42号公告是在53号公告基础上的进一步补充，因此自然也应该适用9号公告。但31号公告第十条第一款并不是对53号公告的补充，而是对53号公告并没有列举的情况进行了明确。但从道理上看，不适用9号公告显然没有道理。

　　2、如何理解“该单位取得限售股的实际成本价”？

　　会不会被解释为纳税人的实际总成本除以持股总数量后的成本价？这样的话，相当于除权处理了，就彻底否定了53号公告中的“由上述股份孳生的送、转股”买入价规定。老姜认为，9号公告是为解决纳税人问题而出台的公告，不是政策的进一步收紧。因此，这里的实际成本仅仅指的“母股”，也就是原来取得股票时的每股实际成本，不应该包括“由上述股份孳生的送、转股”。

　　以上问题有待后续进一步明确。其实，限售股的形成原因比较复杂，还有很多的情形在目前的政策中并没有明确。

根据《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发[2016]1号）和《保障农民工工资支付条例》规定，在工程建设领域，鼓励实行分包企业农民工工资委托施工总承包单位设立农民工工资专用账记直接代发的办法。

　　一、建筑工程项目的三种分类

　　根据建筑企业工程项目是否办理农民工工资专用账户和实名制管理进行分类，建筑企业可以分为以下三大类。

　　第一类建筑工程项目：既办理农民工工资专用账户又办理农民工实名制管理的项目。主要是房建工程和市政工程。

　　根据《建筑工人实名制管理办法（试行）》（建市[2019]18号）规定，建筑工人实名制管理办法适用于房屋建筑和市政基础设施工程。2020年5月1日实施的《保障农民工工资支付条例》规定，在建筑领域推行农民工工资专用账户管理，将农民工工资和非人工工程款分账管理。因此，房建筑工程和市政工程必须是既要办理农民工工资专用账户又要办理农民工实名制管理的工程项目。

　　第二类建筑工程项目：既不要办理农民工工资专用账户又不要办理农民工实名制管理的项目。主要是地下管道工程、煤矿建设工程、石油化工煤气建设工程、绿化工程、拆迁工程、爆破工程、家庭室内装修工程等，以及以下不需要办理《建筑工程施工许可证》的工程项目：工程投资额在30万元以下或者建筑面积在300平方米以下的建筑工程，文物保护的纪念建筑物和古建筑等的修缮，抢险救灾及其他临时性房屋建筑和农民自建低层住宅的建筑活动。

　　第三类建筑工程项目：必须要办理农民工工资专用账户但不要办理农民工实名制管理的项目。主要是国家交通工程、水利水电工程、国家电网工程。

　　从以上三类建筑工程项目的划分来看，建筑公司挂靠劳务公司开具发票主要适用于第二类、第三类建筑工程项目，第一类建筑工程项目完全不适用挂靠劳务公司开具发票入成本。

　　二、设立农民工工资专用账户的建筑企业总承包方与农民工签订劳动合同（适合第一类建筑施工项目）直接发放农民工工资的财税处理

　　1、农民工个税的扣缴义务人和申报缴纳地点

　　根据《中华人民共和国劳动合同法》的规定，设立农民工工资专用账户的建筑企业总承包方与农民工签订劳动合同（适合第一类建筑施工项目），则农民工与建筑企业构成雇佣与被雇佣的劳动关系。《中华人民共和国个人所得税法》第九条、《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人；扣缴义务人，是指向个人支付所得的单位或者个人，扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。因此，如果建筑企业与农民工签订劳动合同，农民工的个人所得税的扣缴义务人是设立农民工工资专用账户的建筑企业总承包方。根据（国家税务总局2015年公告第52号文件）的规定，跨省、直辖市异地工程作业人员和本省跨市、县（区）工程作业人员，包括农民工的个人所得税申报缴纳地点在工程作业所在地税务机关。当然也有的地方税务局规定，本省跨市、县（区）工程作业人员包括农民工的个人所得税申报缴纳地点在建筑企业机构注册地税务机关。

