从2019年开始，按照修订后的《个人所得税法》规定，居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用60000元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。

　　即，应纳税所得额=收入额-费用-专项扣除-专项附加扣除-依法确定的其他扣除

　　综合所得的“收入额”包括：

　　1.个人因任职或者受雇所取得的工资、薪金（还包括奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他收入）的全额（按规定免税和不征税的收入除外）；

　　2.个人从事劳务（包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务）取得的劳务报酬收入的80%；（劳务报酬所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额）

　　3.个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的特许权使用费收入的80%；（特许权使用费所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额）

　　4.个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的稿酬收入的56%（稿酬所得，以收入减除20%的费用后再减按70%计算为收入额）。

　　（减除）费用：

　　计算个人应纳税所得额时的基本减除费用，俗称“起征点”。是对全员适用的，在考虑了个人基本生活支出情况后，税法设置的最为基础的生计扣除（定额）标准。现行的费用扣除标准统一定额为60000元/年（5000元/月）。

　　专项扣除：

　　是对现行规定允许扣除的“三险一金”进行归纳后新增加的一个概念，具体包括：居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等。

　　专项附加扣除：

　　是指在综合所得基本减除费用标准之上，综合考虑个人负担差异性，更符合个人所得税基本原理、有利于税制公平的一种制度安排，可以理解为是对基本减除费用的一种差异化补充扣除。在施行综合和分类税制初期，专项附加扣除项目包括：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出。

　　依法确定的其他扣除：

　　是指除上述基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除之外，由国务院决定以扣除方式减少纳税的其他优惠政策规定。包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金，个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出，以及国务院规定可以扣除的其他项目。

　　上述专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，以居民个人一个纳税年度的应纳税所得额为限额。一个纳税年度扣除不完的，不结转以后年度扣除。

　　例解：2019年1月8日，闻涛置业发展有限公司向徐先生支付已扣除“三险一金”后的实发工资11000元，徐先生在该月除由任职单位扣缴“三险一金”外，还通过单位缴付企业年金200元，自行支付税优商业健康保险费300元。

　　徐先生已于2018年8月份支付了儿子学前教育的2018年下学期学费6000元，女儿正在上小学，现已与妻子约定由徐先生按子女教育专项附加扣除标准的100%扣除；

　　徐先生本人正在进行MBA学习；

　　徐先生去年使用商业银行个人住房贷款购买了首套住房，现处于偿还贷款期间，每月需支付贷款利息1600元，现已与妻子约定由徐先生这一方进行住房贷款利息专项附加扣除；

　　因徐先生工作单位离所购住房很远，还每月租金1000元在本市的工作单位附近租住了一套房屋；

　　徐先生的父母均已退休（已满60岁，均有退休金）在家，徐先生与兄妹签订书面分摊协议，约定由徐先生分摊赡养老人专项附加扣除800元。

　　一、徐先生计算2019年1月份个人所得税时可扣除：

　　1.基本扣除费用5000元；

　　2.专项附加扣除4200元：

　　（1）子女教育专项附加扣除2000元（女儿和儿子各1000元）；

　　（2）继续教育专项附加扣除400元；

　　（3）住房贷款利息专项附加扣除1000元；

　　（4）赡养老人专项附加扣除800元。

　　3.依法确定的其他扣除600元（企业年金400元，支付税优商业健康保险费200元）。

　　4.专项扣除“三险一金”在单位支付工资时已扣缴，徐先生取得的11000元为实发工资。

　　二、徐先生2019年1月份应纳税所得额

　　=11000—5000—4200—600=1200（元）

　　三、徐先生2019年1月份应缴个人所得税

　　=1200×3%=36（元）

　　四、闻涛置业发展有限公司2019年1月份在支付员工的工薪同时预扣了个人所得税后，应在2月份的法定申报期内申报解缴代扣的税款。

　　说明：

　　1.专项附加扣除的金额及扣除方式，暂以《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》为依据，如今后正式发布的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》与征求意见稿有差异，则以正式发布的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》为准。

　　2.徐先生虽然在本市的工作单位附近租住了一套房屋，但因其在本市已购有住房，不属于在主要工作城市没有住房的情形，不允许再扣除住房租金专项附加扣除。

　　3.假设徐先生系独生子女，则当月可扣除赡养老人专项附加扣除2000元。

　　4.假设徐先生还因接受专业技术人员职业资格继续教育（或技能人员职业资格继续教育），在2019年1月份取得了相关证书，则可再扣除继续教育专项附加扣除3600元，其1月份的应纳税所得额为—2400元（1200—3600=—2400），徐先生当月无需缴纳个人所得税。且尚未扣除的继续教育专项附加扣除2400元可结转本年度内的下月继续扣除，但不结转以后年度扣除。

2018年10月20日，财政部、国家税务总局发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》，并向社会公开征求意见。其中第38条规定：“对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税”。这一规定将税务机关不得随意事先核定个人所得税应税所得率方式征收个人所得税的原则正式确定下来，这将使得长期以来利用个别地方税收洼地个人所得税核定进行避税的筹划方案将难有用武之地。

　　一、我国个人所得税核定征收制度的发展

　　从税收管理的角度看，对某一纳税人采取查账征收或查账征收方式，是税务机关基于纳税人的账册建制是否完善和会计核算水平等情况为考量，按照“税收法定”原则和“公平效率”原则，而对纳税人采取的一种分类管理方式。

　　在我国，关于核定征收所得税的原则性法律规定主要是见于《税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）中的相关规定，早在1992年版《税收征管法》第23条、第25条中就有关于纳税人核定征收的适用条件的规定，现行《税收征管法》的相应规定则为第35条及第37条。

　　其中，现行《税收征管法》第35条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”

　　而关于个人所得税核定征收的适用条件等规定，主要是《财政部 国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税[2000]91号），其中第7条规定了对于个体独资企业及合伙企业投资者个人所得税进行核定征收的条件，即存在下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：（一）企业依照国家有关法规应当设置但未设置账簿的（没有会计账簿）；（二）企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的（成本、收入、费用核算不清）；（三）纳税人发生纳税义务，未按照法规的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的（不履行纳税申报义务）。另外，实行核定征收的，根据财税[2000]91号文的规定，一般采取核定应税所得率的征收方式相应计算个人独资企业的应纳税所得额。

　　核定征收个人所得税之所以成为部分投资者的避税工具最重要原因当然就是可以获得较低的税负。举例而言，如一家个人独资企业本年度取得收入500万元，按照[2000]91号文第9条的规定，该企业当年应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率，假定适用应纳税所得率为10%，则该企业当年应纳税所得额为500×10%=50万元。然后应纳税所得额再按照个体工商户经营所得5%-35%的税率计算最终的个人所得税额，即500,000×35%－14,750=160,250元，即该企业投资者当年个人所得税税负率为3.2%。如果该企业为增值税小规模纳税人适用3%税率的话，则该个人独资企业投资者全年的税负率可控制在7%左右，可以说相对于一般个人或实行查账征收的企业来讲税负低了不少。

　　二、采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税存在的主要问题

　　核定征收个人所得税一般可通过两种方式进行，第一种是事先核定，即在企业经营之前就由税务机关确认核定征收的资格，一般是纳税人提供不能正确核算成本的证据，并由税务机关事先确认其核定征收的资格；第二种是事后核定，即企业虽然采取的是查账征收的方式征收所得税，但是由于无法正确核算，而由税务机关采取核定征收的方式。

　　在本次《个税法实施条例》第38条之前，我国并未有禁止采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税的相关规定。但是，也有部分地方政府文件中明确有允许新办企业核定个人所得税的规定，例如，北京市财政局、北京市地方税务局《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》京财税[2011]625号就规定了：“对于新办的独资、合伙企业，主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作”。

　　（一）采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税违背了《税收征管法》的精神

　　如上所述，《税收征管法》第35条核定征收所得税的适用条件，除了第（一）项不设置帐簿的情况以外，其它第（二）至（六）项都是属于已经发生的情况，例如应当设置帐簿但未设置的、擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的、帐目混乱难以查帐的、逾期仍不申报的等等，这些核定征收的适用条件都是针对企业已经进行经营获取收入后的情况。另外，客观上税务机关无法事前预判，也无法得知企业本年度核定以后纳税人具体的会计核算状况、账簿设置、资料保管及申报情况等。

　　因此，按照《税收征管法》第35条的规定，税务机关原则上不得采取事先核定应税所得率方式征收所得税，采取事先核定征收所得税的方式不符合征管法的立法原意。

　　在企业所得税方面，国家税务总局江苏省税务局《关于进一步规范企业所得税核定征收工作的公告》（2018年第12号）也规定了：“新设立的企业，第一个纳税年度的征收方式不得事先鉴定为核定征收”。相信之所以如此规定，也是看到了事先鉴定存在的问题。

　　（二）采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税沦为了避税工具

　　核定征收情形下，无论是核定应税所得率还是直接核定应纳税额，都未体现企业的实际盈利水平，也就无法客观反映企业纳税能力的大小，税收的横向公平原则受到削弱。投资者在面对核定征收和查账征收时的选择是哪种方式更加划算，符合自身利益最大化的目标。当企业的实际税负及纳税成本高于核定征收的税负和纳税成本时，就会通过刻意不准确核算收入或成本费用来主动选择核定征收。这样，盈利水平高的企业就可以通过选择征收方式达到少缴税款的目的。

　　事实上，今年吵得沸沸扬扬的范冰冰税案中也涉及其在无锡等税收洼地设立的个人独资企业利用核定征收避税的问题，相信也采取了上述核定征收个人所得税的方式进行所谓的避税。但是，其实质问题是范冰冰工作室在不符合核定征收的条件下，通过隐匿账簿、虚假申报等方式获得事前的核定征收资格，实质上确实一种偷税行为。

　　过去国税系统和地税系统分设的体制下，地税部门主要征收个人所得税、企业所得税等中央和地方共享税，以及城镇土地使用税、房产税、契税等地方税种。近年来，地方在招商引资过程中，往往会对企业承诺一些税收优惠，以及执行不严的做法，往往集中在这些税种上。其中，对于个人所得税的事先核定征收也成为地方吸引投资者的重要方式之一。

　　（三）由事前核定征收个人所得税改为查账征收产生的问题

　　2018年8月，一篇有关明星税率从7%改为42%的文章曝光于各大媒体。整个影视行业风声鹤唳并不断传来各种消息，大多数都涉及工作室（个人独资企业居多）被税务机关在系统内强制改为查账征收了或者说被税务机关要求主动申请改为查账征收等等。甚至也有传闻说国税总局下文取消影视行业的核定征收，但是该文件却一直未予公布。

　　但是由事前核定征收个人所得税改为查账征收产生的问题，主要有两方面：

　　第一，如果税务机关事前已经进行了核定征收的决定到年中突然要求改为查账征收，是否涉嫌违反行政法上的信赖利益保护原则？事实上许多地方，例如《杭州市财政局关于印发杭州市个人独资企业和合伙企业核定征收个人所得税暂行规定的通知》规定了：“个人独资企业和合伙企业个人所得税征收方式鉴定工作每年进行一次，时间为当年的1至3月底，对原已鉴定并未发生变化的企业，次年可不再重新认定，仍按原规定执行。个人独资企业和合伙企业个人所得税征收方式一经确定，如无特殊情况，在一个纳税年度内一般不得变更。”事实上，南京、宁波等地也有相应的核定征收个人所得税的鉴定程序。

　　第二，如果突然改为查账征收，对于投资者和企业来讲，成本如何核算、发票凭证如何收集，过渡期内企业税务如何又进行合规？

　　以上都是由事前核定征收个人所得税改为查账征收而直接产生的问题。

　　三、对于《个税法实施条例》第38条实施的猜想

　　我们认为《个税法实施条例》第38条实施必将对个人所得税核定征收制度带来积极的影响，之前通过事前核定征收个人所得税带来的税负不公平问题有望得到解决，相应制度也将日趋完善。

　　首先，可以确定的是一旦该条规定正式实施，各地必将对与此相违背的规定进行清理和修改。

　　其次，“对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业”的理解问题。《个税法实施条例》第38条中关于对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税，那么其中的收入标准是什么呢？目前尚未出台统一的标准。

　　但从最新修订的《个体工商户建账管理暂行办法》也许可以看出些端倪，其中第3条及第4条规定了个体工商户的建账标准，例如第3条规定：符合下列情形之一的个体工商户，应当设置复式账：(一)注册资金在20万元以上的。(二)销售增值税应税劳务的纳税人或营业税纳税人月销售(营业)额在40000元以上；从事货物生产的增值税纳税人月销售额在60000元以上；从事货物批发或零售的增值税纳税人月销售额在80000元以上的。(三)省税务机关确定应设置复式账的其他情形。

　　另外，对于个人独资企业以及合伙企业是否会采取增值税一般纳税人500万收入的标准，或者是其它的标准？

　　最后，在具体操作上，对于满足年收入标准的个人独资企业、合伙企业税务机关是否还会允许事先的核定征收确认？如果查过年收入标准的话，改为查账征收的程序如何？从核定改为查账征收企业如何进行过渡，是否有相应制度安排？这些都是值得后续关注的核心问题。

　　结语：相信随着《个税法实施条例》第38条的实施，个人所得税核定征收制度将趋于规范。但是随着政策的变动，广大纳税人特别是正在采取事前核定征收个人所得税的投资者而言，更应当加强企业税务管理工作的自查自纠，并在税务律师等专业人士的指导下做好相应的应对工作。

一、增值税、所得税两大历史遗留争议待解

（一）医疗相关药品、用血、伙食业务是否免征增值税

有人说，营改增后不是全免了吗？不是的。

财税〔2016〕36号规定，医疗服务是指医疗机构按照不高于医疗服务指导价格为就医者提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，以及医疗机构向社会提供卫生防疫、卫生检疫的服务。

