城建税从1985年正式开征以来，经历了依附产品税、增值税、营业税“三税”征收，到1994年税改后依附增值税、消费税、营业税新“三税”征收，之后随着2016年全面推开营改增，营业税退出历史舞台，现行城建税是依附增值税和消费税“两税”征收的。

　　勿容置疑，城建税征收的纳税人范围必须是缴纳增值税和消费税的单位和个人，没有“两税”就无需缴纳城建税。但是，两者之间也不是一定同步，并不是缴纳“两税”的同时必然需要缴纳城建税；没有缴纳增值税的，也并都是不需要缴纳城建税。那么哪些范围需要征收或者不征？笔者说说简易判断方法。

　　一、跨境为界，跨境进入的不征，跨境出口的征，出口退税不退

　　1.对于跨境进入我国国境的进口货物或者购进劳务、服务、无形资产的应税行为（以下税舟简称其为非货物应税行为），代征或者扣缴两税时，两税税额不征城建税。具体是：

　　（1）对于进口货物，在进口环节由海关代征增值税和消费税缴纳的“两税”税额不随征城建税；

　　（2）对于跨越国境，向我国境内销售劳务、服务、无形资产的，一般采用支付环节源泉扣缴办法，也有自行申报的，在此种情形下，对缴纳或者扣缴两税的税额不征收城建税。

　　2.对于跨境出口货物、劳务或者对外销售非货物应税行为，除特殊情形，增值税、消费税适用征税政策外，一般两税适用出口退税或者免税政策。对于征收两税或者视同征收两税的，需要随征城建税。具体是：

　　（1）出口货物、劳务或者对外销售非货物应税行为适用征税政策，缴纳两税的，则需要随征城建税。

　　（2）对于适用免抵退税方法出口货物、劳务或者对外销售非货物应税行为，经免抵退税方法计算产生增值税免抵税额的，对免抵税额部分需要按照免抵税额计算缴纳城建税。之前，个别地区对对外提供应税服务适用免抵退税政策产生的免抵税额不予征收城建税，看来是需要修正过来了。

　　3.对于跨境出口货物或者对外销售非货物应税行为，适用出口退（免）税政策的，在退还增值税和消费税时，对于已经缴纳的城建税不予退还，即：城建税不存在出口退税。

　　二、增值税期末留抵退税和优惠政策退税情形下城建税不随同退补

　　除了上述跨境行为的特殊性外，对于境内应税行为，一般情况下，城建税与增值税的关系是：增值税缴纳的，城建税随同征收；除优惠政策外，增值税退税的，城建税随同退税；优惠政策引起的增值税退税，城建税不随同退还。说简单一点，一般情况下，城建税就像是丫环，随同主人增值税和消费税一叶走。但是，对于增值税期末留抵退税和优惠政策退税的特殊情形，不是随同退还。

　　1.增值税期末留抵税额退还时不退。对实行增值税期末留抵退税的纳税人，在办理期末留抵退税时，由于其退还的是自己并没有实际缴纳过的增值税，也就没有随征过城建税。因此，不随同增值税留抵退税额计算退还城建税。

　　2.已经退还增值税留抵税额重新返还缴纳时不征。当纳税人后期应纳税额计算中因前期期末留抵税额已经退还、不予抵扣产生缴纳增值税时，由于前期退还的是进项税额，此时相当于补回该部分进项税额用于抵扣。因此，允许从城建税的计税依据中扣除退还的增值税税额。

　　3.对于由于享受增值税消费税优惠政策发生的退税（如即征即退等），城建税不随同退还。

　　城市维护建设税应纳税额＝（实际缴纳的增值税和消费税税额＋出口货物、劳务或者跨境销售服务、无形资产增值税免抵税额）×适用税率

在农民工劳动争议案件中，建筑业农民工劳动纠纷数量占多，这很多是因建筑工程中存在劳务分包、转包、内包、挂靠等情况，而农民工不清楚哪些是有效而受法律保护、哪些是被法律禁止而无效造成的。

　　下面，我们通过案例向大家进行介绍，希望读者尤其是建筑业的农民工朋友们了解“三包一靠”的效力，在发生劳动争议时知道该向谁主张合法权益。

　　劳务分包：合同效力应视情况而定

　　【案例】

　　一家公司通过招标方式从一家建设单位承包到楼房建筑工程后，将面积约为150㎡的清除基础淤泥的劳务分包给了邱日萍等12名农民工。可当邱日萍等完成工作任务后，公司起初借口尚未从建设单位获取工程款而一再拖延工资，后来干脆以其分包劳务未获得建设单位同意，属于违法分包、不具有法律效力为由拒绝支付。

　　【点评】

　　劳务分包并非必然无效。就承建单位与建筑单位在建筑合同中没有劳务分包的约定或劳务分包没有得到建设单位认可时，是否属于违法分包问题，应当区别对待：如果将劳务作业分包给具备资质且在资质条件允许范围内的分包，不属于违法分包;如果将劳务作业分包给无资质或虽然有资质但不在资质许可条件范围内的分包，属于违法分包。

　　与之对应，本案所涉清除基础淤泥的劳务，并没有什么技术含量，只需通过简单的体力劳动就能完成，根本不存在必须具备相应资质的问题，因而公司不能拿无效说事儿。

　　劳务转包：任何形式均被法律禁止

　　【案例】

　　2017年8月，一家公司承包到一项劳务工程后不久便当起了“甩手掌柜”：将之转包给包工头李某。李某则雇请肖丽玉等17人施工。任务完成后，李某却携带公司给付的工资逃之夭夭了。面对肖丽玉等索要工资的请求，公司认为其已经付过，且其与李某之间的转包因违反法律规定而无效，肖丽玉等自然无权向其索要。

　　【点评】

　　的确，本案所涉转包合同无效。转包是指承包人将承包的劳务转让给第三人，使第三人实际成为合同的另一方当事人，而分包中的承包人并不退出承包关系。虽然转包都被法律所禁止，但劳动和社会保障部《关于确立劳动关系有关事项的通知》第四条规定：“建筑施工、矿山企业等用人单位工程(业务)或经营权发包给不具备用工主体资格的组织或自然人，对该组织或自然人招用的劳动者，由具备用工主体资格的发包方承担用工主体责任。”即尽管本案所涉转包合同无效，但公司却必须向肖丽玉等人支付工资。

　　劳务内包：劳动者权益受法律保护

　　【案例】

　　2017年9月，一家建筑公司承包一项劳务工程后，以“内部承包”方式交由其内设机构基建部完成。基建部随之招募了邓晓菲等20名农民工施工。期间，邓晓菲在劳动期间不慎受伤。当邓晓菲要求给予工伤赔偿时，却遭到公司拒绝，理由是其与基建部的“内部承包”协议无效，其自然无需对基建部的雇佣行为担责。

　　【点评】

　　公司必须承担工伤赔偿责任。“内部承包”又叫“内包”，是承包人承接劳务工程之后，交由其内部职能机构或者部门负责完成的一种经营行为。根据《公司法》的规定，法人的内设机构和分支机构不具有独立人格，属于法人的一个部分，法人对内设机构或分支机构的行为负责。即内设机构或分支机构和法人属于同一主体，内设机构或分支机构的行为视为法人的行为，内设机构或分支机构不属于法律意义上的“他人”或“第三人”，故内包不属于转包。

　　与之对应，公司自然应当对邓晓菲的工伤承担赔偿责任。

　　劳务挂靠：所有方式都属无效行为

　　【案例】

　　包工头朱某拉起建筑队后，鉴于难于接到活干，遂挂靠到一家建筑公司。2017年11月，朱某以该公司名义与一家单位签订了劳务合同。一个月后，朱某雇请的员工邱庚秀因脚手架脱落而受伤。鉴于朱某拒绝赔偿，邱庚秀曾要求公司担责。但公司认为，朱某与其系挂靠关系，而挂靠不受法律保护，故邱庚秀只能要求朱某担责。

　　【点评】

　　本案所涉劳务挂靠关系无效。劳务挂靠主要是指没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义从事劳务活动的行为。虽然这种行为被法律明令禁止，但并不等于本案所涉建筑公司便无需对邱庚秀所受伤害承担工伤赔偿责任，因为《最高人民法院关于审理工伤保险行政案件若干问题的规定》第三条规定：“社会保险行政部门认定下列单位为承担工伤保险责任单位的，人民法院应予支持：……(五)个人挂靠其他单位对外经营，其聘用的人员因工伤亡的，被挂靠单位为承担工伤保险责任的单位。”由此可知，邱庚秀有权要求本案中被挂靠的这家建筑公司担责。

划重点：

1、根据安排，15天的征求意见期过后，经过修改完善并提交国务院讨论，这些专项附加扣除办法将于明年1月1日实施。

2、专项扣除都需要纳税人自行申报吗？纳税人可以提供相关信息，由单位代扣代缴，同时，由于部分信息涉及到个人隐私，纳税人也可以选择向税务机关自行申报。

3、二孩子女教育可以抵扣吗？可以抵扣，征求意见稿显示，每个子女每年12000元（每月1000元）的标准定额扣除，这也契合国家目前放开二孩的大政方针，可以有力减轻二孩家庭的支出负担。

4、纳税人是否需要证明自己的首套房贷？据记者向银行系统人士咨询，首套房贷认定信息较为健全，不需要纳税人自己提供太多额外证明。

读者的问题，很多、很专业，小编查阅相关文件，请教权威人士，整理出20大焦点问题，在此为大家一一作答。

1问·减税红包不小，附加专项扣除何时可以真正实施呢？

根据安排，15天的征求意见期过后，经过修改完善并提交国务院讨论，这些专项附加扣除办法将于明年1月1日实施。

2问·收入没达到5000元起征点的可以抵扣吗？

目前，扣除"三险一金"等项目后，个人收入没有达到5000元起征点的人群还不需要缴纳个税，暂时就不会涉及到扣除问题。

3问·专项扣除都需要纳税人自行申报吗？

根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》，明确了专项附加扣除的办理方式，取得工资薪金所得的纳税人，可以提供信息由扣缴义务人预扣预缴时办理。简单说，纳税人可以提供相关信息，由单位代扣代缴，同时，由于部分信息涉及到个人隐私，纳税人也可以选择向税务机关自行申报。

4问·为了实现扣除，老百姓会不会因为发票或证明跑断腿？

专家指出，总体看，此次公布的办法较好地兼顾了公平和效率，减负力度超出预期，税收征管也力求简便易行，尽量避免让纳税人提供各种证明。举例来说，纳税人在子女教育和赡养老人方面的支出发票等都是不需要提供和进行额外说明的。同时，鉴于该政策涉及面广、实施情况复杂，国家正在加快建立部门间信息共享机制，防范虚假骗税逃税行为，确保征管风险可控。

5问·二孩子女教育可以抵扣吗？

可以抵扣，征求意见稿显示，每个子女每年12000元（每月1000元）的标准定额扣除，这也契合国家目前放开二孩的大政方针，可以有力减轻二孩家庭的支出负担。

6问·三岁以下的婴儿，花销也很大，为什么不抵扣子女教育项目呢？

一位业内资深专家向记者表示，子女教育包括学前教育和学历教育，三岁以下属于抚育阶段，不属于教育阶段，暂时还未纳入抵扣范围。

7问·租金扣除需要什么证明？

根据征求意见稿，纳税人应当留存住房租赁合同。关于房租扣除，还有两点需要解释下，其一，房租采取定额扣除而不按租金发票限额据实扣除，是考虑了目前租房市场的实际情况，即大部分租赁行为并没有开具发票。其二，如果把发票作为前置条件，可能会增加纳税人负担，还会推高租金价格。

8问·租金扣除为什么分地区？

目前确实分为三类扣除标准，承租的住房位于直辖市、省会城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，扣除标准为每年1.44万元（每月1200元）；除上述城市外，市辖区户籍人口超过100万的其他城市，扣除标准为每年1.2万元（每月1000元），市辖区户籍人口小于100万的其他城市，扣除标准为每年9600元（每月800元）。中国财政科学研究院研究员孙钢表示，扣除标准较大程度覆盖了全国平均租金支出水平，同时兼顾了各地租金水平的差异性。

9问·租房抵扣标准为什么比房贷高？

孙钢表示，住房租金扣除标准总体上略高于房贷利息扣除标准，体现了对租房群体的照顾。当前正处于大力发展租赁市场的导向，此类租金抵扣额的安排也和租赁市场的鼓励政策吻合。

10问·继续教育怎么界定？绘画、艺术、体育运动等个人兴趣爱好培训能否减税？

根据征求意见稿，继续教育包括学历继续教育、技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育。一些未纳入职业目录的个人兴趣爱好培训，与职业技能关联度不高，暂不纳入此次扣除范围。请注意，这里的关键点在于职业技能关联度！

11问·学历教育每年有学费可以按年扣除，职业资格继续教育支出如何扣除？

一位业内专家向记者举例，并非只要参加培训就能扣除，而是在取得相关证书的年度，按照每年3600元定额扣除。

12问·纳税人是否需要证明自己的首套房贷？

据记者向银行系统人士咨询，首套房贷认定信息较为健全，不需要纳税人自己提供太多额外证明。

13问·赡养老人包括哪些老人？丈夫帮助赡养妻子的父母，丈夫能否扣除？

按照征求意见稿，赡养老人包括60岁（含）以上父母以及其他法定赡养人；而其他法定赡养人是指祖父母、外祖父母的子女已经去世，实际承担对祖父母、外祖父母赡养义务的孙子女、外孙子女。权威专家向记者表示，赡养岳父母目前不在扣除范围之列，但如果夫妻双方各自都有父母需要赡养，是各自申报专项扣除，举例来说，两个独生子女组成的家庭，夫妻赡养四位老人，夫妻两人可以分别按照每月2000元申报专项扣除。

14问·被赡养老人是指无经济来源还是离退休人员都算呢？

按照征求意见稿，赡养老人只需要两个条件，首先老人已满60岁，其次是纳税人的父母或其他法定被赡养人，与老人的经济状况无关，没有经济来源的、离退休人员都包含在内。

15问·非独生子女家庭的赡养老人支出如何扣除？

根据征求意见稿，纳税人为非独生子女的，可以与兄弟姐妹分摊24000元（每月2000元）的扣除额度，如平均分摊、约定分摊等情况。但是，每一纳税人分摊的扣除额最高不得超过每年12000元（每月1000元）。比如，一位老人有三个子女赡养，每个孩子可以平均分摊每年24000元扣除额度，每人每年8000元；也可以经老人指定或者子女约定，每个子女分别享受6000、6000、12000的扣除额，但每个子女的扣除额不能高于12000元。

16问·哪一类人群可能受益最大？

专家向记者分析，通常情况下，生活支出负担较重，上有老、下有小、有房贷的中年人最获利好。他们很大概率可以享受子女教育、首套房贷、赡养老人等多项附加扣除。另一方面，在同等扣除额的情况下，收入较低的人群减税比例更大，比如月收入7000元（扣除"三险一金"后）的人，满足2000元的扣除项目，就无需缴纳个税啦，减税比例达到100%。

