梁慧星教授在民法典编纂过程中针对本人所提出的诸多批评意见，与事实不符，有必要澄清。就相应学术观点，做如下回应：其一，人格权独立成编与乌克兰民法典无任何关系，是我国民事立法的首创，符合党中央部署民法典编纂的本意，有助于我国人权事业的发展；其二，对自然人生命安全和生命尊严的保护，意味着国家也不能非法侵犯自然人的生命安全，这也是正当防卫、紧急避险等自卫行为的法理依据之所在，但与人格权独立成编本身并无关联；其三，人格权独立成编并不会导致法律适用中出现所谓的“双重适用”问题，法官援引民事法律规范的多重性符合民法典体系化要求，与不完全法条的立法形式紧密相关，符合司法实务的实际情况；其四，人格权的独立成编也不会贬损、肢解侵权责任法。此外，笔者作为较早主张所有权平等保护的学者，从未主张过要对国有财产予以特别保护。

　　【关键词】

　　民法典；人格权独立成编；合法自卫；侵权责任法；双重适用；平等保护

　　2020年5月28日，十三届全国人民代表大会三次会议审议并高票通过了《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》），新中国第一部以“典”命名的法律正式颁布。制订一部新中国的民法典是佟柔、王家福、谢怀栻、江平等几代民法学家的梦想。记得先师佟柔教授临终前，在病床上对我反复叮嘱，一定要努力奋斗，争取早日颁布中国自己的民法典。现在，我们有了自己的民法典，终于可以告慰他老人家和其他先辈们的在天之灵。

　　自2015年民法典编纂工作启动以来，围绕着民法典编纂中的一些问题，我一直敬重的梁慧星教授发表了不少针对本人的严厉批评，相关批评与事实不符。5年来，为了不影响、不妨碍民法典编纂大局，对于梁慧星教授的批评，我始终保持沉默，不置一词。现在，我国《民法典》已经颁布，不少人曾提醒我，保持沉默就意味着我默认那些并不真实的指责，因此，我觉得有必要就这些批评加以说明、解释，以澄清事实。

　　一、关于人格权独立成编的相关问题

　　在党的十八届四中全会作出“编纂民法典”这一重大决定后，全国人大常委会法工委定于2015年9月14日-9月16日召集有关专家开会讨论民法总则的制定。在会议即将召开前，我突然接到中国社会科学院法学研究所渠涛教授的来电，他受梁慧星教授委托，邀请我参加在杭州举办的中日民商法研究会第十四届会议，时间是2015年9月12日-9月13日。说实话，接到渠教授转达的梁慧星教授的邀请，我还是比较惊讶的。因为，此前梁老师担任会长的中日民商法研究会，从未邀请我参加过会议。渠涛教授在电话中说，梁老师特别希望我来参加会议，请我在会上讲一讲我对人格权法的想法。我觉得，既然梁老师如此盛情邀请，我自然不能辜负他的美意。故此，取消其他日程，专门赶到杭州参会。会上，梁慧星教授请我讲一讲人格权的几个问题。我专门谈了人格权独立成编的意义等几个问题。会后，我们共进晚餐，梁慧星教授对我专程参会表示感谢。

　　参会的第二天，我就赶回北京，准备参加次日全国人大常委会法工委举办的民法典编纂会议。这次会议邀请了20多位民法学教授，梁慧星教授也参加了本次会议。会议开始后，会议主持人、时任全国人大常委会法制工作委员会民法室主任的贾东明同志说，先请梁慧星和王利明两位民法学界的带头人发言。我作开场白后，接着是梁慧星教授发言，他上来就开始批评我说：“王利明主张制订民法典的人格权编，这究竟是什么意图？王利明说，制订人格权编可以保障人权，这完全是要迎合西方敌对势力攻击我国人权状况的做法……”，梁慧星教授这一言辞激烈的开场白，一下子就把原本非常融洽的会议气氛变得高度紧张。

　　接着，梁慧星教授就对我的观点进行批评和指责，发言时，他情绪非常激动。我本人在场听着梁教授直接针对我本人的激烈批评，始终未发一言，也没有做任何回应。主持人看到出现这种完全偏离会议主旨的发言后，便将话题岔开。于是，大家开始讨论民法总则。会议中场休息期间，与会的一些同志对我说，你当时没有和梁老师直接发生争吵，很不容易，做得很好，否则，这个会议就开不下去了。

　　第二天继续开会。下午我因有事晚到了一会儿。在路上，就有同志打电话给我说，梁慧星教授又在会上大批你主张人格权独立成编的观点，并且提出了一个惊人的观点，说乌克兰民法典就是因为搞人格权的独立成编，才直接导致了颜色革命。中国有人主张人格权独立成编，也就是想要学乌克兰，搞颜色革命。进入会场后，我明显感觉到会场气氛异常压抑。当时，正好杨立新教授在发言，他认为人格权独立成编与否和颜色革命毫无关系，这只是一个民法典立法技术的问题，中国不会因为制定民法典而发生颜色革命。

　　在杨立新教授之后，我接着发言。我说了几点意思：第一，我们的民法典将人格权法独立成编早于乌克兰民法典的制定，早在2002年12月23日九届全国人大常委会第三十一次会议审议的民法典草案中，人格权就已经是独立的一编。乌克兰民法典是2003年才颁布的，怎么能够说我们学乌克兰民法典？第二，乌克兰民法典并没有采用“人格权”这个词，乌克兰民法典规定的是包括了公权和私权在内的、各类人身非财产权（Personal Non-Property Rights），并未专门规定独立成编的人格权（Personality Rights），甚至没有规定人格权的概念。第三，乌克兰民法典里面规定的游行集会、结社等大量政治权利，完全不属于人格权。中国民法典人格权编草案中根本就没有规定这些政治性权利。我们的民法典与乌克兰民法典的范畴并不存在任何关系。在我说完后，梁慧星教授立即做出了回应。他说，你王利明认为我国民法典人格权编不是引起颜色革命，那是你的理解，我的理解就是。接着，梁慧星教授的情绪又变得极为激动，继续展开对我的批评。

　　会后，我赶紧联系了法学所的几位同志，希望他们能够转告梁老师：学者之间对人格权是否独立成编，有不同的看法，有争论很正常，如果梁慧星教授对于人格权保护有更好的立法方案，对民法典编纂是好事，但争论归争论，千万不要因此影响民法典编纂的大局，“颜色革命”这种说法实在太重了，传出去影响不好。希望他们能帮助做做梁老师的工作。结果，没想到梁慧星教授把我这种息事宁人、大局为重的想法看作是我心虚的表现。他在文章中写道：“王利明教授当天晚上通过中间人跟我沟通，要求我一定不要到网络上讲乌克兰颜色革命。当然还有别的权威教授，讲中国的民法典规定人格权编不会发生任何政治问题……”

　　在上述会议召开后的2015年11月1日，梁慧星教授在四川大学的公开讲座中，将人格权独立成编就是要搞颜色革命的说法做了更大规模的宣传。网上铺天盖地，影响很大。他说：“我不赞成中国民法典模仿乌克兰民法典、步乌克兰的后尘!”梁慧星教授在讲座中曾以乌克兰民法典第314条的“结社自由权”和第315条的“集会自由权”为例，主张这些规定导致“乌克兰两次颜色革命，陷于长期社会动乱”，所以王利明教授主张人格权独立成编，就是要搞颜色革命。此言一出，民法学界甚至整个法学界一片震惊，网络到处转载，没想到人格权是否独立成编这样一个纯学术或者说立法技术上的问题，竟然被梁慧星教授上升到如此的政治高度，成为了一个政治敏感问题。

　　在人格权是否独立成编之争被高度政治化的氛围下，民法学界有的人更是提到“人格权”3个字都胆战心惊，后来我们组织了几次关于人格权法的讨论会，邀请的老师中有不少都表示不方便参加，以免沾上政治问题。我对他们的顾虑表示充分理解，也对学术问题争鸣被高度政治化的现象表示忧心。

　　下面，我想就梁慧星教授在四川大学的公开讲座，从学术的角度，补充几点回应意见：

　　第一，乌克兰民法典中有人格权概念吗？关于所谓乌克兰民法典的人格权独立成编问题，我们组织了好几次中欧民法典研讨会。会上欧洲学者都明确指出，乌克兰民法典规定的不是真正的人格权，而是夹杂了很多的政治权利，就像一个国家的民法典有财产权编，不等同于就是承认和规定了物权编，这是两个概念。我查了2位乌克兰学者专门解释乌克兰民法典的说法，乌克兰民法典之所以在人身非财产权中规定相关政治权利，主要是为了落实1966年《公民权利和政治权利国际公约》等公约的要求，所以就公民所享有的财产权之外的各种私法上的和公法上的权利作出了规定，对于乌克兰的这一做法，许多欧洲法学家都认为混淆了民事权利和政治权利。把宪法上所规定的公法权利和私法权利一并纳入民法典之中作出规定，这个意义上的民法典已经不是传统意义上的民法典了，可以说是公私不分的混合体。所以，在乌克兰民法典中，根本没有使用“人格权（Personality Rights）”的概念，而使用的是“人身非财产权（Personal Non-Property Rights）”概念，因此，乌克兰民法典中的人身非财产权是一个综合性的权利，是一个包含了公法上的权利和私法权利在内的权利集合体。

　　第二，我们是步乌克兰民法典的后尘吗？关于人格权法独立的问题，我和杨立新教授等其他学者早在上世纪90年代的著作中就明确提出了。例如，在我本人作为主编、徐明和杨立新教授作为副主编，1994年由吉林人民出版社出版的《人格权法新论》一书中，我们就明确提出：“要完善我国人格权的民事法律制度，也应当采取一般人格权和具体人格权相结合的立法体例”，在未来的《民法典》中，设立保护一般人格权的规定，对各个具体人格权分别予以特别规定等建议，同时，我们还认为：“完善人格权立法的其他重要方式是制定人格权保护特别法，或者有关的立法中设立保护人格权的条款。”在我和杨立新教授共同主编的另一本由中国方正出版社于1995年出版的著作《人格权与新闻侵权》中，我也详细阐述了人格权法相对独立的必要性。

　　尤其是，在全国人大于2001年起草、2002年12月23日第九届全国人大常委会第三十一次会议审议的民法草案中，人格权就已经独立成编。当时，乌克兰民法典还没有制定，怎么能够说我们是步乌克兰民法典的后尘？这个草案梁慧星教授曾一直参与讨论，当时也没有发表不同意见，今天怎能提出如此吓人的观点？

　　第三、我们采纳了乌克兰民法典的规则吗？梁慧星教授列举的乌克兰民法典规定的结社自由权、集会自由权等政治权利，没有哪一个民法学者认为这些是人格权，笔者也从未主张过要写入我们的民法典。事实上，立法机关在制定人格权编时，立法机关在草案的说明中也指出，“人格权编这一部分，主要是从民事法律规范的角度规定自然人和其他民事主体人格权的内容、边界和保护方式，不涉及公民政治、社会等方面权利。”2020年5月22日在第十三届全国人民代表大会第三次会议上，全国人民代表大会常务委员会副委员长王晨同志所做的“关于《中华人民共和国民法典（草案）》的说明”中，也再次非常明确的指出：“草案第四编‘人格权’在现行有关法律法规和司法解释的基础上，从民事法律规范的角度规定自然人和其他民事主体人格权的内容、边界和保护方式，不涉及公民政治、社会等方面权利。”怎么能够说我们是步乌克兰民法典的后尘？

　　由于语言等原因，我承认我并不了解乌克兰这个国家，所以，从未敢对乌克兰政局作出任何判断。梁慧星教授反复强调乌克兰的颜色革命是其民法典尤其是其中所谓的人格权制度引起的，可是，从未提供任何学术文献佐证，令我十分困惑。

　　2016年11月12日至13日，应张文显教授的一再邀请，我参加了浙江大学法学院在杭州举办的“法治与改革国际高端论坛”。我记得原中国法学会会长王乐泉同志、许多中外学者参加了此次会议。在会议的主旨论坛开始后，梁慧星教授第一个发言，他一上来就说，我向大家宣布一个好消息，中央已决定不再搞人格权编了，没有采纳王利明的意见。与会者纷纷感到诧异，因为来了不少外宾。我个人认为，人格权是否入编，最终是由立法机关决定的事，梁慧星教授在这样一个场合仅凭个人的判断，就冒然宣布中央作出“人格权不会独立成编”的决定，难道妥当吗？事实上，从公开的文件及刚通过的《民法典》来看，中央确实并未作出梁慧星教授所说的“决定”。

　　二、关于人格权单独设编是否有利于保护人权的问题

　　在四川大学的公开讲座中，梁教授指出：“王利明教授主张人格权单独设编，主要理由是人格权的重要性。现在加上了另外一个理由，要通过人格权单独设编，把人权保护提到前所未有高度”。

　　梁教授强烈批评我提出“把人权保护提到前所未有高度”，但他也没有引出我在什么地方提出这个观点，也没有指出我究竟是怎么讲的。在我印象中，梁教授邀请我参加在杭州举办的前述会议，在会上我确实提到过，制定人格权法有助于人权保护。后来，在法工委上次会议以后，法工委的一位退休的领导特别善意地提醒我，以后不要讲“人权”二字，只讲人格权，以免被人曲解。所以，在此之后，我也没有再讲制定人格权法有助于人权保护。但梁教授说我提出过“要通过人格权单独设编，把人权保护提到前所未有高度”这一观点，我也没必要否认，这很大程度上与党中央“人民利益至上”的执政理念也是一致的，也是《宪法》“尊重和保障人权”的体现。

　　梁教授在四川大学的演讲中，针对这个问题对我提出强烈批评的理由有二：一是“民法典要把人权保护提到前所未有的高度”这个口号，隐含我国当下人权保护的现状很糟糕的意思。就此，梁教授还发出了“这符合不符合中国当下人权保护的现状呢？……所谓前所未有的高度，究竟是美国的高度，还是欧洲的高度？”这一质疑。梁教授认为这种观点“没有正确评估我们的国家现今人权保护的现状，无视中国人权保护所取得的重大进步，是不公正、不客观的，而且容易为别有用心的人、别有用心的势力所利用。”二是认为人权中根本没有人格权，他列举了12类基本人权,说根本没有人格权，因此，把人权保护提到前所未有高度，“纯属欺人之谈!”“不是欺骗，便是无知。”梁教授的主要观点后来正式发表在一个学术刊物上。

　　我至今都认为，即使我说过“把人权保护提到前所未有高度”，可能话说的有些满了，但恐怕很难说有什么大错误。对此，我做以下简要回应：

　　第一，提出有利于保护人权就是别有用心吗？我国《宪法》第33条明确规定“尊重和保障人权”，这是一条宪法原则，我们的各个法律部门都要落实宪法的精神和规定，人格权独立成编本身就是宪法这一原则的具体化。“尊重和保障人权”，绝不是西方提倡的或独有的，更不能把人权的概念就当成西方的、敌对势力的使用的概念。习总书记最近在中央政治局第二十次集体学习时强调，要充分认识颁布实施民法典重大意义，指出民法典对“推动我国人权事业发展”意义重大，我的理解，主要是指人格权独立成编强化了对人权的保护。

　　第二，强化人格权保护难道不正是有力回击西方学者对我们的批评吗？我即使主张民法典有助于保障人权，也正是针对西方批评我国人权状况的有力回应。我记得在1986年《民法通则》颁布之后，我在国外不少学校交流、讲课时，曾经反复讲到过这样一个观点，中国几千年来不存在人格权这个观念，以至于“文革”的时候发生把人“戴高帽”“架飞机”、在脸上画叉叉、“剃阴阳头”等严重侵害人格权的行为，但当时一般人也没有认为这是对人格权的侵害，因为我们没有这个概念。正是基于对“文革”期间侵害人格权暴行的反思，《民法通则》用9个条文规定了人身权，其中主要是对人格权的保护。至此之后，人们的名誉、肖像才受到法律保护，第一个精神损害赔偿的案件才开始进入法院，这是多么了不起的成就！这难道不是我国人权保障事业的巨大成就吗？我提出的这个观点，恰好积极回应了西方对我们的批评。

　　第三，公法学界从不否认私法对人权的保障作用。我记得，有一次我参加前全国政协副主席、北京大学罗豪才教授主持的人权讨论会，当时，罗老师是中国人权学会的会长。会上，我专门讲到了人格权保护是我们人权保护的巨大成就，而且举出了一些在名誉、肖像、隐私保护方面的一些司法经验，与会的一些中外学者也都认为，这确实是我国人权保护的一个巨大进步。当时，罗豪才老师点评时，说我讲的这个问题很重要，过去我们将人权保护主要局限在公法领域，其实私法保护是人权保护的重要内容和方式。文革中造反派侵害人格权的例子就是深刻的教训。他当时邀请我担任中国人权学会常务理事，多从私法角度讲讲人权保障，我立刻表示接受。