《全国医疗服务价格项目规范》分为综合、诊断、治疗、康复、辅助操作和中医等类，具体包括综合医疗服务（包括医用材料器具、救护车、床位费）、病理学诊断、实验室诊断、影像学诊断、临床诊断、临床手术治疗、临床非手术治疗、临床物理治疗、康复医疗、辅助操作和中医医疗服务等。项目内涵中已包括该设备所使用的全部耗材；本规范除另有说明外，不含药品、临床用血。

而营改增前关于医疗税收的纲领性文件——财税〔2000〕42号规定，医疗服务是指医疗服务机构对患者进行检查、诊断、治疗、康复和提供预防保健、接生、计划生育方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。

医用材料器具、救护车、床位费已经在《全国医疗服务价格项目规范》中列举，根据36号文免征增值税。而药品、用血和伙食等业务，未在《全国医疗服务价格项目规范》中列举，因此从法理上说，难以在营改增后免征增值税。

财政部、税务总局在历次营改增政策解读、解答中，既未提醒、也未强调医疗机构的药品销售等业务需要征收增值税。

因此疑问一：营改增之后，与医疗服务有关的药品、用血和伙食的业务是否继续免征增值税？

（二）未获得非营利组织免税资格的非营利性医疗机构，其医疗服务收入是否缴纳企业所得税。

2008年开始实施新的《企业所得税法》。2008年前出台的所得税优惠政策是否继续有效，纳税人非常关注。财政部、国家税务总局经请示国务院，发布了《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号），规定除《企业所得税法》、《所得税法实施条例》、国发[2007]39号、国发[2007]40号及本通知规定的优惠政策以外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。

因此，财税〔2000〕42号中免征企业所得税的规定，也是应该失效的。可能有的地方没想到需要征税，有的地方想到了估计很难去征税。在十年前的2008年，是否有税务局去曾经提醒医疗机构一定要申请认定非营利组织免税资格？大家还有印象不？

那么，在十年后的今天，还未申请、未获得非营利组织免税资格的非营利性医疗机构，是否还在免征企业所得税？是否还在按老师傅教的老套路代代相传继续免税呢？获得免税资格的非营利性医疗机构是否按规定在税局官网定期公布出来？

老五鄙见以为这两个问题，有待官方权威发声，需要大智慧来解决历史遗留问题。

二、医疗机构税收的纲领性文件

原来，医疗机构税收政策的纲领性文件应该是《财政部 国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》财税〔2000〕42号。

财税〔2000〕42号文件中，将政策分为非营利性医疗机构、营利性医疗机构、卫生机构三大块进行描述：

（一）对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收。

（二）对非营利性医疗机构自产自用的制剂，免征增值税。

（三）对非营利性医疗机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。

（四）营利性医疗机构自其取得执业登记之日起，3年内给予下列优惠：医疗服务收入免征营业税；自产自用的制剂免征增值税；自用的房产、土地、车船免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。

（五）对疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构按照国家法规的价格取得的卫生服务收入（含疫苗接种和调拨、销售收入），免征各项税收。

（六）对疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。

三、医疗机构税收的演变过程

（一）2009年营业税免税政策由规范性文件升格为行政法规

2009版《营业税暂行条例》第八条第三项：（三）医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务，免征营业税。

《营业税暂行条例》对医疗服务免税政策进行了简化和扩围：

1、对医疗机构不再区分营利性和非营利性；

2、医疗机构包括疾病控制机构和妇幼保健机构等，不再将其单独划为卫生机构。

（二）2016年5月1日起，全面实施营改增试点

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号规定，医疗机构提供的医疗服务免征增值税。

政策继续沿用《营业税暂行条例》的口径：

1、医疗机构不区分营利性和非营利性；

2、医疗机构包括疾病控制机构和妇幼保健机构等；

3、医疗服务，是指按照不高于医疗服务指导价格提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，以及医疗机构向社会提供卫生防疫、卫生检疫的服务。

4、增值税减免性质代码：01129999

（三）目前部分免税政策继续有效

1、对非营利性医疗机构自产自用的制剂，免征增值税。

2、对非营利性医疗机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。

3、营利性医疗机构自其取得执业登记之日起，3年内给予下列优惠：对其自产自用的制剂免征增值税；自用的房产、土地、车船免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。

4、卫生机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。

5、企业办的各类医院自用的房产，免征房产税。【财税地字[1986]8号】

6、医院占用耕地免征耕地占用税。【《耕地占用税暂行条例》第八条】

（四）部分政策应及时修改或者明确废止

1、对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收。本条老五建议明文废止或者给与定期优惠。

2、卫生机构按照国家法规的价格取得的卫生服务收入，免征各项税收。本条老五建议继续保留。

四、医疗机构企业所得税政策

（一）、财税〔2000〕42号规定的企业所得税免税政策不再执行

《关于企业所得税若干优惠政策的通知》财税[2008]1号：除《企业所得税法》、《所得税法实施条例》、国发[2007]39号、国发[2007]40号及本通知规定的优惠政策以外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。财税〔2000〕42号规定的企业所得税免税政策不在列举之内，因此，从2008年1月1日起，医疗机构的医疗服务收入、卫生机构的卫生服务收入，不能再根据财税〔2000〕42号而免征企业所得税。

（二）非营利性医疗机构

1、非营利性医疗机构可以按照《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》财税〔2018〕13号规定获得非营利组织免税资格，其符合条件的收入享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定的免税优惠。

2、疾病控制机构和妇幼保健机构等收取的预防接种服务费，属于不征税收入。

3、不符合条件的收入，按规定缴纳企业所得税。

（三）营利性医疗机构按规定缴纳企业所得税

五、个人所得税

（一）设立个人独资企业、个人合伙企业、个体工商户的医疗机构，按“个体户的生产、经营所得”缴纳个税。

（二）个人承包、承租医疗机构所得，按“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”缴纳个税。

（三）个人在医疗机构任职，按“工资、薪金所得”，医疗机构代扣代缴个税。

（四）医疗机构临时聘请医生坐堂、主刀等，按“劳务报酬所得”，医疗机构代扣代缴个税。

六、非营利与非盈利

非营利性医疗机构并不意味着不能盈利。它们可以有盈利，即可以产生利润；只是盈利（利润）不能分配股东、投资者，利润必须用于非营利性组织的自身运作，包括分配职工工资福利。非营利性医疗机构注销后的剩余财产，需用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关采取转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，不得分配股东、投资者。

各地公立的人民医院（第一人民医院）是最常见的非营利性医疗机构，大家可在各地财税部门官网查看定期公布的非营利组织免税资格名单。

一、国务院《行政法规制定程序条例》关于征求意见时间的规定

　　该办法第二十条，国务院法制机构应当将行政法规送审稿或者行政法规送审稿涉及的主要问题发送国务院有关部门、地方人民政府、有关组织和专家等各方面征求意见。国务院有关部门、地方人民政府应当在规定期限内反馈书面意见，并加盖本单位或者本单位办公厅（室）印章。

　　国务院法制机构可以将行政法规送审稿或者修改稿及其说明等向社会公布，征求意见。向社会公布征求意见的期限一般不少于30日。

　　二、新《个税法实施条例》及《专项附加扣除办法》公开征求意见的时间

　　2018年10月20日，财政部、国家税务总局网站公布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。征求意见截止日期为11月4日。完成相关程序后，实施条例和暂行办法将依法于2019年1月1日起实施。

　　三、坊间的异议

　　征求意见时间只有15日，不符合国务院《行政法规制定程序条例》关于向社会公布征求意见的期限一般不少于30日的规定。

　　四、我为什么说《实施条例》和《扣除办法》设定15日征求意见时间是符合规定的

　　（一）《个税法》第七次修订是在2018年8月31日获得通过的。据我所知，从通过之日，一直到10月20日，在这近50天的时间，条例及办法的起草部门（人员）一直在紧锣密鼓、加班加点地分行业分部门分小组的进行“无草案”征求意见，边征求意见，边起草条例及办法。

　　条例及办法的“无草案”征求意见时间加上“有草案”征求意见时间，实际上已经满足了国务院《行政法规制定程序条例》向社会公布征求意见的期限一般不少于30日的规定。

　　（二）由于存在新《个税法》已经决定于2019年1月1日全面实施的前提。

　　又存在国务院《行政法规制定程序条例》第二十九条“行政法规应当自公布之日起30日后施行……”的刚性规定。

　　作为《个税法》配套的《实施条例》和《扣除办法》为保证与主法同步实施，并满足《程序条例》第二十九条的规定，《实施条例》和《扣除办法》非常规的设定不一般的15日的征求意见时间，也不能说是不是符合规定的。

个人所得税法修正案（草案）中加入反避税规则，无疑会促进税务机关加强对自然人避税的管理。如何构建科学、高效、完备的个人所得税反避税规则体系是财税部门今后一段时间要研究的课题。本文从我国企业所得税反避税规则体系建立和完善的实践出发，分析构建个人所得税反避税规则体系应注意的问题。

　　当前，我国对自然人的国际税收管理还处在起步阶段，个人所得税法中反避税规则的缺失使得我国税务机关对一些自然人的避税安排无能为力。个人所得税法修正案（草案）加入反避税条款，势必会改变这种局面。当然这只是万里长征的第一步，如何建立科学、完备、高效的个人所得税反避税法律法规体系是财税部门今后一段时期要做的功课。笔者亲历了企业所得税反避税规则体系建立和完善的主要过程，针对个人所得税反避税规则体系的建立和完善有以下几点思考：

　　一、结合实践逐步完善

　　个人所得税反避税规则体系的建立和完善应当是一个循序渐进的过程，不能一蹴而就。企业所得税反避税规则是在我国三十多年实践的基础上逐步完善的。在这个过程中，实践和规则的完善一直是相互促进的。在近二十年的实践基础上，才有了2008年《企业所得税法》中第六章特别纳税调整和《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》(国税发〔2009〕2号)的出台，而这些法律法规的出台也在很大程度上促进了反避税工作实践。之后，又经过几年的经验积累，我国深度参与BEPS行动计划和G20国际税改，并在此基础上对企业所得税反避税规则进行了大幅修订和完善。可以看出，规则体系的完善和反避税工作实践密不可分，只有建立在一定的实践基础之上，规则的制定才更趋于合理。

　　例如，预约定价最初是被当作解决转让定价问题的一种方法提出来的（《国家税务总局关于印发〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》,国税发〔1998〕59号），经过一定的案例积累，国家税务总局颁布了《关于印发〈关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）〉的通知》（国税发〔2004〕118号），规范了预约定价申请程序，之后又在《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》(国税发〔2009〕2号)中对预约定价在制度和程序上做了进一步的细化，促进了预约定价的蓬勃发展，越来越多的跨国公司选择通过预约定价降低税收风险。2016年，我国出台了《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号），标志着预约定价规则的进一步完善。

　　然而，企业所得税反避税规则体系建立也有不尽如人意的方面，如由于缺少实践的支撑，有些规则的制定有其不合理之处，使得一些条款对相关避税行为的管理效果并不理想，还需要根据具体实践进一步完善。鉴于我国目前在对自然人国际税收征管上的经验还相对欠缺，对个人所得税反避税规则体系的建立和完善不宜操之过急，应先制定相对原则性的规定，经过一段时间的经验积累，再不断完善细化，最终形成科学、高效、完备的法律法规体系。

　　二、既要借鉴国际经验又要积极进行理论探索

　　我国企业所得税反避税规则体系的建立和完善，是在充分借鉴国际经验的基础上，结合我国理论探索逐步发展起来的。在我国三十多年的反避税实践中，OECD一直积极帮助和敦促我国按照OECD规则制定和完善我国的反避税规则。但我国税务机关认识到，由于OECD反避税规则是站在发达国家立场上发展起来的，如果完全照搬，很难维护我国的税收主权。

　　例如，旧的无形资产规则对发展中国家是非常不利的，很难维护发展中国家的税收主权。因此，我国结合实践经验，提出了地域特殊优势等理论，2012年将这些理论写入联合国转让定价指南，并在BEPS行动计划和G20税改中发出了中国声音，新的无形资产规则也在我国的推动下趋于合理。这些理论在我国企业所得税反避税规则的修订中得以体现，更好地维护了我国税收主权。

　　对于个税反避税规则体系的建立和完善，也应在充分借鉴国际经验的基础上，根据我国实践，不断发展符合我国国情的理论体系。在更好地维护我国税收利益的同时，为广大发展中国家提供可借鉴的经验。

　　三、兼顾“引进来”和“走出去”

　　企业所得税反避税规则制定之初，我国还处在改革开放初期，经济战略以吸引外资为主。反避税主要规范的对象是“引进来”的外资企业，因此，规则的制定主要站在资本输入国的立场。近几年，随着我国企业“走出去”的步伐越来越快，在实际工作中发现一些“走出去”集团母公司不重视构建集团国际税收风险管理体系，不重视防范国际税收风险，存在较为严重的国际税收问题，侵害了我国的税收利益。因此，近些年税务机关在企业所得税反避税规则完善的过程中开始关注“走出去”的部分。在我国“一带一路”的发展战略下，越来越多自然人走出国门。这些人在“走出去”的同时，也将资产通过各种方式转移了出去，其中有相当一部分用各种手段达到了避税的目的。制定个人所得税反避税规则，应更多地关注这些“走出去”的高净值个人。同时，兼顾对“引进来”的高净值外国居民的避税行为的规范。因此，在规则制定的过程中，“引进来”和“走出去”两个方面都应当加以考虑。

　　四、尽快建立自然人跨境交易信息披露制度

　　国际税收工作的重点和难点在于如何获得有效信息。我国反避税实践之初，根据当时的《外商投资企业和外国企业所得税法》和反避税法规，规定了外资企业需要进行关联申报，为反避税工作提供了数据分析的基础。在2008年实施的《企业所得税法》中，又将关联申报义务扩大到了查账征收的居民企业和常设机构，并要求符合一定条件的企业要准备同期资料，使得税务机关获得了更多信息。BEPS行动计划和G20税改中的一项重要内容是解决国际税收信息不对称的问题，我国根据这些内容调整和完善了相关信息披露制度，企业的关联申报信息越来越详实，准备的同期资料类型和内容也更丰富，符合一定条件的跨国集团还需要提供国别报告。对自然人跨境交易的税收征管中，其信息不对称的问题比企业的更加突出。为了解决自然人避税问题，OECD发布了全球金融账户涉税信息自动交换标准。随着共同标准（CRS）的落地，我国税务机关将获得大量自然人在海外金融账户的信息。为了实现对自然人跨境交易有效管理，我国不仅要依靠CRS这样的外部信息，更重要的是建立充分、详实的自然人跨境交易信息披露制度。税务机关应将企业和自然人内外部信息进行有效整合，建立完备的跨境交易信息网络，解决反避税信息不对称的问题，并利用互联网+、大数据等信息技术实现对企业和自然人跨境避税及时、有效的监管，全面、彻底打击避税行为。