17问·两个及以上子女的家庭，兄弟姐妹之间需要有一个书面分摊协议吗？

根据征求意见稿，被赡养人指定分摊或者赡养人约定分摊的，需要签订书面分摊协议。

18问·专项附加扣除各项标准扣除金额如何制定出来的？

每日经济新闻记者了解到，政策制定部门广泛征求包括企业、个人、社会团体以及各省市人大代表等在内的各方意见，并在先期采取无方案征求意见方式，广泛吸纳民意，此外还参考了国际上的经验。以首套住房贷款利息专项附加扣除为例，目前商业银行贷款月均利息约1025元到1189元，征求意见稿规定每月1000元的扣除标准，与此较为接近。西南财经大学经济与管理研究院院长甘犁分析，从国际上看，韩国、墨西哥、意大利等国房贷利息扣除限额占人均月工资约10%到15%，上述扣除标准约占我国人均月工资15%，处于较高水平。

19问·相比设置各类扣除项，为什么不直接在5000元基础上再提升起征点呢？

根据暂行办法，个税专项附加扣除遵循公平合理、简便易行、切实减负、改善民生的原则。权威专家向记者解释，综合所得税制比较科学，简单地提高个人所得税起征点，没有考虑纳税人生活负担的差异化，这并不公平。专家还表示，专项抵扣的最终效果，是让部分纳税人个税感到负担减轻，其长远意义在于推进国家综合治理，深化个税综合与分类改革，体现税收公平。

20问·个税改革如何促进消费？

专家向记者表示，此次个税的改革关键点在于降低中低收入人群的税收负担，中等收入群体迎来大利好，可以增加相应人群的税后收入，拉动消费。

民工工资专用账户管理，是指在房屋建筑和市政基础设施工程建设过程中，实行人工费（工资款）与其他工程款分账管理，施工总承包企业（包括直接承包建设单位发包工程的专业承包企业，）设立农民工工资专用账户（简称“工资专用账户”）并为农民工办理实名制工资支付银行卡（简称“工资卡”），建设单位（包括项目业主、项目代建管理单位）按照合同约定将应付工程款中的人工费（工资款）拨付至工资专用账户，施工总承包企业委托工资专用账户开户银行（简称“开户银行”）直接将农民工工资发放至工资卡的一系列监督管理活动。在这种农民工工资专用账户管理中，涉及到如何签订建筑合同、财务核算和税务处理等一系列问题。

（一）实施农民工工资专用账户管理的法律缘由：规避建筑施工企业拖欠民工工资的法律风险。

1、拖欠建筑劳务民工工资的施工企业将列入黑名单，面临降低建筑资质的法律风险。

《国务院办公厅关于促进建筑业持续健康发展的若干意见》（国办发[2017]19）第六条第（十三）项规定：“健全工资支付保障制度，按照谁用工谁负责和总承包负总责的原则，落实企业工资支付责任，依法按月足额发放工人工资。将存在拖欠工资行为的企业列入黑名单，对其采取限制市场准入等惩戒措施，情节严重的降低资质等级。”《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发〔2016〕1号）第四条第（十）项规定：“建立拖欠工资企业“黑名单”制度，定期向社会公开有关信息。”《拖欠农民工工资“黑名单”管理暂行办法》(人社部规〔2017〕16号)第五条规定，用人单位存在下列情形之一的，人力资源社会保障行政部门应当自查处违法行为并作出行政处理或处罚决定之日起20个工作日内，按照管辖权限将其列入拖欠工资“黑名单”。

①克扣、无故拖欠农民工工资报酬，数额达到认定拒不支付劳动报酬罪数额标准的；

②因拖欠农民工工资违法行为引发群体性事件、极端事件造成严重不良社会影响的。

将劳务违法分包、转包给不具备用工主体资格的组织和个人造成拖欠农民工工资且符合前款规定情形的，应将违法分包、转包单位及不具备用工主体资格的组织和个人一并列入拖欠工资“黑名单”。

基于以上法律规定，建筑施工企业今后发生拖欠民工工资的现象，将被政府管理部门列入黑名单，面临降低建筑资质的风险。

2、拖欠民工工资的施工企业将被列为失信企业，严重影响施工企业的社会信誉，以后在建筑市场上很难生存发展。

《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发〔2016〕1号）第四条第（十）项规定：“将查处的企业拖欠工资情况纳入人民银行企业征信系统、工商部门企业信用信息公示系统、住房城乡建设等行业主管部门诚信信息平台或政府公共信用信息服务平台。”同时第四条第（十一）项规定：“对拖欠工资的失信企业，由有关部门在政府资金支持、政府采购、招投标、生产许可、履约担保、资质审核、融资贷款、市场准入、评优评先等方面依法依规予以限制，使失信企业在全国范围内“一处违法、处处受限”，提高企业失信违法成本。”《拖欠农民工工资“黑名单”管理暂行办法》(人社部规〔2017〕16号)第八条：“人力资源社会保障行政部门应当按照有关规定，将拖欠工资“黑名单”信息纳入当地和全国信用信息共享平台，由相关部门在各自职责范围内依法依规实施联合惩戒，在政府资金支持、政府采购、招投标、生产许可、资质审核、融资贷款、市场准入、税收优惠、评优评先等方面予以限制。”

基于以上规定，拖欠民工工资的施工企业将没有信誉，被列为失信企业，将很难从银行获得贷款，很难在建筑市场上作为参与中标的入选单位。

3、拖欠民工工资的现象发生，建筑单位和建筑总承包单位承担主要责任。

《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发〔2016〕1号）第二条第（三）项规定：“在工程建设领域，施工总承包企业（包括直接承包建设单位发包工程的专业承包企业，下同）对所承包工程项目的农民工工资支付负总责，分包企业（包括承包施工总承包企业发包工程的专业企业，下同）对所招用农民工的工资支付负直接责任，不得以工程款未到位等为由克扣或拖欠农民工工资，不得将合同应收工程款等经营风险转嫁给农民工。”同时，第三条第（九）项规定：“在工程建设领域，建设单位或施工总承包企业未按合同约定及时划拨工程款，致使分包企业拖欠农民工工资的，由建设单位或施工总承包企业以未结清的工程款为限先行垫付农民工工资。建设单位或施工总承包企业将工程违法发包、转包或违法分包致使拖欠农民工工资的，由建设单位或施工总承包企业依法承担清偿责任。”基于以上法律政策规定，如果工程建筑领域存在拖欠农民工工资的现象，建筑单位和总承包企业负主要责人。

（二）实施农民工工资专用账户管理的相关法务处理

1、实行农民工用工实名制管理

《国务院办公厅关于促进建筑业持续健康发展的若干意见》（国办发[2017]19）第六条第（十二）项规定：“建立全国建筑工人管理服务信息平台，开展建筑工人实名制管理，记录建筑工人的身份信息、培训情况、职业技能、从业记录等信息，逐步实现全覆盖。”《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发〔2016〕1号）第二条第（四）项规定：“施工总承包企业和工程项目部应配备劳资专管员，留存每名农民工身份证、劳动合同书等复印件；健全农民工进退场、考勤计量、工资支付等管理台账，逐步实现信息化实名制管理。”

2、建立健全农民工工资（劳务费）专用账户管理制度

根据《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发〔2016〕1号）第三条第（八）的规定，在工程建设领域，实行人工费用与其他工程款分账管理制度，推动农民工工资与工程材料款等相分离。施工总承包企业应分解工程价款中的人工费用，在工程项目所在地银行开设农民工工资（劳务费）专用账户，专项用于支付农民工工资。建设单位应按照工程承包合同约定的比例或施工总承包企业提供的人工费用数额，将应付工程款中的人工费单独拨付到施工总承包企业开设的农民工工资（劳务费）专用账户。农民工工资（劳务费）专用账户应向人力资源社会保障部门和交通、水利等工程建设项目主管部门备案，并委托开户银行负责日常监管，确保专款专用。开户银行发现账户资金不足、被挪用等情况，应及时向人力资源社会保障部门和交通、水利等工程建设项目主管部门报告。

3、实行农民工工资由总承包方代发的制度

根据《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发〔2016〕1号）的规定，在工程建设领域，鼓励实行分包企业农民工工资委托施工总承包企业直接代发的办法。分包企业负责为招用的农民工申办银行个人工资账户并办理实名制工资支付银行卡，按月考核农民工工作量并编制工资支付表，经农民工本人签字确认后，交施工总承包企业委托银行通过其设立的农民工工资（劳务费）专用账户直接将工资划入农民工个人工资账户。

基于以上政策规定，在政府工程建设领域，必须要求实施农民工工资专用账户管理，建设单位或业主按照工程进度将工程进度款拨入总承包建筑企业在工程所在地设立的农民工工资专用账户，然后由总承包企业委托农民工工资专用账户的开户行代发农民工工资。

（二）农民工工资专户管理的财务处理

在农民工工资专用账户管理及银行代发制度下的会计核算将面临一定的难度。下面以一般计税方法计征增值税为例进行具体的财务处理：

1、建筑总承包方与建设单位或业主与之间的会计核算

当建设单位与建筑总承包方结算工程进度款，并按照工程进度款的一定比例拨付农民工工资到农民工工资专户，并且收到一部分工程进度款时，建筑总承包方的会计核算。

借：银行存款——总承包方基本户

银行存款——农民工工资专用账户

应收账款——建设单位拖欠的部分工程结算进度款（建筑合同中约定拖欠的部分工程款到工程最后验收合格后再进行支付）

贷：工程结算【总承包方与建设单位结算的进度款÷(1+10%）】

应交税费——待转销项税额【建设单位拖欠的部分工程结算进度款÷(1+10%）】

应交税费——应交增值税（销项税额）【总承包方收到的部分工程结算进度款（含拨付农民工工资专户的农民工工资）÷(1+10%）×10%】

以后工程竣工验收合格后，建设单位支付总承包方的拖欠的工程进度款时，建筑总承包方的会计核算；

借：应交税费-------待转销项税额【建设单位拖欠的部分工程结算进度款÷(1+10%）】

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

2、建筑企业总承包方与建筑劳务公司或建筑专业分包方之间会计核算

当建筑总承包方与建筑劳务公司或建筑专业分包方之间结算工程进度款，并按照工程进度款的一定比例通过农民工工资专户代发农民工资，同时支付建筑劳务公司或建筑专业分包方一部分劳务款或工程进度款时，拖欠另一部分劳务款或工程进度款时的会计核算。

（1）建筑企业总承包方的会计核算（劳务公司和专业分包方都开增值税专用发票）

借：工程施工——分包合同成本

应交税费——应交增值税（待认证抵扣进项税额）【（支付分包方部分劳务款或工程进度款+通过农民工工资专户代发农民工工资）÷（1+10%）×10%】

贷：应付账款（（建筑分包合同中约定拖欠的部分劳务款或工程进度款到工程最后验收合格后再进行支付）

银行存款——通过农民工工资专户代发农民工工资

银行存款——支付分包方部分劳务款或工程进度款

当建筑企业总承包方认证抵扣增值税专用发票时的会计核算：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：应交税费——应交增值税（待认证抵扣进项税额）【（支付分包方部分劳务款或工程进度款+通过农民工工资专户代发农民工工资）÷（1+10%）×10%】

（2）劳务公司或建筑专业分包方的会计核算

借：银行存款——收到总承包方支付的部分劳务款或工程进度款

应付账款——通过总包代付农民工工资

贷：工程结算【（收到总承包方支付的部分劳务款或工程进度款+通过总包代付农民工工资）÷（1+10%）】

应交税费——应交增值税（销项税额）【（收到总承包方支付的部分劳务款或工程进度款+通过总包代付农民工工资）÷（1+10%）×10%】

应交税费——待转销项税额【总承包方拖欠的部分工程进行款÷（1+10%）×10%】

3、劳务公司或建筑专业分包方与农民工的劳务结算的会计核算

借：工程施工——分包合同成本（农民工工资）

贷：应付账款——通过总包代付农民工工资

（三）农民工工资专户管理的税务处理

1、存在的税务风险

根据国家税务总局2018年公告第28号文件第二条的规定，税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第（三）项规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”

基于以上税收政策分析，在农民工工资专用账户管理及银行代发制度下的涉税风险主要体现在两方面：

第一、建筑企业总承包方与建设单位或业主之间的合同与发票开具不匹配，票款不一致，不可以抵扣增值税进项税和企业所得税。

第二、建筑企业总承包方与用工主体（专用分包方或劳务公司）之间的合同与发票开具不匹配，票款不一致，不可以抵扣增值税进项税和企业所得税。

2、涉税风险管控之策一：合同控税策略

（1）建筑企业总承包方与建筑单位或业主签订总承包合同时，必须在总承包合同中约定以下两条涉税风险规避条款。

①在总承包合同中约定“农民工工资支付管理”条款，该条款约定以下内容：

第一、设立工资专用账户。施工总承包企业在项目所在地选择一家银行设立农民工工资专用账户；

第二、办理工资卡。施工总承包企业负责为该项目所用农民工（含分包企业农民工）免费办理工资卡，开通短信通知业务，交由农民工本人保管和使用；

第三、拨付人工费（工资款）及责任。

建设单位应按照合同约定及时确认施工总承包企业已完工产值，以不低于当月已完工产值的一定比例，例如25%，作为当月人工费（工资款），单独拨付至施工总承包企业的工资专用账户对应项目中（若人工费数额大于当月已完工产值的一定比例时，按实际人工费数额拨付；若人工费数额小于当月已完工产值的一定比例时，按当月已完工产值的一定比例拨付）。同时合同约定建设方未按期拨付工程款的违约责任等事宜，承担因未按期拨付人工费（工资款）而导致的工期延误、停工损失等全部责任，不得将未完成审计作为延期工程结算、拖欠工程款的理由。

第四、委托银行代发农民工工资。施工总承包企业委托工资专用账户开户银行（简称“开户银行”）直接将农民工工资发放至工资卡。

②在总承包合同中约定“发票开具”条款，该条款约定以下内容：

建筑总承包方向建设单位或业主开具增值税专用发票时，在发票备注栏打印“含建设单位向农民工工资专户拨付农民工工资****元”，建设单位将银行盖章的拨付至施工总承包企业的农民工工资专用账户对应项目流水单交给建筑总承包方，建筑总承包方将该银行盖章的农民工资拨付流水单与增值税发票存根联一同装订备查。

（2）总承包企业与劳务分包企业或专业分包企业签订分包合同或者专业分包方与劳务公司签订分包合同时，必须在合同中约定以下两条涉税风险规避条款。

①总承包企业与劳务分包企业或专业分包企业签订分包合同或者专业分包方与劳务公司签订分包合同时，必须在合同中专门有一条“农民工工资支付条款”。该条款必须明确以下几条：

第一、用工单位（专用分包人和劳务公司）的农民工工资实行建筑总承包方代发制度。

第二、劳务分包企业或专业分包企业负责为招用的农民工在建筑工地所在地建委指定的农民工工资专用账户的开户行申办银行个人工资账户并办理实名制工资支付银行卡，并负责将工资卡发放至农民工本人手中。

第三、劳务分包企业或专业分包企业指定的劳资专管员负责每月考核农民工工作量并编制工资支付表，经农民工本人签字确认后，将“农民工工时考勤表”和“农民工工资表”交劳务分包企业或专业分包企业负责人审核无误并签字后，一式二份，其中一份交施工总承包单位委托银行通过其设立的农民工工资专用账户直接将工资划入农民工个人工资支付银行卡。