　　2、农民工个税的征收方式：核定征收个人所得税和查账征收个人所得税

　　（1）第一种班组长和农民工个税的处理方法：核定征收工程项目部作业人员个人所得税。

　　如果劳务工程所在地税务主管部门针对跨省异地施工或省内异地施工的劳务公司按照劳务公司经营收入或劳务公司不含增值税的开票金额的一定比例，例如广东省、江苏省规定是0.4%，浙江省规定是0.5%，青岛市规定0.5%，湖北省规定0.6%，深圳市规定0.2%，代征工程项目的管理人员、技术人员和其他工作人员（包括农民工）的个人所得税，则劳务公司必须索取税务局开具的一份“中华人民共和国税收完税证明”，特别提醒：该“中华人民共和国税收完税证明”上的第二列“税种”栏填写“个人所得税”，第三列“品目名称”栏填写“工资薪金所得”字样，而不是填写“个人承包承租经营所得”字样。根据国家税务总局2015年公告第52号文件的规定，建筑企业在公司注册地凭借农民工工地上真实的工资表（注意：不要都是每月每人5000元，而是如实的工资数额，必如：6000元，7000元，10000元）入工资成本，建筑企业总承包方不需要在工程所在地税务局通过个税申报系统进行全员全额申报农民工个人所得税。

　　特别温馨提示：工程所在地税务局代征工程项目部的管理人员、技术人员和其他工作人员（包括农民工）的个人所得税后，建筑企业和劳务公司的项目部班组长、项目负责人的工资在项目部发放，社保费用在公司注册地缴纳，建筑公司总承包方不要单独在公司注册地另行通过个税申报系统申报其个人所得税。

　　（2）第二种农民工个税的处理方法：查账征收农民工个人所得税（全员全额申报个人所得税）

　　如果工程项目所在地税务主管部门针对跨省异地施工或省内异地施工的建筑企业没有按照建筑企业经营收入不含增值税的开票金额的一定比例，代征工程项目的管理人员、技术人员和其他工作人员（包括农民工）的个人所得税，则建筑企业依照《中华人民共和国个人所得税法》和国家税务总局2015年公告第52号文件的规定，建筑企业必须对农民工的工资，在工程项目所在地的税务局通过个税申报系统实行全员全额预缴个人所得税。但是由于农民工流动频繁和工作时间长短不一样，有的工作1个月，2个月，6个月等就离开工地的实际情况，导致建筑企业实施农民工全员全额申报个人所得税工作的繁琐，因此，建议按照以下两种方法进行处理。

　　第一种农民工个税申报与劳动合同约定相匹配的处理方法。

　　如果农民工工资标准预计每月5000元以下的，则建筑企业与农民工签订劳动合同时，在劳动合同中“工资结算和支付”条款中约定：要么约定日工资制，要么约定计件工资制，建筑企业每月向工程所在地税务局，通过个税申报系统进行全员全额零申报农民工个人所得税。

　　第二农民工个税申报与劳动合同约定相匹配的处理方法。

　　如果农民工工资标准预计每月超过5000元以上，年收入低于12万元（含12万元）的，则实行“日工资制或计件工资制+绩效考核”的薪酬制度。即劳务公司与农民工签订劳动合同时，在劳动合同中“工资结算和支付”条款中约定：日工资或计件工资标准（每日或每件基本工资+每日或每件绩效考核奖），农民工工资由月基本工资和月绩效考核奖组成，每月由建筑企业通过农民工工资专用账户（第三类建筑项目）或由建筑企业通过现金或银行（第二类建筑项目）发放基本工资，每月底考核一次，每月考核绩效奖将于农民工离岗前或年底12月31日前进行一次性总考核结算后，由建筑企业通过现金或银行发放给农民工本人。建筑企业每个月向工程所在地税务局，就发放或预提农民工的基本工资通过个税申报系统进行全员全额零申报农民工个人所得税。当农民工离开建筑企业或年底12月31日前离开建筑企业前，建筑企业将农民工的绩效考核奖一次性发给农民工本人。该绩效奖直接用农民工本签字按手印的支付明细单入项目成本，不申报个人所得税。理由分析如下：

　　财税[2018]164号规定居民个人取得全年一次性奖金，符合国税发[2005]9号规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。如果不并入当年综合所得计税纳税，则以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