　　五、建立涵盖企业所得税、个人所得税和征管规则的反避税规则体系

　　在以往很多案例中，存在同时涉及企业和自然人的避税问题，但由于当时个人所得税法中没有反避税规则，税务机关往往对自然人的避税问题无能为力。而且，大部分反避税调查是由国家税务局开展的，与地方税务局缺少信息沟通，很难同时解决企业和自然人的避税问题。随着国税地税征管体制改革的推进，今后税务机关可以实现同时在一个案例中规范企业和自然人的避税行为，更好地维护我国税收主权。在近期发布的一些法规中，已经有一些条款考虑了企业所得税和个人所得税反避税规则的衔接。

　　例如，《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）中，在判断是否因持股关系构成关联关系时，增加了两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，判定关联关系时持股比例合并计算的规定。

　　在个人所得税反避税规则的建立和完善过程中，第一步要充分考虑与企业所得税反避税规则的衔接，使反避税部门能尽快在相关法律法规的支撑下，同时解决企业和自然人的避税问题。在积累一定的经验后，通盘考虑对企业和自然人的反避税管理以及相关的征管要求，统筹进行涵盖企业所得税、个人所得税和征管法律法规的系统的、完备的反避税规则体系的构建工作。

一、税收法定

《宪法》第五十六条，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。

新《个人所得税法》第二条，下列各项个人所得,应当缴纳个人所得税:(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)经营所得;(六)利息、股息、红利所得;(七)财产租赁所得;(八)财产转让所得;(九)偶然所得。

新《实施条例》第十六条，个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

很明显，《个人所得税实施条例（征求意见稿）》第十六条的规定突破了新《个人所得税法》第二条规定的征税范围，更是涉嫌违反了《宪法》第五十六条的规定。

新《个税法》将于2019年1月1日全面实行，广大个税纳税人还没来得及品尝落实“税收法定”取消“其他所得”接出的甜果，却又要不得不忍受《实施条例》强加的“视同条款”的折磨，低落的心情简直无以言表。

二、视同条款是诸税种税企争执高频率地段

从全国人大常委会法工委《立法技术规范（试行）》中，没有查到关于“视同”的规范，但“视同”在税法中用的比较多。

那么，何为视同？通俗来说就是“把什么当做什么”。

从《个人所得税实施条例（征求意见稿）》第十六条来理解，就是本条列举的事项本身不属于《个人所得税法》征税范围中的“转让财产所得”，而把它们当做是转让财产所得对待。

《个人所得税法》第二十一条，国务院根据本法制定实施条例的规定。但并应该理解为是授权国务院对《个税法》征税范围进行扩大解释。

视同条款是税企争执的高发地段，增值税如此，所得税如此，消费税如此，土增税如此……各税种，凡规定有“视同”条款的，概莫能外。

税企双方，深受其扰。

三、个税不同于企业所得税

个税以“收付实现制”为基础，没有“计税基础”的概念，一旦被视同，就一定能计算出个人所得税的应纳税所得额来……

接下来也一定会有很多争执会演变成无休止的复议，诉讼……

四、已经被《个税法》所剔除的部分“其他所得”项目，很可能会以“视同”的形式借尸还魂

财政部、国家税务总局《关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税[2009]78号）第三条规定，除本通知第一条规定情形以外，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%。

此类项目，在新《个税法》中找不到征税依据的，但如果税务机关借助《实施条例》的“视同条款”，按照财产转让所得征收个人所得税。

——你能奈它何？

因此，呼吁广大有识之士，专家学者等，在规定的15天异议时间内，积极发声，争取将“视同条款”阻挡在《实施条例》之外！

我国没有**审查，如果此时不做努力，将来定会徒伤悲！

　一、政策规定

　　1.根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。”

　　2.根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十八条规定：“单位和个人在开具发票时，必须做到按照号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次打印，内容完全一致，并在发票联和抵扣联加盖发票专用章。”

　　小贴士：根据文件规定，发票上需要加盖的是发票专用章，公章及财务章均不符合要求。

　　二、特殊情况

　　根据文件要求，发票需要在发票联和抵扣联加盖发票专用章。但是还有些特殊情况需要大家特别注意哦~

　　01、机动车销售统一发票

　　根据《国家税务总局关于使用新版机动车销售统一发票有关问题的通知》（国税函〔2006〕479号）规定：“《机动车销售统一发票》应当在发票联加盖发票专用章，抵扣联和报税联不得加盖印章。”

　　02、增值税电子普通发票

　　根据《国家税务总局关于推行通过增值税电子发票系统开具的增值税电子普通发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第84号）规定：“增值税电子普通发票的开票方和受票方需要纸质发票的，可以自行打印增值税电子普通发票的版式文件，其法律效力、基本用途、基本使用规定等与税务机关监制的增值税普通发票相同。”因此，电子发票上有税控签名和企业电子签章，不管是彩色打印还是黑白打印，都不需要另外找开票单位再加盖发票专用章。

　　三、热点问答

　　Q1、发票可以盖财务专用章或公章么？

　　答：不可以。根据《中华人民共和国发票管理办法》（中华人民共和国国务院令第587号）第二十二条规定，发票应当加盖发票专用章。

　　Q2、发票既盖了财务专用章，又盖了发票专用章，这样可以么？

　　答：不可以。发票上只需盖发票专用章。

　　Q3、发票上盖了发票专用章，但是盖的不清晰，怎么办？

　　答：可以在旁边补盖一个清晰的章，或者将发票作废或红冲。

　　Q4、发票上的发票专用章盖反了，发票还有效么？

　　答：有效。

　　Q5、发票若未按规定加盖发票专用章，会有什么影响？

　　答：根据《中华人民共和国发票管理办法》（中华人民共和国国务院令第587号）第三十五条规定，未加盖发票专用章的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。

　　Q6、发票的记账联要不要盖章？

　　答：根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十八条规定：“单位和个人在开具发票时，必须做到按照号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次打印，内容完全一致，并在发票联和抵扣联加盖发票专用章。”因此，记账联无需盖章。

　　Q7、盖的发票专用章名称和销售方名称不一致，该发票是否一定有问题？

　　答：不一定。如果是经税务机关委托代征税款的单位，其为代征税款的商户代开的普通发票，应加盖受托代征单位的发票专用章，此时发票专用章名称与实际销售方（商户）名称不一致，是正常的。

　　Q8、代开的发票怎么盖章？

　　答：代开的增值税专用发票，需要收款方加盖发票专用章，不需要加盖税务机关代开发票专用章；代开普通发票，必须加盖税务机关代开发票专用章。

10月20日，财政部、国家税务总局公布了《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），向社会公开征求意见。经仔细研读，现提出以下几点意见。

一、子女教育专项附加扣除无上限是否与计划生育政策冲突

《征求意见稿》第五条第一款：“纳税人的子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按照每个子女每年12000元（每月1000元）的标准定额扣除。”

意见：按照字面理解，对子女教育支出是按照子女数量来扣除，也就是子女数量越多，扣除越多。但我国计划生育政策尚未完全放开，《计划生育法》尚未废止，子女教育专项附加扣除如果无上限是否与现行的计划生育政策相抵触，抑或是国家即将全面取消计划生育政策，用《征求意见稿》来打个前站？

二、学历教育和学前教育是否包括家庭教育或特殊教育

《征求意见稿》第五条第二款：“前款所称学前教育包括年满3岁至小学入学前教育。学历教育包括义务教育（小学和初中教育）、高中阶段教育（普通高中、中等职业教育)、高等教育（大学专科、大学本科、硕士研究生、博士研究生教育）。”

意见：目前有很多小孩因为生理、心理或其他原因，无法或不愿接受正常的学历教育和学前教育，只能接受家庭教育、特殊教育和特殊训练等，这部分孩子的教育成本更高，更应该纳入扣除范围，但在《征求意见稿》中没有体现。建议《征求意见稿》明确将家庭教育和特殊教育等纳入扣除范围。

三、大病医疗专项附加扣除60000元限额是否过低

《征求意见稿》第九条：“一个纳税年度内，在社会医疗保险管理信息系统记录的（包括医保目录范围内的自付部分和医保目录范围外的自费部分）由个人负担超过15000元的医药费用支出部分，为大病医疗支出，可以按照每年60000元标准限额据实扣除。大病医疗专项附加扣除由纳税人办理汇算清缴时扣除。”

意见：发生大病是小概率事件，但对于一个个体或一个家庭却是一个大事件，目前，大病开支中很多都是自费项目，每年60000元标准限额明显过低。

四、大病医疗支出由纳税人本人扣除与现实不符

《征求意见稿》第十条：“纳税人发生的大病医疗支出由纳税人本人扣除”。

意见：一般来说，个人发生大病支出的当年，由于健康的原因很难正常工作，往往收入会下降很多或根本没有收入，在这种情况下，这项政策可能变成“镜中花，水中月”。现实生活中，大病医疗支出很多时候都是由家庭成员进行承担。建议改为：“纳税人发生的大病医疗支出由纳税人本人或家庭成员扣除”更为妥当。

五、住房贷款利息扣除未考虑地域差异未能体现公平原则

《征求意见稿》第十二条：“纳税人本人或配偶使用商业银行或住房公积金个人住房贷款为本人或其配偶购买住房，发生的首套住房贷款利息支出，在偿还贷款期间，可以按照每年12000元（每月1000元）标准定额扣除。非首套住房贷款利息支出，纳税人不得扣除。纳税人只能享受一套首套住房贷款利息扣除。”

意见：众所周知，因为房价的差异，在大城市和小城市承担的住房贷款利息支出差别巨大，《征求意见稿》未考虑地域差异，未能体现《征求意见稿》第三条所说的公平原则。建议对住房贷款利息专项附加扣除和住房租金专项附加扣除一样，按照地域差别设定扣除标准。

六、赡养老人不按老人人数加倍扣除未能体现公平原则

《征求意见稿》第二十条第二项：“纳税人为非独生子女的，应当与其兄弟姐妹分摊每年24000元(每月2000元)的扣除额度，分摊方式包括平均分摊、被赡养人指定分摊或者赡养人约定分摊，具体分摊方式在一个纳税年度内不得变更。采取指定分摊或约定分摊方式的，每一纳税人分摊的扣除额最高不得超过每年12000元（每月1000元），并签订书面分摊协议。指定分摊与约定分摊不一致的，以指定分摊为准。纳税人赡养2个及以上老人的，不按老人人数加倍扣除。”

意见：子女教育支出按子女数量来扣除，而赡养老人却不按老人人数加倍扣除，有着明显的“重幼轻老”的嫌疑，未能体现公平原则。此外，对于赡养老人一般由家庭成员共同负担，应考虑由纳税人本人或家庭成员均可扣除。

为了支持科技创新，激励企业加大研发投入，财税部门于2018年9月20日发布了《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[2018]99号文）。文件很简单，主要是在财税[2015]119号和财税[2017]34号的基础上，将企业研发费用加计扣除比例提高到75%的政策由科技型中小企业扩大至所有企业，但由于是试点政策，期限暂定为文件发布所属纳税年度起满三年。

当下积极财政政策的主要着力点是体现在加大减税降费力度，降低实体经济成本上。该文件的出台，体现了经济转型发展的需要，强化了激励企业增加科技创新投入的财税环境，对企业意义重大，也得到了社会的广泛认可。然而，我们读罢全文，却发现了一个小小的问题。这个问题对文件的适用影响不大，但是从税法规则的技术分析角度，菜花觉得还是可以讨论讨论。

根据99号文的规定，加计扣除的费用基础有两个：（1）一个是当期发生的费用化的研发费用；（2）一个则是研发形成无形资产的在当期摊销的金额。

该规定和适用范围从表明上看来没有任何问题，但由于试点期只有三年，费用化和资本化带来的时间性差异就可能造成重大的差异。换句话说，对于同样在2018和2020进行研究开发活动的企业，如果这个企业选择了费用化相关费用，就可以直接享受该文件的优惠；而如果选择了将当期研发费用资本化成无形资产在当期就无法享受优惠，期后的优惠存在不确定性。

举个例子可能更清楚，分三种情况。

（1）某企业（非科技型中小企业）在2017年1月通过研发形成无形资产，计税基础为100，摊销期间为10年。假设该无形资产符合允许加计扣除的范围。则其2017年可以税前摊销15（10*150%）万元，在2018至2020年度每年可税前摊销17.5（10*175%）。

（2）假设在上述期间内，企业的研发支出均为10元计入当期损益，2018至2020年则可按实际发生额的75%加计扣除17.5（10+10*75%）

（3）与（1）情况类似，但企业一直将研发支出资本会直至2021年形成无形资产进行摊销。

如果你是企业的决策者，在现行规定下，最优策略显然是倾向于将研发支出费用化，这就导致了相同的研发行为可能没有享受相同的税收激励效果，从而有失中性的目标，也影响了正常的会计政策选择。

做个比较不难发现，问题的症结其实不复杂，无论是适用于科技型中小企业的34号文还是新近普惠的99号文，在条文的表述上和体例上，都参考了119号文，仅是费用加计扣除和无形资产摊销的比例进行了调整。但119号文并没有期间限制，其研发支出的费用化和成本化的税务处理在经济实质上只有时间上的差异。研发支出在资本化期间不能扣除，但是形成无形资产后可以加计摊销，且加计摊销比例与研发支出费用化的加计扣除比例最终相当。

