《中华人民共和国印花税法》日前公布，自2022年7月1日起施行，至施行尚有一年多的时间，应会有相关的配套文件发布，需以后续文件和规定为准。

　　1、正列举

　　印花税法的应税凭证依旧是正列举，指所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。

　　2、印花税法应税凭证(合同)

　　印花税法所附《印花税税目税率表》列明的10个税目(即合同)和《民法典》中的部分典型合同一一对应，不在此范围内的《民法典》中其他典型合同都是非应税合同。税目财产保险合同与《中华人民共和国保险法》对应。

　　印花税法的税目与《印花税暂行条例》原税目虽名称有所不同，实质并无太大的区别，参看文末所附的《印花税法、民法典、印花税暂行条例合同对比表》，其中加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、货物运输合同的税率由万分之五降为万分之三。

　　特别需要注意的是：

　　印花税法应税的买卖合同不包括个人书立的动产买卖合同。

　　承揽合同的承揽包括加工、定作、修理、复制、测试、检验等工作。

　　建设工程合同包括工程勘察、设计、施工合同。

　　印花税法应税的运输合同指货运合同和多式联运合同，不包括管道运输合同、不包括客运合同。

　　印花税法应税的是财产保险合同，不包括人身保险。

　　3、印花税法书立合同、民法典的订立合同和合同成立

　　印花税法所述的书立应税凭证(合同)，应等同于为民法典中的订立合同。

　　民法典规定当事人订立合同，可以采取要约、承诺方式或者其他方式。当事人采用合同书形式订立合同的，自当事人均签名、盖章或者按指印时合同成立。当事人采用信件、数据电文等形式订立合同要求签订确认书的，签订确认书时合同成立。当事人一方通过互联网等信息网络发布的商品或者服务信息符合要约条件的，对方选择该商品或者服务并提交订单成功时合同成立，但是当事人另有约定的除外。

　　合同的订立和合同的成立不是一回事。民法典中也有一些合同未订立但已经成立的情形，比如在签名、盖章或者按指印之前，当事人一方已经履行主要义务，对方接受时，该合同成立。法律、行政法规规定或者当事人约定合同应当采用书面形式订立，当事人未采用书面形式但是一方已经履行主要义务，对方接受时，该合同成立。保管合同自保管物交付时成立，但是当事人另有约定的除外。仓储合同自保管人和存货人意思表示一致时成立。

　　印花税法规定纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证的当日，因此合同未书立但合同已经成立不需要缴纳印花税。纳税人需要判断哪些为应税的合同外，还需要判断合同的书立时间。书面合同的形式多样，纳税义务时间即书立时间也需要按民法典的规定来判断。

　　4、印花税法的应税凭证是书面合同

　　《中华人民共和国印花税法》中的应税凭证明确为合同，尤其在税目表中则更加明确为书面合同。

　　民法典中规定合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议。当事人订立合同，可以采用书面形式、口头形式或者其他形式，因此口头形式或其他形式的合同不是印花税法的应税凭证。

　　5、印花税法没有具有合同性质的凭证的表述

　　印花税暂行条例中应纳税凭证包括合同或者具有合同性质的凭证，印花税暂行条例施行细则明确具有合同性质的凭证，是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证，并且通过相关文件对具有合同性质的凭证比如货物运输单、仓储保管单明确需要缴纳印花税，但现实中哪些单据应缴纳印花税存在征纳双方很大的争议，比如商超的小票、送货单、提货单等。

　　民法典规定书面形式是合同书、信件、电报、电传、传真等可以有形地表现所载内容的形式。以电子数据交换、电子邮件等方式能够有形地表现所载内容，并可以随时调取查用的数据电文，视为书面形式。合同的内容由当事人约定，一般包括下列条款：(一)当事人的姓名或者名称和住所;(二)标的;(三)数量;(四)质量;(五)价款或者报酬;(六)履行期限、地点和方式;(七)违约责任;(八)解决争议的方法。可以认为送货单、提货单、商超的小票不属于书面合同。

　　印花税法中没有合同性质的凭证的规定，仅从印花税法的规定来看，不应再包含合同性质的凭证，是否属于印花税的应税凭证的书面合同，纳税人应按民法典、印花税等法律及印花税的相关文件规定，由企业自行判断。但在现有印花税相关文件依然有效以及税制平移的情形下，应税凭证合同似乎仍应包含其他具有合同性质的凭证，需要后续文件予以明确，减少争议。

　　6、合同书立即应纳税

　　印花税法规定印花税的纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证的当日，延续了之前的规定，合同不生效、无效、被撤销或者终止不影响书立时按规定缴纳印花税。

　　7、按照各自涉及的金额分别计算应纳税额

　　“同一应税凭证由两方以上当事人书立的，按照各自涉及的金额分别计算应纳税额。”显然比“同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。”更为合理。同时，应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。