　　因此，自2022年1月1日起，居民（农民工）个人取得全年一次性奖金（年度绩效考核奖），必须并入当年综合所得计算缴纳个人所得税，不能不并入当年综合所得计税纳税。

　　财政部税务总局公告2019年第94号和国家税务总局公告2019年第44号规定，2019年1月1日至2020年12月31日居民个人取得的综合所得，年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税的，或者年度汇算清缴补税金额不超过400元的，居民个人可免于办理个人所得税综合所得汇算清缴。居民个人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形除外。

　　因此，在2019年度、2020年度的两年之内，只要建筑企业每月给农民工全员全额预扣预缴申报农民工个人所得税的情况下，由于建筑企业支付给农民工的绩效考核奖没有申报个人所得税，所以农民工一个年度内预缴的个人所得税小于应纳个人所得税，应办理个税汇算清缴补税。但是农民工年度综合所得收入不超过12万元（实际工作中，农民以年绝对工作时间不到12个月，肯定年工资薪金综合所得小于12万元），在2019年度和20120年度符合“免于办理个人所得税综合所得汇算清缴”的条件：年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税。

　　例如，某建筑劳务公司承包一工程劳务项目，聘请100位农民工工作，劳务公司与100位农民工签订了“以完成一定工作任务的期限”的劳动合同，时间是2019年2月1日—2019年11月30日，实行日工资制，每日工资300元（每日基本工资200元，每日绩效考核奖100元），每月实际工作天数为25天，工作时间为10个月，则每月发放农民工工资5000元，在工程所在第税务局通过个税申报系统零申报个人所得税0元，每月绩效奖2500元到农民工离开或年底结算清楚，一次性给予农民工本人。由于一次性支付农民工本人的每人绩效奖为25000元（10个月×2500），劳务公司不申报个税，用支付明细列入成本。农民工一年收入75000元小于120000元，收到绩效奖25000元，劳务公司没有申报个税，依法要进行个人所得税汇算清缴！但是在2019年度和20120年度符合“免于办理个人所得税综合所得汇算清缴”的条件：年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税。

　　因此，建筑企业农民工免于办理或无须办理个人所得税综合所得汇算清缴必须同时具备以下三个条件：

　　第一个条件：建筑企业依法履行每月给农民工办理预扣预缴个人所得税；

　　第二个条件：建筑企业必须将农民工年度绩效奖并入当年工资薪金综合所得计算缴纳个人所得税；

　　第三个条件：建筑企业雇佣的农民工一年工资薪金综合所得收入不超过12万元。

　　3、农民工工资的财务处理

　　（1）会计核算凭证：由于设立农民工工资专用账户的建筑企业与农民工、班组长签订劳动合同构成劳动关系，所以建筑企业总承包方以农民工本人签字按手印的每月的“农民工工资表”、“农民工工时考勤表”、身份证复印件和盖有银行章的农民工工资专用账户发放农民工工资的银行付款清单，作为会计核算凭证。

　　(2)农民工工资成本的会计核算。农民工的工资在建筑企业的“应付职工薪酬”会计科目中进行成本核算。账务处理为：借：工程施工——合同成本（项目部人工费用），贷：应付职工薪酬——应付农民工工资。支付时：借：应付职工薪酬——应付农民工工资，贷：银行存款——农民工工资专用账户支付农民工工资。

　　肖太寿财税工作室温馨提示：由于“应付职工薪酬”列支的农民工工资会涉及到工会经费和残保基金的缴纳成本，所以建议财务上发生的农民工工资的会计核算不要通过“应付职工薪酬”科目核算，直接入“工程施工——合同成本（人工费用）”。

企业在享受税收优惠时，通常会有纳税信用方面的要求。在留抵退税过程中，如何准确适用纳税信用级别评价结果，是不少企业关心的问题。

　　乙公司成立于2019年1月，是一家从事新能源汽车超级充电站建设和运营的高新技术企业，因其法定代表人解某名下另一家企业未按规定期限补缴纳税评估税款、滞纳金和罚款，纳税信用级别被动态调整为D级。2019年4月～9月，乙公司连续6个月增量留抵税额大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元，其财务总监马先生向笔者咨询，公司能否享受留抵退税优惠。

　　根据规定，自2020年1月1日起，纳税人适用增值税留抵退税政策，有纳税信用级别条件要求的，以纳税人向主管税务机关申请办理增值税留抵退税提交《退（抵）税申请表》时的纳税信用级别确定。也就是说，乙公司可在信用等级恢复至A级或B级后提交退税申请，办理退税。