但是34号文和99号文的试点政策期间只有三年，考虑到无形资产的形成存在跨期的问题，而研发支出费用化可以当期扣除。因此总体而言，研发支出的费用化相比资本化在节税利益更为明显。由于税收文件没有考虑到试点期间内资本化尚未形成无形资产的情形，使得文件的实施效果打了折扣，也有违税收中性。对于企业而言，如果考虑税收利益最大化，最优的策略当然是尽可能地将研发支出费用化。

从税收中性和公平的角度考虑，菜花的一家之言就成了，对于存在试点期间的研发费用税前扣除政策，应当将已经资本化但尚未形成无形资产的情况也考虑在内。例如，对于99号文，可以增加如下内容：“对于研发费用资本化但尚未形成无形资产的，在形成无形资产后，可在不超过上述期间范围内按照无形资产成本的175%加计摊销，但每年摊销额不应高于研发费用结转无形资产当期实际发生额的175%。”

然而，这样又会增加征管的成本，出现新的困难。叶律师无奈地耸耸肩，这就是菜花和花菜的区别吧，很多的时候知道比改变更重要。

《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》公开征求意见，虽然后续相关政策可能会根据征求意见情况而有变化，但是从意见稿中我们还是可以窥见，在个税修订过程中体现的的一些具有明显特点的文件精神。可以说，这种文件精神对未来个税征管改革可能会具有重大影响，尤其是会也深刻影响到每个个税纳税人。

　　一、意见稿体现了“凭票按额扣除+定额扣除”的文件精神

　　《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》对扣除的项目进一步细化，对相关征收管理程序、税务申报资料等进一步明确。对于如何税前扣除，从意见稿中，我们可以看到一个思路，就是采取了类似于企业所得税税前扣除的某些精神或做法，创新性的采取了“凭票按额扣除+“定额扣除”模式。

　　所谓“凭票按额扣除”，就是指纳税人税前扣除需要相关合同、发票、支出票据等证明材料，同时需要符合规定的限额或标准。而“定额扣除”，就是指纳税人按规定的标准税前扣除，且该扣除额是规定的、统一的。

　　二、“凭票按额扣除”和“定额扣除”项目的分类

　　根据意见稿，可税前专项附加扣除的项目有：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人等6项。

　　其中，“凭票按额扣除”的项目有：

　　1.大病医疗专项附加扣除。大病医疗支出，可以按照每年60000元标准限额据实扣除。纳税人应留存医疗服务收费相关票据原件(或复印件)。

　　2.住房贷款利息专项附加扣除。首套住房贷款利息支出，可以按照每年12000元(每月1000元)标准定额扣除。纳税人应当留存住房贷款合同、贷款还款支出凭证。

　　3.住房租金专项附加扣除。根据不同地区按照每月1200/1000/800元的标准定额扣除。纳税人应当留存住房租赁合同。

　　“定额扣除”的项目有：

　　1.子女教育专项附加扣除。子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按照每个子女每年12000元(每月1000元)的标准定额扣除。

　　2.继续教育专项附加扣除。接受学历继续教育的支出按照每年4800元(每月400元)定额扣除。接受职业资格继续教育支出，在取得相关证书的年度按照每年3600元定额扣除。

　　3.赡养老人专项附加扣除。赡养60岁(含)以上父母以及其他法定赡养人的赡养支出，可以分情况按照2000元/月或不高于1000元/月的标准定额扣除。

　　对于老个税税法下的大部分纳税人来说，个税扣缴更多的是代扣代缴人的事儿，或者说，是单位、公司财务部门的事儿，但是现在个人也要参与其中。因为在在专项扣除规则下，“纳税人首次享受专项附加扣除，应当将相关信息提交扣缴义务人或者税务机关”、“扣缴义务人应当按照纳税人提供的信息计算办理扣缴申报”。尤其是“凭票按额扣除”的项目。所以说，个人或家庭也要树立起税务风险意识和财务管理意识，以更好享受个税变化下的节税效应，防范征管加强下的税务信用风险。

　　三、“定额扣除”需要树立税务风险意识

　　对于子女教育、继续教育、赡养老人支出，由于难以取得相关票据凭证，意见稿采取了“定额扣除”的方式解决了这一问题。对于纳税人是否存在子女教育、继续教育、赡养老人等情况，征收管理规则中则通过“有关部门和单位应当向税务部门提供或协助核实与专项附加扣除有关的信息”这一设定，进行了解决。对于纳税人是否有需要赡养的老人、是否有接受教育的子女、以及自己是否接受了继续教育，都可以通过核实或获取户籍信息、学籍信息等政府第三方部门的信息来得到印证，使得可能发生的征管漏洞得到了堵塞。

　　从税纳税人角度来说，虽然税务部门并不需要纳税人提供任何证明材料，但是作为个人还是一定要规避这三项支出虚假或不当申报带来的风险。因为在意见稿第二十六条中，引入了信用管理规则，即“核查时首次发现纳税人拒不提供或者提供虚假资料凭据的，应通报纳税人和扣缴义务人，五年内再次发现上述情形的，记入纳税人信用记录，会同有关部门实施联合惩戒。”

　　四、“凭票按额扣除”需要树立财务管理意识

　　对于大病医疗、住房贷款利息、住房租金三项支出，由于可以取得并且容易相关外部有效凭据，因此采取了凭票按额扣除的方式。对于个税纳税人来说，如果想要享受这三项专项附加扣除，就需要像财务管理人员一样，树立起票据凭证意识。

　　大病医疗专项附加扣除由纳税人办理汇算清缴时扣除，而不是发生时，这就需要个人在相关支出发生时，保留好医院及相关机构的医疗服务及医药支出缴费票据原件，最好同时备份复印件，防止票据原件丢失造成扣除优惠无法享受。

　　对于住房贷款利息支出，纳税人应当留存住房贷款合同、贷款还款支出凭证。购房合同一般是制式合同且非常重要，个人一般都保存较好，但是贷款还款支出凭证，例如利息或本金还款的银行对账小票、回单等，很多人可能平时就随手丢弃，没有保存意识，现在就要树立起票据保存意识。

　　对于住房租金专项附加扣除，意见稿明确了纳税人应当留存住房租赁合同。《城市房屋租赁管理办法》第13条规定：“房屋租赁实行登记备案制度。修订、变更、终止租赁合同的，当事人应当向房屋所在地市、县人民政府房地产管理部门登记备案”。如果要税前扣除，可能税务需要的住房租赁合同就是经过法定备案的合格合同（因为征收管理规则中就说明：有关部门和单位应当向税务部门提供或协助核实住房城乡建设部门有关房屋租赁信息）。对于这一项扣除，个人在自己或通过中介机构租赁房屋时，不论是从维护自身权益还是享受收受优惠角度，都最好要求住房租赁合同依规备案。这一点，个人就要学习公司财务部门审合同的精神，树立起合同意识。

　　按照意见稿的规定测算，凭票按额扣除项目最高每年可享72000以上的税前扣除额，可节税2000-4600元/年左右。因此，对于个人来说，做好财务税务管理非常重要。像医疗支出、住房贷款利息支出，相对发生比较频繁，票据比较零散，建议人或家庭专门建立一本“家庭账册”或“票据保管册”。对于家庭或个人来说，在新个税税法下，我们也可以通过家庭财务管理创造收益哦。

城建税从1985年正式开征以来，经历了依附产品税、增值税、营业税“三税”征收，到1994年税改后依附增值税、消费税、营业税新“三税”征收，之后随着2016年全面推开营改增，营业税退出历史舞台，现行城建税是依附增值税和消费税“两税”征收的。

　　勿容置疑，城建税征收的纳税人范围必须是缴纳增值税和消费税的单位和个人，没有“两税”就无需缴纳城建税。但是，两者之间也不是一定同步，并不是缴纳“两税”的同时必然需要缴纳城建税；没有缴纳增值税的，也并都是不需要缴纳城建税。那么哪些范围需要征收或者不征？笔者说说简易判断方法。

　　一、跨境为界，跨境进入的不征，跨境出口的征，出口退税不退

　　1.对于跨境进入我国国境的进口货物或者购进劳务、服务、无形资产的应税行为（以下税舟简称其为非货物应税行为），代征或者扣缴两税时，两税税额不征城建税。具体是：

　　（1）对于进口货物，在进口环节由海关代征增值税和消费税缴纳的“两税”税额不随征城建税；

　　（2）对于跨越国境，向我国境内销售劳务、服务、无形资产的，一般采用支付环节源泉扣缴办法，也有自行申报的，在此种情形下，对缴纳或者扣缴两税的税额不征收城建税。

　　2.对于跨境出口货物、劳务或者对外销售非货物应税行为，除特殊情形，增值税、消费税适用征税政策外，一般两税适用出口退税或者免税政策。对于征收两税或者视同征收两税的，需要随征城建税。具体是：

　　（1）出口货物、劳务或者对外销售非货物应税行为适用征税政策，缴纳两税的，则需要随征城建税。

　　（2）对于适用免抵退税方法出口货物、劳务或者对外销售非货物应税行为，经免抵退税方法计算产生增值税免抵税额的，对免抵税额部分需要按照免抵税额计算缴纳城建税。之前，个别地区对对外提供应税服务适用免抵退税政策产生的免抵税额不予征收城建税，看来是需要修正过来了。

　　3.对于跨境出口货物或者对外销售非货物应税行为，适用出口退（免）税政策的，在退还增值税和消费税时，对于已经缴纳的城建税不予退还，即：城建税不存在出口退税。

　　二、增值税期末留抵退税和优惠政策退税情形下城建税不随同退补

　　除了上述跨境行为的特殊性外，对于境内应税行为，一般情况下，城建税与增值税的关系是：增值税缴纳的，城建税随同征收；除优惠政策外，增值税退税的，城建税随同退税；优惠政策引起的增值税退税，城建税不随同退还。说简单一点，一般情况下，城建税就像是丫环，随同主人增值税和消费税一叶走。但是，对于增值税期末留抵退税和优惠政策退税的特殊情形，不是随同退还。

　　1.增值税期末留抵税额退还时不退。对实行增值税期末留抵退税的纳税人，在办理期末留抵退税时，由于其退还的是自己并没有实际缴纳过的增值税，也就没有随征过城建税。因此，不随同增值税留抵退税额计算退还城建税。

　　2.已经退还增值税留抵税额重新返还缴纳时不征。当纳税人后期应纳税额计算中因前期期末留抵税额已经退还、不予抵扣产生缴纳增值税时，由于前期退还的是进项税额，此时相当于补回该部分进项税额用于抵扣。因此，允许从城建税的计税依据中扣除退还的增值税税额。

　　3.对于由于享受增值税消费税优惠政策发生的退税（如即征即退等），城建税不随同退还。

　　城市维护建设税应纳税额＝（实际缴纳的增值税和消费税税额＋出口货物、劳务或者跨境销售服务、无形资产增值税免抵税额）×适用税率

在农民工劳动争议案件中，建筑业农民工劳动纠纷数量占多，这很多是因建筑工程中存在劳务分包、转包、内包、挂靠等情况，而农民工不清楚哪些是有效而受法律保护、哪些是被法律禁止而无效造成的。

　　下面，我们通过案例向大家进行介绍，希望读者尤其是建筑业的农民工朋友们了解“三包一靠”的效力，在发生劳动争议时知道该向谁主张合法权益。

　　劳务分包：合同效力应视情况而定

　　【案例】

　　一家公司通过招标方式从一家建设单位承包到楼房建筑工程后，将面积约为150㎡的清除基础淤泥的劳务分包给了邱日萍等12名农民工。可当邱日萍等完成工作任务后，公司起初借口尚未从建设单位获取工程款而一再拖延工资，后来干脆以其分包劳务未获得建设单位同意，属于违法分包、不具有法律效力为由拒绝支付。

　　【点评】

　　劳务分包并非必然无效。就承建单位与建筑单位在建筑合同中没有劳务分包的约定或劳务分包没有得到建设单位认可时，是否属于违法分包问题，应当区别对待：如果将劳务作业分包给具备资质且在资质条件允许范围内的分包，不属于违法分包;如果将劳务作业分包给无资质或虽然有资质但不在资质许可条件范围内的分包，属于违法分包。

　　与之对应，本案所涉清除基础淤泥的劳务，并没有什么技术含量，只需通过简单的体力劳动就能完成，根本不存在必须具备相应资质的问题，因而公司不能拿无效说事儿。

　　劳务转包：任何形式均被法律禁止

　　【案例】

　　2017年8月，一家公司承包到一项劳务工程后不久便当起了“甩手掌柜”：将之转包给包工头李某。李某则雇请肖丽玉等17人施工。任务完成后，李某却携带公司给付的工资逃之夭夭了。面对肖丽玉等索要工资的请求，公司认为其已经付过，且其与李某之间的转包因违反法律规定而无效，肖丽玉等自然无权向其索要。

　　【点评】

　　的确，本案所涉转包合同无效。转包是指承包人将承包的劳务转让给第三人，使第三人实际成为合同的另一方当事人，而分包中的承包人并不退出承包关系。虽然转包都被法律所禁止，但劳动和社会保障部《关于确立劳动关系有关事项的通知》第四条规定：“建筑施工、矿山企业等用人单位工程(业务)或经营权发包给不具备用工主体资格的组织或自然人，对该组织或自然人招用的劳动者，由具备用工主体资格的发包方承担用工主体责任。”即尽管本案所涉转包合同无效，但公司却必须向肖丽玉等人支付工资。

　　劳务内包：劳动者权益受法律保护

　　【案例】

　　2017年9月，一家建筑公司承包一项劳务工程后，以“内部承包”方式交由其内设机构基建部完成。基建部随之招募了邓晓菲等20名农民工施工。期间，邓晓菲在劳动期间不慎受伤。当邓晓菲要求给予工伤赔偿时，却遭到公司拒绝，理由是其与基建部的“内部承包”协议无效，其自然无需对基建部的雇佣行为担责。