　　关于梁教授提出的第二个观点，即人权中根本没有人格权，把人权保护提到前所未有高度，“纯属欺人之谈!”“不是欺骗，便是无知。”对此，我也作出简单的回应：虽然关于人权的概念存在不同的看法，中西方的理解也很不一样，但是，谁也不能否认生命、健康等权利是最基本的人权。梁教授列举了12类基本人权,说根本没有人格权。我不知道这个理论是从哪里找来的。从人权运动的发展史来看，第一代人权首先就是生命权。没有生命权，其他的人权存在还有什么意义呢？宪法、行政法等公法理论的基本共识是，生命权是第一位的人权。在新冠肺炎疫情防控过程中，习近平总书记讲，抗疫就是要生命至上，不惜一切代价保障人民的生命、健康，这就生动体现了生命权优先的价值理念。坚持生命至上，不惜一切代价保护人们的生命健康，这不是保障人权是什么呢？民法典人格权编强化对生命、健康、身体的优先保护，最初针对这三项权利，《民法通则》只是用一个条款规定，但立法机关用三个条款将其规定出来，就是为了宣示对这三项权利的重点保护。怎么能说人权中根本就没有人格权呢？怎么能说人格权保护有利于保障人权的观点“不是欺骗，便是无知”呢？

　　三、关于规定

　　对生命的合法自卫是否鼓励造反问题

　　梁慧星教授在其发表反对人格权独立成编的很多讲演和文章中，包括在民法典审议通过前夕发布的“在《民法典》出台前，再次郑重建议删除人格权编”一文中，反复提及的一个观点就是，我在《人格权法研究》一书中有一段话：“生命维护权，一方面可以用于防御来自个人的不法侵害。另一方面也可以用于防御来自国家的不法侵害行为，以防止国家将个人生命用作实现国家目的的手段，尤其要防止国家对生命权作出不当的限制。”他将这个观点提升到了极为敏感的政治高度。他说：“按照王利明教授的主张，必须创设自卫权，用来防御来自国家的不法侵害行为，防止国家将个人生命用作实现国家目的的手段，防止国家对人民生命权作出不当的限制。这里所说的‘国家’，是中国共产党领导的工农联盟为基础的、代表全体人民的利益的中华人民共和国！”“在王利明教授看来，中华人民共和国的‘国家目的’，与中国人民的利益（生命权、身体权和健康权），是对立的、冲突的！因此，才有必要创设一项新的权利即自卫权，用来对付国家、防御国家的不法侵害行为、防止国家将个人生命用作实现国家目的的手段、防止国家对人民生命权作不当的限制！”他进一步由此联想开来，说规定自卫权就是要颠覆国家，要像香港的“黑口罩”、法国的“黄马甲”那样上街打砸抢，是要鼓动造反，要颠覆国家，危害国家安全。在《民法典》表决前，梁慧星教授再次提出，自卫权是人格权编的核心，因此，他再次呼吁删除整个人格权编。

　　为了澄清是非，我要将这个观点加以说明：

　　1.我在《人格权法研究》一书中所提及的“自卫权”概念并非我本人所创造的，严格地说，不是我的观点，而是来源于宪法学者的研究成果，我在书中已经注明出处，这一结论来自于韩大元教授《生命权的宪法逻辑》一书，我专门与韩大元教授核对，他说，这一观点完全没有错，可以说是宪法学、行政法学等公法学者的普遍共识。

　　2.我引用宪法学者提出的合法自卫权概念，本身是在强调生命至上的理念，强调生命权在各项权利中至高无上的地位。按照康德伦理哲学的观点，没有理性的东西只具有一种相对的价值，只能作为手段，因此叫做物；而有理性的生灵叫做人，因为人以其本质即为目的本身，而不能仅仅作为手段来使用。康德“人是目的而非手段”的思想也成为尊重和保护人格尊严的哲学基础。生命价值高于一切，也得到了几乎所有学者的普遍认可。在论述生命权时，我提出不能把生命当成手段，也意在强调生命权的价值高于一切。新冠肺炎疫情发生后，习近平总书记强调“人民至上、生命至上，保护人民生命安全和身体健康可以不惜一切代价”，可以理解为：生命至上也是生命权至上，国家首先把人民生命权作为最高价值、最高目标，不惜一切代价拯救生命，不能把生命作为工具，为经济发展牺牲生命。学习总书记的讲话，我理解就是要防止国家将个人生命用作实现国家目的的手段，这究竟错在哪里？

　　3.我在《人格权法研究》一书中的论述，本身就是从学理层面进行的一般性阐述，并不是针对我们的国家，也不是针对我国民法典人格权编生命权规则的解读。再说，如果不承认国家机关会不法侵害民事主体的合法权益，我们怎么会有《国家赔偿法》，还有必要出台《行政诉讼法》等旨在限制公权的法律吗？

　　另外，即使承认合法自卫权有何不可呢？作为一种权利的自卫权，当然是要合法行使的，最典型的自卫权不就是我国《民法通则》《刑法》《侵权责任法》早就承认的正当防卫、紧急避险，这有何不可呢？将自卫权认为是“解放了的暴力，是放开手脚的暴力”这种说法有何根据？正当防卫、紧急避险包括自助行为，这些法律赋予人民自我保护的权利，和打砸抢等暴力违法犯罪活动有何关系？如果人民在遭受非法侵害时，连这样的制止和防止非法侵害的权利都没有，这还能体现我们民法典以人民为中心、更好地维护人民群众利益的立法精神和立法目的吗？特别值得一提的是，自卫行为主要指正当防卫、紧急避险，具有正当性，这一学术观点也是梁慧星教授一直支持的，在他的《民法总论》教科书中，至今也一直如此主张。

　　4.在这篇文章中，梁慧星教授说，保护行动自由就是“鼓励上街”。这一观点让人匪夷所思。众所周知，民法典中的行动自由是禁止通过非法拘禁等方式剥夺、限制他人的行动自由。对此，《民法典》第1011条已经规定得非常清楚了。而且，保护自然人的行动自由，不允许非法限制人身自由，也为我国《宪法》《刑法》等明确规定，怎么会与鼓动上街打砸抢联系在一起呢？

　　此外，自卫权的承认与否根本不是人格权编的核心问题，更与人格权编是否独立无关。在最终颁布的民法典中，其第1002条、第1003条都是非常明确的规定：“自然人享有生命权。自然人的生命安全和生命尊严受法律保护。任何组织或者个人不得侵害他人的生命权。”“自然人享有身体权。自然人的身体完整和行动自由受法律保护。任何组织或者个人不得侵害他人的身体权。”由此可见，根本就没有梁慧星教授所批评的那些规定。事实上，从全国人大常委会法工委民法研究室的内部征求意见稿开始，就不曾在人格权部分规定过梁教授所解读的内容。

　　四、关于所谓的“双重适用”问题

　　在人格权编争论中，梁慧星教授经常批评我的另一个理由，是认为人格权独立成编会导致“双重适用”。他说：“按照王利明教授的解释，法官裁判侵害人格权的侵权责任案件，必须先适用人格权编的某个条文，据以判断受害人应不应该受保护，加害人应不应该承担责任；再适用侵权责任编的某个条文，以决定怎样保护受害人，加害人应当承担什么样的侵权责任。”“双重适用”是“脱裤子放屁、多此一举”。这就是媒体上报道的梁慧星教授反复提出的“脱裤子放屁”观点。关于这一点，我听说在我的母校中南财经政法大学等处的讲座中，梁慧星教授一上来就点名道姓，言辞激烈，情绪十分激动。他说：“双重适用在古今中外概无先例，没有哪一个国家，哪一个法院，哪一个法官裁判案件是适用两个条文的。”梁慧星教授把我说成是意图破坏民商事裁判实践、裁判秩序的罪人。他说：“人民法院经过四十多年形成的民商事裁判实践、裁判秩序，会不会因此毁于一旦？”“可以断言：这样的“双重适用原则”一旦付诸实施，人民法院（包括最高法院自身）经过四十多年的艰苦奋斗所形成的民商事裁判秩序和裁判实践，将被彻底搅乱！”“最高人民法院，将为‘力挺人格权单独成编’（王利明教授的原话）而付出代价！让我们看看最高人民法院如何咽下这杯自己亲自参与酿造的苦酒吧！”

　　需要说明的是，对于“双重适用”的范围，以及其与请求权基础的关系，梁慧星教授似有误解。我未表达过必须要“双重适用”的观点。我反复讲过，在人格权遭受侵害或有遭受侵害之虞时，如果单独援引人格权编的规范能够解决问题，达成对权利人保护目的的，就根本不需要双重适用。例如，在个人信息记载错误时主张对该错误信息进行更正就根本无需援引侵权责任法的规则，而可以只援引民法典1037条第1款的规定。人格权编中的一些规范都可以单独作为请求权基础，无需与侵权责任编相结合。

　　不可否认的是，人格权编规范与侵权责任编规范双重适用的现象的确大量存在。但双重适用是否的确如梁慧星教授所言，是“在古今中外概无先例，没有哪一个国家，哪一个法院，哪一个法官裁判案件是适用两个条文的。”针对这一论断和结论，我想提出如下意见：

　　第一，这一论断与民事案件法律适用的复杂性相悖。在司法实践中，的确有一些民事案件法律适用较为简单，但是大量的民事案件涉及到多种法律关系，或者是由多个法律规范进行调整。例如，夫妻一方出售房屋，可能涉及婚姻家庭编中关于是夫妻一方个人财产还是夫妻共同财产的判断规范，物权编中共有物处分的规范、善意取得的规范，总则编民事法律行为效力的规范、无权代理、表见代理的规范等等，法官在处理这类案件时，不可能只援引一个法条。恰恰相反，法官需要将所有涉及的法律规范均纳入考察，能够适用的就必须援引，才能正确处理好民事案件。即便是在将请求权检索作为处理民事案件一般方法的德国，在检索中也应当将所有的请求权基础（Anspruchsgrundlage）规范逐一进行考察，这一过程就是请求权检索，也是一个需要经过“目光在事实与法律之间往返流转”后方能确定三段论推理中的大前提或请求权基础的过程。

　　第二，这一论断与民法典的体系性特征不符。民法的法典化实际上就是体系化，民法典的重要目的就是要形成完善的体系架构，为法官处理民事案件提供完备的规范体系。这就决定了在民法典各编中会出现大量的引致条款，这些条款在最大程度上保证了立法的简洁，避免重复。据粗略统计，民法典中至少有49个引致条文。在物权编中，第238条就规定：“侵害物权，造成权利人损害的，权利人可以依法请求损害赔偿，也可以依法请求承担其他民事责任。”此处的“依法请求损害赔偿”主要就是指向侵权责任编的适用。在侵害物权的情形下，权利人主张停止侵害与赔偿损失，就要同时援引物权编和侵权责任编的规则。引致条款的出现意味着法官不能只援引一个条款，完全否定双重引用就将导致此类引致条款不能出现，而需增加大量重复规范，与实现法典体系化的目标相互矛盾。还要看到，法典化的另一优势在于为法官裁判提供具有体系性的规范，任何一个民事案件的裁判，都需要从民法典规范中寻求裁判依据，进行体系化的思考，这种引导作用，也正是法典化的优势。在体系化的思考中，法官援用多个条款裁判是完全正确的。

　　第三，这一论断与民法典存在大量不完全规范的事实不符。一方面，民法典中存在大量不完全规范。梁慧星教授认为，不完全规范“没办法单独适用、无法单独作为请求权基础”，人格权编的不完全规范的意义“仅仅在于指引法官适用《侵权责任法》的有关规定”。纵观整个民法，包含有大量的必须要结合其他条款适用的不完全规范。虽然不完全规范不能单独提供请求权基础，但是不完全规范却可能与其他规范结合，提供请求权基础。这些不完全规范，或说明、或限制、或引致、或解释、或推定，功能不一而足，绝非仅仅是“提示”。这些不完全规范的性质就决定了其必须与其他规范共同适用。另一方面，即便在某一法条是唯一的请求权基础时，也要看到，单个法条的容量总是有限的。法条的运作，除了要依据法条自身的规定之外，还需要其他法条的支持。实际上，就算是前述《侵权责任法》第6条第1款这样的法条，对于何为“行为人”，何为“民事权益”（如自由权是否属于其中的民事权益），何为“侵权责任”（具体形式为何）等，也都无明确规定，因此虽名为“完全法条”，但与真正的“完全”仍相去甚远。因此，即便是对于完全法条，也需要与辅助性规范相结合，构成三段论的大前提。

　　第四，这一论断与当事人可能提出多个诉讼请求不符。在一个民事案件中，当事人可能提出多个诉讼请求。例如，在侵害物权的情形下，当事人既可能请求停止侵害，排除妨碍，也可能提出损害赔偿的请求。对于停止侵害、排除妨碍的请求，应当适用物权编第236条的规定。而关于损害赔偿的请求，依据物权编第238条的规定，“权利人可以依法请求损害赔偿”，此处的依法就主要是指适用侵权责任编关于的损害赔偿的规则。因此，在判决中法院也需要依据侵权责任法对于损害赔偿的相关规定进行裁判。法官不可能仅仅根据一项条款对多项请求作出裁判，否则不仅不是公正裁判，反而是赋予了法官不当的自由裁量的权利。因此，正确的做法应当是依据当事人的数个不同请求，特定的要件事实可能对应多个请求权基础；需要根据不同的原因适用不同的条款进行裁判。由此可见，法官援引多个条款裁判一个案件是非常必要的。

　　第五，这一论断与我国司法实践的经验和做法不合。梁慧星教授认为，法官在针对某一诉讼请求的判决中，援引多个条文确定责任，将“增加法官工作量”“浪费司法资源”“增加司法风险”，“全国10万民事法官”不会答应。那么我国司法实践的现状究竟是怎样的呢？以梁慧星教授所使用的《侵权责任法》的判决为例，笔者在北大法宝数据库中，检索《侵权责任法》实施以来的，以侵权责任纠纷为案由的最高人民法院公报案例共26个。对这26个案件中法院确定侵权责任成立时所援引的规范进行总结，可以得出如下数据：

　　在上述与《侵权责任法》一并被援引作为侵权责任成立判断依据的案件中，援引司法解释5次、《环境保护法》3次、《消费者权益保护法》2次、《道路交通安全法》2次、《民事诉讼法》2次、《民法总则》1次、《民法通则》1次、《食品安全法》1次、《证券法》1次、《水污染防治法》1次、《固体废物污染环境防治法》1次、《铁路法》1次、《公路法》1次。倘若依照梁慧星教授的观点，上述法律或司法解释均因为可能构成双重援引，而应被予以废弃。

　　如果再检索援引侵权责任法、合同法、物权法等法律中的多个条款裁判案件，那就更是司空见惯、非常普遍的事情了。在司法实践中，单纯依据一个条款作为判断依据的案例是极为有限的，而援引多个条款是一种常态。如此做法，正好反映了法官具有全方位、体系化思考的实践，也为正确解决民事纠纷确定了准确的裁判依据。

　　第六，这一论断与国外的司法实践也不符。以梁教授最喜爱援用的德国的情况为例。记得有一年在慕尼黑大学参加学术讨论会上，我与德国著名的民法学家梅迪库斯讨论了德国的请求权分析方法（北京大学许德峰教授为我作翻译），他反复讲，请求权基础可能是一个法条，也可能是多个法条，有请求权基础规范和辅助性规范。法官所援引的法条，可以是请求权基础规范与辅助性规范相结合的多个法条，这在德国也是常态。我查了有关资料，在《德国民法典》中，请求权规范的数量远少于辅助性规范的数量，在《德国民法典》的前三编中，只有大约50-60条请求权规范具有重要意义。几乎所有并非请求权规范的制定法规范都是请求权规范的辅助性规范，客观而言，辅助性规范的数量相当庞大，包括补充构成要件的辅助性规范、补充法律效果的辅助性规范和反对规范（例如抗辩权规范）。法官将大量的辅助性规范相互组合成所谓的请求权前提（Anspruchshypothese）。德国民法学者扬·沙普就认为，请求权基础规范和辅助性规范应当结合使用。这恰好说明，德国司法实践中，法官裁判民事案件，经常援用多个法条。