　　同时，纳税人享受增值税即征即退优惠，有纳税信用级别条件要求的，以纳税人申请退税税款所属期的纳税信用级别确定。申请退税税款所属期内纳税信用级别发生变化的，以变化后的纳税信用级别确定。

　　举例来说，2019年10月，丙企业因未在规定期限内补缴纳税评估税款、滞纳金和罚款，纳税信用等级由A级被动态调整为D级。2019年12月，丙企业申请退还2019年4月～11月所属期间的即征即退税款。根据规定，丙企业仅能申请退还2019年4月～9月所属期间的税款。

　　笔者提醒，在纳税信用日益重要的当下，如果对纳税信用评价结果有异议的，及时前往税务机关进行复评。

企业所得税法实施条例此篇分析的是在《CAS21-租赁》准则（以下称“新租赁准则”）下，承租人应思考的税会差异即企业所得税纳税调整的问题。

　　碍于篇幅也便于直入主题，对新租赁准则中，理念的改变不一一赘述。仅就大家所熟知的，承租人不再区分融资租赁与经营租赁这一模式及会计处理，简要分析税会差异。

　　在新租赁准则下，但凡符合租赁的定义，对承租人而言，模型固定，会计处理便不再区分融资租赁或经营租赁了。

　　承租人的的会计处理如下：

　　此处引入了新的会计科目（应用短期租赁或低价值资产租赁的简化处理除外）：

　　（1）使用权资产

　　（2）租赁负债

　　①租赁负债—租赁付款额

　　②租赁负债—未确认融资费用

　　引入了新的会计科目，那对应的会计处理是什么呢？

　　（1）租赁负债：

　　A、初始计量：

　　应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

　　B、后续计量:

　　后续计量需要用到折现率，折现率首选租赁内含利率，无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

　　租赁内含折现率的基本计算模型是：

　　A×（P/A，r，n）+B×（P/F，r，n）=C+D

　　即，通过“出租人的租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用”计算。

　　承租人支付每年租金时：

　　借：租赁负债—租赁付款额（合同约定每年应支付租赁付款额）

　　贷：银行存款

　　同时，确认租赁负债的利息：

　　借：财务费用—利息费用

　　贷：租赁负债—未确认融资费用（租赁负债年末金额×折现率）

　　（2）使用权资产：

　　A、初始计量：

　　包括下列四项：

　　①租赁负债的初始计量金额

　　②在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额

　　③承租人发生的初始直接费用

　　④承租人为拆卸及移除租赁资产，复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

　　B、后续计量（采用成本模式计量=成本－累计折旧－累计资产减值损失）

　　（1）对使用权资产计提折旧

　　（2）若使用权资产发生减值，计提减值

　　以上只是简单的对计算模型和会计核算方法做了概述，但从使用权资产的后续计量中，我们又见“折旧”及“资产减值”，此处就是未来可能会产生税会差异从而需要纳税调整之处。

　　新租赁准则下对承租人不再区分经营租赁及融资租赁，但是税法上依然会做以区分：

　　《企业所得税法实施条例》：

　　第四十七条企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

　　（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

　　（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　如此一来，如果税务上认为是经营租赁，那企业所得税税前扣除的只能是按照租赁期限均匀扣除的租赁费支出，而会计对该税务上认为的经营租赁资产依然计提折旧，所以此处首先会产生税会差异。而计提减值这种类型，本身也属于税会差异的经常项目。

　　在企业所得税汇算清缴中，固定资产计提折旧的税会差异一直都是汇算清缴中多有涉及的内容。加之，近年来先后出台了一系列固定资产加速折旧及一次性税前扣除的政策，若与某些特定企业类型下的会计核算相叠加，调整起来还是需要一番思量的。

　　但，万变不离其宗，企业所得税纳税调整究其原因是税会差异。税收政策，会计准则及企业采用的核算方式，都需明确，调整起来才能心中有数。

　　所以，“税”与“会”从来不是两极，有的只是融合后的辨析。随着会计准则的更新，更是需要我们从根本上了解税会差异，从而才能理清纳税调整的思路。

以存货+固定资产抵债清偿债务是指债务人转让存货、固定资产给债权人以清偿债务的债务重组。

　　一、会计处理

　　以多项资产清偿债务，《企业会计准则第12号——债务重组》第九条规定：“债权人应当首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础按照本准则第六条的规定分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。”第十三条规定：债务人应当按照本准则第十一条和第十二条的规定确认和计量权益工具和重组债务，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，应当计入当期损益。