　　【点评】

　　公司必须承担工伤赔偿责任。“内部承包”又叫“内包”，是承包人承接劳务工程之后，交由其内部职能机构或者部门负责完成的一种经营行为。根据《公司法》的规定，法人的内设机构和分支机构不具有独立人格，属于法人的一个部分，法人对内设机构或分支机构的行为负责。即内设机构或分支机构和法人属于同一主体，内设机构或分支机构的行为视为法人的行为，内设机构或分支机构不属于法律意义上的“他人”或“第三人”，故内包不属于转包。

　　与之对应，公司自然应当对邓晓菲的工伤承担赔偿责任。

　　劳务挂靠：所有方式都属无效行为

　　【案例】

　　包工头朱某拉起建筑队后，鉴于难于接到活干，遂挂靠到一家建筑公司。2017年11月，朱某以该公司名义与一家单位签订了劳务合同。一个月后，朱某雇请的员工邱庚秀因脚手架脱落而受伤。鉴于朱某拒绝赔偿，邱庚秀曾要求公司担责。但公司认为，朱某与其系挂靠关系，而挂靠不受法律保护，故邱庚秀只能要求朱某担责。

　　【点评】

　　本案所涉劳务挂靠关系无效。劳务挂靠主要是指没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义从事劳务活动的行为。虽然这种行为被法律明令禁止，但并不等于本案所涉建筑公司便无需对邱庚秀所受伤害承担工伤赔偿责任，因为《最高人民法院关于审理工伤保险行政案件若干问题的规定》第三条规定：“社会保险行政部门认定下列单位为承担工伤保险责任单位的，人民法院应予支持：……(五)个人挂靠其他单位对外经营，其聘用的人员因工伤亡的，被挂靠单位为承担工伤保险责任的单位。”由此可知，邱庚秀有权要求本案中被挂靠的这家建筑公司担责。

划重点：

1、根据安排，15天的征求意见期过后，经过修改完善并提交国务院讨论，这些专项附加扣除办法将于明年1月1日实施。

2、专项扣除都需要纳税人自行申报吗？纳税人可以提供相关信息，由单位代扣代缴，同时，由于部分信息涉及到个人隐私，纳税人也可以选择向税务机关自行申报。

3、二孩子女教育可以抵扣吗？可以抵扣，征求意见稿显示，每个子女每年12000元（每月1000元）的标准定额扣除，这也契合国家目前放开二孩的大政方针，可以有力减轻二孩家庭的支出负担。

4、纳税人是否需要证明自己的首套房贷？据记者向银行系统人士咨询，首套房贷认定信息较为健全，不需要纳税人自己提供太多额外证明。

读者的问题，很多、很专业，小编查阅相关文件，请教权威人士，整理出20大焦点问题，在此为大家一一作答。

1问·减税红包不小，附加专项扣除何时可以真正实施呢？

根据安排，15天的征求意见期过后，经过修改完善并提交国务院讨论，这些专项附加扣除办法将于明年1月1日实施。

2问·收入没达到5000元起征点的可以抵扣吗？

目前，扣除"三险一金"等项目后，个人收入没有达到5000元起征点的人群还不需要缴纳个税，暂时就不会涉及到扣除问题。

3问·专项扣除都需要纳税人自行申报吗？

根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》，明确了专项附加扣除的办理方式，取得工资薪金所得的纳税人，可以提供信息由扣缴义务人预扣预缴时办理。简单说，纳税人可以提供相关信息，由单位代扣代缴，同时，由于部分信息涉及到个人隐私，纳税人也可以选择向税务机关自行申报。

4问·为了实现扣除，老百姓会不会因为发票或证明跑断腿？

专家指出，总体看，此次公布的办法较好地兼顾了公平和效率，减负力度超出预期，税收征管也力求简便易行，尽量避免让纳税人提供各种证明。举例来说，纳税人在子女教育和赡养老人方面的支出发票等都是不需要提供和进行额外说明的。同时，鉴于该政策涉及面广、实施情况复杂，国家正在加快建立部门间信息共享机制，防范虚假骗税逃税行为，确保征管风险可控。

5问·二孩子女教育可以抵扣吗？

可以抵扣，征求意见稿显示，每个子女每年12000元（每月1000元）的标准定额扣除，这也契合国家目前放开二孩的大政方针，可以有力减轻二孩家庭的支出负担。

6问·三岁以下的婴儿，花销也很大，为什么不抵扣子女教育项目呢？

一位业内资深专家向记者表示，子女教育包括学前教育和学历教育，三岁以下属于抚育阶段，不属于教育阶段，暂时还未纳入抵扣范围。

7问·租金扣除需要什么证明？

根据征求意见稿，纳税人应当留存住房租赁合同。关于房租扣除，还有两点需要解释下，其一，房租采取定额扣除而不按租金发票限额据实扣除，是考虑了目前租房市场的实际情况，即大部分租赁行为并没有开具发票。其二，如果把发票作为前置条件，可能会增加纳税人负担，还会推高租金价格。

8问·租金扣除为什么分地区？

目前确实分为三类扣除标准，承租的住房位于直辖市、省会城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，扣除标准为每年1.44万元（每月1200元）；除上述城市外，市辖区户籍人口超过100万的其他城市，扣除标准为每年1.2万元（每月1000元），市辖区户籍人口小于100万的其他城市，扣除标准为每年9600元（每月800元）。中国财政科学研究院研究员孙钢表示，扣除标准较大程度覆盖了全国平均租金支出水平，同时兼顾了各地租金水平的差异性。

9问·租房抵扣标准为什么比房贷高？

孙钢表示，住房租金扣除标准总体上略高于房贷利息扣除标准，体现了对租房群体的照顾。当前正处于大力发展租赁市场的导向，此类租金抵扣额的安排也和租赁市场的鼓励政策吻合。

10问·继续教育怎么界定？绘画、艺术、体育运动等个人兴趣爱好培训能否减税？

根据征求意见稿，继续教育包括学历继续教育、技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育。一些未纳入职业目录的个人兴趣爱好培训，与职业技能关联度不高，暂不纳入此次扣除范围。请注意，这里的关键点在于职业技能关联度！

11问·学历教育每年有学费可以按年扣除，职业资格继续教育支出如何扣除？

一位业内专家向记者举例，并非只要参加培训就能扣除，而是在取得相关证书的年度，按照每年3600元定额扣除。

12问·纳税人是否需要证明自己的首套房贷？

据记者向银行系统人士咨询，首套房贷认定信息较为健全，不需要纳税人自己提供太多额外证明。

13问·赡养老人包括哪些老人？丈夫帮助赡养妻子的父母，丈夫能否扣除？

按照征求意见稿，赡养老人包括60岁（含）以上父母以及其他法定赡养人；而其他法定赡养人是指祖父母、外祖父母的子女已经去世，实际承担对祖父母、外祖父母赡养义务的孙子女、外孙子女。权威专家向记者表示，赡养岳父母目前不在扣除范围之列，但如果夫妻双方各自都有父母需要赡养，是各自申报专项扣除，举例来说，两个独生子女组成的家庭，夫妻赡养四位老人，夫妻两人可以分别按照每月2000元申报专项扣除。

14问·被赡养老人是指无经济来源还是离退休人员都算呢？

按照征求意见稿，赡养老人只需要两个条件，首先老人已满60岁，其次是纳税人的父母或其他法定被赡养人，与老人的经济状况无关，没有经济来源的、离退休人员都包含在内。

15问·非独生子女家庭的赡养老人支出如何扣除？

根据征求意见稿，纳税人为非独生子女的，可以与兄弟姐妹分摊24000元（每月2000元）的扣除额度，如平均分摊、约定分摊等情况。但是，每一纳税人分摊的扣除额最高不得超过每年12000元（每月1000元）。比如，一位老人有三个子女赡养，每个孩子可以平均分摊每年24000元扣除额度，每人每年8000元；也可以经老人指定或者子女约定，每个子女分别享受6000、6000、12000的扣除额，但每个子女的扣除额不能高于12000元。

16问·哪一类人群可能受益最大？

专家向记者分析，通常情况下，生活支出负担较重，上有老、下有小、有房贷的中年人最获利好。他们很大概率可以享受子女教育、首套房贷、赡养老人等多项附加扣除。另一方面，在同等扣除额的情况下，收入较低的人群减税比例更大，比如月收入7000元（扣除"三险一金"后）的人，满足2000元的扣除项目，就无需缴纳个税啦，减税比例达到100%。

17问·两个及以上子女的家庭，兄弟姐妹之间需要有一个书面分摊协议吗？

根据征求意见稿，被赡养人指定分摊或者赡养人约定分摊的，需要签订书面分摊协议。

18问·专项附加扣除各项标准扣除金额如何制定出来的？

每日经济新闻记者了解到，政策制定部门广泛征求包括企业、个人、社会团体以及各省市人大代表等在内的各方意见，并在先期采取无方案征求意见方式，广泛吸纳民意，此外还参考了国际上的经验。以首套住房贷款利息专项附加扣除为例，目前商业银行贷款月均利息约1025元到1189元，征求意见稿规定每月1000元的扣除标准，与此较为接近。西南财经大学经济与管理研究院院长甘犁分析，从国际上看，韩国、墨西哥、意大利等国房贷利息扣除限额占人均月工资约10%到15%，上述扣除标准约占我国人均月工资15%，处于较高水平。

19问·相比设置各类扣除项，为什么不直接在5000元基础上再提升起征点呢？

根据暂行办法，个税专项附加扣除遵循公平合理、简便易行、切实减负、改善民生的原则。权威专家向记者解释，综合所得税制比较科学，简单地提高个人所得税起征点，没有考虑纳税人生活负担的差异化，这并不公平。专家还表示，专项抵扣的最终效果，是让部分纳税人个税感到负担减轻，其长远意义在于推进国家综合治理，深化个税综合与分类改革，体现税收公平。

20问·个税改革如何促进消费？

专家向记者表示，此次个税的改革关键点在于降低中低收入人群的税收负担，中等收入群体迎来大利好，可以增加相应人群的税后收入，拉动消费。

民工工资专用账户管理，是指在房屋建筑和市政基础设施工程建设过程中，实行人工费（工资款）与其他工程款分账管理，施工总承包企业（包括直接承包建设单位发包工程的专业承包企业，）设立农民工工资专用账户（简称“工资专用账户”）并为农民工办理实名制工资支付银行卡（简称“工资卡”），建设单位（包括项目业主、项目代建管理单位）按照合同约定将应付工程款中的人工费（工资款）拨付至工资专用账户，施工总承包企业委托工资专用账户开户银行（简称“开户银行”）直接将农民工工资发放至工资卡的一系列监督管理活动。在这种农民工工资专用账户管理中，涉及到如何签订建筑合同、财务核算和税务处理等一系列问题。

（一）实施农民工工资专用账户管理的法律缘由：规避建筑施工企业拖欠民工工资的法律风险。

1、拖欠建筑劳务民工工资的施工企业将列入黑名单，面临降低建筑资质的法律风险。

《国务院办公厅关于促进建筑业持续健康发展的若干意见》（国办发[2017]19）第六条第（十三）项规定：“健全工资支付保障制度，按照谁用工谁负责和总承包负总责的原则，落实企业工资支付责任，依法按月足额发放工人工资。将存在拖欠工资行为的企业列入黑名单，对其采取限制市场准入等惩戒措施，情节严重的降低资质等级。”《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发〔2016〕1号）第四条第（十）项规定：“建立拖欠工资企业“黑名单”制度，定期向社会公开有关信息。”《拖欠农民工工资“黑名单”管理暂行办法》(人社部规〔2017〕16号)第五条规定，用人单位存在下列情形之一的，人力资源社会保障行政部门应当自查处违法行为并作出行政处理或处罚决定之日起20个工作日内，按照管辖权限将其列入拖欠工资“黑名单”。

①克扣、无故拖欠农民工工资报酬，数额达到认定拒不支付劳动报酬罪数额标准的；

②因拖欠农民工工资违法行为引发群体性事件、极端事件造成严重不良社会影响的。

将劳务违法分包、转包给不具备用工主体资格的组织和个人造成拖欠农民工工资且符合前款规定情形的，应将违法分包、转包单位及不具备用工主体资格的组织和个人一并列入拖欠工资“黑名单”。

基于以上法律规定，建筑施工企业今后发生拖欠民工工资的现象，将被政府管理部门列入黑名单，面临降低建筑资质的风险。

2、拖欠民工工资的施工企业将被列为失信企业，严重影响施工企业的社会信誉，以后在建筑市场上很难生存发展。

《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发〔2016〕1号）第四条第（十）项规定：“将查处的企业拖欠工资情况纳入人民银行企业征信系统、工商部门企业信用信息公示系统、住房城乡建设等行业主管部门诚信信息平台或政府公共信用信息服务平台。”同时第四条第（十一）项规定：“对拖欠工资的失信企业，由有关部门在政府资金支持、政府采购、招投标、生产许可、履约担保、资质审核、融资贷款、市场准入、评优评先等方面依法依规予以限制，使失信企业在全国范围内“一处违法、处处受限”，提高企业失信违法成本。”《拖欠农民工工资“黑名单”管理暂行办法》(人社部规〔2017〕16号)第八条：“人力资源社会保障行政部门应当按照有关规定，将拖欠工资“黑名单”信息纳入当地和全国信用信息共享平台，由相关部门在各自职责范围内依法依规实施联合惩戒，在政府资金支持、政府采购、招投标、生产许可、资质审核、融资贷款、市场准入、税收优惠、评优评先等方面予以限制。”