　　梁慧星教授说，“古今中外概无先例”，这一论断的依据何在？

　　五、关于物权法起草中的问题

　　梁慧星教授多次批评我，说他主张对财产权平等保护，而我则反对平等保护，主张对国有财产要特别保护。他在多篇文章中写道：“我的想法是平等保护原则，一体保护。物权法草案在设置规则的时候，不区分所有制作为标准。在这个草案上，没有集体所有权、个人所有权、国家所有权。王利明教授提出要严格按照所有制来划分，并且提出了一个关键原则，叫国家财产特殊保护。”我本来没注意梁教授的这些言论，但接到全国人大一位参与物权法立法工作的同志给我打电话，这才引起我的重视。后来，我又看到网上有人写道：“他（王利明）对梁稿大加批评，并很快拿出了自己牵头的意见稿，把国家、集体、私人并列为三主体。2年之后，以梁稿为体例基础、以王稿为制度主张的《物权法（征求意见稿）》形成，梁王的矛盾也在此种下。”这段言论完全与事实不符。梁慧星教授的意见稿是直接给法工委的，我根本没有见到，怎么可能“大加批评”？我还没有接受法工委的委托，哪来的“很快拿出了自己牵头的意见稿”？

　　事实完全相反。实际情况是，2001年根据法工委的分工安排，由梁慧星教授领衔负责物权编的草案建议稿，我负责的是侵权责任编和人格权编草案的建议稿。后来梁慧星教授课题组提交的物权法草案学者建议稿交给法工委之后，可能是因为其中不规定国家所有权和集体所有权，只规定所有权一般规则，故此，在草案提交后，法工委讨论后认为难以采纳。我记得时任全国人大常委会法工委主任的顾昂然同志曾经找我谈过2次，他说，中国制订物权法必须立足中国国情，如果不规定国家所有权、集体所有权，明显不符合我国的国情。况且，如果不规定土地的国家所有权和集体所有权，那么建设用地使用权、宅基地使用权这些物权怎么规定呢？权利基础何在呢？故此，他希望我能带领人民大学课题组再辛苦一下，也起草一个物权法草案的学者建议稿。按照法工委的要求，我组织了有关专家学者也起草了新的物权法草案学者建议稿，其中重点对国家所有权和集体所有权作出了具体的规定。法工委召开专门会议，研究这个草案。我在对这个草案进行汇报时，特别强调坚持“多种所有、平等保护”原则。

　　关于这一段历史，时任法工委负责人、负责物权法起草的王胜明同志对物权法制定过程的回忆可作为佐证：“梁慧星牵头起草的物权法建议稿是最早完成的……不应当专章规定国家所有权和集体所有权，如果要规定，应当由其他法律规定。对学术界的这种意见，我们认为是不合适的，主要做了3项工作：（1）从2000年初开始，法工委多次召开物权法座谈会，调研有关国家所有权和集体所有权等问题。（2）请王利明起草国家所有权、集体所有权有关条文。2000年12月28日至29日，法工委召开会议，研究王利明牵头起草的《国家和集体所有权立法建议条文》。（3）2003年3月27日召开中国民法典草案国际研讨会时，为了在学术界形成共识，我在会上专门讲了物权法要规定国家所有权和集体所有权问题，主要理由：一是法律是第二性的，物权法应当完整体现我国基本经济制度。二是制订物权法可以有针对性地完善国家所有权、集体所有权法律制度。三是把所有权制度讲清楚了，有利于用益物权等制度的叙述和展开。”

　　我不知道因为何种原因，梁慧星教授在2004年初接受易继明教授采访时说，“我在今年早些时候已经做出决定：不再参加国家的立法工作；不再参加民法研究会；不再参加各种学术会议（我担任临时会长的中日民商法研究会除外）”。这就是在当时引起轰动的“三不主义”，即不参加立法活动，不参加民法研究会，不参加学术会议。在此之后，全国人大常委会法工委就物权法的立法召开了许多次会议，我就再没见到过梁慧星教授参加相关讨论会。在许多重要的物权法讨论中，也没有见到梁教授，我十分纳闷，为此多次询问时任全国人大常委会法工委副主任的王胜明同志，他说，邀请了梁教授，但是他一直拒绝参加会议。

　　就梁慧星教授强加在我头上的“国有财产特殊保护”的观点，我想，需要澄清以下事实：

　　第一，我本人从来没有在任何文章或报告中提出过梁教授强加给我的“特殊保护”的观点，我请学生在网络上收集，没有收集到这方面的只言片语。相反，我本人可以说是较早反对特殊保护论、提出平等保护的学者之一。早在20世纪80年代末期我撰写的博士论文就是《论国家所有权》，其中，专门有一部分的标题是“对国家所有权的特殊保护理论的质疑”，这篇论文在1991年就出版了。我在这本书中专门针对关于国有财产不适用诉讼时效和不适用善意取得规则的规定提出商榷，展开论述，认为我国民法不能采纳这些观点。在这个时期，我就明确提出了“平等保护原则”“平等保护原则正是商品经济的内在要求在法律上的体现。”我记得，在我的博士论文答辩时，己故的谢怀轼老师对这部分内容给予了比较高的评价。据我了解，在20世纪80年代末期，提出平等保护原则的人本就不多。

　　第二，关于物权的平等保护的观点，即使不能说在民法学界是我最早提出的，但是我却是说得最多的，为此发表了多篇论文。例如，在《论物权法的价值》一文中，我就明确表示：“物权法不仅强调对公有财产的保护，而且也将对个人财产所有权的保护置于相当重要的地位，对各类财产实行一体确认、平等保护。由于受到旧的意识形态的影响，国家所有权历来被置于优先保护的地位，而个人所有权却受到极大的限制甚至歧视。这一状况直接阻碍了社会经济的发展，也影响了广大人民群众创造财富积极性的发挥。当前，某些个人资金的外流以及某些过度的挥霍浪费与个人财产权没有得到充分的保护之间就存在一定的关系。因此，物权法对公有财产和个人财产实行平等保护，能够有助于人们将一定的消费资金投人生产领域，满足社会投资的需要，促进市场经济的发展”。此外，我还在期刊上发表了其它论述平等保护原则的论文，例如，《物权法平等保护原则之探析》和《平等保护原则:中国物权法的鲜明特色》等。物权法起草中，我确实发表了不少坚持平等保护的言论，说我反对平等保护，与事实不符。

　　第三，《物权法》第4条对平等保护原则的规定（该条规定：“国家、集体、私人的物权和其他权利人的物权受法律保护，任何单位和个人不得侵犯。”），我不仅多次参与讨论，积极支持，而且提出了自己的相关意见并被采纳。当时，我担任全国人民代表大会法律委员会委员，曾多次参加围绕着该条的讨论。总体上说，就国家、集体和私人平等保护，大家是赞同的，但是，在会上我多次提出，除了国家、集体和私人之外，还有一些没有纳入的财产权主体（如基金会等）也应当平等保护。但就具体条文如何表述，引起了争议。我提出用“其他权利人”的表述，大家一致表示赞同。当时，主持会议的胡康生主任说，“利明教授的这个观点很好，这就是对物权法的一个贡献。”《物权法》颁布后，我本人不愿在任何公开场合说我对物权法有什么贡献，哪些条文采纳我的意见，哪些体现了我的想法。我始终认为，这是集体智慧的结晶，我作为法律委员会委员，提出建议是职责所在，有什么值得夸耀呢？现在，既然梁慧星教授说我反对平等保护，我只好说出原本不想说的事实。

　　还有一个小故事值得一提。在2004年左右，当时国务院有关部门组织了一个物权法草案和其他法律相关问题的讨论会。这个会议，著名前辈法学家江平老师、陈光中老师也参加了。北大法学院的巩献田教授也参加了会议。这是我第一次也是唯一一次见到巩献田教授。当时，我的发言安排在巩献田教授前面，我在会上提出，物权法要在规定多种类型所有权的基础上实行平等保护，因此，物权法要确定平等保护原则，这个原则也是符合宪法规定的。巩献田教授接着我之后发言。他先是很客气地对我本人的学术和我的学生王轶博士（当时他在北京大学法学院工作）表示了肯定。接着，巩献田教授就开始对我的观点进行了批评，他说，所谓平等保护就是要把富人的别墅宝马和乞丐的讨饭棍平等保护，就是要搞私有化。巩献田教授此言一出，会议气氛一下子就紧张了。我针对巩献田教授的观点进行了一些回应后，就离会了，此后，再也没有见过巩献田教授。会议结束后不久，法工委的一位负责同志约我谈话，拿出了巩献田教授领衔的“九评物权法”的文章，其中的核心观点就是批评物权法就是要搞私有化。这位领导同志说，“九评物权法”四处散发，影响非常不好。要我与王家福老师商量，组织专家学者应对。回来后，我向王家福老师汇报了这一情况。根据王老师的指示，民法学会开始组织一系列物权法讨论会，就平等保护的问题进行深入讨论，反驳那些认为平等保护就是搞私有化的观点。所有会议的观点也都经过细致整理后，通过相应的途经上报给中央。这些活动都是在王家福老师的领导下，而我作为民法学会的会长具体负责实施的。在许多学术会议上，我都要强调物权法必须坚持平等保护原则。今天，梁慧星教授非要说我反对平等保护，确实与事实不符。

　　六、“贬损侵权责任法、肢解侵权责任法”问题

　　梁慧星教授在多个场合说，他是为了维护侵权责任法的完整性而反对人格权单独设编，他批评我：“今天为了达到人格权单独设编的目的，却又提出所谓侵权责任法不足以保护人格权，并在关于人格权单独设编的言说中，毫不吝惜地贬损现行侵权责任法、肢解现行侵权责任法。不惜以今日之我，否定昨日之我!”“最后，笔者再次郑重表态：不赞成中国模仿乌克兰、步乌克兰后尘！不赞成贬损侵权责任法、肢解侵权责任法！不赞成中国民法典设置人格权编！”

　　说我的目的是要“贬损侵权责任法、肢解侵权责任法”，这确实令我感到十分委屈。民法学界都知道，侵权责任法从债法中分离出来而独立成编，这一观点在法学界是我本人和其他老师共同倡导的。整个侵权责任法的起草过程，是在时任全国人大常委会法制工作委员会主任的胡康生同志和副主任王胜明同志的领导下进行的，我本人有幸参与了这个过程。我对侵权责任法具有深厚的感情，我怎么可能、又有什么本事去“肢解现行侵权责任法”呢？

　　关于《侵权责任法》整个起草过程，曾任法工委副主任的王胜明同志在人民大学的一个系列演讲“我国民事立法四十年”中有详细的说明。他说：“2002年12月，九届全国人大常委会初审的民法草案侵权责任法编的基础，是王利明牵头起草的‘侵权编’。所以，侵权责任法的最初稿是王利明牵头提供的。”王胜明副主任后来多次对我说，他特别使用“基础”这个词，而不是“参考”，是符合当时的实际情况的。王胜明副主任说，“2002年3月20日（会议中心），法工委召开会议，听取法学专家对王利明牵头起草的人格权、侵权两编的意见，王家福、江平、魏振瀛、王保树、王利明、张新宝、杨立新、姚辉、王卫国、王轶、郭明瑞、房绍坤、吴汉东、唐德华、李凡等参加。”在整个侵权责任法起草过程中，因为梁慧星教授自己发表了“三不主义”，所以，在记忆中，关于侵权责任法的起草曾经召开多次重要的会议，很少见到梁慧星教授出席。对此，我一直感到十分惋惜。

　　但是，我记得在2001年《民法》草案制定时，讨论侵权责任法与人格权法的关系时，确实有一个方案是，将人格权法纳入侵权责任法。法工委曾经召开会议讨论，大家大多认为不可行。因为侵权责任法分则是按照特殊归责原则和特殊主体构建起来的，人格权侵权不符合这两类中的任何一类，如果纳入，将重新构建侵权责任法体系。不得已，也只能在侵权责任法之外单独规定人格权。2002年提交人大常委会讨论的《民法》草案就将人格权独立成编了。梁慧星教授当时参加了讨论，这些情况他应当是了解的。

　　最后，我还想多说一句，侵权责任法真的无法完全容纳人格权法。梁教授一直坚持认为，侵权责任法能够包含人格权法，无须人格权法独立成编，否则就是肢解现行侵权责任法。我想简单对此回应几句：一是侵权责任法是救济法，无法确认各项人格权，而人格权法是权利法，有关人格权的确认，应当由人格权法完成，如果说侵权责任法能够容纳人格权等法律，按照这一逻辑，物权法、知识产权法等，都可以包括在侵权责任法中，一部侵权责任法就可以包打天下了，这样的话，还需要民法典吗？二是民法典人格权编一共51条，民法典侵权责任编也只有95条，如果将人格权编的51条都搬进侵权责任编中，那么将占到侵权责任法的很大比例，这还叫侵权责任法吗？侵权责任法是按照特殊责任主体和归责原则构建的，如果将人格权法纳入其中，将打乱侵权责任法的体系，这是立法机关早就有的共识，如果将人格权法纳入其中，如何构建侵权责任法的体系呢？三是人格权法中的大量规范根本不可能放在侵权责任法中，与侵权责任法的规范属性不符合，如人格利益的合理使用、许可使用、预防性的规则等，在行为人根本没有构成侵权时，也可以适用，这些内容怎么可能放在侵权责任法中呢？

　　其实梁教授本人也并不同意人格权法全部进入侵权责任法，否则，又怎么会主张人格与人格权不可分离，因此，人格权规则应当规定在主体制度中呢？

　　七、几点感想

　　梁慧星教授是我始终尊敬的著名民法学家，在民法学研究领域有很多开创性的建树，我本人不少论著都大量引述他的观点。但自2015年3月法工委全面启动民法典编纂工作以来，在长达近5年的时间中，梁慧星教授不断对我进行点名道姓的批评，有些话确实言重了。如果在几十年之前，梁慧星教授所扣的任何一顶帽子，戴在谁的头上，都足以使其被判刑入狱，甚至掉脑袋。著名刑法学家陈兴良几次遇到我都提到：“人格权独立成编、合法自卫等，都是纯学术性、纯技术性的问题，怎么会提升到颜色革命等敏感的政治问题上来呢？话讲得这么重，帽子扣得这么大，民法学界开了一个很不好的先例”。我听到以后，也深感痛心，更担心这种局面可能会为年轻学者形成不好的示范。

　　回想佟柔老师、王家福老师、谢怀栻老师、江平老师等老一辈民法学家，他们是多么的团结，亲密无间，对人多么平和、宽容、理性，充分展现了民法学人的胸怀和素养，我们这些承上启下的人确实应当学习前辈学者的这种精神，为晚辈做一个表率。

　　回想我自学习研究民法以来，与梁慧星教授应当说有长达几十年来的交往。我和他还一起合著过书籍，我本人对梁慧星教授始终非常尊重，将其视为兄长。可是，我没想到的是，仅仅因为学术观点的不同，梁慧星教授为什么一定要把话讲得那么重？多少夜晚，我夜不能寐，想不明白，梁教授何故如此？何苦如此？为了民法典编纂的大局，为了民法典不因学术争论和其他是非纠葛而受到妨碍，5年来我一直始终不发一言，一直保持沉默。我也叮嘱自己的学生，要始终高度尊重梁老师。我希望，这只是梁老师对我有误解而已，今天我作出解释，也是希望把这些误解消除。

　　对梁慧星教授的批评，凡是正确的，我都接受，不妥当的，我也认为实属善意提醒。我不仅对梁慧星教授没有任何成见，对他的个别学生在网上发表极不友好言论等事，也不会计较。我记得2年前，他的一位博士后曾在网上发布一篇“暗战与角力”的文章，在文中认为，我采取不正当手法勾连了在立法机关、司法机关工作的一些学生以及学生的家长，人格权独立成编是我偷偷塞入《民法典》的私货。虽然文章是匿名发表，但流传很广，后来被最高人民法院有关部门发现，认为是谣言，要对其作出处分。这个学生找到我，表示悔过，并希望我给最高法院有关部门打电话，请求不要处分他。我反复向最高人民法院有关部门的领导说明，年轻人是一时冲动在网上写下这些不适当的言论，希望不要因此给他处分，还是多给年轻人改过的机会。