　　二、税务处理

　　1994年1月中国推行增值税，增值税一般纳税人销售货物增值税税率为17%。2018年5月1日起，税率调整为16%。自2019年4月1日起,《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(2019年第39号)第一条规定：税率调整为13%。

　　《企业所得税法实施条例》第七十五条规定：企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。如果在重组过程中抵偿债务的是存货，作视同销售处理。财税〔2009〕59号文第四条第（二）项第1目规定：“以非货币资产清偿债务分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得。”

　　三、案例分析

　　2015年11月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，含税价为2 340000元。2019年6月18日，与乙公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协­议内容如下：乙公司同意甲公司用其存货、固定资产抵偿该账款。2019年6月20日，抵债资产均已转让完毕。其中；用于抵债的产品市价为800000元，增值税率为13％，产品成本为700 000元；抵债设备的账面原价1 200 000元，累计折旧300 000元，评估确认的净值850 000元。甲公司发生的设备运输等相关费用为6500元。不考虑其他相关税费。

　　债务人甲公司的财务处理如下：

　　①将固定资产净值转入固定资产清理

　　借：固定资产清理——××设备  900 000

　　累计折旧——××设备  300 000

　　贷：固定资产——××设备  1 200 000

　　②支付清理费用

　　借：固定资产清理——××设备  6 500

　　贷：银行存款  6 500

　　③结转债务重组利得及转让资产收益

　　借：应付账款——乙公司  2 340 000

　　贷：主营业务收入  800 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  104 000（＝800 000×13％)

　　固定资产清理——××设备  850 000

　　营业外收入——债务重组利得  586 000{＝2 340 000?­［800000×(1＋13％)＋850 000］}

　　借：主营业务成本  700 000

　　贷：库存商品  700 000

　　借：固定资产清理——××设备  56 500

　　贷：营业外支出——处置非流动资产损失  56 500［＝85 000-（1 200 000-300 000-0）-6500］

　　税务处理：与会计处理相同，不作纳税调整。

最近看到某税务网站披露的深圳市税务局的一个答复，原文如下：

　　问：按照财税[2016]140号文件规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。请问这里的拆迁补偿费除了以货币支付所形成的拆迁补偿费，是否还包括房地产开发企业以拆迁还房的形式支付所形成的拆迁补偿费？

　　答：目前仅可扣除对应的现金补偿,物业补偿需要按照建筑成本加成10%视同销售额。

　　先看财税[2016]140号文的原文：

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　在说道理前，咱们先举个例子（作者的优秀传统）：

　　某房地产开发企业甲公司获取土地过程中需要对拆迁户A和B支付拆迁补偿，A选择现金补偿200万元，B选择该地块上的价值200万的一套住宅作为补偿（忽略不同时点价格差异的问题），A拿着200万买了一套和B一样的住宅，A、B的房子在同一层，是对门。

　　按照深圳市税务局的答复，甲公司付给A的200万元现金拆迁补偿可以在增值税销售额中扣除，但是给B的还房拆迁补偿就不能扣除，你有没有觉得这个结论很荒唐，A和B的例子有什么实质性区别么？其实并没有，只是B没有现金流罢了。那么财税[2016]140号文本身限制了还房补偿的增值税销售额扣减么？逐句分析：

　　1、房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

　　还房拆迁补偿也是拆迁补偿，还房支付也是支付（支付不仅包括现金支付还包括实物支付等），此句没有障碍。

　　2、纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　还房拆迁补偿的还房本身就是真实性的证明之一，拆迁协议一般也有，唯有“迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证”似乎没有，按照现行增值税制度，甲公司给A和B的住宅都要确认200万元的销售收入，只不过前者是销售，后者是所谓视同销售，那么甲公司可以开出一张以B为购买方的增值税有税率发票，这张发票既是甲公司的销售凭证，也是甲公司向B（还房）支付、B取得（还房）拆迁补偿费用的凭证。此句也不构成障碍。