②在专业分包合同或劳务分包合同中约定“发票开具”条款，该条款约定以下内容：

第一、建筑专业分包企业或劳务公司向建筑总承包方或劳务公司向专业分包企业开具增值税专用发票时，在发票“备注栏”打印“含总包企业通过农民工工资专户代付农民工工资****元”，建筑总承包方将银行盖章的农民工资发放流水单交给专业分包企业或劳务公司，专业分包企业或劳务公司将该银行盖章的农民工资发放流水单与增值税发票存根联一同装订备查。

第二、专业分包方向建筑总承包方开具增值税发票或劳务公司向建筑专业分包方开具增值税发票时，必须在发票“备注栏”打印“项目所在地的县市（区）和项目的名称”。

【案例分析】

劳务分包合同规避税务风险签订要点的示范举例

某建筑公司总承包方与劳务公司签定劳务分包合同1000万元，工程所在地和项目名称为：江西省宁都县翠微路桥项目。，该建筑公司代发劳务公司农民工工资940万元，劳务公司给建筑公司开1000万元（含增值税），则劳务合同的签订要点如下：

一是在劳务分包合同中“劳务人员工资发放办法”条款中明确“注明建筑企业代发劳务公司农民工工资”。

二是在劳务分包合同中的“发票开具”条款中约定:劳务公司给建筑公司开劳务发票时必须在发票“备注栏”中写明两点：

（1）建筑公司代发劳务公司农民工工资940万元。

（2）江西省宁都县翠微路桥项目。

3、涉税风险管控之策二：建立农民工工资涉税管理内控制度。

建筑企业和劳务公司必须加强民工管理，建立农民工工资涉税管理内控制度，具体的管理制定如下：

第一、劳资专管员做实民工工时考勤记录工作。

施工企业必须在工程项目部配备一名劳资专管员（可以是劳工队包工头或工头），加强民工的进场、出场登记管理，每月编制由劳资专管员和民工本人签字的“民工工时考勤记录表”，记录表一式两份（只存在建筑总承包方与专业分包人或建筑总承包方与劳务公司签订分包合同的情况下），一份给建筑企业总承包方存档备查，一份给建筑专业分包方或劳务公司做账进行会计核算的依据。或一式三份（存在建筑总承包方分包给建筑专业分包方，然后专业分包方分包给劳务公司的情况下），一份给建筑企业总承包方存档备查，一份给建筑专业分包方做账进行会计核算的依据。，一份给劳务公司做账进行会计核算的依据。

第二、法务部门或合同管理部门每月核对“民工工时考勤记录表”上名单的真实性。

建筑企业或劳务公司的法务部门或合同管理部门必须每月依照“劳动合同签订名单名册”上的民工姓名对劳资专管员递交给法务部门或合同管理部门的“民工工时考勤记录表”上的民工姓名进行核对，确保“民工工时考勤记录表”上名单的真实性。然后法务部门或合同管理部门负责人在审核后的“民工工时考勤记录表”上的“核对人”栏上签字后，将一份“民工工时考勤记录表”递交给建筑总承包企业财务部作为代发民工工资的依据；另一份递交给劳务公司或建筑专业分包方财务部做账的依据。具体的表格格式如下：

第三、办理农民工工资卡

施工总承包企业负责在农民工工资专用账户的开户行为该项目所用农民工（含分包企业农民工，下同）免费办理工资卡，开通短信通知业务，交由农民工本人保管和使用；分包企业（包括承接施工总承包企业发包工程的专业企业、劳务企业，下同）应及时将所用农民工花名册报施工总承包企业。施工总承包企业负责农民工工资卡的补办、变更等事宜。

第四、收集每一位农民工本人签字的身份证复印件

劳资专管员必须收集每一位民工的身份证复印件，并要求民工本人务必在其身份证复印件上签字确认。

第五、编制每月民工工资表

施工企业和劳务公司的班组长或劳资专管员根据“民工工时考勤记录表”编制每月“民工工资表”，要求民工本人在工资清单上签字并按手印，一式两份，一份给施工企业总承包企业代发工资的依据，一份给建筑专业分包方或劳务公司做成本核算依据。

第六、财务部每月核对“民工工资表””上名单的真实性。

建筑企业或劳务公司的财务部必须每月依照审核签字无误后的“民工工时考勤记录表”，将“民工工时考勤记录表”上的民工姓名、工作时间或工程量与““民工工资表””进行核对，确保““民工工资表””上的民工姓名、工作时间或工程量的真实性。然后财务部负责人在审核后的““民工工资表””的“核对人”栏上签字后，交给财务部负责人签字后，财务部留一份作为代发民工工资的依据；另一份递交给劳务公司财务部做账的依据。具体的表格格式如下：

第七、在项目部公示工资表

用工主体（包括直接使用农民工的施工总承包企业和分包企业）按月考核农民工完成工作量编制“农民工工资支付表，经由农民工本人签字确认后交施工总承包企业在建筑工地醒目位置予以公示，公示期不得少于5日。农民工工资发放公示表如下所示：

第八、建筑总承包企业出纳凭审核的“三张表”支付农民工工资。

建筑总承包企业财务部出纳凭每个月审核后的“民工工时考勤记录表”、“民工工资表”、“劳动合同签订名单名册”，依法将工资打入民工本人工资卡。

2018年3月20日上午，十三届全国人大一次会议闭幕后，国务院总理在人民大会堂三楼金色大厅会见采访十三届全国人大一次会议的中外记者并回答记者提出的问题。在回答中国日报社记者的提问时总理说：“刚才第一位记者讲到两会的时候提到机构改革，这次国务院机构改革还包括了国税和地税的合并，这就令我想起了一件事。我参加一次座谈会，有专家跟我说他去调研时发现，在餐馆里边吃饭是由地税向餐馆收‘营业税’，而要打包带走就由国税来收增值税。他就问当地的有关方面，说我要是站在饭店门槛中间吃该由哪个部门来收税啊？当时对方给他的回答说‘你这是抬杠’”。在讲述这里时，台下的记者席随即传来会心的笑声。

在“营改增”以前，餐饮行业属于营业税的征税范围，税率为5%，由地方税务局征管，但是外卖属于增值税的征税范围，原税率为17%，由国家税务局征管。两者的差别还是非常大的，总理的故事中说的就是这个事。

2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税，餐饮行业由营业税改征增值税，统一由国家税务局征管。本以为总理故事中的问题已经解决，谁知旧的问题解决了，新的问题又来了。因为营改增只解决了餐饮服务业堂食与外卖食品由国地税两家分别征管的问题，但堂食与外卖食品的税率不相同的问题仍没有得到解决，餐饮增值税税率6%，外卖增值税税率17%。

2016年12月21日，财政部、国家税务总局发布《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号），其中第九条规定：“提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。”也就是说，外卖的税率按照“餐饮服务”的税率执行，也是6%。至此，总理故事中的税收问题得以彻底解决。

改征增值税后，餐饮行业允许抵扣进项税，但餐饮业购进的很多原材料很难取得增值税专用发票，怎么办？根据《国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第26号）第一条：“餐饮行业增值税一般纳税人购进农业生产者自产农产品，可以使用国税机关监制的农产品收购发票，按照现行规定计算抵扣进项税额。有条件的地区，应积极在餐饮行业推行农产品进项税额核定扣除办法，按照《财政部 国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税[2012]38号）有关规定计算抵扣进项税额。”也就是说，对于餐饮一般纳税人购进农业生产者自产的蔬菜、肉类等农产品，可以自行开具税务机关监制的农产品收购发票，按照现行规定抵扣进项税。

那么，一般纳税人购进的餐饮服务取得的增值税专用发票能否抵扣进项税？根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第二十七条第六项的规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”购进的餐饮服务不允许抵扣进项税。需要注意的是，一般纳税人在取得餐饮服务增值税专用发票时，虽然不能抵扣，但尽可能先进行认证，然后作进项税转出，避免形成“滞留发票”，给企业带来不必要的麻烦。

什么？企业停产、关闭后还要继续缴纳房产税和土地使用税？没有经营、没有取得收入，为什么要缴税？对！你没看错！从税收原理上讲，一般情况下企业停产停业和关闭后，不会再产生增值税等流转税，企业所得税也要视企业清算情况才能确定是否缴纳，但房产税和土地使用税则不然，不管企业是否经营或者盈利，只要企业实际占有和使用应税土地和房产，就会产生相关税收，在注销之前都要申报缴纳。回顾停产、关闭企业房产税和土地使用税政策，经历了以下几个阶段。

　　一、暂不征（免）税阶段

　　起初，对停产、关闭企业闲置不用的房产、土地，经省税务机关批准，可以暂不征（免）房产税和土地使用税。具体文件依据如下：

　　（一）房产税

　　《财政部、税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（（86）财税地字第8号）第二十条明确，企业停产、撤销后，对他们原有的房产闲置不用的，经省、自治区、直辖市税务局批准可暂不征收房产税。

　　（二）土地使用税

　　《国家税务总局关于印发〈关于土地使用税若干具体问题的补充规定〉的通知》（（89）国税地字第140号）第九条明确，企业关闭、撤销后，其占地未作他用的，经各省、自治区、直辖市税务局批准，可暂免征收土地使用税。

　　二、恢复征税阶段

　　后来，大概是认为对闲置不用的房产、土地，只要经批准就可以不缴房产税和土地使用税，税务机关的自由裁量权未免过大，影响了税收征管的严肃性，财政部和国家税务总局于2004年先后发文，取消了上述不征（免）税政策。具体文件依据如下：

　　（一）房产税

　　《财政部、国家税务总局关于调整房产税有关减免税政策的通知》（财税〔2004〕140号），自2004年8月19日起，废止“企业停产、撤消后，对他们原有的房产闲置不用的，经省、自治区、直辖市税务局批准可暂不征收房产税”的规定。

　　（二）土地使用税

　　《财政部、国家税务总局关于调整城镇土地使用税有关减免税政策的通知》（财税〔2004〕180号），自2004年7月1日起，取消（89）国税地字第140号第九条“企业关闭、撤销后，其占地未作他用的，经各省、自治区、直辖市税务局批准，可暂免征收土地使用税”的规定。

　　恢复征税以后，意味着企业即便已经停产停业和关闭，仍要按规定申报缴纳房产税和土地使用税。而这一税收风险极易被企业忽视！

　　但是，恢复征税后又会产生一个问题：停产、关闭企业也要履行纳税义务，但纳税确有困难怎么办？按照现行政策规定，企业可以申请困难减免税，即经税务机关审核，符合房产税、土地使用税困难减免税条件的，可以酌情给予减免税照顾。

　　三、特定税收优惠阶段

　　显然，在当前推动经济转型升级、加大创新创业投资支持力度的背景下，上述税收政策对于产能的退出形成了一定的制约，有关税收成了企业退出的重要成本之一。有的企业因为缴税困难而延迟退出，形成了事实上的僵尸企业；有的企业因缴税占用流动资金，从而对下一步的转型升级和再创业带来不利影响。

　　为此，财政部、税务总局日前联合发布《关于去产能和调结构房产税、城镇土地使用税政策的通知》（财税〔2018〕107号），对按照去产能和调结构政策要求停产停业、关闭的企业，自停产停业次月起，免征房产税、城镇土地使用税。相关政策要点如下：

　　按照去产能和调结构政策要求停产停业、关闭的企业名单要经有关主管部门认定后发布；

　　企业享受免税政策的期限累计不得超过两年；

　　文件自2018年10月1日至2020年12月31日执行。亮点在于对于之前涉及的房产税、城镇土地使用税尚未处理的，也可按本文件执行。

　　从不征（免）税，到恢复征税，再到特定税收优惠，此次出台去产能和调结构房产税、土地使用税政策，是针对供给侧结构性改革精准发力的重要体现，是紧贴市场需求出台的一项利好税收政策。

近日，财政部、国家税务总局印发《关于去产能和调结构房产税城镇土地使用税政策的通知》(财税〔2018〕107号，以下简称“107号文件”），对按照去产能和调结构政策要求停产停业、关闭的企业，自停产停业次月起，在规定期限内累计免征不超过两年的房产税、城镇土地使用税。该项政策的执行，需要注意三个事项。

　　之一：免征企业要符合规定

　　一是企业是停产停业、关闭状态；

　　二是企业是按照去产能和调结构的政策要求停产停业、关闭的；

　　三是企业要在国务院国有资产监督管理部门或是省、自治区、直辖市人民政策认定发布的去产能和调结构政策要求停产停业、关闭的企业名单中。其中中央企业名单由国务院国有资产监督管理部门认定发布，其他企业名单由省、自治区、直辖市人民政府确定的去产能、调结构主管部门认定发布；

　　四是认定单位要每年核查企业情况，企业恢复生产经营、终止关闭注销流程的，将及时通知财政和税务部门，以便及时对企业状态改变后免征税款的优惠及时予以调整。

　　之二：免税资料要留存备查

　　和企业享受其他各项税收优惠政策一样，对于符合条件的企业享受去产能和调结构停产停业、关闭免征房产税、城镇土地使用税优惠的，企业一方面要按照《税收征管法实施细则》规定，在享受减税、免税期间应当按照依法办理纳税申报；一方面要注意资料的留存备查。将房产土地权属资料、房产原值资料予以妥善保管，《税收征管法实施细则》规定，账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整，依法保存10年。

　　之三：免税期间要注意确定

　　在107号文件执行中，要特别注意免税期间的确定，对文中规定的“本通知发布前，企业按照去产能和调结构政策要求停产停业、关闭但涉及的房产税、城镇土地使用税尚未处理的，可按本通知执行”，应按以下原则确定免征期间：

　　一是2018年10月1日前企业即按照去产能和调结构政策要求停产停业、关闭；

　　二是企业停产停业、关闭期间涉及的房产税、城镇土地使用税未处理；

　　三是追溯免征期限可自2018年10月1日向前追溯2个年度，最多追溯至企业被国务院国有资产监督管理部门或是省、自治区、直辖市人民政策认定的停产停业、关闭，且房产税、城镇土地使用税未处理的时点；

　　四是无论是否追溯，企业在2020年12月31日前，享受该项免征优惠最长时限为2年。

在残疾人就业保障金（下称残保金）的征期，经常有企业咨询“在职职工人数”的计算问题，由此想到企业在计算缴纳相关税费时“在职职工人数”以及“从业人数”的规定是否相同呢？

　　通常来讲，在职职工人是一个企业或者一个单位年度在册的人员，也就是在编人员，从业人员是一个企业或者是一个单位年度从事生产活动的人员，这里包括固定工和零时工，以及劳务派遣工。查看了下相关政策，才知道“乱花渐欲迷人眼”，以下就相关税费规定中涉及的“在职职工人数”和“从业人数”概念进行比较分析：

　　一、“在职职工人数”的口径确定

　　（一）残保金的规定

　　在计算残保金时，在职职工人数包括签订1年以上劳动合同的人员、季节性用工，同时还应包括文件上未提及的临时工、实习生、返聘离退休人员等直接与企业发生雇佣关系的员工。不包括劳务派遣工，劳务派遣工因是与劳务派遣单位签订的劳动合同，属于派遣单位的职工，因此计入派遣单位人数。

　　依据：

　　《财政部、国家税务总局、中国残疾人联合会关于印发<残疾人就业保障金征收使用管理办法>的通知》（财税〔2015〕72号）文件第八条规定，保障金按上年用人单位安排残疾人就业未达到规定比例的差额人数和本单位在职职工年平均工资之积计算缴纳。计算公式如下：

　　保障金年缴纳额=（上年用人单位在职职工人数×所在地省、自治区、直辖市人民政府规定的安排残疾人就业比例-上年用人单位实际安排的残疾人就业人数）×上年用人单位在职职工年平均工资。

　　用人单位在职职工，是指用人单位在编人员或依法与用人单位签订1年以上（含1年）劳动合同（服务协议）的人员。季节性用工应当折算为年平均用工人数。以劳务派遣用工的，计入派遣单位在职职工人数。

　　用人单位安排残疾人就业未达到规定比例的差额人数，以公式计算结果为准，可以不是整数。

　　上年用人单位在职职工年平均工资，按用人单位上年在职职工工资总额除以用人单位在职职工人数计算。

　　那么具体如何计算呢？

　　参考2016-09-20《北京地税残保金答疑汇总（一）》：

　　7、“上年本单位在职职工的年平均人数”如何计算？是不是上年12个月平均在职职工人数？还是6月和12月两个月的平均数？

　　答：“上年用人单位在职职工的年平均人数”计算方法为：上年用人单位12个月职工人数之和除以12.