　　如今，民法典已经颁布，民法学的春天也将来临，我希望在不久的将来，我与梁慧星教授能够相逢一笑，泯除恩怨，冰释前嫌，携手共进，共同推进我国民法学事业的发展。

近些年来，我国境外项目及经营竞争日趋激烈，利润摊薄，现金流短缺。境外很多国家税改加速，征管加强。我国“走出去”企业对境外合法，合规要求日益严格。而我国外派财税人员国际化的经验不足，人员流动性大。防范并管控境外税务风险，规范和完善境外税务管理也就越显必要和重要。“走出去”企业集团内部及境外运营公司急需建立或完善一套科学的，系统的，完整的税务管理流程，内控制度和相关操作办法。笔者以多年境外税务管理的实务经验，提出以下四项基本的，关键的税务管理规定和办法，并对其主要原则和内容进行简述，以供“走出去”企业参考。

　　一、境外税务管理规定

　　“走出去”企业中国总部应负责牵头制定一个《境外税务管理规定》，这是企业集团对所有境外项目和经营税务管理一个总体性，原则性的要求和规范。其主要内容应有；全球境外税务管理的岗位设置，职责划分及考核机制。税务管理的主要事项；如东道国当地税务登记，申报，交纳，稽查等。尤其是要在界定和明确中国集团总部及东道国相关部门及负责人的定位，职能及考核。如总部财务部（或专门的税务部）的税务管理职能应包括指导，监督，支持境外项目的税务事项。还应明确总部财务部与相关各部门的合作，协调关系（如税务筹划，税务风险预警与管控，应对税务审计和稽查等）。总部相关部门和负责人（财税专家，内部法律，内控）需要到东道国现场指导，协调，监督应急税务事项的处理（如税务争议，稽查和重大谈判等）。东道国项目公司应强调当地项目负责人是第一责任人，当地财税负责人就税务具体事项负责落实和日常管理，东道国财税负责人应向中国总部（财务部）和当地项目公司负责人的双重汇报，同时要保证其专业性的相对独立性。

　　二、日常税务遵从规定

　　东道国当地项目公司应严格遵守东道国当地税法及相关财务规定，及时，准确地申报缴纳当地所要求的各项税费。在当地建立和不断完善一个明确，具体，便于监管的《日常税务遵从规定》必不可少。其规定包括有：企业所得税，个税，预扣税，印花税，地方税费等的申报日期，交纳方式，审批流程，提交的资料和文件等，避免当地项目公司迟缴，错缴税款并对产生的滞纳金和罚款进行追责。相关税款交纳要事先得到当地项目公司的负责人审批，审批后方能交纳。同时也要提前告知总部财务部，听取总部的专业角度的必要指示和指导。当地财务部门在申报或缴税结束后，还需将完税证，扣缴凭证，银行记录等相关资料留存归档，同时做好相应的税务明细账（登记台账）。与此同步，中国总部也应跟进和监督境外项目日常税务遵从状况，如建立或借助已有的企业集团内部管理电子系统，提前预告东道国的税务申报和缴纳，审阅申报和缴纳资料，随后催收和检查完税资料。

　　三、票证审核管理办法

　　东道国当地制定和落实一个务实和规范的《票证审核管理办法》是建立和完善外账，通过审计报告及应对税务检查的根本保障及前提。该办法的基本内容应包括：对外经常性支付和内部员工报销，要及时提供合规的票据。经办人员提供的原始票据必须合法，合规，满足税务审计合规性审查的要求。对于不符合规定的票据，原则上不办理付款或报销手续。申请对外结算支付时，应提交材料供应商、分包商和设备租赁公司开具的合规发票。各参建方，隐性分包商要对发票的合法，合规负责，当地总承包方（项目公司）还要进行专业复核和最终把控。在东道国当地取得的涉及项目直接成本的发票要件务必齐全，发票的要件包括公司代码、公司名称、公司地址、联系方式、税号、明细摘要、不含税价款、增值税、价税合计金额、签名或印签等。在当地外帐中应存档原始票据，内账中留存票据的复印件（大额票据扫描备存）。外帐与内帐的摘要中要备注与原始凭证之间的索引编号。原始票据应另附索引清单。该索引清单应附有（中文翻译的）交易简要说明、归属单位或部门、存放地点、责任人，并建立原始凭证与外帐及内帐的索引编号。

　　四、税务档案管理办法

　　东道国项目公司还必须建立和完善《税务档案管理办法》，税务档案的资料包括当地的税务登记证，缴税卡、当地财税部门的免税函、事务所的审计报告、税务申报表，完税证明、代扣税凭证，税务机关的清税报告，税务检查或稽查的项目记录和报告等。归档成册以便以后被查。该办法的主要内容应包括：东道国项目公司要长期保留所有上述税务档案资料的原件，以被日后随时审计和税务检查调用。在项目在建期间，全部税收档案要在总部留存扫描件（或留存复印件）。税务档案应编制目录，专门存放，妥善保管。调阅原件要有审批程序，归还记录。相关人员调动，轮岗要完成监交手续。项目竣工清税取得完税证明后，税务档案（原件）要移交总部公司财务部归档。

　　规范和完善境外税收管理不能仅仅局限于上述四个规定和办法，“走出去”企业还应该根据实际情况，不断补充和更新其他相关重要规定和办法，如《项目税务筹划方案》，《商务合同的税务评审》，《国别税务实操指南》，《内外账差异分析汇报》，《审计及税务稽查专项报告》，《境外税收抵扣资料归集和传送管理办法》，《外部中介选择与管理办法》等等。总之，“走出去”企业的相关境外税务管理规定及办法越完备，越务实，其税务管理才能越有效，越可行。

　　上述文章笔者先尝试提供了四个最基本和关键的境外税务管理规定办法，下面再继续推出《境外项目税务筹划方案》，《商务合同的税务评审》，《国别税务实操指南》，《境外税收抵扣资料归集和传送管理办法》，《外部中介选聘与管理办法》，以供“走出去”参考与分享，若有不妥，也欢迎相互讨论和修正。

　　五、境外项目税务筹划方案

　　“走出去”企业集团总部应提供《境外项目税务筹划方案》模板以供其集团内成员单位参考，因总部（或集团海外管理公司）一般只提取管理费用（利润）及直接参与项目的关键部分，其他项目部分一般是分包给集团下属参建单位或外部分包商。其资金并没有落实具体税收筹划的手段，必须要求相关参建方，分包方合作和配合，共同落实和完成具体的税务筹划方案。该税收筹划方案必须要事先咨询中国及东道国专业税务顾问（四大）的确认和其相应的专业分析报告支持，最终还需要集团相关部门的审核批准。

　　具体境外项目筹划方案需要求各个实施单位根据实际项目商务情况，当地税制和实操征管情况，具体制定和落实。该方案的主要内容应包括：税务筹划方案的分工责任及节税分享安排；选择当地合适的法人主体（项目公司/子公司/分公司）;分解合同报价，细化预算评估,分析和比较主要成本/费用的硬缺口（如代理费，总部管理费，总部资金占用费，保险费用，中国外派员工在中国发放的部分工薪，前期调研咨询费用等）并制定对应的税收筹划方法；EPC合同分拆筹方案及定价划（特别是在中国设备采购部分合理加假设的出口及在东道国进口环节合理海关估值等）。

　　六、商务合同的税务评审办法

　　“走出去”企业集团总部财税专家或相关人员必须直接提前积极参与相关境外项目的相关商务谈判（与东道国业主，财税机关，分包商等），要制定集团内部的《商务合同的税务评审办法》，并将相关税务条款的权责审核作为签约的前提条件。该办法的主要内容应包括：税务免税或税务优惠要明确，具体相关税种，税率及征收方法（参照双边税收协定和当地税法），要力争整体项目的税务优惠申请等；要求明确业主的协助义务，如限期帮助获取东道国相关合法国家机构（如财政部）给与的有效税收批文或免税函；为了预防将来东道国税法及征管的改变，要预设税收优惠（免税）的保留条款；若将来当地税务征管或稽查部门不任何相关的税务优惠，还有在合同中明确向业主的调价与补偿条款。

　　七、国别税务实操指南

　　“走出去”企业为了保证及时了解和遵从当地的税法规定，应制定境外各国项目所在国的具体《国别税务实操指南》。该指南应以投标前期付费财税尽调报告为基础，随后根据东道国项目的具体情况和当地的税法和实操，时时更新并补充相关财税信息。该指南的主要内容应包括：相关税务规定（如各相关税种，税率，征税方式，代扣代缴，税务申报，交税日期及方法，税收优惠，亏损结转，税收协定适用等）；相关财务规定:如折旧，摊销年限，税前列支费用要求，标准，限额及比例，不能税前列支的项目等；其他相关需关注事项及报送当地税局的资料及要求等。另外附有相关当地财税规定的原文。若可能，应附有相关中文参考翻译。

　　八、境外税收抵扣资料归集和传送管理办法

　　根据财政部，国家税务总局《关于企业境外所得税抵免有关问题的通知》即财税[2009]125号文，国家税务总局关于发布《企业境外所得税收抵免操作指南》的公告，即国家税务总局公告2010年第1号文，国家税务总局《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》，即国家税局公告2017年第41号文，“走出去”企业应制定《境外税收抵扣资料归集和传送管理办法》。具体规定东道国当地公司相关如何及时收集，准备和落实合规境外税收抵扣资料，并限时报送总部，以便总部在中国能够及时，合规的申请境外税收的抵扣或饶让，节省现金流，降低全球税负。该办法的主要内容有；要提前准备并留存通用的资料（如集团组织架构图；被投资公司章程复印件；年度审计报告；当地财税部门的相关税收优惠批复或免税函等）；平时要定期及时向业主及相关支付方索要所得税代扣凭证，同时及时归集所得税预缴完税证，汇算清缴后，要及时索要相关清税报告或证明（完税凭证）；重要文件（如董事会分红决议）需翻译及公证，若需要，还要到中国经商处盖章证明。当地项目公司应于5月15日前将相关资料寄回中国总部，以便中国总部及时，合规的用于国内所得税的汇算和抵扣/饶让。

　　九、外部中介选聘与管理办法

　　“走出去”企业应该制定东道国财税中介/代理的选聘及管理办法，总部财税部门及财税专家要给与东道国当地必须的专业指导意见，并审核把关相关报和服务协议。其办法的主要内容应该有：履行税务公关职责的中介，代理人应该和所聘的财税专业税务咨询中介分离，以保障专业税务中介的独立性和公关中介的灵活性。选聘当地中小综合财税事务所，应关注比较，考察其规模、资质，服务的专业性、主动性和便利性和服务报价。其中特别要关注该财税中介是否服务过同类中资企业。是否有泄露企业财务信息，服务不专业的现象。当地中小综合财税事务所一般委托日常代理记账及税务申报和缴税事宜。对应相关年度审计报告及应对当地税局清税，稽查的专业意见，一般建议选择和聘请当地有很强的专业水平的国际审计/税务所，首选当地四大。对应已经选聘的财税中介，总部应与当地项目部门每年一起进行定期的考评和复核，对于不合格的中介机构，应尽早妥善撤换。

　　“走出去”企业要根据东道国的当地法规和项目实际情况，同时根据中国的税法规定以及企业集团在中国总部的相关规定不断补充和更新企业自身的相关税务管理规定和实操办法。这些规定，办法和内控流程越完备，越明确，越务实，其境外税务管理才能越有效，越可行。

　　作者：梁红星系“一带一路”资深国际税收实务专家，曾先后在新疆自治区乌鲁木齐市税务局涉外分局、财政部税政司国际处、德勤、惠普、卡夫，华为和葛洲坝国际从事涉外税务工作，具有10多年在海外实践工作和全球税务管理的经验。现任中国国际商会“一带一路”工作组副组长，《中国税务报》大企业&国际版特聘撰稿人。北京税海之星税务咨询有限公司创始人，越南胡志明市财税咨询事务所合伙人。

地下车库与地上房产形成建筑整体，从投入产出比来看，地下车库通常呈现实际造价成本高而市场销售价格低的特征，即“成本倒挂”，并且地下车库的销售通常从时间上滞后于地上房产，很难做到与地上房产同步。上述原因会导致企业出现“前盈后亏”，而我国的企业所得税法对“前盈后亏”情况无法退税。

　　对于地下车库成本的分摊，存在两种观点：

　　一种观点认为，开发商建造的地下停车场所，在进行所得税处理时，应通过判断车库是否拥有产权、是否可售来决定车库建造成本的分摊;

　　另一种观点认为，开发商建造的地下停车场所，作为公共配套设施进行处理，与有无产权、是否可售没有关系，其建造成本应全部分摊到其他开发产品中去。

　　法理分析

　　首先，根据建造的目的不同，房地产开发企业建造的地下停车场所分为两类：一是在建造地下基础设施时附带形成的空间，后期可供停车的场地;二是通过规划、设计在地下专门建造的供业主停车的场所。

　　从地下停车场所权属的归属来看，分为属全体业主共有的且具有不可售性质的停车场所和经政府有关部门批准为可售的地下停车场所。对不可售性质的停车场所，其实质是一种公建配套设施，而对于专门设计、规划建造的可售的地下停车场所，实际上是开发企业开发的一种产品类型。

　　其次，必须明确有关概念和本质。地下基础设施，是指专门为业主服务的且建造于地面以下的基本公共设施，包括供水、供电、热力生产供应、排污、电信以及地下各种管、网、线等各种设施。

　　企业单独建造的停车场所，不是专指建造停车场所的空间位置的单独，应当是指在房地产项目开发中，在前期报批的规划、报建、设计中是否有专门的停车场所建造安排。

　　“利用”地下基础设施形成的停车场所，是指开发企业在建造地下基础设施时附带形成的，可供部分业主临时停车的空间位置，不是开发企业为了业主停车而专门建造的停车场所。因此，利用地下基础设施形成的停车场所与开发企业通过规划、设计而专门建造的地下停车场所不是同一个概念，二者有本质的区别。

　　再其次，必须正确理解有关税收政策。

　　第一，房地产开发企业计税成本对象的确定必须坚持“可否销售原则”。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算;不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

　　第二，开发产品计税成本的计算方法是，已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认，即可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积，已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本。

　　第三，公共配套设施的税务处理原则有二。一是属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。二是属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

　　第四，31号文件第三十三条的规定并不是对建造的地下停车场所的例外处理，应当是该通知第十七条的一个补充条款，即对公建配套未明确、未包括的范围但在实际税务处理上可按公建配套来处理的单独补充。比如，按照有关法律的规定，在房地产开发建设中，必须规划、设计、建造人防设施，由于开发企业在开发项目地下建造的人防设施是不可售的设施设备及空间位置，但平时也可用于业主停车等经营活动，属于“利用”地下基础设施形成的停车场所，因此应作为公共配套设施进行处理。

　　结论

　　房地产开发企业建造的可售的地下停车场所如果是开发企业开发的一个产品类型，在计算征收企业所得税时将其建造成本全部摊入其他可售建筑物上是不合法的。

　　因此，对房地产开发企业所开发的产品应根据可否销售原则，严格按照财务会计法规和税法的规定，准确归集和核算开发产品的计税成本，对可售而未售的开发产品的计税成本，不得提前扣除，待实际销售时准予扣除。

“走出去”企业在境外东道国，特别是在很多发展中国家，往往感到东道国的税制及相关税法规定不健全，不完善，不透明。而当地税务征管部门往往存在自由裁量权大，随意执法的现象。东道国的税法与实操的差距很大，“走出去”企业感到很难理解和准确把握，进而很难预防当地的税务风险和遵从当地税务法规。就此，笔者感到东道国的确有上述的部分客观原因，但是从“走出去”企业自身认识角度来看，笔者认为：仍有四点主观认识的原因应引起关注和改进，这样才有可能更好的理解和把握东道国的相关税制和税法规定。

　　一、要提高税收法规语言翻译的专业准确度

　　很多发展中国家当地官方语言是小语种，如安哥拉用葡萄牙语，伊朗用波斯语，老挝用老语，埃塞俄比亚用阿姆哈拉语。这些国家的当地的税制，税法法规翻译存在一定的困难。由于中国“走出去”企业的翻译人员大多数是语言专业毕业的，他们往往只有有限的商务知识，缺乏财税专业的专门学习和训练，所以他们的翻译往往不够准确，让相关财税人员不好理解。这就需要有相关财税人员，特别是有国际税经验的税务专家要进行专业判断和甄别，同时需要利用其他已有的通用外语翻译，如英语，法语的翻译进行比较和对比，这样才能有助更好的理解东道国相关税制和税收法规。