基于以上规定，拖欠民工工资的施工企业将没有信誉，被列为失信企业，将很难从银行获得贷款，很难在建筑市场上作为参与中标的入选单位。

3、拖欠民工工资的现象发生，建筑单位和建筑总承包单位承担主要责任。

《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发〔2016〕1号）第二条第（三）项规定：“在工程建设领域，施工总承包企业（包括直接承包建设单位发包工程的专业承包企业，下同）对所承包工程项目的农民工工资支付负总责，分包企业（包括承包施工总承包企业发包工程的专业企业，下同）对所招用农民工的工资支付负直接责任，不得以工程款未到位等为由克扣或拖欠农民工工资，不得将合同应收工程款等经营风险转嫁给农民工。”同时，第三条第（九）项规定：“在工程建设领域，建设单位或施工总承包企业未按合同约定及时划拨工程款，致使分包企业拖欠农民工工资的，由建设单位或施工总承包企业以未结清的工程款为限先行垫付农民工工资。建设单位或施工总承包企业将工程违法发包、转包或违法分包致使拖欠农民工工资的，由建设单位或施工总承包企业依法承担清偿责任。”基于以上法律政策规定，如果工程建筑领域存在拖欠农民工工资的现象，建筑单位和总承包企业负主要责人。

（二）实施农民工工资专用账户管理的相关法务处理

1、实行农民工用工实名制管理

《国务院办公厅关于促进建筑业持续健康发展的若干意见》（国办发[2017]19）第六条第（十二）项规定：“建立全国建筑工人管理服务信息平台，开展建筑工人实名制管理，记录建筑工人的身份信息、培训情况、职业技能、从业记录等信息，逐步实现全覆盖。”《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发〔2016〕1号）第二条第（四）项规定：“施工总承包企业和工程项目部应配备劳资专管员，留存每名农民工身份证、劳动合同书等复印件；健全农民工进退场、考勤计量、工资支付等管理台账，逐步实现信息化实名制管理。”

2、建立健全农民工工资（劳务费）专用账户管理制度

根据《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发〔2016〕1号）第三条第（八）的规定，在工程建设领域，实行人工费用与其他工程款分账管理制度，推动农民工工资与工程材料款等相分离。施工总承包企业应分解工程价款中的人工费用，在工程项目所在地银行开设农民工工资（劳务费）专用账户，专项用于支付农民工工资。建设单位应按照工程承包合同约定的比例或施工总承包企业提供的人工费用数额，将应付工程款中的人工费单独拨付到施工总承包企业开设的农民工工资（劳务费）专用账户。农民工工资（劳务费）专用账户应向人力资源社会保障部门和交通、水利等工程建设项目主管部门备案，并委托开户银行负责日常监管，确保专款专用。开户银行发现账户资金不足、被挪用等情况，应及时向人力资源社会保障部门和交通、水利等工程建设项目主管部门报告。

3、实行农民工工资由总承包方代发的制度

根据《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发〔2016〕1号）的规定，在工程建设领域，鼓励实行分包企业农民工工资委托施工总承包企业直接代发的办法。分包企业负责为招用的农民工申办银行个人工资账户并办理实名制工资支付银行卡，按月考核农民工工作量并编制工资支付表，经农民工本人签字确认后，交施工总承包企业委托银行通过其设立的农民工工资（劳务费）专用账户直接将工资划入农民工个人工资账户。

基于以上政策规定，在政府工程建设领域，必须要求实施农民工工资专用账户管理，建设单位或业主按照工程进度将工程进度款拨入总承包建筑企业在工程所在地设立的农民工工资专用账户，然后由总承包企业委托农民工工资专用账户的开户行代发农民工工资。

（二）农民工工资专户管理的财务处理

在农民工工资专用账户管理及银行代发制度下的会计核算将面临一定的难度。下面以一般计税方法计征增值税为例进行具体的财务处理：

1、建筑总承包方与建设单位或业主与之间的会计核算

当建设单位与建筑总承包方结算工程进度款，并按照工程进度款的一定比例拨付农民工工资到农民工工资专户，并且收到一部分工程进度款时，建筑总承包方的会计核算。

借：银行存款——总承包方基本户

银行存款——农民工工资专用账户

应收账款——建设单位拖欠的部分工程结算进度款（建筑合同中约定拖欠的部分工程款到工程最后验收合格后再进行支付）

贷：工程结算【总承包方与建设单位结算的进度款÷(1+10%）】

应交税费——待转销项税额【建设单位拖欠的部分工程结算进度款÷(1+10%）】

应交税费——应交增值税（销项税额）【总承包方收到的部分工程结算进度款（含拨付农民工工资专户的农民工工资）÷(1+10%）×10%】

以后工程竣工验收合格后，建设单位支付总承包方的拖欠的工程进度款时，建筑总承包方的会计核算；

借：应交税费-------待转销项税额【建设单位拖欠的部分工程结算进度款÷(1+10%）】

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

2、建筑企业总承包方与建筑劳务公司或建筑专业分包方之间会计核算

当建筑总承包方与建筑劳务公司或建筑专业分包方之间结算工程进度款，并按照工程进度款的一定比例通过农民工工资专户代发农民工资，同时支付建筑劳务公司或建筑专业分包方一部分劳务款或工程进度款时，拖欠另一部分劳务款或工程进度款时的会计核算。

（1）建筑企业总承包方的会计核算（劳务公司和专业分包方都开增值税专用发票）

借：工程施工——分包合同成本

应交税费——应交增值税（待认证抵扣进项税额）【（支付分包方部分劳务款或工程进度款+通过农民工工资专户代发农民工工资）÷（1+10%）×10%】

贷：应付账款（（建筑分包合同中约定拖欠的部分劳务款或工程进度款到工程最后验收合格后再进行支付）

银行存款——通过农民工工资专户代发农民工工资

银行存款——支付分包方部分劳务款或工程进度款

当建筑企业总承包方认证抵扣增值税专用发票时的会计核算：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：应交税费——应交增值税（待认证抵扣进项税额）【（支付分包方部分劳务款或工程进度款+通过农民工工资专户代发农民工工资）÷（1+10%）×10%】

（2）劳务公司或建筑专业分包方的会计核算

借：银行存款——收到总承包方支付的部分劳务款或工程进度款

应付账款——通过总包代付农民工工资

贷：工程结算【（收到总承包方支付的部分劳务款或工程进度款+通过总包代付农民工工资）÷（1+10%）】

应交税费——应交增值税（销项税额）【（收到总承包方支付的部分劳务款或工程进度款+通过总包代付农民工工资）÷（1+10%）×10%】

应交税费——待转销项税额【总承包方拖欠的部分工程进行款÷（1+10%）×10%】

3、劳务公司或建筑专业分包方与农民工的劳务结算的会计核算

借：工程施工——分包合同成本（农民工工资）

贷：应付账款——通过总包代付农民工工资

（三）农民工工资专户管理的税务处理

1、存在的税务风险

根据国家税务总局2018年公告第28号文件第二条的规定，税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第（三）项规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”

基于以上税收政策分析，在农民工工资专用账户管理及银行代发制度下的涉税风险主要体现在两方面：

第一、建筑企业总承包方与建设单位或业主之间的合同与发票开具不匹配，票款不一致，不可以抵扣增值税进项税和企业所得税。

第二、建筑企业总承包方与用工主体（专用分包方或劳务公司）之间的合同与发票开具不匹配，票款不一致，不可以抵扣增值税进项税和企业所得税。

2、涉税风险管控之策一：合同控税策略

（1）建筑企业总承包方与建筑单位或业主签订总承包合同时，必须在总承包合同中约定以下两条涉税风险规避条款。

①在总承包合同中约定“农民工工资支付管理”条款，该条款约定以下内容：

第一、设立工资专用账户。施工总承包企业在项目所在地选择一家银行设立农民工工资专用账户；

第二、办理工资卡。施工总承包企业负责为该项目所用农民工（含分包企业农民工）免费办理工资卡，开通短信通知业务，交由农民工本人保管和使用；

第三、拨付人工费（工资款）及责任。

建设单位应按照合同约定及时确认施工总承包企业已完工产值，以不低于当月已完工产值的一定比例，例如25%，作为当月人工费（工资款），单独拨付至施工总承包企业的工资专用账户对应项目中（若人工费数额大于当月已完工产值的一定比例时，按实际人工费数额拨付；若人工费数额小于当月已完工产值的一定比例时，按当月已完工产值的一定比例拨付）。同时合同约定建设方未按期拨付工程款的违约责任等事宜，承担因未按期拨付人工费（工资款）而导致的工期延误、停工损失等全部责任，不得将未完成审计作为延期工程结算、拖欠工程款的理由。

第四、委托银行代发农民工工资。施工总承包企业委托工资专用账户开户银行（简称“开户银行”）直接将农民工工资发放至工资卡。

②在总承包合同中约定“发票开具”条款，该条款约定以下内容：

建筑总承包方向建设单位或业主开具增值税专用发票时，在发票备注栏打印“含建设单位向农民工工资专户拨付农民工工资****元”，建设单位将银行盖章的拨付至施工总承包企业的农民工工资专用账户对应项目流水单交给建筑总承包方，建筑总承包方将该银行盖章的农民工资拨付流水单与增值税发票存根联一同装订备查。

（2）总承包企业与劳务分包企业或专业分包企业签订分包合同或者专业分包方与劳务公司签订分包合同时，必须在合同中约定以下两条涉税风险规避条款。

①总承包企业与劳务分包企业或专业分包企业签订分包合同或者专业分包方与劳务公司签订分包合同时，必须在合同中专门有一条“农民工工资支付条款”。该条款必须明确以下几条：

第一、用工单位（专用分包人和劳务公司）的农民工工资实行建筑总承包方代发制度。

第二、劳务分包企业或专业分包企业负责为招用的农民工在建筑工地所在地建委指定的农民工工资专用账户的开户行申办银行个人工资账户并办理实名制工资支付银行卡，并负责将工资卡发放至农民工本人手中。

第三、劳务分包企业或专业分包企业指定的劳资专管员负责每月考核农民工工作量并编制工资支付表，经农民工本人签字确认后，将“农民工工时考勤表”和“农民工工资表”交劳务分包企业或专业分包企业负责人审核无误并签字后，一式二份，其中一份交施工总承包单位委托银行通过其设立的农民工工资专用账户直接将工资划入农民工个人工资支付银行卡。

②在专业分包合同或劳务分包合同中约定“发票开具”条款，该条款约定以下内容：

第一、建筑专业分包企业或劳务公司向建筑总承包方或劳务公司向专业分包企业开具增值税专用发票时，在发票“备注栏”打印“含总包企业通过农民工工资专户代付农民工工资****元”，建筑总承包方将银行盖章的农民工资发放流水单交给专业分包企业或劳务公司，专业分包企业或劳务公司将该银行盖章的农民工资发放流水单与增值税发票存根联一同装订备查。

第二、专业分包方向建筑总承包方开具增值税发票或劳务公司向建筑专业分包方开具增值税发票时，必须在发票“备注栏”打印“项目所在地的县市（区）和项目的名称”。

【案例分析】

劳务分包合同规避税务风险签订要点的示范举例

某建筑公司总承包方与劳务公司签定劳务分包合同1000万元，工程所在地和项目名称为：江西省宁都县翠微路桥项目。，该建筑公司代发劳务公司农民工工资940万元，劳务公司给建筑公司开1000万元（含增值税），则劳务合同的签订要点如下：

一是在劳务分包合同中“劳务人员工资发放办法”条款中明确“注明建筑企业代发劳务公司农民工工资”。

二是在劳务分包合同中的“发票开具”条款中约定:劳务公司给建筑公司开劳务发票时必须在发票“备注栏”中写明两点：

（1）建筑公司代发劳务公司农民工工资940万元。

（2）江西省宁都县翠微路桥项目。

3、涉税风险管控之策二：建立农民工工资涉税管理内控制度。

建筑企业和劳务公司必须加强民工管理，建立农民工工资涉税管理内控制度，具体的管理制定如下：

第一、劳资专管员做实民工工时考勤记录工作。

施工企业必须在工程项目部配备一名劳资专管员（可以是劳工队包工头或工头），加强民工的进场、出场登记管理，每月编制由劳资专管员和民工本人签字的“民工工时考勤记录表”，记录表一式两份（只存在建筑总承包方与专业分包人或建筑总承包方与劳务公司签订分包合同的情况下），一份给建筑企业总承包方存档备查，一份给建筑专业分包方或劳务公司做账进行会计核算的依据。或一式三份（存在建筑总承包方分包给建筑专业分包方，然后专业分包方分包给劳务公司的情况下），一份给建筑企业总承包方存档备查，一份给建筑专业分包方做账进行会计核算的依据。，一份给劳务公司做账进行会计核算的依据。

第二、法务部门或合同管理部门每月核对“民工工时考勤记录表”上名单的真实性。

建筑企业或劳务公司的法务部门或合同管理部门必须每月依照“劳动合同签订名单名册”上的民工姓名对劳资专管员递交给法务部门或合同管理部门的“民工工时考勤记录表”上的民工姓名进行核对，确保“民工工时考勤记录表”上名单的真实性。然后法务部门或合同管理部门负责人在审核后的“民工工时考勤记录表”上的“核对人”栏上签字后，将一份“民工工时考勤记录表”递交给建筑总承包企业财务部作为代发民工工资的依据；另一份递交给劳务公司或建筑专业分包方财务部做账的依据。具体的表格格式如下：

第三、办理农民工工资卡

施工总承包企业负责在农民工工资专用账户的开户行为该项目所用农民工（含分包企业农民工，下同）免费办理工资卡，开通短信通知业务，交由农民工本人保管和使用；分包企业（包括承接施工总承包企业发包工程的专业企业、劳务企业，下同）应及时将所用农民工花名册报施工总承包企业。施工总承包企业负责农民工工资卡的补办、变更等事宜。

第四、收集每一位农民工本人签字的身份证复印件

劳资专管员必须收集每一位民工的身份证复印件，并要求民工本人务必在其身份证复印件上签字确认。

第五、编制每月民工工资表

施工企业和劳务公司的班组长或劳资专管员根据“民工工时考勤记录表”编制每月“民工工资表”，要求民工本人在工资清单上签字并按手印，一式两份，一份给施工企业总承包企业代发工资的依据，一份给建筑专业分包方或劳务公司做成本核算依据。