　　参考上述问答，年平均人数应该是月度人数加总后除以12来计算，月度人数应该也是按月平均来计算，具体计算公式为：

　　月平均职工人数=（月初职工人数+月末职工人数）/2

　　年平均职工人数=各月平均职工人数之和/12

　　为什么要计算月平均值呢？因为企业的人员是有进出的，有入职的，也有离职的，也会有退休的，就不再属于企业的在职职工了，这样就需要计算出当月的人数，当月的人数用这种方法计算是最科学的。

　　（二）残疾人就业增值税优惠政策中的规定

　　残疾人就业增值税优惠政策的条件之一是月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），这里的在职职工人数按是否与之签订劳动合同来判断的，这就把临时用工排除在外了，且不会包含劳务派遣人员。在具体计算上，也是按月计算的，新安置的职工从录用次月起计算，减少的，从减少当月起计算。

　　依据：

　　《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》（财税〔2016〕52号）第一条规定，对安置残疾人的单位和个体工商户，实行由税务机关按纳税人安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。

　　第二条规定，享受税收优惠政策的条件：

　　（一）纳税人（除盲人按摩机构外）月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于10人（含10人）；盲人按摩机构月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于5人（含5人）。

　　第三条规定，《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）第一条第7项规定的特殊教育学校举办的企业，只要符合本通知第二条第（一）项第一款规定的条件，即可享受本通知第一条规定的增值税优惠政策。这类企业在计算残疾人人数时可将在企业上岗工作的特殊教育学校的全日制在校学生计算在内，在计算企业在职职工人数时也要将上述学生计算在内。

　　第十条规定，本通知有关定义，（三）在职职工人数，是指与纳税人建立劳动关系并依法签订劳动合同或者服务协议的雇员人数。

　　《国家税务总局关于发布<促进残疾人就业增值税优惠政策管理办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第33号）第十条规定，纳税人新安置的残疾人从签订劳动合同并缴纳社会保险的次月起计算，其他职工从录用的次月起计算；安置的残疾人和其他职工减少的，从减少当月计算。

　　（三）非上市公司实施股权激励政策中的规定

　　非上市公司实施符合条件的股权激励，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%.最近6个月在职职工平均人数，按照股票（权）期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之上月起前6个月“工资薪金所得”项目全员全额扣缴明细申报的平均人数确定。

　　例：A企业2017年10月实施一项针对核心技术人员的股权激励计划，激励对象共20人。在其他条件符合规定的情况下，该企业的股权激励计划能否递延纳税？该企业2017年4月至9月“工资、薪金所得”个人所得税全员全额扣缴明细申报的人数分别为90人、95人、95人、100人、105人、105人。

　　根据62号公告规定，在职职工人数，需要根据取得股权激励之上月起前6个月“工资、薪金所得”项目的明细申报人数确定。

　　该企业激励对象占最近6个月在职职工平均人数比＝20÷〔（90＋95＋95＋100＋105＋105）÷6〕≈20.34%＜30%.因此，该股权激励计划符合递延纳税人数比例限制的条件。

　　依据：

　　《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第一条规定，对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策

　　（一）非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

　　股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。

　　（二）享受递延纳税政策的非上市公司股权激励（包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，下同）须同时满足以下条件：

　　4.激励对象应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%.

　　《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）第一条的规定，非上市公司实施符合条件的股权激励，本公司最近6个月在职职工平均人数，按照股票（权）期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之上月起前6个月“工资薪金所得”项目全员全额扣缴明细申报的平均人数确定。

　　二、“从业人数”的口径确定

　　（一）小型微利企业政策中的规定

　　小型微利企业如果想享受企业所得税优惠，其中之一的指标就是从业人数的要求，工业企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　因此，如何计算和申报从业人数对企业能否享受小型微利企业优惠至关重要，文件对从业人数的计算是比较明确的，因为小型微利企业一般是按季申报纳税，所以先按季度平均后再计算全年的平均值。

　　依据：

　　《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税〔2018〕77号）第二条规定，本通知第一条所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值＝（季初值＋季末值）÷2

　　全年季度平均值＝全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　这里还有一个限制条件的问题在填报报表时需要注意，参考《北京地方税务局解答企业所得税年度汇算清缴申报表的17个热点问题》（发布时间：2018年4月）：

　　4、基础信息表“104从业人数”和“105资产总额（万元）”在填报过程中有什么限制条件？

　　答：基础信息表中，“104从业人数”在填报时限定位数为9位；如果人数大于10000时，“人数大于1万人，请核实”；如果企业从业人数超过亿位，系统不允许保存数据，并弹出提示：“请与主管税务机关联系，进行上门申报”。

　　“105资产总额（万元）”在填报时以“万元”为单位，如超过规定数值范围，系统弹出提示：“数值最多不超过16位（整数部分不超过13位）”。

　　另外，在填报预缴申报表时，还有一个“期未从业人数”的填报，是填报税款所属期期未从业人员的数量，那么应该是填报期未时的从业人员数据，比如10月申报期内申报第三季度所得税时，应该填报的是9月未的人数。

　（五）期末从业人数

　　本栏次为必报项目。

　　纳税人填报税款所属期期末从业人员的数量。从业人数是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和。汇总纳税企业总机构填报包括分支机构在内的所有从业人数。

百分之二提取并拨付劳务派遣单位工会，属于应上缴上级工会的经费，由劳务派遣单位工会按规定比例上缴。用工单位工会接受委托管理劳务派遣工会员的，工会经费留用部分由用工单位工会使用或由劳务派遣单位工会和用工单位工会协商确定。

　　《湖南省工会经费（筹备金）收缴管理办法》（湖政办发〔2018〕43号）规定，全部职工指单位在岗职工、劳务派遣工及其他从业人员等。

　　《陕西省工会经费征收管理办法》规定，全部职工是指在企业、事业单位中工作、取得工资或其他形式的劳动报酬的全部人员，包括企业的合同制工人和管理人员、事业单位的合同制职工和聘任人员、单位因各种原因聘用的临时工、季节工等。

　　《铁岭市地方税务局铁岭市总工会关于印发<铁岭市工会经费代征办法（试行）>的通知》（铁地税发〔2005〕140号）规定，“全部职工”是指：在企业、事业单位中工作，取得工资或其它形式的劳动报酬的全部人员，包括正式职工、长期职工、临时职工、合同制职工。包括再就业的离退休人员、民办教师以及在各单位中工作的外方人员和港、澳、台方人员。

为落实2018年8月31日全国人大常委会审议通过的新《个人所得税法》（以下简称“新个税法”），财政部、国税总局起草了《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》（以下简称“个税条例征求意见稿”或“征求意见稿”），10月20公布，向社会公开征求意见。本文主要就该征求意见稿第16条“视同转让财产”的规定提出我们的意见。

　　一、将“捐赠”视同转让的规定违反“税收法定”原则

　　本次个税条例征求意见稿，增加了视同转让财产的规定。即，第十六条：“个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。

　　在《关于<中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）>的说明》中，条例起草者对此说明如下：“增加视同转让财产的规定。与现行政策相衔接，明确个人非货币性资产交换以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当视同转让财产，对转让方按“财产转让所得”征税（第十六条）。”

　　我们认为，征求意见稿第十六条关于“捐赠”的相关规定，违背了“税收法定”的原则，对新个人所得税法第二条做了扩大解释，不符合个人所得税法的基本逻辑，因而是不太合适的。试阐述如下：

　　第一、征求意见稿第十六条关于“捐赠”视同转让财产，对转让者征收个人所得税”的规定，违背了“税收法定”原则，并且与新个人所得税法相冲突。

　　2018年8月31日通过的新个人所得税法第二条，规定了个人所得税法的征收范围，具体规定如下：第二条：下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。其中，“捐赠”不属于个人所得税法第二条规定中任何一项，因此，对于“捐赠”，不应征收个人所得税，也不应将捐赠视同财产转让征收个人所得税。

　　根据税收法定原则，征税主体、纳税主体、征税对象、税率等税收基本要素，只能由立法机关通过法律来规范，行政机关(如国务院、财政部、国家税务总局等)，无权在法律规定的征税对象以外，进行征税。

　　征求意见稿第十六条，规定“个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税”，从该项规定不难理解，条例的起草者亦认为“捐赠”不属于“转让财产”，因而做出“应当视同”的文字表达，但国务院无权将某一项不属于个人所得税第二条范围内的所得用“视同”的方式，纳入个人所得税征税范畴，这不仅违背了税收法定的原则，也直接与其上位法——个人所得税法——相冲突。

　　因此，捐赠者（转让方）的“捐赠”行为，不属于个人所得税法第二条规定范围内的任何一项所得，根据个人所得税法，不应该征收个人所得税。

　　二、捐赠行为中的捐赠者（转让方）在捐赠活动中，本身并无所得，不应缴纳个人所得税

　　根据征求意见稿及其说明，在捐赠行为中，捐赠者（转让方）应该缴纳个人所得税。但事实上，在捐赠行为中，捐赠者并无任何所得，相反，受赠方才存在实际所得，条例草拟者不向“受赠方”征收个人所得税，是可以理解的，体现了条例草拟者的悲悯情怀，例如地震，受灾者接受捐赠时不需缴纳个人所得税，但是，条例草拟者不能转而向捐赠者（转让方）征收个人所得税。这违背了个人所得税的基本逻辑——“有所得，才征税，无所得，不征税”。对捐赠者（转让方）征收个人所得税，不仅不符合个人所得税法第二条的规定，而且与事实不符，与生活常识不符，与个人所得税的制定逻辑不符。

　　征求意见稿第十六条中规定“偿债、赞助、投资”等活动应缴纳个人所得税是有道理的，因为偿债、赞助、投资等行为是商业活动，存在有偿交换的性质，转让方的所得及成本是可以计量的，实施条例草案可以对上述行为做出细化解释并按规定征收个人所得税。例如偿债，转让方支付财产，其收益则为债务的消除或减轻。而捐赠则不具备上述特点，捐赠或赠送，从直接经济利益而言对捐赠者（转让方）是纯损失，将捐赠与“偿债、赞助、投资”等商业行为并列是不恰当的。

　　要理解条例草拟者为何要对捐赠者（转让方）征收个人所得税，或许只能将“捐赠行为”人为割裂为两个行为，第一个行为，捐赠者（转让方）将财产出售，获得所得；第二个行为，捐赠者（转让方）将所得捐赠给受赠人。税务机关针对捐赠者（转让方）的第一个行为，要求征收个人所得税。但是这种人为割裂行为是禁不起推敲的，其实质是对个人所得税法第二条做了扩大解释。捐赠者（转让方）事实上只有一个捐赠行为，在整个捐赠行为中，捐赠者（转让方）并无任何所得。

　　三、将捐赠行为排除在个人所得税征收范围外，不会造成税制漏洞

　　条例制订者有可能担心，如将捐赠活动排除在个人所得税征收范围之外，可能存在逃税者故意将财产转让等行为包装成相互的捐赠行为，进而实施逃税。税务机关一直坚持“实质重于形式”原则，此类以“合法形式掩盖非法目的”的行为在信息越来越透明、监管手段越来越精准的条件下，税务机关完全有能力进行有效监管，因此没必要为了防止逃税而“误伤”“捐赠者”纯粹的捐赠行为。

　　与此同时，即使将捐赠行为按“财产转让”征收个人所得税，国家也无法获得有效税收收入，捐赠者（转让方）的收入与成本是一样的，财产转让所得计算收入减去成本，捐赠者的所得实际为零。（如税务机关要对财产按市场价进行评估，则征税成本高企，且打压了社会对捐赠活动的积极性）。

　　结语：综上，我们认为，根据新个人所得税法第二条之规定，不应对捐赠者，即财产的纯损失者，征收个人所得税。征求意见稿第十六条关于“捐赠”的规定，于理不合，于法无据，建议删除。

10月26日，第十三届全国人大常委会第六次会议审议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国公司法〉的决定》，对公司法第142条有关公司股份回购的规定进行了专项修改，自公布之日起施行。

　　根据证监会主席刘士余对本次修订的说明，公司法第142条在实践中存在的问题，包括允许股份回购的情形范围较窄，难以适应公司实施股权激励以及适时采取股份回购措施稳定股价等实际需要；实施股份回购的程序较为复杂(一般须召开股东大会)，不利于公司及时把握市场机会，适时制定并实施股份回购计划；对公司持有所回购股份的期限规定得比较短，难以满足长期股权激励及稳定股价的需要等。可以看出，本次《公司法》修订的主要内容包括增加两种允许股份回购的情形外，还适当简化了股份回购的决策程序，提高公司持有本公司股份的数额上限，延长公司持有所回购股份的期限，同时补充上市公司股份回购的规范要求。修订的主要目的是期待上市公司通过回购股份改变二级市场股价低迷的现状。本文对上市公司回购股份的会计和税务处理问题做一探讨。

　　一、回购股份的会计处理

　　(1)回购本公司股票时

　　借:库存股(实际支付的金额)

　　贷:银行存款

　　(2)注销库存股时

　　借:股本(注销股票的面值总额)

　　资本公积--股本溢价(差额先冲股本溢价)

　　盈余公积(股本溢价不足,冲减盈余公积)

　　利润分配--未分配利润(股本溢价和盈余公积仍不足部分)

　　贷:库存股(注销库存股的账面余额)

（3）转让库存股时，转让价高于库存股的账面余额

　　借：银行存款（实际收到金额）

　　贷：库存股(转让库存股的账面余额)

　　资本公积——股本溢价（转让价与库存股账面余额的差额）

　　（4）转让库存股时，转让价低于库存股的账面余额

　　借：银行存款（实际收到金额）

　　资本公积--股本溢价(差额先冲股本溢价)

　　盈余公积(股本溢价不足,冲减盈余公积)

　　利润分配--未分配利润(股本溢价和盈余公积仍不足部分)

　　贷：库存股(转让库存股的账面余额)