　　二、要与税收法规制定权威机关沟通和求证

　　大部分发展中国家都沿用了西方发达国家（有些是原殖民宗主国）的政治体制，这些国家的立法，行政（执法），司法机构是相对分离和独立的。也就是说，税收政策和税收法规的制定机构和具体税收征管部门是相对分离和独立的。税收法规的制定机构往往是东道国的议会（或国会），还有的是独立的税收政策制定委员会。如肯尼亚税务局理事会是由政府和私人领域的专家组成，负责制定相关的税收政策和税收法规，尼泊尔也是这样。而具体税法执行和征管部门是财政部下属的税务局。税务局，特别是基层税务机关是无权对税收法规进行释义，解释和判决的。因此，“走出去”企业要想真正理解相关税务政策，税收法规的背景，意图和含义，就要与东道国制定相关税务政策和法规的权威机构沟通，了解和求证。与东道国税务征管部门求教和研讨，因其不是合适的权威机构，往往因人而异，会有不同的解释，有的甚至会与税法立法本意相距甚远！

　　三、要研究法院对税务争议案件的判例

　　由于大多数发展国家沿用了西方发达国家的政治体制，其司法机关即法院比较独立且大都采用判例法来具体裁定，判定相关税收法规的具体实施和运用。就是说，纳税人与税务机关产生税务争议，如对具体相关税收法规的执行有不同的理解和立场，纳税人对税务机关提起行政诉讼的比较少，大多数是直接到法院提起诉讼。因此，当地法院的判决案例就至关重要。“走出去”企业要关注和研究相关的法院判例，特别是要参考当地律师事务所或者会计师事务所对相关案例的解释和分析，这样才能真正有助于了解相关税收法规的具体执行的对与错，才能有一个比较客观的对比标准和参照对象。随着积累案例越多，就越能比较准确的理解和把握当地的税收法规应该如何具体执行。

　　四、要帮助东道国完善和细化“新”的税收法规

　　很多特殊行业及新业务，如大型的公共设施建设与运营，国际工程的EPC+F模式，能源开发与跨国运输，共享经济和网络经济等，很多发展中国家以前从来都没有经历过，也就没有相应的税收征管经验，自然也就没有针对这些“新”行业，“新”业务的相应税收法规。对此，中资“走出去”企业要积极主动的应对，要借助当地专业中介的影响和帮助，求助中国驻东道国的相关机构，如经商处，中国企业商会的大力支持和帮助，进而与东道国相关权威机构（如议会，税务委员会，财政部等）沟通，解释，甚至培训。具体包括：借鉴和引用国际惯例，如OECD范本、UN范本最新发展、国际会计准则、行业准则和规范的最新发展等，介绍欧美及中国已有的税务案例及征管方式。换言之，“走出去”企业要促进和帮助东道国完善税制，补充和细化相关税收法规，进而解决中资“走出去”企业在东道国所面临的具体税收困难。正如我国改革，开放初期，很多欧美企业到中国进行投资和经商，我国的税制和相关税收法规也是经历了一个不断完善，细化和更新的过程。当时“四大”就曾帮助欧美大企业向中国财政部，税务总局进行游说和沟通。他们引入国际税收惯例和一些欧美的成熟税务处理案例，进而积极影响了中国财政部，国家税总陆续出台了一系列新的税收批文。这些批文针对一些外资的特殊行业和个别外企，如惠普，摩托罗拉，爱立信，IMB，壳牌和微软等，解决了欧美特殊行业和一些外企在中国的具体税务困难和问题。上述中国对外资税收特批的以往经历，现在对于中国“走出去”企业在东道国也一样可以参考和适用。

　　作者：梁红星系“一带一路”资深国际税收实务专家，曾先后在新疆自治区乌鲁木齐市税务局涉外分局、财政部税政司国际处、德勤、惠普、卡夫，华为和葛洲坝国际从事涉外税务工作，具有10多年在海外实践工作和全球税务管理的经验。现任中国国际商会“一带一路”工作组副组长，《中国税务报》大企业&国际版特聘撰稿人。北京税海之星税务咨询有限公司创始人，越南胡志明市财税咨询事务所合伙人。

　企业将佣金支付给个人，在实务操作过程中也普遍存在，那么支付给个人的这部分佣金企业进行账务处理时需要注意哪些事项呢，今天和大家聊一聊。

　　一、税务处理

　　1、企业所得税税前扣除是否需要取得发票

　　个人为企业提供劳务，属于增值税的应税范围，依据国家税务总局2018年28号公告，该项支出企业所得税税前扣除需要取得发票，符合小额零星标准的除外。

　　（1）符合小额零星标准的情形，企业需取得个人的收款凭证，且收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　小额零星费用应符合以下几个标准：

　　A、小额零星支出仅仅针对自然人；

　　B、自然人发生应税行为，只能选择按次纳税；

　　C、自然人发生小额零星支出的标准为每次500元。

　　（2）不符合小额零星标准的情形，企业应取得合规票据。个人提供独立劳务，金额达到起征点的，增值税税率3%，附加税随征。

　　政策依据：

　　国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号）

　　2、企业所得税税前扣除条件

　　（1）扣除限额：企业支付个人与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过企业与个人所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　（2）支付方式：企业将佣金支付给个人，正常情况下应以银行转账方式支付，特殊情况下可选择以现金方式支付。

　　（3）资质要求：个人应当具有合法经营资格，但目前实务操作过程中有争议，大部分的税务机关对此部分的审核并不十分严格，个人认为只要该项业务是真实发生的，即使没有资质也是可以税前扣除的。

　　政策依据：

　　《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号)

　　3、企业代扣代缴个人所得税

　　个人为企业提供劳务，企业向个人支付佣金，属于《个人所得税法》中规定的劳务报酬所得，企业应该按照“劳务报酬所得”代扣代缴个税。

　　（1）税款的计算

　　企业预扣预缴税款=（劳务报酬所得-减除费用）*预扣率-速算扣除数

　　减除费用：预扣预缴税款时，劳务报酬所得每次收入不超过4000元的，减除费用按800元计算；每次收入4000元以上的，减除费用按收入的20%计算。

　　个人劳务报酬所得预扣预缴预扣率

　　劳务报酬同工资薪金合并应该按照年度计算缴纳个人所得税，最终适用于3%-45%的超额累进税率，但与工资薪金不同的是，在企业发生劳务报酬时需要按照上述计算方式先预扣个税，在个人所得税年终汇算清缴时税款多退少补。

　　（2）注意事项

　　劳务报酬所得属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》。

　　二、会计处理

　　1.公司支付给个人的佣金支出

　　借：销售费用-佣金

　　贷：银行存款

　　其他应付款-代扣个人所得税

　　附件资料明细：

　　（1）符合小额零星标准的情形，企业取得个人的收款凭证；（收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息）；

　　（2）不符合小额零星标准的情形，需要取得税务机关代开的增值税普通发票；

　　（3）销售佣金协议；

　　（4）付款审批单；

　　（5）付款记录。

　　2.企业向税务局缴纳代扣的个税

　　借：其他应付款-代扣个人所得税

　　贷：银行存款

你的客户身份符合退税规定吗？

　　实务中很多企业的业务员、财务人员、甚至税局的税务人员对出口企业把货物销售给哪类客户才符合出口退税的规定不甚了解！

　　根据财税[2012]39号的规定，出口企业出口货物，只有两类客户才满足退税规定：

　　1、客户为境外单位或个人

　　销售给境外单位或个人并报关离境的货物符合目前的出口退税要求。

　　即把货卖给境外的客户(不论是机构还是自然人，也不管是不是中国企业在境外投资的公司)并报关运到境外。

　　政策依据：财税[2012]39号第一条第（一）款：本通知所称出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，分为自营出口货物和委托出口货物两类。

　　2、客户为境外单位或个人

　　销售给境外单位或个人并报关运入特殊区域的货物，符合退税要求。这里的特殊区域指：保税港区、保税物流园区、综合保税区、出口加工区、珠澳跨境工业区、中哈霍尔果斯边境合作中心、保税物流中心B型。

　　即货物虽然卖给了境外客户，但按客户要求把货物报关运入特殊区域，虽然该货物没有实际离境，但在退税政策上属于视同出口，享受出口退税政策。

　　政策依据：财税[2012]39号第一条第（二）款第2项:出口企业经海关报关进入国家批准的出口加工区、保税物流园区、保税港区、综合保税区、珠澳跨境工业区（珠海园区）、中哈霍尔果斯国际边境合作中心（中方配套区域）、保税物流中心（B型）（以下统称特殊区域）并销售给特殊区域内单位或境外单位、个人的货物。

　　3、客户为特殊区域内注册的单位

　　销售给特殊区域内单位并报关运入特殊区域的货物，属于视同出口符合退税要求。

　　政策依据：同上。

　　销售给特殊区域的客户时应注意两个问题：

　　1、该客户不能是特殊区域试点一般纳税人企业，如果属于的话该销售属于内贸业务了（进料加工复出口货物除外）；

　　2、销售给特殊区域的客户时货物必须报关运入特殊区域才能享受退税，如果虽然销售给特殊区域的客户了，也报关了但该货物直接离境了或经保税区离境的，都不符合退税要求。

　　还有一类客户需要注意，实务操作中一些出口企业把货销售给保税区企业，然后该出口财税通企业报关并按保税区客户的指示把货运到境外、或把货报关运入保税区再离境的，这类是不符合退税要求的；还有一些出口企业的客户是国内企业，即跟国内企业签订销售合同并按客户要求报关运到境外，更不符合退税要求了。这些不符合要求的非但退不了税，相反是要视同内销征税了。

　　另外还需要注意两类业务：

　　1、提供修理修配劳务

　　必须向境外客户提供才符合退税要求，即把需要维修的货物从境外客户手中报关进口到境内，在境内提供修理修配后再报关运到境外。

　　2、跨境应税行为

　　必须销售给境外客户。

　　以上者两类业务的客户如果不是境外，而是境内或特殊区域内客户，则需要征税！

2×20年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。

　　乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元，无形资产的公允价值93万元。假设不考虑相关税费。

　　一、会计处理

　　（一）债务人的会计处理

　　根据新修订的准则规定，债务人以无形资产清偿债务，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益--债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

　　乙公司10月22日的账务处理如下：

　　借：应付账款  950000

　　累计摊销  100000

　　无形资产减值准备  20000

　　贷：无形资产  1000000

　　其他收益一债务重组收益  70000

　　（二）债权人的会计处理

　　根据新修订准则的规定，债权人受让无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

　　2×20年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值（87万元）与评估费用（4万元）的合计（91万元）。甲公司的账务处理如下：

　　借：无形资产  910000

　　坏账准备  70000

　　投资收益  10000

　　贷：应收账款  950000

　　银行存款  40000

　　二、税务处理

　　（一）债务人的税务处理

　　1.增值税

　　根据财税[2016]36号附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第二十六款的规定，提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务在满足相关规定的情况下，免征增值税。

　　（二）企业所得税

　　新修订准则下，债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。而《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）下，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。可见，企业所得税语境下的债务重组，必须满足债务人发生财务困难，债权人对债务人的债务作出让步这一前提条件。在此前提条件下，债务重组的所得税处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。

　　根据财税〔2009〕59号第四条第二款规定，企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失；2.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。也就是说，债务人以非货币性资产清偿债务的所得=非货币性资产转让所得（或损失）+债务重组所得。

　　再根据财税〔2009〕59号第六条的规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。此条强调了，债务重组中债务人以股权支付的部分，满足企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，才可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。也就是说，债务人非股权支付部分，不适用特殊性税务处理。至于本条中“企业债务重组确认的应纳税所得额”的涵义，根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）附表的规定，债务人债务重组所得=债务人重组业务涉及的债务计税基础-债务人用于偿付债务的资产公允价值。可见，“债务重组所得”不包含非货币性资产转让所得（或损失）。

　　根据以上分析，我们认为，以非货币性资产清偿债务，由于没有涉及到股权支付，债务人无论是否满足“债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上”的条件，都不适用特殊性税务处理。

　　不满足特殊性税务处理，即按照一般性税务处理进行处理。根据《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一条的规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。据此，非货币性资产清偿债务的所得，无论非货币性资产转让所得（或损失）还是债务重组所得，都应在重组当期一次性确认。

　　就案例来说，债务人乙公司以无形资产清偿债务所得，包含无形资产转让所得和债务重组所得两部分，其中无形资产转让所得=无形资产公允价值-无形资产计税基础；债务重组所得=债务计税基础-无形资产公允价值。则无形资产清偿债务所得=（无形资产公允价值-无形资产计税基础）+（债务计税基础-无形资产公允价值）=债务计税基础-无形资产计税基础=[930000-（1000000-100000）]+[950000-930000]=30000+20000=950000-（1000000-100000）=50000元。

　　债务人账面上“其他收益一债务重组收益”有70000元金额，其中减值准备2万元的影响应在处置无形资产当期进行纳税调减，按理应在A105090进行调整，但非货币性资产清偿债务的账务处理并没有A105090中项目“资产损失的账载金额”实际数据，只可得到“资产损失的账载金额”的“虚拟”数据，所以笔者认为应放在A105100一并调整；根据《企业所得税法实施条例》的规定，符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税；超过500万元的部分减半征收企业所得税。本案例中无形资产转让所得30000元免征企业所得税，通过填写《A107020所得减免优惠明细表》实现。剩余20000为债务重组所得，应一次性缴纳所得税。

需注意的是，笔者认为，一般性税务处理栏中“税收金额”50000元包含30000元免征企业所得税，再通过填写《A107020所得减免优惠明细表》实现免征企业所得税，“纳税调整金额”栏实际上就是非货币性资产清偿债务时减值准备2万元的纳税调减。

　　（二）债权人的税务处理

　　本案例中债权人受让无形资产的计税基础=无形资产的公允价值（930000元）+发生的评估费用（40000元）=970000元，与账面价值相差60000元。债务人的债务重组损失=应收账款的计税基础-受让资产公允价值=950000-930000=20000元，则汇算清缴时，调整如下：

　一、所设相关会计科目

　　1、资产类科目：库存现金、银行存款、其他货币资金短期投资、应收票据、应收账款、预付账款其他应收款、长期待摊费用、固定资产、低值易耗品、固定资产清理、累计折旧、在建工程等。

　　2、负债类科目：应付职工薪酬、应付票据、应付账款、短期借款、长期借款、其他应付款、预收账款、应交税金、其他应交款等。

　　3、所有者权益类科目：实收资本、资本公积、本年利润、利润分配、盈余公积等。

　　4、成本类科目：无，一般不通过成本结转，直接进主营业务成本或其他业务支出科目。

　　5、损益类科目：主营业务收入、其他业务收入、投资收益、营业外收入、主营业务成本、税金及附加、其他业务支出、销售费用、管理费用、财务费用、营业外支出、所得税、以前年度损益调整等。