　　综上，还房方式的拆迁补偿在增值税销售额中抵减，合理且无政策障碍，深圳市税务局的答复值得商榷。

2019年7月，财政部 税务总局 证监会联答印发《关于继续实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策的公告》（财政部公告2019年第78号），将全国中小企业股份转让系统挂牌公司（以下简称挂牌公司）股息红利差别化个人所得税政策继续实施到2024年6月30日。并就以前政策执行中几个争议事项予以明确。

　　凡人认为，对于财政部第78号公告，只需要牵住七个关键字的牛鼻子就会秒懂。

　　关键字一：继续实施

　　2014年印发的《关于实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税〔2014〕48号）文件到2019年6月30日到期，为了延续差别化征收政策，78号公告自2019年7月1日起，继续对个人持有新三板挂牌公司的股票，取得的股息红利实施差别化征收个人所得税到2024年6月30日。

　　持股期限超过1年的，对股息红利所得暂免征收个人所得税。持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，其股息红利所得暂减按50%计入应纳税所得额。持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额。按照“利息、股息、红利所得”适用20%的税率计征个人所得税。

　　关键字二：持股期限

　　持股期限究竟是按持有日到分红日计算？还是按照持有日到转让日计算，一直以来都很模糊。78号公告中首次明确：持股期限是指个人取得挂牌公司股票之日至转让交割该股票之日前一日的持有时间，即持股一年是指从上一年某月某日至本年同月同日的前一日连续持股，持股一个月是指从上月某日至本月同日的前一日连续持股。78号公告实施之日个人投资者证券账户已持有的挂牌公司、两网公司、退市公司股票，其持股时间自取得之日起计算。

　　案例：杨某2018年12月20日，在全国中小企业股份转让系统以每股4元的价格，购买持有某挂牌公司股票10000股，2019年3月7日该公司公布利润分配方案——每股分配股利0.1元，同时每10股送3股，当天该公司股票收盘价5.2元，每股面值2元。杨某于2019年12月20日卖出该公司股票，当日收盘价6元。杨某的股息利息红利所得应纳个人所得税金额。

　　杨某取得该公司股息金额=10000*0.1+(10000*3/10)*2=7000元。持股期限自2018年12月20日到2019年12月19日，正好满一年。按照78号公告规定，持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，其股息红利所得减按50%计入应纳税所得额，适用20%的税率计征个人所得税，应征税：7000*50%*20%=700元

　　关键字三：适用范围

　　股息红利差别化征收政策，不仅适用于股票在全国中小企业股份转让系统公开转让的非上市公众公司（即“挂牌公司”），也适用于全国中小企业股份转让系统挂牌的原STAQ、NET系统挂牌公司（即“两网公司”）以及全国中小企业股份转让系统挂牌的退市公司取得的股息红利所得。挂牌公司、两网公司、退市公司股权登记日在2019年7月1日至2024年6月30日的，股息红利所得按照差别化征收规定执行。对于退市公司的限售股，解禁后取得的股息红利，按照《财政部 国家税务总局 证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税〔2012〕85号）规定，持股时间自解禁日起计算，按照持股期限实行差别化征收。对于限售股在解禁前取得的股息红利继续暂减按50%计入应纳税所得额，适用20%的税率计征个人所得税。

　　对证券投资基金从挂牌公司取得的股息红利所得，也按照78号公告规定计征个人所得税。

　　关键字四：划转扣缴

　　挂牌公司派发股息红利时，无法确定持股期限，挂牌公司暂不扣缴个人所得税；待个人转让股票时，证券登记结算公司按照其持股期限计算应纳税额，由证券公司等股票托管机构从个人资金账户中扣收并划付证券登记结算公司。证券登记结算公司应于次月5个工作日内划付挂牌公司，挂牌公司在收到税款当月的法定申报期内向主管税务机关申报缴纳，并应办理全员全额扣缴申报。

　　关键字五：先进先出

　　个人转让股票时，按照先进先出的原则计算持股期限，即证券账户中先取得的股票视为先转让。应纳税所得额以个人投资者证券账户为单位计算，持股数量以每日日终结算后个人投资者证券账户的持有记录为准，证券账户取得或转让的股票数为每日日终结算后的净增（减）股票数。