　　二、回购股份的税务处理

　　1、个人股东的税务处理

　　回购股份过程中，回购方上市公司不涉及税收，对于被回购方是个人的，由于上市公司股票属于金融商品，根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号附件3）第一条第二十二项第五小项：“下列项目免征增值税：（二十二）下列金融商品转让收入：5.个人从事金融商品转让业务。”对于个人被回购上市公司股票免征增值税。

　　根据《财政部、国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字[1998]61号）规定：“从1997年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。”对于个人被回购上市公司股票（不含限售股）免征个人所得税。

　　根据《财政部、国家税务总局关于调整证券（股票）交易印花税征收方式的通知》（财税明电[2008]2号）规定：“从2008年9月19日起，调整证券（股票）交易印花税征收方式，将现行的对买卖、继承、赠与所书立的Ａ股、Ｂ股股权转让书据按千分之一的税率对双方当事人征收证券（股票）交易印花税，调整为单边征税，即对买卖、继承、赠与所书立的Ａ股、Ｂ股股权转让书据的出让方按千分之一的税率征收证券（股票）交易印花税，对受让方不再征税。”对于个人被回购上市公司股票按千分之一的税率征收证券（股票）交易印花税。

　　2.法人股东的税务处理

　　回购股份过程中，对于被回购方是法人的，由于上市公司股票属于金融商品，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)规定，企业转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权属金融商品转让，应按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，计算缴纳增值税。一般纳税人企业适用税率为6%，小规模纳税人企业适用3%征收率。

　　根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定，转让股票属于财产转让收入，应当缴纳企业所得税。根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条：“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”对于被投资企业的未分配利润等股东留存收益已经缴纳过企业所得税，但在转让股票时不得扣除，有重复纳税之嫌（参见股权转让前先进行利润分配可避免重复征税）。

　　根据财税明电[2008]2号的规定，对于法人被回购的上市公司股票也是按千分之一的税率征收证券（股票）交易印花税。

　　误区一：过渡期住房贷款利息可以抵扣个税

　　根据新《个人所得税法》规定，专项附加扣除自2019年1月1日起实施，2018年10月1日至12月31日过渡期间，先执行5000元/月的费用扣除标准和按月换算后的新税率表，不执行专项附加扣除。

　　误区二：专业技术人员职业资格继续教育支出按月扣除

　　根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》规定，纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育支出，在取得相关证书的年度，按照每年3600元定额扣除。从征求意见稿可以看出此项规定并未规定按月标准定额扣除的要求。

　　误区三：注会等后续教育可以扣除3600元

　　纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育支出，在取得相关证书的年度，按照每年3600元定额扣除。

　　根据上述规定，只有在取得相关注会、税务师等资格证书的当年才可以扣除3600元，纳税人在2019年以前考取的各类资格证书的后续教育支出不得扣除，只有在2019年度及以后新考取的资格证书才允许按规定扣除，并且在一个年度内多个证书也只能扣除3600元，与证书多少无关。

　　误区四：大病医疗自已负担部分可以全额扣除

　　根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》规定，一个纳税年度内，在社会医疗保险管理信息系统记录的（包括医保目录范围内的自付部分和医保目录范围外的自费部分）由个人负担超过15000元的医药费用支出部分，为大病医疗支出，可以按照每年60000元标准限额据实扣除。

　　按照上述规定，假如小李2019年度累计发生社会医疗保险管理信息系统记录的个人负担医药费用支出50000元，则小李可以扣除35000元；假如个人负担医药费用支出75000元，则小李可以扣除60000元；假如个人负担医药费用支出90000元，则小李也只可以扣除60000元。

10月1日后，纳税人实际取得的工资薪金所得，适用5000元基本减除费用和新的税率表。2019年1月1日后，新《个人所得税法》正式实施后，还将增加子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等六项专项附加扣除，纳税人负担会进一步减轻。

那么，除了上述费用以及个人承担的“五险一金”外，纳税人实际取得的工资薪金所得还有哪些项目可以扣除？

一、公益慈善捐赠支出

根据《个人所得税法》第六条第三款规定：“个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。”对纳税人符合条件的公益性捐赠支出，未超过应纳税所得额百分之三十的部分，允许按规定扣除。

二、根据国家有关政策规定缴付的年金

根据《财政部、国家税务总局、人力资源和社会保障部关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税[2013]103号）第一条第二项规定：“个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。”对纳税人按照国家规定缴付的年金，不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，允许按规定扣除。

三、个人购买符合规定的商业健康保险

根据《财政部、国家税务总局、保监会关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2017〕39号）第一条的规定：“对个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出，允许在当年（月）计算应纳税所得额时予以税前扣除，扣除限额为2400元/年（200元/月）。单位统一为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出，应分别计入员工个人工资薪金，视同个人购买，按上述限额予以扣除。”购买符合规定的商业健康保险，允许按照规定限额扣除。

四、试点地区商业养老保险支出

根据《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》（财税〔2018〕22号）第一条第一款：“自2018年5月1日起，在上海市、福建省（含厦门市）和苏州工业园区实施个人税收递延型商业养老保险试点。试点期限暂定一年。”和第一条第二款第一项：“取得工资薪金、连续性劳务报酬所得的个人，其缴纳的保费准予在申报扣除当月计算应纳税所得额时予以限额据实扣除，扣除限额按照当月工资薪金、连续性劳务报酬收入的6%和1000元孰低办法确定。”对试点地区符合条件的商业养老保险支出，允许按照规定限额扣除。

五、符合条件的职务科技成果转化现金奖励

根据《财政部、税务总局、科技部关于科技人员取得职务科技成果转化现金奖励有关个人所得税政策的通知》（财税[2018]58号）第一条：“依法批准设立的非营利性研究开发机构和高等学校（以下简称非营利性科研机构和高校）根据《中华人民共和国促进科技成果转化法》规定，从职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励，可减按50%计入科技人员当月‘工资、薪金所得’，依法缴纳个人所得税。”对符合条件的职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励，可减按50%计入科技人员当月“工资、薪金所得”。

2014年12月7日，国家税务总局发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）（以下简称67号文）。这个文件从内容上来说，应该是非常重要的，但是文件发布后却反响不大，因为当时“金税三期”未上线，税务部门和原工商部门尚未联网，很多人去工商局办理股权变更手续，税务部门不知情，如果纳税人不主动去税务部门申报股权转让所得个税，这笔税款就大概率漏掉了。然而，随着金三系统的上线，工商和税务部门联网，每一笔股权转让的所得都纳入了税务部门的监管视线，尤其是新《个人所得税法》第十五条第二款规定：“个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”也就是说，缴纳个人所得税成了股权转让的前置条件。在这种背景下，股权转让个人所得税就很难规避了。下面就对《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》作一个深度的解读。

　　一、税务总局首次提出“自然人”概念，是有意还是无意

　　67号文第二条：“本办法所称股权是指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。”在这一条款中，税务总局首次提出“自然人”的概念，之前的文件表述中都是使用“个人”这个概念。在《民法总则》和《民法通则》中，都是将个体工商户纳入自然人范畴，而“个人”和个体工商户在税法中是不同的概念，税务总局在这里不知是有意还是无意，也不知到底想表达一个什么意思。因为根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发〔2000〕16号）规定：“自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。”如果个体工商户属于自然人范畴，那个体工商户转让股权是按照“财产转让所得”缴纳个税，合伙企业比照个体工商户，那合伙企业转让股权也应该按照“财产转让所得”缴纳个税（参见《合伙企业股权转让个人所得税税率究竟是20%还是35%？》），但在实践中，很多地区的税务机关显然不是这么理解的，但不这么理解，又如何自圆其说呢？

　　此外，第二条所说的“不包括个人独资企业和合伙企业”，是指被投资方不包括个人独资企业和合伙企业，很多人因此理解成对个人转让合伙企业的财产份额不征收个人所得税，其实这个问题是有争议的，因为根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）第一条：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”如果套用这一条款，个人转让合伙企业财产份额是需要缴税的，但表述不是很明晰。财政部、国家税务总局10月20日公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》第六条第一款第八项：“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”这一条款正式实施后，关于合伙企业的财产份额转让缴纳个税的争议将彻底平息，但转让过程中重复征税的争议仍然存在（参见《合伙企业与重复缴税》、《对<个税实施条例(修订草案征求意见稿)>的几点意见》）。

　　二、股权转让的情形是否包括捐赠和赞助

　　67号文第三条列举了个人将股权转让给其他个人或法人的七种情形，不包括捐赠和赞助，但有一条“其他股权转移行为”，这个其他里面是否包括捐赠和赞助？从实践来看，广东省和河北省是由接受赠送方来缴纳个税，其他省份没有规定（参见《甘肃原省委书记王三运收受的贿赂是否应该缴纳个人所得税》），因此，大部分的税务机关认为不包括捐赠和赞助。但在财政部、国家税务总局10月20日公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》第十六条：“个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”将个人捐赠和赞助股权行为纳入“财产转让所得”征税范围，如果征求意见稿通过后，国务院财税部门没有其他规定，那捐赠和赞助股权也将纳入个税征税范围。

　　三、个人转让股权按“财产转让所得”缴纳个税，税率20%

　　67号文第四条：“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费”。

　　《个人所得税法》第三条第三项：“利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”

　　此外，对于合伙企业股权转让个人所得税税率，目前各地税务机关执行不一，有的地区是按照20%征收，有些地区是按照5%-35%征收。2018年下半年，发生了税务总局稽查局与合伙制创投公司的纳税争议（参见《合伙企业股权转让个人所得税税率究竟是20%还是35%？》），9月6日，国务院召开常务会议，会议决定，保持地方已实施的创投基金税收支持政策稳定，由有关部门结合修订个人所得税法实施条例，按照不溯及既往、确保总体税负不增的原则，抓紧完善进一步支持创投基金发展的税收政策（参见《即将出台的<个税实施条例>会对合伙企业个税加以明确吗？》）。然而，财政部、国家税务总局10月20日公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》对此却只字未提（参见《对<个税实施条例(修订草案征求意见稿)>的几点意见》）。个人转让股权所得税率是20%，如果合伙企业转让股权个税按5%-35%执行的话，股权投资设立合伙企业就不是最佳选择。期待税务总局后续对此进行明确。

　　四、个人股权转让以受让方为扣缴义务人，但纳税地点在被投资企业所在地

　　67号文第五条：“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。”

　　67号文第六条：“扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。”

　　67号文第十九条：“个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。”

　　这里需要注意的是，个人股权转让的主管税务机关既不在纳税人(转让方)所在地，也不在扣缴义务人(受让方)所在地，而是在被投资企业所在地。如果受让方所在地和被投资企业所在地不在同一个地方，纳税过程不是很方便。

　　五、股权转让收入包括违约金、补偿金等所有的经济利益

　　67号文第七条：“股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。”

　　67号文第八条：“转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。”

　　67号文第九条：“纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。”

　　根据《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]866号）的规定：“股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。”

　　因此，在股权转让过程中收到的所有经济利益，包括违约金、补偿金、后续收入都属于股权转让收入。

　　对于新三板股权转让，原先很多地区税务部门要求缴纳个人所得税，9月6日国务院常务会议明确对个人在二级市场买卖新三板股票比照上市公司股票，对差价收入免征个税（参见《一次历史性会议》）。

　　六、申报的股权转让收入一般不宜低于股权对应的净资产份额

　　67号文第十一条规定了税务机关动用核定权的四种情形，其中最重要的是第一种：“申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的。”而被税务机关认定为股权转让收入明显偏低最主要的依据就是申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额。因此，纳税人在申报股权转让收入时尽可能不要低于股权对应的净资产，如果低于净资产份额，会引来税务机关一系列的监管措施，给转让方带来不必要的麻烦。

　　对于采用认缴制的股东实缴注册资本0元，股东0元转让股权有可能也要缴税，我们的公众号在9月14日的一篇文章《注册资本认缴后未实际出资转让股权存在税务风险》对此有详细的论述。

　　七、慎用股权转让收入明显偏低有正当理由的条件

　　67号文第十二条规定了股权转让收入明显偏低的六种情形，第十三条规定了股权转让收入明显偏低有正当理由的四种情形。有所谓的专家建议尽可能套用第十三条规定的四种情形来避税，其实是出了个馊主意，因为除了第十三条第二项亲属之间转让是比较明确的，其他三项都涉及到税务人员的“自由裁量权”，出于执法风险的考虑，税务人员不会轻易认可股权转让收入明显偏低有正当理由，因此，除非有十足把握，否则不要轻易出现股权转让收入明显偏低的情况。

　　八、净资产核定法是税务机关核定的主要方法

　　67号文第十四条规定了税务机关核定股权转让收入的三种方法，由于这三种方法有先后顺序，且净资产核定法简便易操作，所以，目前税务机关主要采用的核定方法就是净资产核定法。这就更坚定的说明，纳税人在申报股权转让收入时尽可能不要低于股权对应的净资产。

　　对于被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，纳税人需提供具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告，主管税务机关可参照资产评估报告核定股权转让收入。

　　此外，第十四条还规定了“6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入”。说明对于股权两次转让时间间隔太近，价格又相差较大，有可能会引起税务机关的警惕。

　　九、个人转让股权按照避免重复征税的原则确认原值

　　67号文第十五条规定了个人转让股权的原值确认方法，其中的第四项：“被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的（参见《有限公司资本溢价转增注册资本是否缴纳个税》），以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。”

　　67号文第十五条第五项：“由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。”

　　这一条至关重要，在法人转让股权（参见《股权转让前先进行利润分配可避免重复征税》、《股权转让改为原股东撤资、新股东增资可以彻底解决重复纳税》）和个人转让合伙企业财产份额（参见《合伙企业与重复缴税》）的过程中，都或多或少存在重复缴税的问题，但在个人转让股权过程中明确规定避免重复征税，对纳税人极为有利。

　　十、股权转让收入和股权原值之间的逻辑性可避免重复征税

　　67号文第十六条规定：“股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。”

　　67号文第二十五条也规定：“税务机关应当建立股权转让个人所得税电子台账，将个人股东的相关信息录入征管信息系统，强化对每次股权转让间股权转让收入和股权原值的逻辑审核，对股权转让实施链条式动态管理。”

　　这说明股权转让收入和股权原值之间是有逻辑链条的（参见《规避了个税，却多交了企业所得税》），这种逻辑性可避免重复缴税。纳税人应保留好转让收入和股权原值相关的纳税资料，以备税务机关核查。

　　此外，根据《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号）第一条：“一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者(新股东,下同)转增股本，有关个人所得税问题区分以下情形处理：

　　（一）新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

　　（二）新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本，应按照下列顺序进行,即:先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。”新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

　　十一、股权转让完成，即使没有收到转让款也要缴税

　　67号文第二十条规定了应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税的六种情形，无论是已收到股权转让款还是股权转让已完成或已生效，都要按规定申报纳税。也就是说，股权转让完成，即使没有收到转让款也要缴税。

　　此外，根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）第一条规定：“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”对于纳税人解除原股权转让合同并收回转让的股权，已征收的个人所得税不予退还。

　　十二、税务机关引入资产评估机构将成为常态

　　67号文第二十九条规定：“各地可通过政府购买服务的方式，引入中介机构参与股权转让过程中相关资产的评估工作。”