　　二、相关账务处理（不限于且仅供参考）：

　　1、存现

　　借：银行存款（明细科目为银行所在名称）

　　贷：库存现金

　　2、提现

　　借：库存现金

　　贷：银行存款

　　3、计入税金及附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交城市维护建设税

　　应交税费——应交教育费附加

　　4、养老金误收退税

　　借：银行存款

　　贷：应付职工薪酬—养老保险基金

　　5、代付上月员工通话费

　　借：其他应收款—员工—电话费

　　贷：银行存款

　　6、代收电信公司电费（预收一年，每月分摊）

　　借：银行存款

　　贷：预收账款—基站电费

　　7、电信公司电费计入

　　借：预收账款—电费

　　贷：管理费用—电费

　　8、转存单位定期存款一份

　　借：其他货币资金—定期存款

　　贷：银行存款

　　9、当月缴纳上月应缴未缴的增值税

　　借：应交税费——未交增值税

　　贷：银行存款

　　10、付上月份电话费

　　借：管理费用—电话费

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　贷：银行存款

　　11、付上月份水费（分办公区、宿舍、食堂、绿化、商铺、消防、生活用水等）

　　借：管理费用—水费（办公费……）

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　预收账款—业主二次供水（生活用水）

　　贷：银行存款

　　12、付上月中旬及本月中旬电费

　　借：管理费用—电费

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　预收账款—业主二次供水能耗

　　—业主电梯能耗

　　贷：银行存款

　　13、收电信线路改造劳务费

　　借：库存现金

　　贷：其他业务收入—维修收入

　　14、付万用表检测费用及购润滑油

　　借：管理费用—维修费

　　低值易耗品—维修用具

　　贷：库存现金

　　15、购书刊、洗发水（发放员工）

　　借：应付职工薪酬—工会经费、职教费

　　贷：库存现金

　　16、收商铺水电费

　　借：库存现金

　　贷：其他应收款—商铺—电费/水费

　　17、发放上月管理员工工资

　　借：应付职工薪酬-工资等

　　贷：库存现金

　　18、代付上月中队战士、搬运工工资（为减少交养老保险人数，故作总公司支付）

　　借：其他应收款—总公司

　　—房开公司（代付搬运工工资）

　　贷：库存现金

　　19、购军靴、环卫服装

　　借：其他应收款—员工—服装费

　　贷：库存现金

　　20、支付上月垃圾装车费

　　借：其他业务支出—装修垃圾清运费

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　贷：现金/银行存款

　　21、付维修电机费及购买灯光等费用

　　借：管理费用—维修费

　　低值易耗品—维修用具

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　贷：现金

　　22、购置保洁、维修用配件

　　借：低值易耗品—保洁用具

　　—维修用具

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　贷：库存现金

　　23、收员工上月手机通话费

　　借：库存现金

　　贷：其他应收款—员工—电话费

　　24、收商铺管理押金

　　借：库存现金

　　贷：其他应付款—商铺押金

　　25、退业主装修保证金

　　借：其他应付款—业主—装修保证金

　　贷：库存现金

　　26、中队活动开支

　　借：应付职工薪酬—工会经费

　　贷：库存现金

　　27、付马匹治疗费及购马饲料款

　　借：管理费用—治安费

　　贷：库存现金

　　28、付购菜款柴油大米及食油款

　　借：应付职工薪酬-福利费—伙食费

　　贷：库存现金

　　29、收物管费等

　　借：库存现金/银行存款

　　贷：预收账款—业主—物管费—业主—电梯能耗费

　　—业主—二次供水

　　—业主—停车综合服务费

　　—业主—垃圾清运费

　　其他应付款—业主—装修保证金

　　30、代房开公司代购垃圾袋

　　借：其他应收款—房开公司名称

　　贷：库存现金

　　31、罚款收入

　　借：库存现金

　　贷：营业外收入—赔款

　　32、食堂购洗洁精及饭盒等

　　借：低值易耗品—厨房用品

　　贷：库存现金

　　33、食堂购液化气及煤气罐一只

　　借：应付职工薪酬-福利费

　　低值易耗品—煤气罐

　　贷：库存现金

　　34、购发票办公用品、报销车费等

　　借：管理费用—办公费

　　—差旅费

　　贷：库存现金

　　35、付生活垃圾费、保洁等

　　借：管理费用—保洁费（排污费、垃圾处置费等）

　　贷：库存现金

　　36、领用低值易耗品

　　借：管理费用—低值易耗品摊销

　　贷：低值易耗品—维修用具

　　—保洁用具

　　—厨房用具

　　37、商铺电费计入

　　借：其他应收款—商铺——电费

　　贷：管理费用—电费

　　38、开办费用的摊销

　　借：管理费用—开办费摊销

　　贷：长期待摊费用—开办费

　　39、计提折旧

　　借：管理费用—折旧费

　　贷：累计折旧

　　40、计提本月工资

　　借：管理费用—工资

　　贷：应付职工薪酬-工资

　　41、计提各项经费

　　借：管理费用—福利费

　　—工会经费

　　—教育经费

　　贷：应付职工薪酬-福利费

　　应付职工薪酬-工会经费

　　应付职工薪酬-职教费

　　42、空置房应收物管费

　　借：其他应收款—房开公司

　　贷：主营业务收入

　　应交税费—应交增值税（销项税额）

　　43、结转本月收入

　　借：预收账款—业主—物管费

　　—业主—车位物管费

　　—房开公司

　　—商铺—物管费

　　—商铺—租金

　　贷：主营业务收入

　　其他业务收入

　　44、结转开工装修垃圾费

　　借：预收账款—业主—垃圾清运费

　　贷：其他业务收入—垃圾清运费

　　45、（1）月份终了，将当月发生的应缴增值税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目。

　　借：应交税费——应交增值税（进销税额差额，或者也可再通过-转出未交增值税过渡下最终转到-未交增值税）

　　贷：应交税费——未交增值税

　　（2）计提本月税金及附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费—城建税

　　—教育费附加等

　　46、计提本月养老保险、医疗等五险一金

　　借：管理费用—养老金

　　贷：应付职工薪酬-养老、医疗等五险一金

　　47、结转益类账户

　　借：主营业务收入

　　其他业务收入

　　营业外收入

　　贷：本年利润

　　48、结转损类账户

　　借：本年利润

　　贷：管理费用

　　其他业务支出

　　税金及附加

　　关于代收的水电费的会计分录建议：

　　支付给自来水公司或供电局时：

　　借：其他应收款

　　贷：银行存款

　　向业主收回时

　　借：银行存款

　　贷：其他应收款

　　其他业务收入

　　应交税费－应交增值税-销项税额

　　（应交税费－应交增值税-销项税额：1、按向业主收取款减去付自来水或供电局的差额，按3%，根据国家税务总局公告2016年第54号；2、如果物业公司是一般纳税人,按照取得的电费发票计算进项、开具给业主的电费发票计算销项，根据国家税务总局公告2016年第36号）

　　物业管理公司,定期收取的物业管理费，收到时:

　　借：库存现金

　　贷：预收帐款

　　当月结转收入,

　　借：预收帐款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费－应交增值税-销项税额

　　同时交纳税金

　　借：税金及附加

　　贷：应交税金-城建税

　　-教育费附加

　　结转成本：

　　实际发生时

　　借：物业管理成本-小区

　　贷：库存现金

　　借：主营业务成本-物业管理成本-小区

　　货：物业管理成本-小区

　　结转利润

　　借：本年利润

　　贷：主营业务成本

　　税金及附加

　　借：主营业务收入

　　贷：本年利润

　　借：本年利润

　　贷：财务费(支出)

　　管理费

　盈余公积、资本公积、未分配利润转增资本，有股权转让前实施还是股权转让后实施，对于个人所得税有着很大的影响。

　　（一）股权收购前“资本公积、盈余公积和未分配利润”转增资本的个人所得税处理

　　1、股份制企业以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。股份制企业用股票溢价所形成的资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

　　《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定：“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”虽然该文件明确规定资本公积金转增股本不征税，但是，在随后的《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）进行了相应的补充说明，国税发[1997]198号文件中所说的资本公积金转增个人股本不需征税，专指股份制企业股票溢价发行收入形成的资本公积金转增个人股本不作为应税所得，不征收个人所得税，而与此不相符合的其他资本公积金转增个人股本，应当依法征收个人所得税，包括企业接受捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、资产评估增值等形成资本公积金转增个人股本要征收个人所得税。

　　2、非股份制企业以未分配利润、盈余公积和资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。现实中存在不少企业投资者为了增加企业和股东自己的资本，在实际不增加投资资金的情况下，采取对资产评估增值，来增加企业权益的资本公积金，然后再将增加的资本公积金分配转增投资者个人股本。例如一有限责任公司以168万元购买一块土地，经有关部门评估增值为1000万元后，通过“实收资本”和“资本公积”科目，将1000万元全部分配到5个股东名下，根据资本公积金转增股本（除股本溢价外）需缴纳个人所得税的规定，虽然该公司股东只是增加了股本，并未收到实际的利益，也没有现金流，仍然要按照持股比例对每个股东转增的数额征收20%的个人所得税。

　　盈余公积和未分配利润来源于企业在生产经营活动中所实现的净利润，所以盈余公积和未分配利润转增个人资本实质上是把净利润分配给股东，是对股东股份的重新量化，个人应当缴纳个人所得税。《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）和《关于转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]333号）都作出规定，盈余公积金转增个人资本应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

　　例如，某有限责任公司A由甲、乙、丙三个自然人投资设立，投资比例为5∶3∶2。为了扩大资本总额，决定用企业600000元的盈余公积金转增资本。则股东甲应纳个人所得税600000×50%×20%=60000（元），股东乙应纳个人所得税600000×30%×20%=36000（元），股东丙应纳个人所得税600000×20%×20%=24000（元），上述税款由A公司代扣代缴。

　　案例分析1

　　某公司用资本公积转增资本的个人所得税分析

　　案情介绍：

　　一家公司原注册资本3000万元，股东3人（均为自然人），每人1000万元，三年后，另一股东投入2000万元参股，参股时增加注册资本1000万，资本公积1000万，紧接着将资本公积1000万转增注册资本，每人1250万，象这种情形，原来的三个股东增加的250万元注册资本要征个人所得税吗？

　　涉税分析：

　　《企业会计准则指南》（2006）规定，企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的投资属于资本溢价（或股本溢价），应计入资本公积。根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。又据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）规定，国税发[1997]198号文件中所说的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。企业经营过程中因赢利而形成的留存收益是企业所有者的权益，但未转入实收资本，新加入的投资者如要分享这部分留存收益，也应该付出大于按一定投资比例计算的出资额。因此，新股东出资超过其注册资本1000万元部分作为资本溢价，应是对老股东的一种补偿。

　　综合以上分析，企业用该资本公积增资，自然人股东取得的增资部分，应作为应税所得，征收个人所得税，即原来的三个股东增加的250万元注册资本要征个人所得税。

　　（二）股权收购后“资本公积、盈余公积和未分配利润”转增资本的个人所得税处理

　　当企业发生股权转让时，转让企业原账面金额中存在的“资本公积、盈余公积和未分配利润”在股权转让之前未转增股本，而在股权交易时将“资本公积、盈余公积、未分配利润”等一并计入股权转让价格，并缴纳了所得税。如果该企业的股权100%转让给自然人股东后，对该企业以盈余积累转增个人股本行为是否征收个人所得税问题？考虑到转增股本的企业原账面金额中的盈余积累是由原股东创造并拥有，原股东在转让股权过程中没有事先转增股本，而是将其一并计入了股权交易价格中，新自然人股东为此已经支付了对价，如对其此次转增股本征税则存在重复征税问题，有违税负公平原则。为支持企业正常重组行为，考虑到企业股权转让过程中，盈余积累与股权转让所得存在相互转化的可能性，税收政策方面，对于原股东转让股权前事先利润分配与新股东事后利润分配应尽量保证税负平衡，不应由于原股东事先利润分配与新股东事后分配而产生较大税负差异。国家税务总局颁布了《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第23号)，明确个人投资者收购企业股权后，将企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本的个人所得税问题。具体处理如下：

　　第一，总的税务处理原则：一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权,企业被收购之前，该企业原股东未将原有“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本(注册资本、实收资本等)，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格，股权转让方(原股东)已经履行了所得税纳税义务。股权收购完成后，企业将原账面金额中的盈余积累转增股本。鉴于转增股本的盈余积累已全部或部分计入个人投资者(新股东)股权收购价格中，为避免重复征税，对新股东取得的已计入个人投资者股权收购价格中的盈余积累转增股本的部分，原则上不宜征收个人所得税。

　　第二，两种个人所得税的处理情形：一是新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

　　案例分析2

　　某公司将资本公积、盈余公积、未分配利润转增新股东的实收资本

　　案情介绍：

　　甲企业原账面资产总额8000万元，负债3000万元，所有者权益5000万元，其中：实收资本(股本)1000万元，资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累合计4000万元。假定多名自然人投资者(新股东)向甲企业原股东购买该企业100%股权，股权收购价6000万元，新股东收购企业后，甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本。请分析其中的涉税处理。

　　涉税分析：

　　在新股东6000万元股权收购价格中，除了实收资本1000万元外，实际上相当于以5000万元购买了原股东4000万元的盈余积累，即：4000万元盈余积累都计入了股权交易价格。甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本时，不征收个人所得税。

　　二是新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。对于新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本按照下列顺序进行,即:先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。

　　案例分析3

　　某公司将资本公积、盈余公积、未分配利润转增新股东的实收资本

　　案情介绍：

　　甲企业原账面资产总额8000万元，负债3000万元，所有者权益5000万元，其中：实收资本(股本)1000万元，资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累合计4000万元。假定多名自然人投资者(新股东)向甲企业原股东购买该企业100%股权，股权收购价4500万元，新股东收购企业后，甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本。

　　涉税分析：

　　在新股东4500万元股权收购价格中，除了实收资本1000万元外，实际上相当于以3500万元购买了原股东4000万元的盈余积累，即：4000万元盈余积累中，有3500万元计入了股权交易价格，剩余500万元未计入股权交易价格。甲企业向新股东转增实收资本时，其中所转增的3500万元不征收个人所得税，所转增的500万元应按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。

　　第三、新股东将所持股权转让时,其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。

　某商会拥有良好的政府关系及人脉资源，能够在项目实施中产生重大影响力，因此在项目公司注册时，其他投资人认可商会的影响力作为投资，但实际注册落地时出现问题。最终投资人同意向商会捐赠500万元，商会再将这笔资金投资到项目公司持有10%股权。请问这样操作是否可行？有无风险？

　　一、这种神操作将引发双方巨大涉税风险

　　对于投资人而言，这属于无偿赠送或者捐赠行为，由于商会仅仅属于社团法人，而不属于税务机关认可的公益性组织，因此这种捐赠投资人企业不能在企业所得税前扣除，只能作为营业外支出核算，在所得税申报时做调增处理。

　　对于商会而言，取得捐赠收入是否需要缴纳增值税和企业所得税呢？由于是捐赠收入，很显然是不属于增值税应税行为的，不需要缴纳增值税；企业所得税有点争议，争议的关键在于商会的主体身份是否是税务机关认可的非营利公益组织。根据《企业所得税法实施条例》第八十四条规定，以及《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税[2009]123号）规定，对于非营利组织有着严格的界定，如果商会符合要求，则这部分收入不需要缴纳企业所得税，如果不属于，必须还要缴纳25%企业所得税。

　　二、影响力能不能作为无形资产出资？

　　对于投资而言，目前只有货币出资、实物出资、无形资产出资、股权出资和债权出资五种合法途径。案例中其实是将影响力变通处理调整为货币出资，实务中很多时候双方都是自然人的情况下，甚至有更为简单粗暴的方法就是投资人直接出资帮助有影响力的股东出资，双方都是自然人也不涉及规范做账问题，但这种代为出资如果引发纠纷，在法律层面将带来更多争议和风险。

　　那么最简单的方法就是将影响力还原为无形资产，但是这能否被认定为无形资产呢？在财税的角度无形资产如何理解和判断？我们可以以财税2016年36号文中的判断作为一个标准：

　　无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

　　这里的影响力显然不是前五个的范畴，那么是不是其他权益性无形资产呢？文件中进一步做了解释，其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

　　从这里的解释，影响力无法被界定为上述影响力的任何一种，当然是否可以做变通需要根据具体情况斟酌，比如能不能将影响力调整为名称权或者冠名权呢？那就可以界定为无形资产合理合法进行出资。

　　当然如果是名称权或冠名权，需要在投资协议中进行约定，并最好能够提供评估报告，对其价值进行评估，作为各方认定的基础。而且作为投资人还需要就无形资产投资缴纳增值税和企业所得税，并开具发票给被投资企业入账。

　　三、有没有其他变通的方式体现特殊股东的影响力呢？

　　答案是肯定的，实务中可以以变通方式来实现这一点，比如各方认可商会持有项目公司10%股权，0投资肯定不行，但少投资确是可行的，如果投资折股价格一致为每股1元，5000万实收资本的10%为500万投资，但各方可以约定商会只需要拿出10万元即可获得10%股权，这样实收资本就是100万，其他股东投入超过100万的部分计入资本公积即可。

　　当然，实务中是否只有一种变通倒并不见得，但是需要大家注意的是特殊影响力作为一种特殊投资，在现行法律和财税框架下并不能直接落地实施，在变通过程中一定要小心会不会引发其他财税风险与法律风险。

　在日常咨询工作中，我们遇到这么一个问题，今天拿出来和大家一起探讨交流，并给出我们的专业财税判断。

　　案例：“我们是新疆的一家房地产开发企业，目前在建设工业园区厂房，土地性质：工业用地，已经办理了《国有土地使用证》、《建设用地规划许可证》《建设工程规划许可证》《建筑工程施工许可证》，无法办理《商品房预售许可证》。我们套用的是房地产开发商品房模式。开发完成后，我们对外转让工业园区厂房，该如何缴纳土地增值税呢？是按旧房还是开发产品缴纳？”

　　一、判断项目性质

　　转让工业园区厂房是否为房地产开发项目，主要从以下几点进行判断：

　　1、开发主体是否具有房地产开发经营范围；

　　2、开发主体是否具有房地产开发相应等级资质；

　　3、是否取得《销售许可证》或《预售许可证》。

　　结合案例，我们可以判断房地产开发企业转让工业园区厂房，由于销售手续不齐全，无法取得《销售许可证》或《预售许可证》，实务操作中，需要将厂房的产权证先办理在房地产开发企业名下，然后再和业主办理产权过户手续。