　　关键字六：持有股票

　　“持有股票”包括：

　　在全国中小企业股份转让系统挂牌前取得的股票；

　　通过全国中小企业股份转让系统转让取得的股票；

　　因司法扣划取得的股票；因依法继承或家庭财产分割取得的股票；

　　通过收购取得的股票；权证行权取得的股票；

　　使用附认股权、可转换成股份条款的公司债券认购或者转换的股票；

　　取得发行的股票、配股、股票股利及公积金转增股本；

　　挂牌公司合并，个人持有的被合并公司股票转换的合并后公司股票；

　　挂牌公司分立，个人持有的被分立公司股票转换的分立后公司股票；

　　其他从全国中小企业股份转让系统取得的股票。

　　关键字七：转让股票

　　“转让股票”包括：

　　通过全国中小企业股份转让系统转让股票；

　　持有的股票被司法扣划；

　　因依法继承、捐赠或家庭财产分割让渡股票所有权；

　　用股票接受要约收购；

　　行使现金选择权将股票转让给提供现金选择权的第三方；

　　用股票认购或申购交易型开放式指数基金（ETF）份额；其他具有转让实质的情形。

房地产企业全部使用自有资金，没有利息支出的，应如何扣除利息支出

　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号，以下简称“实施细则”）第七条第三款的规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付金额和房地产开发成本之和的5％以内计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付金额和房地产开发成本之和的10％以内计算扣除。

　　可是如果房地产企业全部使用自有资金，没有对外的借款，未发生利息支出，财务费用中的利息支出又该如何扣除呢？

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号，以下简称“220号文”）第三条在重申了实施细则第七条第三款的规定外，补充强调了两点：（1）允许据实扣除的利息支出，最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；（2）全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。可又该如何理解“按照上述方法扣除”呢？

　　220号文是在“据实扣除+5%”和“10%扣除”之后所做的补充说明，但“按上述方法扣除”到底是按照“据实扣除+5%”扣除呢？还是按“10%扣除”呢？

　　首先，从逻辑关系看，220号文第三条“房地产开发费用的扣除问题”规定第一款为“据实扣除+5%”；第二款为“10%扣除”，第二款之下为“全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除”。所以“以上方法扣除”为按“10%扣除”。

　　其次，《海南省地方税务局转发国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税函[2010]250号）第一条第二款规定，全部使用自有资金，没有利息支出的，房地产开发费用的扣除比例为10%。

　　再次，虽然《天津市房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（津地税地[2010]49号）规定，全部使用自有资金，没有利息支出的，按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。但该文件随之被《天津市地方税务局关于印发&<天津市土地增值税清算管理办法&>的公告》（2015年第10号）废止。而《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2016年第25号）明确，凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，或全部使用自有资金的，房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。

　　最后，具有“准法律效力”的12366纳税服务热线普遍认为：全部使用自有资金，没有利息支出的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

　　综上，全部使用自有资金，没有利息支出的，房地产开发费用扣除比例应为10%。

一、案例引入

　　某房地产开发商与总包（一般纳税人）签订的某房地产新项目总包合同原约定按工程进度现金支付工程款，后开发商提出工程款由现金支付改为商票（开发商的商业承兑汇票）支付，商票兑付时间为签发后3个月/6个月/1年不等。总包收到上述商票后可向指定的金融机构办理贴现。为补偿总包的贴现费用，开发商和总包签订补充协议支付总包5%补偿款。问：增加的5%金额是工程款还是利息？总包应开具什么税率什么税目的增值税发票？上述款项可否作为房地产开发成本在土增税清算中扣除？

　　二、其他意见

　　就这个问题，作者和个别税务系统内的及企业界的专业人士做过一些讨论，对方持有的观点是上述增加的5%价款，实际上是开发商向总包融资而支付的融资费用，应按照利息的税目开具增值税发票，适用6%的增值税税率，土增税中不可作为房地产开发成本据实扣除，而应作为财务费用处理。