第六、财务部每月核对“民工工资表””上名单的真实性。

建筑企业或劳务公司的财务部必须每月依照审核签字无误后的“民工工时考勤记录表”，将“民工工时考勤记录表”上的民工姓名、工作时间或工程量与““民工工资表””进行核对，确保““民工工资表””上的民工姓名、工作时间或工程量的真实性。然后财务部负责人在审核后的““民工工资表””的“核对人”栏上签字后，交给财务部负责人签字后，财务部留一份作为代发民工工资的依据；另一份递交给劳务公司财务部做账的依据。具体的表格格式如下：

第七、在项目部公示工资表

用工主体（包括直接使用农民工的施工总承包企业和分包企业）按月考核农民工完成工作量编制“农民工工资支付表，经由农民工本人签字确认后交施工总承包企业在建筑工地醒目位置予以公示，公示期不得少于5日。农民工工资发放公示表如下所示：

第八、建筑总承包企业出纳凭审核的“三张表”支付农民工工资。

建筑总承包企业财务部出纳凭每个月审核后的“民工工时考勤记录表”、“民工工资表”、“劳动合同签订名单名册”，依法将工资打入民工本人工资卡。

2018年3月20日上午，十三届全国人大一次会议闭幕后，国务院总理在人民大会堂三楼金色大厅会见采访十三届全国人大一次会议的中外记者并回答记者提出的问题。在回答中国日报社记者的提问时总理说：“刚才第一位记者讲到两会的时候提到机构改革，这次国务院机构改革还包括了国税和地税的合并，这就令我想起了一件事。我参加一次座谈会，有专家跟我说他去调研时发现，在餐馆里边吃饭是由地税向餐馆收‘营业税’，而要打包带走就由国税来收增值税。他就问当地的有关方面，说我要是站在饭店门槛中间吃该由哪个部门来收税啊？当时对方给他的回答说‘你这是抬杠’”。在讲述这里时，台下的记者席随即传来会心的笑声。

在“营改增”以前，餐饮行业属于营业税的征税范围，税率为5%，由地方税务局征管，但是外卖属于增值税的征税范围，原税率为17%，由国家税务局征管。两者的差别还是非常大的，总理的故事中说的就是这个事。

2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税，餐饮行业由营业税改征增值税，统一由国家税务局征管。本以为总理故事中的问题已经解决，谁知旧的问题解决了，新的问题又来了。因为营改增只解决了餐饮服务业堂食与外卖食品由国地税两家分别征管的问题，但堂食与外卖食品的税率不相同的问题仍没有得到解决，餐饮增值税税率6%，外卖增值税税率17%。

2016年12月21日，财政部、国家税务总局发布《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号），其中第九条规定：“提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。”也就是说，外卖的税率按照“餐饮服务”的税率执行，也是6%。至此，总理故事中的税收问题得以彻底解决。

改征增值税后，餐饮行业允许抵扣进项税，但餐饮业购进的很多原材料很难取得增值税专用发票，怎么办？根据《国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第26号）第一条：“餐饮行业增值税一般纳税人购进农业生产者自产农产品，可以使用国税机关监制的农产品收购发票，按照现行规定计算抵扣进项税额。有条件的地区，应积极在餐饮行业推行农产品进项税额核定扣除办法，按照《财政部 国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税[2012]38号）有关规定计算抵扣进项税额。”也就是说，对于餐饮一般纳税人购进农业生产者自产的蔬菜、肉类等农产品，可以自行开具税务机关监制的农产品收购发票，按照现行规定抵扣进项税。

那么，一般纳税人购进的餐饮服务取得的增值税专用发票能否抵扣进项税？根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第二十七条第六项的规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”购进的餐饮服务不允许抵扣进项税。需要注意的是，一般纳税人在取得餐饮服务增值税专用发票时，虽然不能抵扣，但尽可能先进行认证，然后作进项税转出，避免形成“滞留发票”，给企业带来不必要的麻烦。

什么？企业停产、关闭后还要继续缴纳房产税和土地使用税？没有经营、没有取得收入，为什么要缴税？对！你没看错！从税收原理上讲，一般情况下企业停产停业和关闭后，不会再产生增值税等流转税，企业所得税也要视企业清算情况才能确定是否缴纳，但房产税和土地使用税则不然，不管企业是否经营或者盈利，只要企业实际占有和使用应税土地和房产，就会产生相关税收，在注销之前都要申报缴纳。回顾停产、关闭企业房产税和土地使用税政策，经历了以下几个阶段。

　　一、暂不征（免）税阶段

　　起初，对停产、关闭企业闲置不用的房产、土地，经省税务机关批准，可以暂不征（免）房产税和土地使用税。具体文件依据如下：

　　（一）房产税

　　《财政部、税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（（86）财税地字第8号）第二十条明确，企业停产、撤销后，对他们原有的房产闲置不用的，经省、自治区、直辖市税务局批准可暂不征收房产税。

　　（二）土地使用税

　　《国家税务总局关于印发〈关于土地使用税若干具体问题的补充规定〉的通知》（（89）国税地字第140号）第九条明确，企业关闭、撤销后，其占地未作他用的，经各省、自治区、直辖市税务局批准，可暂免征收土地使用税。

　　二、恢复征税阶段

　　后来，大概是认为对闲置不用的房产、土地，只要经批准就可以不缴房产税和土地使用税，税务机关的自由裁量权未免过大，影响了税收征管的严肃性，财政部和国家税务总局于2004年先后发文，取消了上述不征（免）税政策。具体文件依据如下：

　　（一）房产税

　　《财政部、国家税务总局关于调整房产税有关减免税政策的通知》（财税〔2004〕140号），自2004年8月19日起，废止“企业停产、撤消后，对他们原有的房产闲置不用的，经省、自治区、直辖市税务局批准可暂不征收房产税”的规定。

　　（二）土地使用税

　　《财政部、国家税务总局关于调整城镇土地使用税有关减免税政策的通知》（财税〔2004〕180号），自2004年7月1日起，取消（89）国税地字第140号第九条“企业关闭、撤销后，其占地未作他用的，经各省、自治区、直辖市税务局批准，可暂免征收土地使用税”的规定。

　　恢复征税以后，意味着企业即便已经停产停业和关闭，仍要按规定申报缴纳房产税和土地使用税。而这一税收风险极易被企业忽视！

　　但是，恢复征税后又会产生一个问题：停产、关闭企业也要履行纳税义务，但纳税确有困难怎么办？按照现行政策规定，企业可以申请困难减免税，即经税务机关审核，符合房产税、土地使用税困难减免税条件的，可以酌情给予减免税照顾。

　　三、特定税收优惠阶段

　　显然，在当前推动经济转型升级、加大创新创业投资支持力度的背景下，上述税收政策对于产能的退出形成了一定的制约，有关税收成了企业退出的重要成本之一。有的企业因为缴税困难而延迟退出，形成了事实上的僵尸企业；有的企业因缴税占用流动资金，从而对下一步的转型升级和再创业带来不利影响。

　　为此，财政部、税务总局日前联合发布《关于去产能和调结构房产税、城镇土地使用税政策的通知》（财税〔2018〕107号），对按照去产能和调结构政策要求停产停业、关闭的企业，自停产停业次月起，免征房产税、城镇土地使用税。相关政策要点如下：

　　按照去产能和调结构政策要求停产停业、关闭的企业名单要经有关主管部门认定后发布；

　　企业享受免税政策的期限累计不得超过两年；

　　文件自2018年10月1日至2020年12月31日执行。亮点在于对于之前涉及的房产税、城镇土地使用税尚未处理的，也可按本文件执行。

　　从不征（免）税，到恢复征税，再到特定税收优惠，此次出台去产能和调结构房产税、土地使用税政策，是针对供给侧结构性改革精准发力的重要体现，是紧贴市场需求出台的一项利好税收政策。

近日，财政部、国家税务总局印发《关于去产能和调结构房产税城镇土地使用税政策的通知》(财税〔2018〕107号，以下简称“107号文件”），对按照去产能和调结构政策要求停产停业、关闭的企业，自停产停业次月起，在规定期限内累计免征不超过两年的房产税、城镇土地使用税。该项政策的执行，需要注意三个事项。

　　之一：免征企业要符合规定

　　一是企业是停产停业、关闭状态；

　　二是企业是按照去产能和调结构的政策要求停产停业、关闭的；

　　三是企业要在国务院国有资产监督管理部门或是省、自治区、直辖市人民政策认定发布的去产能和调结构政策要求停产停业、关闭的企业名单中。其中中央企业名单由国务院国有资产监督管理部门认定发布，其他企业名单由省、自治区、直辖市人民政府确定的去产能、调结构主管部门认定发布；

　　四是认定单位要每年核查企业情况，企业恢复生产经营、终止关闭注销流程的，将及时通知财政和税务部门，以便及时对企业状态改变后免征税款的优惠及时予以调整。

　　之二：免税资料要留存备查

　　和企业享受其他各项税收优惠政策一样，对于符合条件的企业享受去产能和调结构停产停业、关闭免征房产税、城镇土地使用税优惠的，企业一方面要按照《税收征管法实施细则》规定，在享受减税、免税期间应当按照依法办理纳税申报；一方面要注意资料的留存备查。将房产土地权属资料、房产原值资料予以妥善保管，《税收征管法实施细则》规定，账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整，依法保存10年。

　　之三：免税期间要注意确定

　　在107号文件执行中，要特别注意免税期间的确定，对文中规定的“本通知发布前，企业按照去产能和调结构政策要求停产停业、关闭但涉及的房产税、城镇土地使用税尚未处理的，可按本通知执行”，应按以下原则确定免征期间：

　　一是2018年10月1日前企业即按照去产能和调结构政策要求停产停业、关闭；

　　二是企业停产停业、关闭期间涉及的房产税、城镇土地使用税未处理；

　　三是追溯免征期限可自2018年10月1日向前追溯2个年度，最多追溯至企业被国务院国有资产监督管理部门或是省、自治区、直辖市人民政策认定的停产停业、关闭，且房产税、城镇土地使用税未处理的时点；

　　四是无论是否追溯，企业在2020年12月31日前，享受该项免征优惠最长时限为2年。

在残疾人就业保障金（下称残保金）的征期，经常有企业咨询“在职职工人数”的计算问题，由此想到企业在计算缴纳相关税费时“在职职工人数”以及“从业人数”的规定是否相同呢？

　　通常来讲，在职职工人是一个企业或者一个单位年度在册的人员，也就是在编人员，从业人员是一个企业或者是一个单位年度从事生产活动的人员，这里包括固定工和零时工，以及劳务派遣工。查看了下相关政策，才知道“乱花渐欲迷人眼”，以下就相关税费规定中涉及的“在职职工人数”和“从业人数”概念进行比较分析：

　　一、“在职职工人数”的口径确定

　　（一）残保金的规定

　　在计算残保金时，在职职工人数包括签订1年以上劳动合同的人员、季节性用工，同时还应包括文件上未提及的临时工、实习生、返聘离退休人员等直接与企业发生雇佣关系的员工。不包括劳务派遣工，劳务派遣工因是与劳务派遣单位签订的劳动合同，属于派遣单位的职工，因此计入派遣单位人数。

　　依据：

　　《财政部、国家税务总局、中国残疾人联合会关于印发<残疾人就业保障金征收使用管理办法>的通知》（财税〔2015〕72号）文件第八条规定，保障金按上年用人单位安排残疾人就业未达到规定比例的差额人数和本单位在职职工年平均工资之积计算缴纳。计算公式如下：

　　保障金年缴纳额=（上年用人单位在职职工人数×所在地省、自治区、直辖市人民政府规定的安排残疾人就业比例-上年用人单位实际安排的残疾人就业人数）×上年用人单位在职职工年平均工资。

　　用人单位在职职工，是指用人单位在编人员或依法与用人单位签订1年以上（含1年）劳动合同（服务协议）的人员。季节性用工应当折算为年平均用工人数。以劳务派遣用工的，计入派遣单位在职职工人数。

　　用人单位安排残疾人就业未达到规定比例的差额人数，以公式计算结果为准，可以不是整数。

　　上年用人单位在职职工年平均工资，按用人单位上年在职职工工资总额除以用人单位在职职工人数计算。

　　那么具体如何计算呢？

　　参考2016-09-20《北京地税残保金答疑汇总（一）》：

　　7、“上年本单位在职职工的年平均人数”如何计算？是不是上年12个月平均在职职工人数？还是6月和12月两个月的平均数？

　　答：“上年用人单位在职职工的年平均人数”计算方法为：上年用人单位12个月职工人数之和除以12.

　　参考上述问答，年平均人数应该是月度人数加总后除以12来计算，月度人数应该也是按月平均来计算，具体计算公式为：

　　月平均职工人数=（月初职工人数+月末职工人数）/2

　　年平均职工人数=各月平均职工人数之和/12

　　为什么要计算月平均值呢？因为企业的人员是有进出的，有入职的，也有离职的，也会有退休的，就不再属于企业的在职职工了，这样就需要计算出当月的人数，当月的人数用这种方法计算是最科学的。

　　（二）残疾人就业增值税优惠政策中的规定

　　残疾人就业增值税优惠政策的条件之一是月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），这里的在职职工人数按是否与之签订劳动合同来判断的，这就把临时用工排除在外了，且不会包含劳务派遣人员。在具体计算上，也是按月计算的，新安置的职工从录用次月起计算，减少的，从减少当月起计算。

　　依据：

　　《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》（财税〔2016〕52号）第一条规定，对安置残疾人的单位和个体工商户，实行由税务机关按纳税人安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。

　　第二条规定，享受税收优惠政策的条件：

　　（一）纳税人（除盲人按摩机构外）月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于10人（含10人）；盲人按摩机构月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于5人（含5人）。

　　第三条规定，《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）第一条第7项规定的特殊教育学校举办的企业，只要符合本通知第二条第（一）项第一款规定的条件，即可享受本通知第一条规定的增值税优惠政策。这类企业在计算残疾人人数时可将在企业上岗工作的特殊教育学校的全日制在校学生计算在内，在计算企业在职职工人数时也要将上述学生计算在内。

　　第十条规定，本通知有关定义，（三）在职职工人数，是指与纳税人建立劳动关系并依法签订劳动合同或者服务协议的雇员人数。

　　《国家税务总局关于发布<促进残疾人就业增值税优惠政策管理办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第33号）第十条规定，纳税人新安置的残疾人从签订劳动合同并缴纳社会保险的次月起计算，其他职工从录用的次月起计算；安置的残疾人和其他职工减少的，从减少当月计算。

　　（三）非上市公司实施股权激励政策中的规定

　　非上市公司实施符合条件的股权激励，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%.最近6个月在职职工平均人数，按照股票（权）期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之上月起前6个月“工资薪金所得”项目全员全额扣缴明细申报的平均人数确定。

　　例：A企业2017年10月实施一项针对核心技术人员的股权激励计划，激励对象共20人。在其他条件符合规定的情况下，该企业的股权激励计划能否递延纳税？该企业2017年4月至9月“工资、薪金所得”个人所得税全员全额扣缴明细申报的人数分别为90人、95人、95人、100人、105人、105人。

　　根据62号公告规定，在职职工人数，需要根据取得股权激励之上月起前6个月“工资、薪金所得”项目的明细申报人数确定。

　　该企业激励对象占最近6个月在职职工平均人数比＝20÷〔（90＋95＋95＋100＋105＋105）÷6〕≈20.34%＜30%.因此，该股权激励计划符合递延纳税人数比例限制的条件。

　　依据：

　　《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第一条规定，对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策

　　（一）非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

　　股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。

　　（二）享受递延纳税政策的非上市公司股权激励（包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，下同）须同时满足以下条件：

　　4.激励对象应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%.