　　67号文第二十一条第三项也规定：“纳税人、扣缴义务人向主管税务机关办理股权转让纳税（扣缴）申报时，还应当报送以下资料：（三）按规定需要进行资产评估的，需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告”。

　　67号文第十四条第一项也规定：“被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。”

　　因为股权公允价值的确定是一项专业性较强的工作，税务机关在自身的专业能力无法胜任的情况下需要引入中介机构，可以预见，税务机关对于个人转让股权时要求提供评估报告将成为常态。

　　十三、个人转让上市公司股权（股票）不适用本办法

　　67号文第三十条规定：“个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票，转让限售股，以及其他有特别规定的股权转让，不适用本办法。”个人转让上市公司股票、限售股、其他有特别规定的股权转让，分别适用以下规范性文件：

　　根据《财政部 国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字[1998]61号）规定：“从1997年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。”

　　根据《财政部 国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）第一条：“自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。”

　　根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第二条第二项：“关于股票期权所得性质的确认及其具体征税规定：员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税”（参见《一个奇葩的个税案例引发的争议》）。

　　根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第二条第三项：“员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。”

1、非居民企业也可以适用吗？

　　答：可以。《办法》适用于企业所得税法及其实施条例所规定的居民企业和非居民企业。

　　2、相关凭证的取得有时间限制吗？

　　答：有。一般情况下，企业应在支出发生时取得符合规定的税前扣除凭证。但是考虑到在某些情形下企业可能需要补开、换开符合规定的税前扣除凭证，因此，企业最迟应在当年度企业所得税汇算清缴期结束前取得符合规定的税前扣除凭证。如果在汇算清缴期后被税务机关发现应取得未取得或取得不符合规定的税前扣除凭证且告知纳税人的，纳税人应当在被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性的相关资料。

　　3、企业在季度预缴时未取得税前扣除凭证，能否税前扣除？

　　答：能。这个和国家税务总局2011年第34号公告的精神是一致的，即企业当年度实际发生的相关支出，由于各种原因未能及时取得相应的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供有效凭证。

　　4、取得了税前扣除凭证，是否可以不要合同协议等与经济业务相关的其他资料？

　　答：这个理解不对。企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料。一般情况下，这些与税前扣除凭证相关的资料是起补充作用的，在某些情形下，则为支出依据，如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书；还有在企业因特殊原因无法取得有效税前扣除凭证的情况下，“与税前扣除凭证相关的资料”将转化为税前扣除的合法证据，比如因对方企业被吊销营业执照无法补开、换开发票或其他外部凭证的，相关业务活动的合同或者协议，以及采用非现金方式支付的付款凭证等就成了证实支出真实性和据以税前扣除的必备资料。因此，合同协议、支出依据、付款凭证等资料虽不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，企业也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

　　5、什么情况下应以发票作为税前扣除凭证？

　　答：根据《办法》第九条规定，一般情况下，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，且对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

　　6、什么情况下可以不以发票作为税前扣除凭证？

　　答：根据《办法》第九条、第十条和第十一条规定，这要分以下几种情况分别来确定：一是企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，但对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，以税务机关代开的发票或收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证（需要注意的是收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息）。二是企业在境内发生的支出项目不属于增值税应税项目，且对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。三是企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　7、如何判断小额零星经营业务？

　　答：小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。具体来说，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则、《财政部税务总局关于延续小微企业增值税政策的通知》（财税〔2017〕76号）等规定，小额零星经营业务按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过3万元；按次纳税的，我省为每次（日）销售额不超过500元。

　　8、与个人之间的经济业务，以什么作为税前扣除凭证？

　　答：首先要区分支出是境内发生还是境外发生，其次要区分是增值税应税项目还是非增值税应税项目，还要区分是从事小额零星业务的个人还是其他个人。对境内发生，且属于增值税应税项目，且对方属于办理了税务登记的个人（主要是个体工商户），以发票作为税前扣除凭证；对境内发生，且属于增值税应税项目，但对方属于从事小额零星业务的个人，以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证（同样要注意，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息）；对境内发生，但不属于增值税应税项目，且对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证；对从境外购进货物或者劳务发生的支出，不区分单位和个人，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　9、对取得虚开的发票能否作为税前扣除凭证？

　　答：不能。税前扣除凭证的“合法性”要求税前扣除凭证的形式、来源、填写要求都必须符合法律、法规等相关规定。《办法》第十二条规定，企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。

　　10、企业符合税前扣除范围和标准的支出已经实际发生，应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，在汇算清缴期内如何处理？

　　答：首先，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以税前扣除。如果因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭《办法》第十四条规定的相关证明资料证实支出真实性后，其支出也允许税前扣除。当然，未能在汇缴期内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，且未能凭相关资料证实其支出真实性的，相关支出暂不得在发生年度税前扣除。

　　11、企业符合税前扣除范围和标准的支出已经实际发生，应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，在汇算清缴期后如何处理？

　　答：如果企业当年没有税前扣除，待以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以追补至该支出发生年度扣除，但追补扣除年限不得超过5年。如果企业当年已经税前扣除，被税务机关发现并告知的，企业应自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以在发生年度税前扣除。否则，该支出不得在发生年度税前扣除，也不得在以后年度追补扣除。

　　12、因对方企业被认定为“非正常户”，无法换取符合规定的发票或其他外部凭证的，有什么补救措施？

　　答：《办法》第十四条规定，企业确实无法从对方取得补开、换开发票、其他外部凭证的，在具有相关资料且足以证实其支出真实性的情况下，允许税前扣除。即企业因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（1）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（2）相关业务活动的合同或者协议；（3）采用非现金方式支付的付款凭证；（4）货物运输的证明资料；（5）货物入库、出库内部凭证；（6）企业会计核算记录以及其他资料。其中第一项至第三项为必备资料。可以看出，交易对方的状态情况是企业实施这一特殊补救措施的前提条件，企业应当积极主动获取线索和信息，及时维护自身的涉税权益。目前，获取对方状态的渠道已经非常畅通，企业可以登陆国家企业信用信息公示系统、有关部门网站，并将网站发布的公示文件或者截图等作为资料留存。

　　13、如何理解非现金方式支付的付款凭证？

　　答：《办法》第十四条规定的六项资料中，第三项必备资料为“采用非现金方式支付的付款凭证”。在对方法律主体消失或者处于“停滞”状态的情况下，现金方式支付的真实性将无从考证，为此《办法》对支付方式作出了限制性规定。采用非现金方式支付的付款凭证是一个相对宽泛的概念，既包括银行等金融机构的各类支付凭证，也包括支付宝、微信支付等第三方支付账单或支付凭证等。

　　14、企业与境内其他企业共同接受应纳增值税劳务发生的支出，能否采取分摊方式税前扣除？税前扣除凭证是什么？如果共同接受的是非应纳增值税劳务呢？

　　答：可以。企业应当按照独立交易原则进行分摊接受劳务发生的共同支出。（1）如果共同接受应纳增值税劳务的支出：企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。（2）如果共同接受非应税劳务发生的支出：企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　15、企业租用办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，什么情况下以发票作为税前扣除凭证？什么情况下以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证？

　　答：出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

在最新的《个人所得税法实施条例》（征求意见稿）的第十六条引入了个人所得税领域的“视同销售”概念，该条规定：个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

我们认为，在个人所得税领域，引入“视同销售”的概念必须小心，我们要搞清楚如下几方面问题：

第一：引入“视同销售”概念是否和其他条文之间发生冲突，有无必要性；

第二：个人所得税领域引入“视同销售”概念是否考虑了纳税能力，税法是否强人所难；

这两个问题我们如果思考清楚就可以得到这个结论，就是在个人所得税法体系内，是不需要引入“视同销售”概念的。

问题一：在个人所得税领域是否有必要引入“视同销售”的概念。

我们首先来看第一个问题，就是在个人所得税领域是否有必要引入“视同销售”的概念。我们首先来看一下征求意见稿第十六条列举的部分需要视同销售的行为：

1、  非货币性资产交换

2、  偿债

3、  投资

对于这三种情况，我们认为根本就不需要引入视同销售的概念。因为这个概念本质上和征求意见稿第八条关于所得性质的定义重复。征求意见稿第八条规定：个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

在非货币资产交换，以及将财产用于偿债、投资，首先个人的财产发生了所有权的转移，而且在这三种情况下，个人要么取得了其他实物（非货币资产交换情形）、有价证券（投资情形），或者取得了其他经济利益（偿债情形），都取得了征求意见稿第八条规定的所得，在目前个人所得税法和实施条例的规定内，这些都可以征收个人所得税，那我们为什么还要在第十六条引入“视同销售”的概念呢？

如果我们认为，只有引入“视同销售”概念，对个人发生的上述三种行为才可以征收个人所得税，那本次《个人所得税法实施条例》修改前，对个人上述类似行为就不应该征收个人所得税。但是，现实情况可不是这样。在2015年《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定：个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。这个时候我们已经引入“视同销售”概念。这种做法是否违反“税收法定”的基本原则呢？当然，41号文可能有一个可以站得住脚的地方，是文件第一段写了“经国务院批准”，即这个是经过国务院授权的。但是，在2015年之前呢？针对苏宁环球案例中个人以股权换取上市公司股票，国家税务总局在2011年下发的《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函[2011]89号)明确按“财产转让所得”征收个人所得税。这个文件根本就没有国务院授权，那按这个逻辑，89号文不就是明显违法的文件吗。因为国家税务总局无权单方面规定“视同销售”的征税规定啊。

所以，这次《个人所得税法实施条例》修改在非货币资产交换，以及将资产用于投资、偿债中引入“视同销售”概念完全是多此一举的做法，不仅导致税法体系内概念的混乱，而且也造成对原有规范性文件合法性的系统性冲击。这个完全就可以回归到《个人所得税法实施条例》（征求意见稿）第八条关于“所得”定义上就可以。而且第八条关于“所得”的定义，建议还要进一步完善，比如股权算什么，因为你把所得为有价证券的定义为根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额，似乎有价证券只是公开交易股票，不包含股权，那股权算其他经济利益吗。因此，进一步完善第八条“所得”的定义才是正道，不要把一堆问题全部甩到“其他经济利益”的定义上。

问题二：个人所得税领域引入“视同销售”概念是否考虑了纳税能力

第二个问题，针对下面两种情况：

1、 捐赠

2、 赞助

个人完全不赞成引入“视同销售”的概念。因此在个人将财产用于捐赠、赞助时，个人的财产虽然所有权发生了转移，但是个人并没有取得任何形式的“所得”，这是一个大前提。对于一个没有取得任何所得的个人，你通过刻意引入“视同销售”的概念，对个人征税，首先按“税收法定”的大原则，这个是不合法的。其次，不考虑个人实际纳税能力，后期在征管实践中会导致一系列征管矛盾，加大基层税收执法风险。第三，不同于企业所得税，个人不是从事生产经营的主体，企业所得税层面引入“视同销售”，一方面会确认视同销售收入，一方面也会按视同销售收入确认相关的成本费用扣除，很多情况下不会存在额外征税问题。但是，个人所得税在捐赠、赞助领域引入“视同销售”，大概率（除非捐赠可以100%税前扣除，或类似于财税〔2016〕45号规定某些情况下是视同销售收入等于历史成本）会导致额外征税问题。

因此，无论从“税收法定”原则出发，还是从个人所得与企业所得税差异角度出发，对于捐赠和赞助行为，我们在个人所得税领域也不应该引入“视同销售”的概念，因为个人所得税已经是纳税的终极实体了。

综合对以上两个问题的分析，我们认为“视同销售”的概念完全没必要引入个人所得税体系。反而和以上两个问题相关的几个问题在这次《个人所得税法实施条例》修订层面没有研究给予回答从而留下很大隐患：

第一：个人以财产投资是否都要缴纳个人所得税，这个问题对于构建完整的并购重组所得税制度非常关键。目前对于个人以非货币资产对外投资，我们最多只给了5年递延纳税。但是，这个处理就和企业所得税存在差异。此时，个人如果将财产投资到其能控股的企业，或者就是投资到他设立的一人有限责任公司，我们为什么一定要在投资环节就征收个人所得税（5年递延也是要征收），这个问题需要我们重新思考。

第二：既然《个人所得税法实施条例》征求意见稿第六条规定了合伙份额转让按财产转让所得征税，另外一个问题也是《个人所得税法实施条例》必须要回答的，就是个人将财产投入到个人独资企业或合伙企业是否要缴纳个人所得税，以及个人独资企业、合伙企业将财产返还给个人是否要视同销售缴纳个人所得税（这里才是要考虑引入“视同销售”），这个才是紧要的问题。这个问题不回答清楚，后期特别是针对合伙企业税制的完善肯定会面临无法可依的不确定境地。

第三：对于捐赠、赞助，我们不引入“视同销售”概念，对于没有取得任何所得的捐出人不征收个人所得税的话，此时如何考虑对接受赠与方或赞助方征税，这个才是非常重要的问题，对于这个问题我们目前规定是混乱的：

1、房产无偿赠与

根据财税[2009]78号的规定：对于房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹、房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人或者房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人，捐赠人不缴纳个人所得税，受赠人此时也不缴纳个人所得税。但是，这些受赠人转让受赠房屋的，以其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额，为受赠人的应纳税所得额，依法计征个人所得税。也就是说，对于直系亲属间、赡养人抚养人间以及继承的赠与行为，由于受赠人取得财产时不缴纳个人所得税，但后期转让时只能扣除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本，而不是受赠人取得受赠财产时的公允价值，此时我们实际上还是变相对这部分捐赠财产的增值在转让环节实现了部分“赠与税”和“遗产税”的征收效果，只不过不是严格意义上的“赠与税”和“遗产税”。而对于不属于上述法定情形的，78号文规定：除本通知第一条规定情形以外，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%。其实，对于这一条我们当时就质疑过，把“其他所得”的界定权限直接给财政部和税务总局，导致的结果就是，78号文这条规定实际上就是在我国开征了“赠与税”，这本身有违“税收法定”。

因此，这些情况，本次《个人所得税法实施条例》修改时本身取消了“其他所得”，这些问题我们正好认真讨论一下，对于捐赠和赞助，受赠人究竟应该如何交税，后期受赠人再转让财产如何确定计税基础。我们是否要开征“赠与税”，如何确定不开征，对于这些情况下，受赠人取得财产时如何处理，后期转让财产时计税基础如何确定。或者，我们定下来，我们不明确开征赠与税，但部分赠与税的效果直接融入我国个人所得税法体系内，实现部分特定情况下赠与税的征收效果，以防范避税。严格意义来看，这个是需要在《个人所得税法》层面，而不是《实施条例》层面要明确的问题了。

2、股权无偿赠与

股权无偿赠与则更加混乱。对于股权的无偿赠与，对于捐赠人是否要缴纳个人所得，主要是在国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）第十二条：不具合理性的无偿让渡股权或股份，税务机关可以核定征收。这一条实际往往被基层税务机关滥用。

我们认为这一条实际并非是对无偿赠与股权征收个人所得税的规定，而是对于你本来就属于有偿的转让股权，但是通过各种交易安排，表明形式上无偿，税务机关无法直接找到证据的情况下，纳税人也无法给予税务机关充足理由时的反避税核定。这个不应该被滥用到对真正的无偿转让的股权的核定中。