　　三、作者的观点

　　很多税务问题的源头并不在税法，而在于思维逻辑，上例中一个最大的思维误区就是人为把一个行为从中分拆出一部分当作另一个独立的行为来判别性质。举个例子就拿常见的房地产开发总包（暂不讨论清包工及甲供）来说，总包提供的是建安服务，是一个庞杂组成部分糅合在一起的行为，如果你要把总包这个行为拆开来看里面有许多貌似独立的行为：如钢筋水泥算不算卖给开发商的（销售货物）？所以行为这个东西最怕人为的分拆，否则就会引起混乱——你可以从会务服务中分拆出不动产租赁；从货物销售中分拆出运输服务（如送货上门）；从广告单印刷中分拆出设计服务……所以上例首先是要解决这个5%价款是不是一个独立的行为，如何界定一个行为，在于个人的理解与判断，作者也没法下一个严谨而周密的定义，但只要按常理，多数情况下大家都没有争议。回到上例中，作者认为压根就没有形成一个独立的融资行为，5%价款只是对建安服务支付方式的改变及对价的变更，但本身并非独立的行为。可能有人会说这个不就相当于开发商先按原合同现金结算，总包收到钱立马又借给开发商，开发商付利息么？“相当于”这个逻辑在税务实务中还是少用为妙，不然麻烦大了去了，举上文中的例子，钢筋水泥是不是可以“相当于”总包先卖给开发商，开发商再拿来给总包盖楼呢？回到合同法层面，法律界也不会认可在原来的建安合同之外成立了一个新的资金借贷法律关系，只会认为上述条款是对原合同的支付方式及对价条例的变更及补充而已。所以无论如何上述5%价款还是总包这个行为的一部分。其实如果你用增值税价外费用的逻辑去理解这个问题也是水到渠成，上述5%价款是总包提供建安服务在合同价款之外收取的费用，其属性应和合同价款一致，因此应按建安服务税目开票，开票税率9%，土增税中也可列支为房地产开发成本，作为加计扣除的基数。

债权本是一个法律概念。按照《中华人民共和国民法总则》第一百一十八条规定：“债权是因合同、侵权行为、无因管理、不当得利以及法律的其他规定，权利人请求特定义务人为或者不为一定行为的权利”。基于合同形成的债权最为常见。以买卖合同为例，买卖合同的出卖人负有交付标的物并转移所有权的义务（债务），买受人则具有相对的权利（债权）；买卖合同的买受人负有支付价款的义务（债务），出卖人则具有相对的权利（债权）。我们经常会将债权（债务）单纯地理解为基于上述买卖合同形成的应收（应付）账款，这其实是非常不完整的。

　　根据合同法，有的债权可以转让，有的债权不可以转让。《中华人民共和国合同法》第七十九条规定：“债权人可以将合同的权利全部或者部分转让给第三人，但有下列情形之一的除外：（一）根据合同性质不得转让；（二）按照当事人约定不得转让；（三）依照法律规定不得转让。”第八十条进一步规定：“债权人转让权利的，应当通知债务人。未经通知，该转让对债务人不发生效力。债权人转让权利的通知不得撤销，但经受让人同意的除外。”第八十一条规定：“债权人转让权利的，受让人取得与债权有关的从权利，但该从权利专属于债权人自身的除外”。

　　需要注意的是，由于合同法明确债权人转让权利的，受让人取得与债权有关的从权利，有很多债权人就想当然地认为随着债权的转让，发票的开具也自然转移给受让人。这其实是一种误解。根据《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”可见，开具发票对于卖方（原债权人）来说是一项法定义务，而且必须有对应的基础交易。以销售货物为例，甲公司销售货物给乙公司，形成了买卖合同债权。就货款给付而言，债权人为甲公司、债务人为乙公司。现在甲公司将债权转让给丙公司，丙公司成为新的债权人。但是，乙公司实际还款时，并不能由丙公司向乙公司开具货物销售发票，因为乙公司和丙公司之间并未发生货物买卖交易。该项基础交易发生在甲公司和乙公司之间，仍应由甲公司向乙公司开具货物销售发票。因此，债权转让并不破坏原来的基础交易，也就不会必然导致开具发票的义务随之转移。

　　应收账款是一个典型的会计概念。根据企业会计准则应用指南，应收账款科目核算企业因销售商品、产品、提供劳务等经营活动应收取的款项。前述甲公司向乙公司销售货物，因为赊销等原因，形成了甲公司对乙公司的应收账款。甲公司后来又将应收账款转让给丙公司，这就形成了一个债权转让。

　　当然上述概念目前在法务、财务、会计、税务、金融等领域已经被交叉使用，内涵及外延上既有一定的重叠，又存在明显的差异。