　　《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）第一条的规定，非上市公司实施符合条件的股权激励，本公司最近6个月在职职工平均人数，按照股票（权）期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之上月起前6个月“工资薪金所得”项目全员全额扣缴明细申报的平均人数确定。

　　二、“从业人数”的口径确定

　　（一）小型微利企业政策中的规定

　　小型微利企业如果想享受企业所得税优惠，其中之一的指标就是从业人数的要求，工业企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　因此，如何计算和申报从业人数对企业能否享受小型微利企业优惠至关重要，文件对从业人数的计算是比较明确的，因为小型微利企业一般是按季申报纳税，所以先按季度平均后再计算全年的平均值。

　　依据：

　　《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税〔2018〕77号）第二条规定，本通知第一条所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值＝（季初值＋季末值）÷2

　　全年季度平均值＝全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　这里还有一个限制条件的问题在填报报表时需要注意，参考《北京地方税务局解答企业所得税年度汇算清缴申报表的17个热点问题》（发布时间：2018年4月）：

　　4、基础信息表“104从业人数”和“105资产总额（万元）”在填报过程中有什么限制条件？

　　答：基础信息表中，“104从业人数”在填报时限定位数为9位；如果人数大于10000时，“人数大于1万人，请核实”；如果企业从业人数超过亿位，系统不允许保存数据，并弹出提示：“请与主管税务机关联系，进行上门申报”。

　　“105资产总额（万元）”在填报时以“万元”为单位，如超过规定数值范围，系统弹出提示：“数值最多不超过16位（整数部分不超过13位）”。

　　另外，在填报预缴申报表时，还有一个“期未从业人数”的填报，是填报税款所属期期未从业人员的数量，那么应该是填报期未时的从业人员数据，比如10月申报期内申报第三季度所得税时，应该填报的是9月未的人数。

　（五）期末从业人数

　　本栏次为必报项目。

　　纳税人填报税款所属期期末从业人员的数量。从业人数是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和。汇总纳税企业总机构填报包括分支机构在内的所有从业人数。

百分之二提取并拨付劳务派遣单位工会，属于应上缴上级工会的经费，由劳务派遣单位工会按规定比例上缴。用工单位工会接受委托管理劳务派遣工会员的，工会经费留用部分由用工单位工会使用或由劳务派遣单位工会和用工单位工会协商确定。

　　《湖南省工会经费（筹备金）收缴管理办法》（湖政办发〔2018〕43号）规定，全部职工指单位在岗职工、劳务派遣工及其他从业人员等。

　　《陕西省工会经费征收管理办法》规定，全部职工是指在企业、事业单位中工作、取得工资或其他形式的劳动报酬的全部人员，包括企业的合同制工人和管理人员、事业单位的合同制职工和聘任人员、单位因各种原因聘用的临时工、季节工等。

　　《铁岭市地方税务局铁岭市总工会关于印发<铁岭市工会经费代征办法（试行）>的通知》（铁地税发〔2005〕140号）规定，“全部职工”是指：在企业、事业单位中工作，取得工资或其它形式的劳动报酬的全部人员，包括正式职工、长期职工、临时职工、合同制职工。包括再就业的离退休人员、民办教师以及在各单位中工作的外方人员和港、澳、台方人员。

为落实2018年8月31日全国人大常委会审议通过的新《个人所得税法》（以下简称“新个税法”），财政部、国税总局起草了《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》（以下简称“个税条例征求意见稿”或“征求意见稿”），10月20公布，向社会公开征求意见。本文主要就该征求意见稿第16条“视同转让财产”的规定提出我们的意见。

　　一、将“捐赠”视同转让的规定违反“税收法定”原则

　　本次个税条例征求意见稿，增加了视同转让财产的规定。即，第十六条：“个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。

　　在《关于<中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）>的说明》中，条例起草者对此说明如下：“增加视同转让财产的规定。与现行政策相衔接，明确个人非货币性资产交换以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当视同转让财产，对转让方按“财产转让所得”征税（第十六条）。”

　　我们认为，征求意见稿第十六条关于“捐赠”的相关规定，违背了“税收法定”的原则，对新个人所得税法第二条做了扩大解释，不符合个人所得税法的基本逻辑，因而是不太合适的。试阐述如下：

　　第一、征求意见稿第十六条关于“捐赠”视同转让财产，对转让者征收个人所得税”的规定，违背了“税收法定”原则，并且与新个人所得税法相冲突。

　　2018年8月31日通过的新个人所得税法第二条，规定了个人所得税法的征收范围，具体规定如下：第二条：下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。其中，“捐赠”不属于个人所得税法第二条规定中任何一项，因此，对于“捐赠”，不应征收个人所得税，也不应将捐赠视同财产转让征收个人所得税。

　　根据税收法定原则，征税主体、纳税主体、征税对象、税率等税收基本要素，只能由立法机关通过法律来规范，行政机关(如国务院、财政部、国家税务总局等)，无权在法律规定的征税对象以外，进行征税。

　　征求意见稿第十六条，规定“个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税”，从该项规定不难理解，条例的起草者亦认为“捐赠”不属于“转让财产”，因而做出“应当视同”的文字表达，但国务院无权将某一项不属于个人所得税第二条范围内的所得用“视同”的方式，纳入个人所得税征税范畴，这不仅违背了税收法定的原则，也直接与其上位法——个人所得税法——相冲突。

　　因此，捐赠者（转让方）的“捐赠”行为，不属于个人所得税法第二条规定范围内的任何一项所得，根据个人所得税法，不应该征收个人所得税。

　　二、捐赠行为中的捐赠者（转让方）在捐赠活动中，本身并无所得，不应缴纳个人所得税

　　根据征求意见稿及其说明，在捐赠行为中，捐赠者（转让方）应该缴纳个人所得税。但事实上，在捐赠行为中，捐赠者并无任何所得，相反，受赠方才存在实际所得，条例草拟者不向“受赠方”征收个人所得税，是可以理解的，体现了条例草拟者的悲悯情怀，例如地震，受灾者接受捐赠时不需缴纳个人所得税，但是，条例草拟者不能转而向捐赠者（转让方）征收个人所得税。这违背了个人所得税的基本逻辑——“有所得，才征税，无所得，不征税”。对捐赠者（转让方）征收个人所得税，不仅不符合个人所得税法第二条的规定，而且与事实不符，与生活常识不符，与个人所得税的制定逻辑不符。

　　征求意见稿第十六条中规定“偿债、赞助、投资”等活动应缴纳个人所得税是有道理的，因为偿债、赞助、投资等行为是商业活动，存在有偿交换的性质，转让方的所得及成本是可以计量的，实施条例草案可以对上述行为做出细化解释并按规定征收个人所得税。例如偿债，转让方支付财产，其收益则为债务的消除或减轻。而捐赠则不具备上述特点，捐赠或赠送，从直接经济利益而言对捐赠者（转让方）是纯损失，将捐赠与“偿债、赞助、投资”等商业行为并列是不恰当的。

　　要理解条例草拟者为何要对捐赠者（转让方）征收个人所得税，或许只能将“捐赠行为”人为割裂为两个行为，第一个行为，捐赠者（转让方）将财产出售，获得所得；第二个行为，捐赠者（转让方）将所得捐赠给受赠人。税务机关针对捐赠者（转让方）的第一个行为，要求征收个人所得税。但是这种人为割裂行为是禁不起推敲的，其实质是对个人所得税法第二条做了扩大解释。捐赠者（转让方）事实上只有一个捐赠行为，在整个捐赠行为中，捐赠者（转让方）并无任何所得。

　　三、将捐赠行为排除在个人所得税征收范围外，不会造成税制漏洞

　　条例制订者有可能担心，如将捐赠活动排除在个人所得税征收范围之外，可能存在逃税者故意将财产转让等行为包装成相互的捐赠行为，进而实施逃税。税务机关一直坚持“实质重于形式”原则，此类以“合法形式掩盖非法目的”的行为在信息越来越透明、监管手段越来越精准的条件下，税务机关完全有能力进行有效监管，因此没必要为了防止逃税而“误伤”“捐赠者”纯粹的捐赠行为。

　　与此同时，即使将捐赠行为按“财产转让”征收个人所得税，国家也无法获得有效税收收入，捐赠者（转让方）的收入与成本是一样的，财产转让所得计算收入减去成本，捐赠者的所得实际为零。（如税务机关要对财产按市场价进行评估，则征税成本高企，且打压了社会对捐赠活动的积极性）。

　　结语：综上，我们认为，根据新个人所得税法第二条之规定，不应对捐赠者，即财产的纯损失者，征收个人所得税。征求意见稿第十六条关于“捐赠”的规定，于理不合，于法无据，建议删除。

10月26日，第十三届全国人大常委会第六次会议审议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国公司法〉的决定》，对公司法第142条有关公司股份回购的规定进行了专项修改，自公布之日起施行。

　　根据证监会主席刘士余对本次修订的说明，公司法第142条在实践中存在的问题，包括允许股份回购的情形范围较窄，难以适应公司实施股权激励以及适时采取股份回购措施稳定股价等实际需要；实施股份回购的程序较为复杂(一般须召开股东大会)，不利于公司及时把握市场机会，适时制定并实施股份回购计划；对公司持有所回购股份的期限规定得比较短，难以满足长期股权激励及稳定股价的需要等。可以看出，本次《公司法》修订的主要内容包括增加两种允许股份回购的情形外，还适当简化了股份回购的决策程序，提高公司持有本公司股份的数额上限，延长公司持有所回购股份的期限，同时补充上市公司股份回购的规范要求。修订的主要目的是期待上市公司通过回购股份改变二级市场股价低迷的现状。本文对上市公司回购股份的会计和税务处理问题做一探讨。

　　一、回购股份的会计处理

　　(1)回购本公司股票时

　　借:库存股(实际支付的金额)

　　贷:银行存款

　　(2)注销库存股时

　　借:股本(注销股票的面值总额)

　　资本公积--股本溢价(差额先冲股本溢价)

　　盈余公积(股本溢价不足,冲减盈余公积)

　　利润分配--未分配利润(股本溢价和盈余公积仍不足部分)

　　贷:库存股(注销库存股的账面余额)

（3）转让库存股时，转让价高于库存股的账面余额

　　借：银行存款（实际收到金额）

　　贷：库存股(转让库存股的账面余额)

　　资本公积——股本溢价（转让价与库存股账面余额的差额）

　　（4）转让库存股时，转让价低于库存股的账面余额

　　借：银行存款（实际收到金额）

　　资本公积--股本溢价(差额先冲股本溢价)

　　盈余公积(股本溢价不足,冲减盈余公积)

　　利润分配--未分配利润(股本溢价和盈余公积仍不足部分)

　　贷：库存股(转让库存股的账面余额)

　　二、回购股份的税务处理

　　1、个人股东的税务处理

　　回购股份过程中，回购方上市公司不涉及税收，对于被回购方是个人的，由于上市公司股票属于金融商品，根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号附件3）第一条第二十二项第五小项：“下列项目免征增值税：（二十二）下列金融商品转让收入：5.个人从事金融商品转让业务。”对于个人被回购上市公司股票免征增值税。

　　根据《财政部、国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字[1998]61号）规定：“从1997年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。”对于个人被回购上市公司股票（不含限售股）免征个人所得税。

　　根据《财政部、国家税务总局关于调整证券（股票）交易印花税征收方式的通知》（财税明电[2008]2号）规定：“从2008年9月19日起，调整证券（股票）交易印花税征收方式，将现行的对买卖、继承、赠与所书立的Ａ股、Ｂ股股权转让书据按千分之一的税率对双方当事人征收证券（股票）交易印花税，调整为单边征税，即对买卖、继承、赠与所书立的Ａ股、Ｂ股股权转让书据的出让方按千分之一的税率征收证券（股票）交易印花税，对受让方不再征税。”对于个人被回购上市公司股票按千分之一的税率征收证券（股票）交易印花税。

　　2.法人股东的税务处理

　　回购股份过程中，对于被回购方是法人的，由于上市公司股票属于金融商品，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)规定，企业转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权属金融商品转让，应按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，计算缴纳增值税。一般纳税人企业适用税率为6%，小规模纳税人企业适用3%征收率。

　　根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定，转让股票属于财产转让收入，应当缴纳企业所得税。根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条：“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”对于被投资企业的未分配利润等股东留存收益已经缴纳过企业所得税，但在转让股票时不得扣除，有重复纳税之嫌（参见股权转让前先进行利润分配可避免重复征税）。

　　根据财税明电[2008]2号的规定，对于法人被回购的上市公司股票也是按千分之一的税率征收证券（股票）交易印花税。