　　8、印花税法中免征印花税是一方还是两方

　　印花税法规定了免征印花税的一些凭证，从字面理解，免税的是“凭证”，同一凭证免税，书立凭证的两方当事人本应同时免税，但从过去的印花税免税文件条文来看，似乎又不能如此理解，应注意免税是仅指一方还是双方或多方。

　　以下情形应为一方免税，与免税一方签订合同的对方不能享受免税：

　　(二)依照法律规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华代表机构为获得馆舍书立的应税凭证;

　　(三)中国人民解放军、中国人民武装警察部队书立的应税凭证;

　　(四)农民、家庭农场、农民专业合作社、农村集体经济组织、村民委员会购买农业生产资料或者销售农产品书立的买卖合同和农业保险合同;

　　(五)国际金融组织向中国提供优惠贷款书立的借款合同;

　　(六)财产所有权人将财产赠与政府、学校、社会福利机构、慈善组织书立的产权转移书据;

　　(七)非营利性医疗卫生机构采购药品或者卫生材料书立的买卖合同;

　　(八)个人与电子商务经营者订立的电子订单。

　　《印花税税目税率表》中的买卖合同把个人书立的动产买卖合同排除在应税凭证之外，那么个人销售材料或着设备(代开发票的时候)就无需再缴纳印花税。个人书立的动产买卖合同不属于应税凭证，应针对的是个人这方，与个人签订动产买卖合同的对方是非个人纳税人的，仍应按买卖合同缴纳印花税。

　　以下情形应为订立应税凭证的双方或多方均免税：

　　(五)无息或者贴息借款合同

　　9、个人与电子商务经营者订立的电子订单免征印花税

　　中华人民共和国电子商务法中对电子商务经营者有明确的定义，电子商务经营者是指通过互联网等信息网络从事销售商品或者提供服务的经营活动的自然人、法人和非法人组织，包括电子商务平台经营者、平台内经营者以及通过自建网站、其他网络服务销售商品或者提供服务的电子商务经营者。

　　印花税法与民法典将电子商务经营的电子订单视为合同书面形式的一种，明确了电子订单属于应税凭证，电子商务经营者应就电子订单缴纳印花税。印花税法规定免征个人与电子商务经营者订立的电子订单的印花税，虽从文件规定条文来说容易误解为对电子商务经营者也免征印花税，但我们分析认为，这一条应只是针对个人免征印花税，对电子商务经营者仍应征收印花税，因此会对电子商务经营者产生线下和线上不同的印花税处理结果。另外用户在线上提交订单即视为合同书立，即使用户取消订单电子商务经营者也需要缴纳印花税。

　　10、建筑企业项目所在地不需要就地缴纳印花税

　　印花税法规定纳税人为单位的，应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳印花税，建筑企业在项目所在地不需要就地缴纳印花税了。

　　11、贴花

　　印花税法虽没有取消但是淡化了贴花，印花税法规定可以采用粘贴印花税票或者由税务机关依法开具其他完税凭证的方式缴纳，同时取消对权利、许可证照每件征收5元印花税，以及对按件贴花五元的其他账簿免征印花税的规定，印花税票的用途已经不多了。

市更新业务，由开发主体负责拆迁补偿工作并与被拆迁人签署的《拆迁补偿安置协议》，是否无需缴纳印花税，政策上未有明确。

　　从业务流程上看，后续房屋拆除与产权证注销，形式上未发生所有权转移登记，土地使用权实质上也被国家收回再出让给实施主体，且按照现行印花税相关法规对于安置行为涉及的印花税予以免征或不征的制定精神，例如财税〔2013〕101号文规定，开发商与改造安置住房相关的印花税以及购买安置住房的个人涉及的印花税予以免征，开发主体与被拆迁人签署的《拆迁补偿安置协议》也应予以免征或不征印花税。

　　三、融资环节

　　房地产企业资金来源主要包括前期股东借款、委托贷款、企业集团统借统还以及金融机构借款。

　　金融机构借款合同需要缴纳印花税

　　根据印花税法，借款合同属于印花税列明的应税凭证，计税依据为合同所列的借款金额，税率为万分之零点五。

　　征收印花税的借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人的借款合同，企业与个人签订的借款合同、股东借款合同、民间借款合同、企业集团之间的借款合同不属于印花税的征税范围，不需要缴纳印花税。

　　房地产企业与金融机构签订的借款合同、统借统还业务中企业集团或企业集团中的核心企业与金融机构签订的借款合同需要按照合同金额缴纳印花税。

　　委托借款合同委托人无需缴纳印花税

　　根据银监发[2018]2号，委托贷款是指委托人提供资金，由商业银行(受托人)根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用、协助收回的贷款。委托贷款业务中，由委托人提供资金，向借款人收取利息，向商业银行支付委托贷款费用，商业银行与委托人、借款人就委托贷款事项达成一致后，三方应签订委托贷款借款合同。

　　委托贷款合同涉及三方，22号文中明确委托贷款的纳税义务人为受托人和借款人，不包括委托人，即委托借款合同印花税由商业银行和借款人缴纳，委托人(贷款人)不涉及印花税。