因此，所谓“合理性”实际是要区分是真无偿还是假无偿问题。但是，对于股权无偿转让，受赠人取得股权的个人所得税如何征收，总局层面没有规定，只有部分地方税务局层面有规定。

比如，比较典型是《河北省地方税务局转发国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（冀地税函[2009]119号）第四条规定：对于其他情形的自然人股东将股权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠股权取得的受赠所得，按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税，税率为20％。

广东、新疆等部分省也有类似规定。说实话，省级层面这样随意出规定征税真是有点令人吃惊，暂且不管你是否有这个权限解释，就是解释你也要有基本常识，怎么可能对于股权无偿捐赠，在捐赠环节对受赠人接受捐赠的财产按“财产转让所得”征收个人所得税呢？这简直是罔顾基本常识在征税吧。

当然，我们在对于个人无偿捐赠财产时首先要区分“真”捐赠和“假”捐赠。这里的真和假是指实质而非形式层面。比如，个人股东将股权无偿捐赠给企业高管，这是一种股权激励行为，形式是捐赠，但实质应理解为个人股东将股权投资到被投资企业，然后又被投资企业对雇员进行股权激励，这是一个非货币资产投资+股权激励行为，你不能仅仅从表现形式上看认为是捐赠。而对于其他形式的捐赠行为，我们应该在这次《个人所得税法》和实施条例修订环节进行统筹考量，哪些属于反避税范畴，属于反避税的，应该是对于捐赠人征收个人所得税，同时考虑避免重复征税（67号公告建立了这一机制）；哪些属于需要变相开征赠与税的范畴，这个就不是对捐赠人征税，而是对受赠人征税，是在接受环节还是转让环节征收，此时后期受赠人转让财产的计税基础确定规则就需要统筹考虑。

　委员长、各位副委员长、秘书长、各位委员：

　　我受国务院委托，现对《中华人民共和国公司法修正案（草案）》作说明。

　　一、修改的必要性

　　股份回购，是指公司收购本公司已发行的股份,是国际通行的公司实施并购重组、优化治理结构、稳定股价的必要手段，已是资本市场的一项基础性制度安排。

　　我国1993年公司法规定了两种允许股份回购的例外情形，包括公司为减少资本而注销股份或者与持有本公司股票的其他公司合并。2005年公司法修订时，增加了将股份奖励给本公司职工，以及股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议要求公司收购其股份两种例外情形，并对股份回购的决策程序、数额限制等作了规定。实践中，不少公司依法实施了股份回购并取得较好效果。

　　近年来，公司股份回购需求日渐多样，特别是随着资本市场快速发展和市场环境的变化，上市公司股份回购数量日益增加，且目的更加多样,公司法关于股份回购的现行规定在实践中存在一些问题，主要是：允许股份回购的情形范围较窄，难以适应公司实施股权激励以及适时采取股份回购措施稳定股价等实际需要；实施股份回购的程序较为复杂（一般须召开股东大会），不利于公司及时把握市场机会，适时制定并实施股份回购计划；对公司持有所回购股份的期限规定得比较短，难以满足长期股权激励及稳定股价的需要等。从境外成熟市场的立法和实践看，公司股份回购特别是上市公司股份回购已经成为资本市场的基础性制度安排。因此，在总结实践经验、借鉴国外有益做法的基础上，对公司法有关股份回购的规定进行修改完善，为促进公司建立长效激励机制、提升上市公司质量，特别是为当前形势下稳定资本市场预期等，提供有力的法律支撑，十分必要。经征求中央财办、最高人民法院、发展改革委、财政部、国资委、市场监管总局等14个中央有关单位、部分地方政府有关部门以及上市公司、专业机构和专家学者的意见，并公开向社会征求意见，证监会、司法部起草形成了《中华人民共和国公司法修正案（草案）》（以下简称草案）。草案已经国务院同意。

　　二、修改的主要内容

　　针对公司法第一百四十二条在实践中存在的问题，草案从三个方面对该条规定作了修改完善：

　　一是补充完善允许股份回购的情形。将现行规定中“将股份奖励给本公司职工”这一情形修改为“将股份用于员工持股计划或者股权激励”，增加“将股份用于转换上市公司发行的可转换为股票的公司债券”和“上市公司为避免公司遭受重大损害，维护公司价值及股东权益所必需”两种情形，以及“法律、行政法规规定的其他情形”的兜底性规定。

　　二是适当简化股份回购的决策程序，提高公司持有本公司股份的数额上限，延长公司持有所回购股份的期限。规定公司因将股份用于员工持股计划或者股权激励、用于转换上市公司发行的可转换为股票的公司债券，以及上市公司为避免公司遭受重大损害、维护公司价值及股东权益所必需而收购本公司股份的，可以依照公司章程的规定或者股东大会的授权，经三分之二以上董事出席的董事会会议决议，不必经股东大会决议。因上述情形收购本公司股份的，公司合计持有的本公司股份数不得超过本公司已发行股份总额的百分之十，并应当在三年内转让或者注销。

　　三是补充上市公司股份回购的规范要求。为防止上市公司滥用股份回购制度，引发操纵市场、内幕交易等利益输送行为，增加规定上市公司收购本公司股份应当依照证券法的规定履行信息披露义务，除国家另有规定外，上市公司收购本公司股份应当通过公开的集中交易方式进行。

　　此外，根据实际情况和需要，删去了现行公司法关于公司因奖励职工收购本公司股份，用于收购的资金应当从公司的税后利润中支出的规定。

　　草案和以上说明是否妥当，请审议。

近期，财政部、税务总局、科技部联合印发《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税[2018]64号）、《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号）。财政部税政司、税务总局所得税司、科技部政策法规司负责同志就研发费用加计扣除政策调整有关问题答记者问。

　　1、问：取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制的主要考虑是什么？

　　答：现行企业所得税法规定开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。2015年，财政部、税务总局、科技部联合制发《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），对研发费用加计扣除政策进行了完善，扩大了适用税前加计扣除的研发费用和研发活动范围，简化了审核管理；同时，政策规定企业委托境外机构或个人研发的费用，不得税前加计扣除。

　　随着我国经济的持续快速发展，一些企业生产布局和销售市场逐步走向全球，其研发活动也随之遍布全球，委托境外机构进行研发创新活动也成为企业研发创新的重要形式，不少企业要求将委托境外研发费用纳入加计扣除范围。为了进一步加大对企业研发活动的支持，2018年4月25日国务院常务会议决定，取消企业委托境外研发费用不得加计扣除的限制，允许符合条件的委托境外研发费用加计扣除，财政部、税务总局、科技部据此制发了财税〔2018〕64号文件，明确了相关政策口径。

　　2、问：企业委托境外研发费用加计扣除金额如何计算？

　　答：财税〔2018〕64号文件明确，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

　　3、问：委托境外研发费用按照费用实际发生额的80%计入，以及设置不超过境内符合条件的研发费用三分之二的限制的考虑是什么？

　　答：财税〔2018〕64号文件明确，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。这一规定与委托境内研发费用加计扣除的规定是一致的，并非委托境外研发费用加计扣除政策的特殊规定。

　　研发费用加计扣除政策的目的是引导和激励企业开展研发活动，提高创新能力，推动我国经济走上创新驱动发展的道路。对企业可以享受加计扣除的委托境外研发费用进行适当的比例限制，体现了鼓励境内研发为主、委托境外研发为辅的政策导向。

　　4、问：委托境外进行研发活动由委托方到科技部门进行登记，而委托境内研发是要求受托方登记，为什么两者不保持统一呢？

　　答：由于受托方一般是享受增值税等其他税种税收优惠政策的主体，科技部门为便于管理、统计，避免双重登记，因此明确发生委托境内研发活动的，由受托方到科技部门进行登记。

　　而委托境外进行研发活动的受托方在国外，不受我国相关法律管辖，要求受托方登记不具有操作性，因此财税〔2018〕64号文件对此进行了调整，将登记方由受托方调整至委托方，以保证委托方能顺利享受政策。

　　5、问：享受研发费用加计扣除政策是否需要到税务机关备案？

　　答：按照国务院“放管服”的要求，国家税务总局公告2018年第23号发布了修订后的《企业所得税优惠政策事项办理办法》，明确企业享受税收优惠时，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，在年度纳税申报及享受优惠事项前无需再履行备案手续、也无需再报送备案资料，原备案资料全部作为留存备查资料保留在企业。财税〔2018〕64号文件明确委托境外研发费用适用加计扣除政策的，按照国家税务总局公告2018年第23号规定办理即可，但同时考虑到委托境外研发活动的特殊性，在该公告规定基础上，增加了委托境外研发的银行支付凭证和受托方开具的收款凭据、当年委托研发项目的进展情况两项留存备查资料。

　　6、问：将企业研发费用税前加计扣除比例统一提高到75%背景是什么？

　　答：为激励中小企业加大研发投入，支持科技创新，2017年4月19日国务院常务会议决定，自2017年1月1日至2019年12月31日，将科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例由50%提高至75%。为进一步激励企业加大研发投入，支持科技创新，2018年7月23日国务院常务会议决定，将企业研发费用加计扣除比例提高到75%的政策由科技型中小企业扩大至所有企业，财政部、税务总局据此制发了财税〔2018〕99号文件，明确了相关政策口径，即：企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　7、问：提高研发费用税前加计扣除比例后，在享受优惠的研发费用口径和管理要求方面有何规定？

　　答：财税〔2018〕99号文件主要是提高了研发费用的加计扣除比例，关于享受优惠的研发费用口径和管理要求，仍按照财税〔2015〕119号、财税〔2018〕64号和《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）等文件规定执行。

　一、谁来扣

　　谁去扣缴综合所得个税扣“专项附加扣除”——发工资的单位　　

　　1.居民个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的，扣缴义务人按月预扣预缴税款时应当按照规定予以扣除，不得拒绝。（《个人所得税法》第十一条）

　　【提醒】纳税人如果同时有多项符合规定的专项附加扣除项目的，可以同时扣除。比如：个人同时有子女教育和赡养老人专项附加扣除，可以在发工资预扣预缴个税时同时扣。

　　【提醒】纳税人在取得工资薪金所得时，没有向扣缴义务人提供专项附加扣除项目信息/未足额享受专项附加扣除的，可以在次年3月1日至6月30日内，纳税人向税务机关办理汇算清缴时自行申报享受。

　　2.居民个人取得工资、薪金所得时，可以向扣缴义务人提供专项附加扣除有关信息，由扣缴义务人扣缴税款时办理专项附加扣除。纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得，并由扣缴义务人办理专项附加扣除的，对同一专项附加扣除项目，纳税人只能选择从其中一处扣除。（【实施条例（征求意见稿）】第三十六条）

　　【提醒】同时从两处以上取得工资、薪金所得，还同时有多项符合规定的专项附加扣除项目，不是说所有专项附加扣除项目只能在一处扣，只是说同一专项附加扣除项目不能同时在两处扣。

　　【例】小陈税务在A\B单位同时取得工资薪金，同时有子女教育和赡养老人专项附加扣除，则：

　　选择一：子女教育和赡养老人专项附加扣除都在A或B单位扣

　　选择二：子女教育专项附加扣除在A单位扣,赡养老人专项附加扣除在B单位扣。

　　选择三：子女教育专项附加扣除在B单位扣,赡养老人专项附加扣除在A单位扣。

　　选择四（不行）：子女教育专项附加扣除在A单位扣,还在在B单位扣。

　　3.居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，应当在汇算清缴时向税务机关提供有关信息，办理专项附加扣除。（【实施条例（征求意见稿）】第三十六条）。

　　【提醒】办理汇算清缴，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴

　　二、怎么扣

　　发工资的单位怎么扣——个人报专项附加扣除相关信息给单位

　　1.纳税人首次享受专项附加扣除，应当将相关信息提交扣缴义务人或者税务机关，扣缴义务人应尽快将相关信息报送税务机关，纳税人对所提交信息的真实性负责。专项附加扣除信息发生变化的，应当及时向扣缴义务人或者税务机关提供相关信息。（《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿）第二十三条）

　　【提醒】发工资的单位，没有审核“专项附加扣除相关信息”和“专项附加扣除相关资料”的义务,也不对所提交信息的真实性负责，是个人对所提交信息的真实性负责。

　　2.前款所称专项附加扣除相关信息，包括纳税人本人、配偶、未成年子女、被赡养老人等个人身份信息，以及国务院税务主管部门规定的其他与专项附加扣除相关信息。（《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿）第二十三条）

　　【提醒】专项附加扣除相关信息的表格，总局会公布，大家不要急！

　　三、单位要注意什么

　　发工资的单位要注意什么—定位为传递信息者

　　1.扣缴义务人应当按照纳税人提供的信息计算办理扣缴申报，不得擅自更改纳税人提供的相关信息。（《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿）第二十五条）

　　【提醒】纳税人说有5个孩子子女教育费扣除，发工资的单位即使不相信，也要“认”，不得擅自更改成4个孩子

　　2.扣缴义务人发现纳税人申报虚假信息的，应当提醒纳税人更正；纳税人拒不改正的，扣缴义务人应当告知税务机关。（《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿）第二十五条）

　　【提醒】“发现”不是必须的

　　3.税务机关核查专项附加扣除情况时，有关部门、企事业单位和个人应当协助核查。

　　核查时首次发现纳税人拒不提供或者提供虚假资料凭据的，应通报纳税人和扣缴义务人，五年内再次发现上述情形的，记入纳税人信用记录，会同有关部门实施联合惩戒。（《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（征求意见稿）第二十六条）

《证券时报》刊发记者调查文章：《险企净利缩水之谜：佣金扣除一刀切下的转型困惑》，直指“高速增长的所得税正在成为部分险企难以承受之重”，文章认为，“由于9年前制定的险企手续费及佣金支出税前扣除比例低于当前行业实际支出水平，今年有险企净利润增长承压，目前行业关于调整手续费及佣金支出税前扣除比例的呼声日盛。”

　　读罢此文，我顿感如哽在喉、不吐不快。因为文章明显采访到多位险企业内人士，对不同险企的痛点抓得很准，可惜未及保险佣金扣除难题的本质，药方仍可优化改进。

　　一、由来

　　现行保险行业佣金扣除政策出自《企业所得税法》施行之后的财税[2009]29号文。

　　要真正理解29号文，须了解其出台的背景，尤其是此前《企业所得税暂行条例》下的若干文件，比如国税发[1999]169号，国税函[2002]960号，财税[2003]205号等。

　　财税[2009]29号文比较分析

规则历史梳理至此，可以用两句话来归纳我国保险行业佣金手续费扣除的政策：

　　——历来不变的是，始终坚持对佣金、手续费作扣除比例限制；

　　——时有改变的是，围绕两方面问题，一是比例高低调整（现行财险15%、寿险10%，原来手续费和佣金分别8%和5%）,二是计算方式调整（现行是除能计入资产的作资本化，其他均作费用化支出，而之前960号文有佣金分五年递延的方式，且须注意这里佣金概念不同于《保险法》和险企行规，而是由169号文限定的寿险业务个人代理人。另外，也有其他细节调整）。

　　放在这样的政策框架下，假设限制比例扣除作为政策惯例不变，那么，比例高低和计算方式问题必然不可分割，而且，如何认识保险佣金手续费的性质及计算处理方式，属于更为重要的基本问题。