　　所以，不属于房地产开发企业的开发项目，不能按开发产品缴纳，而需要按转让旧房计算缴纳土地增值税，并且收到预收款是无需预缴土地增值税的。

　　二、转让旧房土地增值税的计算方法

　　1、确定转让旧房应税收入；

　　2、确定转让旧房准予扣除的项目金额：

　　（1）房屋及建筑物的评估价格；

　　备注：房屋及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确定。

　　重置成本是指，对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。

　　成新度折扣率是指，按旧房的新旧程度做一定比例的折扣。

　　（2）取得土地使用权所支付的地价款或出让金、按国家统一规定交纳的有关费用；

　　备注：对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，在计征土地增值税时不允许扣除。

　　（3）转让环节缴纳的税金；

　　3、计算转让旧房的土地增值额；

　　4、计算转让旧房的土地增值额与扣除项目金额之比，确定适用税率及速算扣除系数；

　　5、计算应缴纳的土地增值税

　　应纳土地增值税＝土地增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

　　三、转让旧房和销售开发项目在土增计算方面的主要区别

　　转让旧房和销售开发项目在土增计算方面的主要区别是扣除项目不同。

　　1、转让旧房的扣除项目为：房屋及建筑物的评估价格；取得土地价款及有关费用；以及在转让环节缴纳的税金；

　　2、销售房地产开发项目的扣除项目主要有：取得土地价款及有关费用；开发成本、开发费用、转让房地产有关税金、加计扣除。

　　综上所述，房地产开发企业转让工业园区厂房需要按转让旧房计算缴纳土地增值税，较开发项目少了开发费用和加计扣除两部分扣除项目，从而有可能增加增值额，多缴纳土地增值税。

“跨境电商出口海外仓模式”，是指国内出口企业通过一般贸易方式申报出口，将跨境电商商品批量出口到海外仓，通过电子商务平台完成销售后，再将商品从海外仓送达境外消费者的模式。

　　在《国际外汇管理局关于支持贸易新业态发展的通知》出台前，很多朋友纠结“海外仓模式”如何报关、如何收汇、如何退税？因为出口货物运至“海外仓”，并没有实现销售，只是暂时仓储，最终什么时候出售？以什么价格出售？这些都是未知事项。

　　一、报关

　　目前国内企业“跨境电商出口海外仓模式”，都是通过一般贸易方式申报出口。

　　二、收汇

　　“跨境电商出口海外仓模式”通过一般贸易方式申报出口，这样在出口报关单上填上该批货物的出口金额是一个数，到时汇回境内的外汇金额又是另一个数。

　　再考虑到“海外仓”再销售时还有发生在境外的仓储、物流、税收等费用，出口报关单上的出口申报金额就很难填写。

　　如果出口申报金额小于实际收汇金额，在新政出台前，外汇管理局对外汇收汇是以出口海关数据为基础的进行监管，这造成结汇困难，有一些外汇只能通过地下钱庄转回或是长期滞留在离岸账户上。

　　如果出口申报金额大于实际收汇金额，又容易触发出口骗税预警，引发纳税评估或稽查介入。

　　2020年05月27日，《国际外汇管理局关于支持贸易新业态发展的通知》（汇发〔2020〕11号）出台，该文件第二条规定，“从事跨境电子商务的企业可将出口货物在境外发生的仓储、物流、税收等费用与出口货款轧差结算，并按规定办理实际收付数据和还原数据申报。跨境电子商务企业出口至海外仓销售的货物，汇回的实际销售收入可与相应货物的出口报关金额不一致。跨境电子商务企业按现行货物贸易外汇管理规定报送外汇业务报告。”

　　这次新规是将外汇收汇以出口海关数据为基础的监管依据，改为了以真实贸易为基础。所以，这其实是对以往中国外贸行业相关的监管方案、监管数据以海关数据为准的习惯做法做了一次突破。

　　三、出口退税

　　根据财税[2012]39号的规定，向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物才能享受出口退税。而“跨境电商出口海外仓模式”下，货物向海关报关后实际离境只是运抵“海外仓”暂时仓储，并没有实现销售，如何能申报出口退税呢？但现实操作中大多数出口企业也以出口报关单上的出口金额申请到出口退税。

　　从“海外仓”发出的货物对外销售的，这部分完全发生境外的货物收入是否要从全部销售收入中切割出来，认为其不属于增值税的征收对象呢？因为《中华人民共和国增值税暂行条例》只规定在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。从这个方面来说，仅以出口报关单上的出口金额申请出口退税没毛病啊，完全发生境外的货物收入又不属于增值税的征收对象。但这又可能存在人为调整出口报关单上出口金额的风险。

　　如果出现出口申报金额大于实际收汇金额，会不会引发纳税评估或稽查介入？

　　四、企业所得税

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，销售货物所得，按照交易活动发生地确定。对居民企业来说，来源于中国境内、境外的所得都应申报纳税。所以从国内发往“海外仓”的出口申报收入与从“海外仓”发出的货物对外销售收入都应作为企业的所得税收入进行申报，但同时“海外仓”发生仓储、物流、人工等费用可以作为成本费用进行扣除。

房地产开发经营是资金高度密集的行业，项目拿地及开发建设都需要大量的资金。为了有效的提高资金的使用，节约资金成本，开发商在项目规划时，一般会将能尽快回现的比如普通住宅、公寓等业态先行开发销售，而往往会将一些比如幼儿园、学校、会所等公共配套设施延后建设，从而导致这些应分摊的过渡性成本发生滞后。

　　同时由于开发建设的特殊性，在项目竣工备案交付时，一般很难保证竣工决算金额都能完成工程决算审计，因此会造成工程成本无法在项目竣工备案时准确计量。但企业所得税法规定，企业在开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案就视同工程完工，并要求在开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。

　　如果已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。因此为了降低税收支出、提高资金使用效率，房产财务人员会对相关的成本费用进行预提。

　　实务中，普遍的成本预提类型如下：

　　（一）未最终办理结算的出包工程，按照合同金额的10%预提；

　　（二）尚未建设造或尚未完工的公共配套设施，按预算造价预提建造费用；

　　（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用按缴费标准规定计算预提；

　　（四）对已办理最终结算的但尚未取得发票的出包工程预提费用；

　　（五）对尚未完工或者尚未全额取得发票的甲供工程预提费用。

　　其中出包工程预提费用金额最大，单项目少则几千万，多则几亿、几十亿元，它也是影响房地产企业汇算清缴纳税调整的重点项目。预提费用虽然对房地产企业有利，但如果对预提成本费用的限制性条件和要求控制不到位，就会给房地产企业带来巨大的税收风险。通常的风险主要表现在：

　　（一）预提费用超过规定标准的税收风险；实践中，部分房地产企业习惯于依据企业内部制定的项目预算总额的一定比例，或者以预算总额与出包合同累计到票金额的两者之差数来预提费用，这些做法虽然简便易行，但与税收文件对预提费用的规定条件和要求不符，存在较大税收风险。

　　（二）未取得相关合法、有效发票的税收风险；依据31号文件第34条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。因此，出包工程办理最终结算后，前期已预提费用在本年度汇缴期到期前未取得相关合法、有效发票的，在年度企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整处理。

　　（三）无法提供充分的证明资料的税收风险。出包工程未办理结算而未取得全额发票的，其发票不足金额可以预提，但应提供工程预（决）算书、工程施工合同、建设工程结算书等证明资料，否则不得预提该项费用。

　　作为财务人员，既要保证企业提高资金使用效率，同时还要保证企业避免不必要的税务风险，那么就必须要对相关的税收法规清楚的了解。对于房地产企业来说，预提成本影响最大的三个税种为增值税、土地增值税、企业所得税。

　　（一）增值税：

　　根据财税[2016]36号文及《增值税暂行条例实施细则》等相关税法规定，增值税应纳税额=销项税额-进项税额，因此在销项税额既定的情况下，进项税额就决定了房地产企业应纳增值税的金额。而进项税额的抵扣，又有严格的要求，即必须要有合法合规的票据，或是增值税专票、或是海关缴款书或是通行费电子普通发票，按照票面上注明的金额作为进项税额，也可以对一些比如农产品收购发票/销售发票、高铁票、等按照票面金额计算进项税额。但是，预提成本费用由于尚未取得发票，因此无法按照相关规定进行进项税额抵扣，从而导致企业提前缴纳增值税，占用企业资金。

　　（二）土地增值税：

　　《土地增值税清算管理规程》二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

　　扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

　　（三）企业所得税：

　　依据国税发[2009]31号规定，房地产企业可以对出包工程、报批报建费用、物业完善费用和公共配套设施成本进行预提费用，但是第三十二条规定仅有以下几项预提（应付）费用外，计税成本可以预提，其他费用均应为实际发生的成本。

　　1、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

　　此条款正确的预提费用标准为：

　　【（预提费用金额≤未竣工结算出包工程的发票不足金额）÷未办理竣工结算的出包工程的合同总金额】≤10％。

　　2、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

　　3、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

　　根据以上分析，房地产企业在对相关成本进行预提时，一定要严格对照税法文件规定的相关限制条件和要求执行，避免带来不必要的税收风险。

我国与诸多国家一样，为应对疫情对消费的冲击，地方政府都在以引导消费为切入口，推进复工复产，推出不同形式的政府消费券，推进居民消费，促进消费市场逐步恢复正常，以期加快稳定和促进经济发展。本文主要针对政府发放消费券促进消费过程中的增值税问题进行分析，提醒纳税人注意税收风险。

　　一、消费券发放的基本方式

　　从目前媒体报道的情况来看，政府直接促进居民消费基本方式是直接发放现金和发放消费券两大类。发放现金由于存在促进消费的目标性不强、获取者可能持币投资减弱促进消费的目的等因素影响，被采用的并不是很多。我国地方政府普遍采用的是发放消费券方式。当然，也有采用复合型发放方式的。

　　以2020年3月26日杭州市政府发布的“发放消费券、数字化提振经济”活动为例，本轮发放消费资金额度为5亿元。其中，发放现金1500万元，用于困难群众人均100元的现金消费补助；将剩余4.85亿元资金以电子消费券（不能提现）形式发放消费券，用于全体在杭人员（包括域外来杭人员）申领并实质性用于消费。同时，明确要求纳入消费券使用范围的商家匹配相应的价格优惠额度11.8亿元左右（即大概在1：3匹配左右），预计政府消费券加商家消费优惠实际总额将达16.8亿元（即大概在四倍）。本轮消费券活动明确周期为3月27日至5月31日，并分两期进行。为了保障在一定时期内有效促进消费，最大限度地释放消费券的作用，一般在使用规则中明确，消费券在有效期内使用券的订单发生全额退款时，券可再次使用，退款后的券有效期不变；如超出有效期或有效期内订单部分退款，券无法再次使用。

　　以第一期为例，实施期间为3月27日至4月2日，具体方法是，每人限领一个支付宝卡包，每个卡包的总价值是50元，但卡包内分成5张10元的通用消费券；消费时，必需分5次支付，即每一次单笔消费支付时，只能核销一张消费券，不能叠加使用，就是必需在5次不同的消费支付时才能使用；消费者的卡包在商家所有优惠让利的基础上进行使用，即在商家配套折让等所有优惠让利之后才可以结算消费时使用；实际消费需满40元，政府才予补贴10元，假设这商家刚好以1：3配套的话（假设没有其他优惠），消费者每次实际消费原价70元以上才能使用消费券1张，即核销1张消费券。第一期参与商家为在杭州行政区划内的实体商家。

　　如，在政府消费券抢券活动中，税舟获得了电子消费券，到属于消费券允许使用的商场准备消费。该商场配合政府促进消费活动，明确按照1：3配比同步让利。在鞋帽专柜，看中一顶原价70元的棒球帽，税舟如果使用一张满40元抵扣10元的消费券购买，则商场按照折后价40元销售。税舟决定购买并在付款时使用一张满40元抵扣10元的消费券，并自行支付30元，商家实际收到营业额40元。在购买棒球帽中，商家让利30元，政府补贴10元，税舟获得了商家让利和政府补贴共计40元，自行支付30元。

　　二、增值税处理

　　1.政府消费券的处理问题

　　政府发放消费券，消费者获得时，实际得到的仅仅是消费时的支付抵减券，并没有货币资产收入，实质是被勾起了消费的冲动和给予消费金额的折扣。因此，实质上这是一种对商家销售优惠的价格补助，由商家与政府进行结算，消费者仅需按照扣减后的金额支付即可。也有人会认为属于第三方代为支付行为，但就其本质，对于消费者来说，消费券就是一种具备现金折扣功能的折扣券，从其不得提现和结算过程中可以得到印证。目前，居于基本支付技术的支撑，政府消费券基本采用电子消费券形式发放。比如，某地政府消费券使用规则明确，发放的消费券，为政府出资的消费券。商家收款时，无需修改收款流程，消费券自动核销，政府出资部分将与用户付款金额同时合并到账，无需垫资，也无需额外的凭证进行佐证。

　　依据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条规定，“纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税”。因此，商家取得的政府消费券直接兑现收入应并计应税销售额，按照规定计算缴纳增值税。如果认为是属于第三方支付行为，也同样需要按照规定计算缴纳增值税。

　　当然，商家如果符合相关的减免税政策，取得的财政补贴收入或第三方支付收入同样适用减免税政策，两者并不冲突。比如，《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）第五条中明确，在规定期间，对纳税人提供生活服务取得的收入免征增值税。生活服务是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动，包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。因此，对于旅游、餐饮等纳税人参与了政府促进消费的活动，取得的政府消费补贴收入同样随同其业务享受免税政策。

　　需要注意的是，如果消费者使用消费券时消费的项目既有应征项目又有免税项目时，如何将消费券的金额进行归属，并没有明确的规定。由于商家的销售额实际是以商家自身的折扣之后取得的金额来确认，因此，消费券支付金额如何归属并不影响其最终的销售结果，不需要考虑分配的具体明细归属，只需在款项收付中提现现金流即可。

　　如果一些地方政府对于消费券有明确的指定消费项目的，则在消费者消费时既有指定项目内的消费，又有指定外项目的消费时，企业有必要注意，消费券支付款应当在指定消费项下核算，以免影响后续的政府消费券的资金结算或者可能发生的事后消费券资金核查因归类不恰当而造成的争议，应注意避免消费券的用途差错。

　　2.商家自行促销行为或配套促销行为的问题

　　商家自身出于促销的折扣或者政府消费券发放对配套销售优惠而发生的配套折扣，按照正常的折扣规定操作即可。从多地制定的基本规则来看，支付消费券结算需要在商家折扣之后、消费者支付环节兑现，以保障消费券切实落实到消费者身上，而不得被商家通过涨价等形式直接或变相获得政府消费者补贴的直接利益，消弱消费者促进社会消费，促进经济恢复或者提振消费信心的目的。

　　3.增值税发票的开具问题

　　从目前各地政府发布的促进消费的消费券情况来看，基本上都是面向个人消费者。由于消费习惯，一般消费者都并不索取发票。但部分消费者出于售后质量保障或者需要售后保修等因素考虑，会索取增值税发票。于是，出现了此类情形下如何开具发票的问题。从笔者看到的消费券使用规则来看，消费者在消费后仅需按照规定核销消费券即可，无需向政府部门另外单独提供报销凭证。消费者在索取商家发票时，商家如何开具金额存在一定的争议。笔者认为，消费者索取增值税发票时，商家应按照交易的真实性，仅就消费者实际支付的对价金额开具增值税发票，而政府支付的消费券金额不应在向消费者开具发票时包含在内。

　　一直以来，我们总是有这样的惯性思维，即发票要么不开具，要么就一次性全额开具。笔者认为，由于增值税销售额的界定发生了变化，发票开具形式也应当随之有所改变，有必要区分款项承担的不同情况，或者指示交付等形式，给予恰当的依据业务真实性开具不同内容的发票。政府消费券的使用，在规则中有时候存在特别的条款，更需要在开票时进行剥离。当然，消费券的发放规则各有不同，并非存在统一的模式，由此牵涉到多种情形，涉税处理也就不能一概而论，本文不再给予细处讨论。

老王从事税务服务行业十几年，最近在给一家房地产企业做纳税风险防控辅导时，财务人员小李向老王咨询起关于新项目土地价款在土地增值税清算时的成本扣除问题。

　　王老师，我有一个问题总是拿不准，您是专家，帮我分析下，小李非常客气的向王老师咨询着。房地产新项目，土地价款在计算增值税时扣除了，公司后期土增清算时，土地成本也得扣除相应的增值税金额吧？

　　老王听了小李的问题，接过话题答复到，小李，你提这个问题是非常有意义、有意思的一个问题。由于现有的土地增值税政策出台营改增前，营改增后未出台新政策，再加上财会[2016]22号的出台，导致很多人对此问题的处理容易走入误区，所以这是营改增后土增清算时出现的新问题。