　　四、开发建设环节

　　工程勘察、设计合同印花税税率降低

　　与整个房地产开发建设相关联的建设工程合同中，印花税法将工程勘察合同和工程设计合同的税率从万分之五降为万分之三，仍维持工程施工合同万分之三的税率。

　　工程结算金额与合同金额不一致

　　房地产企业建设工程合同由于不确定性因素较多，普遍存在最终结算金额与合同所列金额不一致的情况。根据22号公告，应税合同所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据;变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。

　　已缴纳印花税的应税凭证，变更后所列金额增加的，房地产企业应当就增加部分的金额补缴印花税;变更后所列金额减少的，房地产企业可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。房地产企业可根据最终结算情况及合同签订等业务情况，考虑是否对合同金额进行变更。

　　多方承包工程合同综合印花税税负降低

　　房地产企业建设工程合同涉及联合体承包工程的情况较为常见，参考《建设项目工程总承包合同(示范文本)》(GF-2020-0216)，经发包人同意，以联合体方式承包工程的，联合体各方应共同与发包人订立合同协议书，联合体各方应为履行合同向发包人承担连带责任。

　　关于房地产企业与联合体各方签订建设工程总承包合同的，印花税法及22号公告明确，同一应税凭证由两方以上当事人书立的，按照各自涉及的金额分别计算应纳税额;未列明纳税人各自涉及金额的，以纳税人平均分摊的应税凭证所列金额(不包括列明的增值税税款)确定计税依据。

　　此前《印花税暂行条例》规定，同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。即印花税法下，房地产企业与联合体签订建设工程总承包合同，各联合体仅按照各自涉及的金额分别计算应纳税额，各联合体印花税税负有所降低。

　　五、开发产品销售环节

　　销售合同是否列明增值税税额的区别

　　房地产企业销售开发产品环节，与消费者签订的《商品房销售(预售)合同》，按照“产权转移书据”以万分之五的税率缴纳印花税。计税依据为合同列明的金额，不包括列明的增值税税款。

　　假设A房地产公司开发的某房地产项目预计销售货值为50亿元，其中销售价款为45.87亿元，增值税税款为4.13亿元。若在销售合同中列明增值税税款，暂不考虑个人购买住房免征印花税情形，则房地产企业与购房人分别需缴纳的印花税为229.35万元;若未在合同中列明增值税税款，则双方需缴纳的印花税为250万元，税款差异为20.65万元。

　　综上，房地产企业开发建设与商品房销售过程中所书立的应税凭证所涉金额一般较大，可考虑在相关合同中列明增值税税款，合理降低印花税税负。

　　六、房产拍卖

　　本次印花税法及配套政策对拍卖行为涉及的印花税纳税义务进行了明确，本文结合不动产司法拍卖业务，对法院执行裁定书、拍卖成交确认书是否需要缴纳印花税进行了分析。

　　司法拍卖或以物抵债执行裁定书

　　在不动产司法拍卖业务中，由法院出具拍卖成交或以物抵债的《执行裁定书》，纳税人按规定完税后，凭借法院出具的裁定书、协助执行通知书等法律文件及完税证明等办理不动产过户，买卖双方未另行签订合同或协议。在此基本情况之下，实务中对于司法拍卖中法院出具的执行裁决书是否需要缴纳印花税存在着争议。

　　在(2018)粤2071行初823号判例中，上诉人于2018年1月5日从淘宝网司法拍卖网络平台上，拍得房产和土地使用权，根据中山市第一人民法院作出(2017)粤2071执8128号之二执行裁定书予以确认。在该案例中，法院最终支持《执行裁定书》不属于“产权转移书据”而不应征收印花税的观点，判决税务机关撤销征收印花税的行为。与此案例一致，本次22号公告明确，人民法院的生效法律文书，仲裁机构的仲裁文书，监察机关的监察文书，不属于印花税征收范围。因此，在司法拍卖业务中，法院出具拍卖成交或以物抵债的《执行裁定书》不需要缴纳印花税。

　　拍卖成交确认书

　　22号公告同时也明确，按买卖合同或者产权转移书据税目缴纳印花税的拍卖成交确认书纳税人，为拍卖标的的产权人和买受人，不包括拍卖人。

　　根据《拍卖法》的规定，拍卖人是指依照本法和《中华人民共和国公司法》设立的从事拍卖活动的企业法人。买受人是指以最高应价购得拍卖标的的竞买人。拍卖成交后，买受人和拍卖人应当签署成交确认书。在22号文的规定下，买受人和拍卖人签署的成交确认书，应由产权人和买受人缴纳印花税，而拍卖人无需缴纳印花税。

　　在司法拍卖不动产实务中，法院与买受人所签订的《拍卖成交确认书》，按照22号文的规定，法院作为拍卖人不涉及印花税纳税义务，而产权人与买受人应按照产权转移书据税目缴纳印花税。