　　二、行业

　　保险佣金手续费是什么样的存在？明明已执行这么多年，为何现在矛盾这么突出？回答这些问题，有助于我们理解行业现实，从而判断税收政策的改进方向。

　　本来，因为保险产品的复杂性、多样性，要投保人结合个人情况选择最合适的保险产品，就显得不太具有操作性，或时间上不够经济。于是，在市场专业分工中就催生了保险经纪和代理的细分行业，经纪站在居间角度帮助消费者选择不同保险公司的产品并促成保险交易，代理则是主要受保险公司委托推广保险产品，最后的效果都是专业中介（经纪代理人）帮助消费者（投保人）和生产者（保险公司）减少信息不对称、降低交易成本、提高市场效率。这其中，居间、委托、咨询的服务价值就体现为《保险法》意义上的佣金，即29号上的佣金、手续费（本文无说明均统用佣金概念）。

　　在现实中，保险行业佣金水平分产品类型会有很大的不同。就寿险或健康险而言，长期保险的特点是佣金前高后低，期缴新单首年高的能达到当年保费的100%甚至更多，而跟单佣金则低得多。公开资料显示，这不是中国特色，域外成熟保险市场也是如此。比如，美国长期期缴寿险或健康险的首年手续费在40%-100%，续期手续费在1%-2%的水平，3年后不再提取手续费。再如德国有意外伤害险佣金首年大约在70%，我国香港特区可以达到80%甚至更高。就财险而言，以商业车险为例，手续费高至百分之二、三十，事实上突破30%也不鲜见。

　　在保险市场上，佣金实际上是保险产品价格的一部分。不管叫什么名义，不管资金流向是来自消费者，还是来自保险公司，最终都会成为消费者的保险支出，也就是受最基本的价格规律约束，那么，为什么要加以限制呢？我理解，理由只有一个，就是作为监管的替代品——

　　市场运行离不开法治，否则各色乱象便会充斥其中。在保险佣金问题上，最令人担心的莫过于佣金过高而服务不佳，或收了佣金却欺骗消费者，对此，常识告诉我们，自应建立健全相应法律规则，或由监管机构依法律查处，或由消费者通过法律途径处理。但在我国市场保险行业初创的年代，包括九年前29号文出台的时候，监管规则尚不健全，监管查处力量不足，诉讼途径亦非常人所想。

　　于是，本来佣金水平只应作为监管发现问题的信号，悄然变成某种政策目标。财税主管部门规定税前扣除比例，与现实中保险行业佣金水平有若干倍数的反差，原来减少基层复核工作、提高征管效率的意图，不小心成为保险佣金调控政策的另一种形式。

　　问题已经很清楚，那为什么问题到现在尤其突出呢？原因很简单，就是我国保险市场正在发生的深刻变化，过去或许不是问题，或还能将就，可现在不行了。

　　一方面，寿险、健康险保险公司从巨头独大到间有新生，传统巨头有大量跟单收入均摊佣金，压力不太大，新生的主要是新单，佣金压力自然大。同时，“保险姓保”，保险行业从四面出击到回归保障，寿险的期缴、长险都是价值转型体现，以保险为名走理财型产品，获客成本低，真正的保障型产品获客成本高，扣除比例矛盾自然显著。另一方面，财险市场化改革，大头是车险的竞争，佣金水平上升也就不奇怪。

　　时移势易，保险行业无论行业导向、监管体制、法治环境还是行业本身的发展，都已与往时相异。陈年的佣金扣除问题被推到前台，怎么办？

　　三、出路

　　有三条路可供选择，我们逐一分析。

　　第一条路，取消佣金扣除比例。按照现代治理理念，市场在资源配置中起决定性作用，政府则更好地发挥作用。正如前文所议，保险行业如果仍通过保险佣金施加比例的限制，在监管政策上理由越来越缺乏。

　　真正值得进一步讨论的是，假设没有保险行业的明确限制政策，从税收上要不要限制保险佣金扣除的比例？我查了二十个国家的税收资料，没有发现采用类似我国这样的限制比例扣除政策。不过，如果联系到我国企业所得税法实践中大量的金额比例限制方式，对保险佣金税前扣除的限制，并不算保险税收的特色，而是我国税法规则的一个特点吧！

　　存在总有原因。不难想象，这主要是稽征便利的考量。在我们当前的税收征管现实下，我以为，这样的理由仍可成立——前提是不能与实际状况过于悬殊，因为那样的规则就不是体现征管效率的价值，而是逾越到细分行业的政策控制领域，甚是不宜。

　　第二条路，提高佣金扣除比例。在第一条路行不通的情况下，提高佣金扣除比例是最容易想到的方式。但是，这只能解决一小部分问题。

　　如果就高调整比例不太可能，比从10%、15%提升到50%、90%概率很小，因为，如果按高的来调，对低的似乎是种诱导，再高就相当于取消扣除比例，这是一个政策选择，不会轻易改变。

　　如果调高比例，也不可能划分太细，比如不大可能像原保监会界定直接佣金那样，就个人寿险业务区分缴费期、保险类型、缴费年份设置18个比例标准。这样显然跟当初29号文的简化意图相符，也确实不利于实践操作。

　　如果就稍微调整一下比例，比如从10%到15%甚至20%，从15%到20%甚至25%，可以吗？似乎可以解决财险的大部分问题，也能解决部分寿险、健康险企业的问题。但是这有一个重要漏洞，就是对长险业务而言，并不是每年都达到10%或15%的佣金比例的，它最大的特点是支出与收入确认时间上的错配！所以，这一条路可以走，但还未触及根本。

　　第三条路，不再将所有佣金费用化。根据佣金的受益期长短区别对待，短期的当年费用化扣除，长期的分期扣除。这个基本思路与国际上许多国家的税务实践是一致的，也与IFRS相符（无论是4号准则还是将施行的17号准则均有长险获客成本的分摊规则）。从操作上，只要微调一下29号文第四条的表述，甚至由国家财税主管部门作出解释，就可以解决大问题。

　　原来29号文表述是： “四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。”一般从字面来理解，这里的分摊处理限于“相关资产”。那么，保险企业获取一项新的长期保险合同，有没有构成一项资产呢？

　　根据《企业所得税法实施条例》第五十六条，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。条例对各项具体资产的定义，似乎无法将上述长期受益的佣金纳入其中——除了《企业所得税法》第十三条第（四）项“其他应当作为长期待摊费用的支出”，并进而适用条例第七十条，按不低于3年摊销。以上技术路径如能成立的话，理论上应是受益期，实际操作可以如960号文简化成5年。那么，假定年化的佣金比例在10%上下，或许第二条路的比例调高只限于财险就可以了呢！当然，基层更习惯主管部门制发调整文件，规则清楚明白，便无须如此推理。

　　这个思路我以为最佳。

　　四、反思

　　世界上的事情，怎么都绕不开的，大体就是基本问题。在所得税上，如何处理计算的分期和实际的跨期，如何处理税法与会计的关系，就属于基本问题。现在，要回到基本问题的反思。

　　为什么大家习惯认为税法上保险佣金一定得费用化处理？这体现了不同的思维方法，也反映了当前税法规则的状况。

　　从比较法的视角，各国所得税法对支出的当期/递延处理上都大致相似。从业务本质上，一项支出创造出单独和独立的资产（separate anddistinct asset），或者明确会带来超出纳税年度的重大利益(future benefit)，就应作递延处理，否则就在当期列支——无论是对纳税人有利还是不利。这是中性原则下税法的基本问题。如上文讨论的，受益期达10年、20年的长期保险合同，在初始前年的佣金占当年收入甚多、利益重大，将之在合同期内作递延获客成本（Differed Acquisition Cost），无疑更符合所得税及会计的基本原理。其实，它是否如29号文要求的符合某一“资产”的定义，反而是次要的事了，至少那需要审视这个定义在税收上有无实在意义（这个问题的具体探讨或可借鉴美国INDOPCO案）。

　　将保险佣金一律费用化的处理，可能的问题就在于财税主管部门没有明确过，人们就习惯转从会计制度体系中寻找更细节的规则——会计规则就这样影响到税法实施。

　　在我国的会计规则上，《企业会计准则第25号——原保险合同》第十七条明确，“保险人在取得原保险合同过程中发生的手续费、佣金，应当在发生时计入当期损益。”原中国保监会《关于实施<企业会计准则解释第2号>有关事项的通知》（保监发〔2009〕1号）规定，包括境内、境外上市保险公司在内的所有保险公司，编制年度境内、境外财务报告时，遵循“保单获取成本不递延，计入当期损益”的会计政策。

　　值得注意的是，会计准则在对佣金一律作费用化处理的同时，仍通过准备金平滑包括佣金在内的跨期项目处理，在佣金因素上看似减少的利润，由于准备金的调整，而使得最终的会计利润增加回冲，结果仍较合理。在国外的处理上，如果佣金本身是递延处理的，在准备金上则不重复作平滑处理。

　　而在我国税法上，一方面我们对佣金支出一律作费用化、并对超比例拉回调增，另一方面对非寿险、寿险及长期健康险的三类责任准备金，采认精算师或专业机构审核确认的数据，问题在于他们审核依据的行业规则是基于会计上佣金费用化的处理，相当于作了一次调增处理。因此，只简单对超比例佣金调增所得，又在准备金项目上用了包含调增的数据，事实上会造成重复征税。

　　换句话说，就是如果我们不假思索地认可会计规则，税法在这一问题的解释将明显不合理，而且让渡了不能让渡的权力，既不是立法机关及其授权的国务院，又不是拥有税法应用行政解释权的财政部、税务总局，而是行使会计行业监管职能的机构（尽管也是财政部，但会计管理的政策目标、政策程序都与税收不同）及保险行业监管机构，他们出于会计信息披露需要制定的会计规则（包括保监会出于统一境内外上市保险公司对同一交易事项采用相同会计政策和会计估计的需要作出进一步明确），毕竟与税法需要不一定相同。

　　严格说来，按照《税收征管法》第二十条和《企业所得税法》第二十一条，在计算应纳税额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。因此，从财税主管部门的角度，只要有必要，完全可以按照所得税法的立法目的，对长期保险佣金的计算作出更合理的具体解释。

　　考虑协调税务会计、减轻征纳成本，税法可有条件地参考适用会计规则。对计算所得的结果不符收入费用配比原理的会计规则，可以在明确税法规则时予以忽略或修正。对包含对冲平滑机制的会计方法，可允许通过精算师的审核确认过程，达到税法相要的状态（如佣金支出与准备金的对应处理），税收上作出相应认可，在纳税申报时作重新归类，也能够简化纳税调整的工作。

　　一个观念变化，或有天壤之别。

　　望保险佣金难题尽早得解，也期待我们税法体系日益完善。

近日，小编接到纳税人咨询这样的问题：“我公司是一家居民企业，2018年10月向另一家居民企业M公司转让技术，取得技术转让所得600万元。那么，想了解一下，我公司取得的技术转让所得该如何缴纳增值税与企业所得税呢？”

　　不知道各位纳税人在实际工作中是否也遇到过类似问题，不要紧，接下来小编就结合相关规定，为您解答有关技术转让涉及的增值税与企业所得税问题。

　　一、增值税方面

　　问题一、技术转让所得是否需要缴纳增值税？

　　纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。

　　问题二、如何理解 “技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务”？

　　技术转让、技术开发，是指财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”“研发服务”范围内的业务活动。

　　技术咨询，是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

　　与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务，是指转让方（或者受托方）根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方（或者委托方）掌握所转让（或者委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

　　问题三、享受增值税免税优惠时如何办理备案？

　　试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

　　上述问题主要法规依据：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第二十六项规定。

　　二、企业所得税方面

　　问题一、技术转让所得能否减免征收企业所得税？

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十条规定，企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　问题二、如何理解“符合条件的技术转让”？

　　根据《财政部 国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕111号）文件规定，“符合条件的技术转让”具体包括以下方面要求：

　　一、技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中：专利技术，是指法律授予独占权的发明、实用新型和非简单改变产品图案的外观设计。

　　二、所称技术转让，是指居民企业转让其拥有符合本通知第一条规定技术的所有权或5年以上（含5年）全球独占许可使用权的行为。

　　特别提醒：

　　根据《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第82号）相关规定，自2015年10月1日起，全国范围内的居民企业转让5年（含，下同）以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入享受企业所得税优惠的技术转让所得范围。企业转让符合条件的5年以上非独占许可使用权的技术，限于其拥有所有权的技术。

　　三、技术转让应签订技术转让合同。其中，境内的技术转让须经省级以上（含省级）科技部门认定登记，跨境的技术转让须经省级以上（含省级）商务部门认定登记，涉及财政经费支持产生技术的转让，需省级以上（含省级）科技部门审批。居民企业技术出口应由有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》（商务部、科技部令2008年第12号）进行审查。居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　注意事项：

　　居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　问题三、如何计算技术转让所得？

　　根据《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕212号）相关规定：

　　技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费

　　技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入，不得计入技术转让收入。

　　技术转让成本是指转让的无形资产的净值，即该无形资产的计税基础减除在资产使用期间按照规定计算的摊销扣除额后的余额。

　　相关税费是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。

　　例：2018年10月，居民企业A公司向居民企业B公司转让一项符合企业所得税减免税条件的技术所有权。A公司履行技术转让合同后获得的价款900万元，其中包括销售仪器、设备等非技术性收入300万元，所转让的无形资产净值180万元，转让过程中实际发生的税费50万元，那么，A公司技术转让所得为多少？

　　技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费

　　=（900-300）-180-50

　　=370万元

　　注意事项：

　　享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。

　　问题四、如何计算符合条件的5年以上非独占许可使用权技术转让所得？

　　根据《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第82号）相关规定：

　　技术转让所得=技术转让收入-无形资产摊销费用-相关税费-应分摊期间费用

　　技术转让收入是指转让方履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、服务、培训等收入，不得计入技术转让收入。技术许可使用权转让收入，应按转让协议约定的许可使用权人应付许可使用权使用费的日期确认收入的实现。

　　无形资产摊销费用是指该无形资产按税法规定当年计算摊销的费用。涉及自用和对外许可使用的，应按照受益原则合理划分。

　　相关税费是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用。

　　应分摊期间费用（不含无形资产摊销费用和相关税费）是指技术转让按照当年销售收入占比分摊的期间费用。

　　问题五、享受该项税收优惠企业应主要留存哪些资料？

　　根据《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）及附件《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》相关规定，企业应按照所述具体情形准备如下资料：

　　1.所转让的技术产权证明；

　　2.企业发生境内技术转让：

　　（1）技术转让合同（副本）；

　　（2）技术合同登记证明；

　　（3）技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；

　　（4）实际缴纳相关税费的证明资料；

　　3.企业向境外转让技术：

　　（1）技术出口合同（副本）；

　　（2）技术出口合同登记证书或技术出口许可证；

　　（3）技术出口合同数据表；

　　（4）技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；

　　（5）实际缴纳相关税费的证明资料；

　　（6）有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》出具的审查意见；

　　4.转让技术所有权的，其成本费用情况；转让使用权的，其无形资产费用摊销情况；

　　5.技术转让年度，转让双方股权关联情况。