　　但是，其实把事项的涉税原理捋请了，问题自然而然迎刃而解了。且听我的分析，老王提了提嗓子说到。

　　首先咱分析土地价款在计算增值税时的“作用”或者说“性质”

　　国家税务总局公告2016年第18号第四条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）”。当然税率从2018年5月1日起为10%，2019年4月1日起为9%，老王补充到。

　　讲税法原理，老王自然搬出政策条文分析。

　　小李，你看18号公告的规定，土地价款规定作为销售额的抵减项，比如你们公司A楼盘向业主收取5个亿，然而A楼盘土地价款1个亿，则计算A楼盘销项税时，含税销售额为5-1，也就是4个亿。所以说土地价款在计算增值税时，“作用、性质”是销售额的抵减项，销售额减少，则销项税减少，与进项税抵扣没关系。

　　换句话说，企业向国家交付的土地出让金与进项税没关系，土地本身不含进项税，国家不用交增值税，所以自然不用换算成不含税价。这个跟咱企业购入的产品货物不一样，咱从外购入的产品货物如果取得增值税专用发票并抵扣进项税，由于支付的价款除了货款本身外，还有上游企业应缴纳的增值税，增值税为价外税，所以对购入的产品货物成本核算时要按不含增值税的价款。

　　所以说，土地价款本身不含增值税，其“作用”是销售额的抵减项，目的减少企业销项税。老王最后做了一个总结。

　　明白增值税计算原理，回到土增计算土地扣除成本，自然为企业向国家缴纳的土地出让金全款。

　　小李听完老王的涉税分析，说道：“王老师，您分析的非常有道理，也符合税法规定，这点我听明白了，但是还有一点不明白，会计处理明明冲减的是成本呢”。

　　老王接着小李的话题，对会计处理又做了如下分析：

　　财会[2016]22号是财政部专对增值税会计处理作出的规定，针对税法上的差额征税，新设“销项税额抵减”科目，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。回到土地成本扣除销售额账务处理，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”，贷记“主营业务成本”。

　　但是，财会[2016]22号仅是会计处理规定，不能取代税法处理，否则国家每年发布那么多税收规定干啥。当会计处理与税法规定不一致时，税收处理按税法规定，这就是咱们经常提到的税会差异。

　　“王老师，国家出台的这个政策太好了，听您这么分析，对咱企业很有利，增值税少缴纳了，但成本没减少，土增计算还跟营改增前一样，没影响。”

　　老王听了小李的总结，连忙摇头说，不……不，其实对土增计算还是有影响的。

　　小李诧异的看着老王说到，不是对土地成本没影响吗？

　　老王说到，算土增时，土地成本确实没影响，但是却影响收入金额。

　　你看啊，老王接着给小李做详细分析。土地成本作为销售额的抵减项，销项税减少了，那么不含税收入就增加了嘛。就说我刚举的例子，A楼盘卖了5个亿，土地成本抵减了1个亿，根据18号公告算销项税时，是4个亿除以1.09，然后乘以9%，而不是5个亿。所以说，销项税少了，则不含税收入就增大了。

一、适用增值税差额征税政策的纳税人，在确定是否符合小规模纳税人标准时，“年应征增值税销售额”是指差额前，还是差额后的销售额？

　　解析：国家税务总局令第43号增值税一般纳税人登记管理办法规定：销售服务、无形资产或者不动产（以下简称“应税行为”）有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。也就是说，在确定是否符合小规模纳税人标准时，“年应征增值税销售额”是指差额前的销售额。

　　案例1：河北博元建筑有限公司为新成立的小规模纳税人，按季度纳税，最近连续不超过12个月收取工程款528万元，跨县提供建筑服务向分包单位支付工程款326万元，取得发票。因该公司年应征增值税销售额超过500万元。因此，该公司应在申报期结束后申请成为一般纳税人。

　　案例2：小规模纳税人劳务派遣公司，按季度申报选择差额纳税，不考虑其他情况，2019年第一季度至2019年第四季度收到用工方支付的劳务派遣费用共计680万元，其中需要代发劳务派遣工资420万元，支付五险一金155万，共计575万元，该纳税人2019年第一季度至2019年第四季度应纳增值税销售额为100万（(680-575)/(1+5%)），但是未扣除之前的销售额为647.62万元（680/(1+5%)）超过500万元的标准，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

　　案例3：A公司为小规模纳税人平常的年销售额只有300万，但今年把库房卖了400万，全年销售额700万，看似符合了一般纳税人标准，但卖库房属于偶发行为，应予以剔除，因此A公司不用申请成为一般纳税人。

　　二、适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，享受财税〔2019〕13号增值税优惠时，以差额前还是差额后的销售额确定？

　　解析：差额后。根据国家税务总局公告2019年第4号规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税。

　　适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。

　　案例1：2019年1月，某建筑业小规模纳税人，按季纳税，取得建筑服务收入200万元，跨县提供建筑服务向其他建筑企业支付分包款180万元，则该小规模纳税人当季扣除分包款后的销售额为20万元，未超过30万元免税标准，因此，本季度可享受小规模纳税人免税政策。

　　案例2：华洋旅行社系增值税小规模纳税人，按季纳税，2019年1季度提供旅游服务收入50万元，其中向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费等计12万元，支付给其他接团旅游企业的旅游费用8万元，该旅游社1季度需要缴纳多少增值税？

　　由于4号公告明确以差额后的销售额确定是否可以享受免征增值税政策。该旅行社差额后的销售额=50-12-8=30万元，季度销售额未超过30万元，可免征增值税。

　　依据：财税〔2016〕36号文附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确:试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

　　总结：你目前是小规模要根据销售额判断是否需要转为一般纳税人时，看差额前的（大数）的销售额。

　　如果你是小规模纳税人，差额征收的情况下，享受免征增值税税收优惠的时候，看差额后（小数）的销售额。

值税小规模纳税人的年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准，是否可以不办理一般纳税人登记，仍按小规模纳税人缴纳增值税呢？

　　首先，现行税收政策，并没有一般纳税人的标准，而只有小规模纳税人的标准。两种情形下，小规模纳税人将成为一般纳税人。一种情形是超过小规模纳税人标准的（另有特殊规定的除外），应当登记为一般纳税人。还有就是符合规定条件的，可以办理一般纳税人登记。

　　其次，关于小规模纳税人的标准是这样的，自2018年5月1日起，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额（不含税，下同）500万元及以下。按照规定，增值税纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除另有规定规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

　　这里说的年应税销售额，不是指自然年度（某年1月1日至12月31日），而是指连续不超过12个月（以1个月为一个纳税期）或四个季度（以1个季度为一个纳税期）的经营期内，该纳税人累计的应征增值税的销售额（不含增值税的不含税收入）。也就是这里的“一年”是指滚动的往前任意12个月或四个季度。

　　所说的超过小规模纳税人标准但允许不办理办理一般纳税人登记的“另有规定除外”情形是指，①按照相关政策规定选择按照小规模纳税人纳税的；②年应税销售额超过规定标准的其他个人，这两类纳税人不办理一般纳税人登记。例如“其他个人”也就是自然人个人，即使年（哪怕是某一个月）销售额超过500万元，想登记为一般纳税人也办不了。

　　此外，纳税人年应税销售额虽然尚未超过小规模纳税人标准，如果会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以主动向主管税务机关办理一般纳税人登记。但不应将此两个条件视为“一般纳税人标准”。因为，当你超过小规模纳税人标准时，即使达不到这两个条件，也应当登记为一般纳税人。这两个并列条件只能说是“未超过小规模纳税人标准而可以申请登记为一般纳税人的条件”。

　　所以，这个问题不是说小规模纳税人符合一般纳税人资格时，是否可以不申请成为一般纳税人。而是超过小规模纳税人标准的，应当登记为一般纳税人。因为，增值税纳税人天然就是小规模纳税人，现行税收政策中只有小规模纳税人标准（年销售额不超过500万元）而没有一般纳税人标准。

　　那么，增值税纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准，是否可以不办理一般纳税人登记，仍按小规模纳税人缴纳增值税呢？

　　答案不好说是“可以”还是“不可以”。因为规定的是“应当”也就是必须，而登记是依纳税人要求进行的，你应当办理一般纳税人登记而不去办理，税务机关也不可能说是强制你去登记。

　　这就好比，按交通安全法律规定，行人应走人行横道线过马路，你问是否可以不走人行横道线过马路。按规定是应当走，但是现实中仍然有一些人不走人行横道线过马路。你说不可以，他就偏偏是这样做的，就是不走横道线过马路。

　　这样说来，对于年应税销售额超过小规模纳税人标准应当登记为一般纳税人而拒不办理相关登记手续的纳税人，是不是就没有管理措施了呢？当然不是。

　　超过小规模纳税人标准应当登记为一般纳税人的，应当在年应税销售额超过规定标准的月份（或季度）的所属申报期结束后15日内按照规定办理相关手续，具体来讲是这样的：一是两类不办理一般纳税人登记的纳税人，应当向主管税务机关提交书面说明。二是应当办理登记的纳税人，应填报《增值税一般纳税人登记表》向主管税务机关办理登记。

　　例1，闻涛电子仪器销售有限公司本系增值税小规模纳税人，在2019年10月时，往前连续12个月也就是2019年10月份至2018年11月份这段时间，该公司销售额累计达到510万元，已超过小规模纳税人标准，那么就应当在11月16日（10月份税款所属申报期结束日为15日）起的15日内办理一般纳税人登记。（均未考虑节假日顺延问题）

　　如果纳税人未按规定时限办理一般纳税人登记手续的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知闻涛电子仪器销售有限公司应当在5日内向主管税务机关办理相关手续。而该公司应当在收到《税务事项通知书》后5日内向税务机关办理增值税一般纳税人登记手续；如果是符合允许不办理一般纳税人条件的，则应办理选择按照小规模纳税人纳税的手续。

　　对于在这种情况下，逾期未办理相关手续的纳税人，自税务机关的《税务事项通知书》通知时限期满的次月开始，不能再按照原增值税征收率计算缴纳增值税，而须按销售额依照增值税税率计算应纳税额，且不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。

　　现行增值税的征税税率分别为：销售一般货物、劳务以及租赁有形动产的服务，税率13%；销售特定货物、提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为9%；销售其他应税服务（上述列举的应税服务之外的各项营改增应税服务）的税率为6%。另有发生跨境应税行为的税率为零。而现行增值税的征收率有两档，基本征收率为3%；规定的特殊应税项目征收率5%。

　　例2，承前例1所述，增值税小规模纳税人闻涛电子仪器销售有限公司，在2019年10月份销售额超过小规模纳税人标准，但在自11月16日起的15日内，也就是时至11月30日止的规定时限内，仍未按规定主动办理一般纳税人登记。此时，其主管税务机关应在12月5日制作《税务事项通知书》，告知该公司应当在5日内向主管税务机关办理相关手续。

　　如果，闻涛电子仪器销售有限公司在12月5日收到通知后，至12月10日仍未办理一般纳税人的登记手续。那么，从2020年1月起，该公司不得再按3%的征收率缴纳增值税，而应当按销售额依照增值税税率（13%）计算应纳税额，且不得抵扣进项税额，直至其办理好一般纳税人登记的相关手续为止。

　　最后，还有一个很严重的问题，那就是，对于按照规定应当办理一般纳税人登记而未办理的纳税人，还不得使用增值税专用发票。

营改增后，一般纳税人转让不动产涉及到的税种主要是增值税、土地增值税、附加税和印花税，实务中，一般各个税种的计税依据要求是一致的，但是一般纳税人转让其2016年5月1日后取得的不动产，在不动产所在地缴纳（预缴）税款时计税依据却是不一致的，我们以具体案例进行分析：

　　北京企业A为增值税一般纳税人，2017年在南京购置不动产B，购置价格为2101373.00元（含税，税率为5%），2020年6月售出，售出价格为2422892.00元（含税），增值税、土地增值税和印花税分别如何计算？

　　增值税：

　　根据《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》第三条第五款：“一般纳税人转让其2016年5月1日后取得(不含自建)的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款”。

　　第六条第二款：“以转让不动产取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额作为预缴税款计算依据的，计算公式为：

　　应预缴税款=(全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价)÷(1+5%)×5%”

　　（2422892.00-2101373.00）/1.05*5%=15310.43元

　　土地增值税：

　　根据《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税［2016］43号）第三条：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入”。

　　A公司转让B房产土地增值税计税依据应为

　　2422892.00/（1+9%）=2222836.7元

　　印花税：

　　根据印花税暂行条例，房产转让依照产权转移书据贴花，计税依据为“所立书据以合同方式签订的，应由持有书据的各方分别按全额贴花”。不过营改增前总局曾以答复的方式规定：“合同中所载金额和增值税分开注明的，按不含增值税的合同金额确定计税依据，未分开注明的，以合同所载金额为计税依据。”

　　A公司在签订的不动产转让合同中只记载不动产转让价格2422892.00元，那么印花税的计税依据就是2422892.00元。

　　综上，一般纳税人转让不动产预缴增值税、申报土地增值税和印花税时，计税依据分别为“取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额”“不含增值税收入”和“合同所载金额”，三者区别还是非常明显的，这也是很多企业实务中容易混淆之处。

　一、问题的提出

　　银行承兑汇票等票据的持票人通过票据贴现的方式提前获取资金是常见的资金融通方式。即在汇票到期日前，持票人将票据转让至银行等贴现机构，贴现机构将票据到期价值扣除相应贴现利息后的余额支付至持票人。对于该项业务项下票据贴现合同是否应当视同贷款合同征收印花税实践中存在争议，不同税务机关的口径也存在差异。

　　例如，《安徽省淮北市地方税务局关于明确票据贴现合同是否缴纳印花税的通知》（淮地税函[2003]143号）中规定，“所谓贴现，是指票持有人在票据到期前,为获取现款而向贴现机构贴付一定利息所作的票据转让业务。因此，贴现业务不属于借贷行为。贴现合同不属于《条例》所列举的合同范围，故不贴花。”

　　当然也有不同意见，例如《山东省地方税务局关于票据贴现业务征收印花税问题的批复》（鲁地税函[2005]30号）中认为，“企业与银行间的票据贴现业务是持票人为获得资金，将未到期的商业汇票转让给银行，由银行扣除一定利息后收取剩余票款的业务活动，其实质是一种短期借款，应按借款合同征收印花税，其计税依据为票据到期值（不带息票据为票据面值）。”不过该《批复》已经于2013年10月31日废止。

　　二、问题的分析

　　问题的争议其实不复杂，即是否将印花税项下“借款合同”税目扩张解释至因资金的使用或占用而收取的利息的资金融通类合同。考虑到印花税现行规则未对此进行明确规定，我们认为对票据贴现合同征收印花税值得商榷，理由如下：

　　第一，印花税的征税方式为正向有限列举征税对象，并未规定可以从经济实质上对相关凭证进行类推解释。根据《印花税暂行条例》第一条以及《暂行条例实施细则》第十条的规定，“印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。”《暂行条例》所列印花税税目税率表，仅规定了借款合同的税目，即“银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同”。在税目项下包括两个条件要求：

　　（1）银行及其他金融组织签订与借款人的；

　　（2）借款合同。值得提及的是，印花税项下的税目列举应严格遵循法律形式的要求，否则购销合同将可能扩展至适用所有买卖关系，而借款合同税目的适用将类似于增值税项下贷款服务税目的适用。鉴于印花税的行为税属性，扩张其征税范围并无不妥，但是不应将其作为另一种流转税，更不能在未履行法律程序的情况下予以扩张解释。

　　目前，财税部门仅明确了融资租赁合同（含融资性售后回租）应按照合同载明的租金总额比照“借款合同”税目征收印花税（财税[2015]144号文），这也是出于公平税负的考虑对已在征税范围内的应税项目进行调整（原先有部分类型的租赁公司适用财产租赁合同的税目，该税率高于借款合同税目）。

　　第二，历史解释层面，印花税项下的借款合同在立法时并未有包括票据贴现合同的意图。《暂行条例实施细则》第四条规定，“条例第二条所说的合同，是指根据《经济合同法》、《涉外经济合同法》和其他有关合同法规订立的合同。”印花税项下的合同类凭证与《经济合同法》（已废止被《合同法》替代）项下合同存在完全对应的关系（参见附件梳理对比）。根据《经济合同法》第二十四条的规定，“借款合同，根据国家批准的信贷计划和有关规定签订。合同中，应明确规定贷款的数额、用途、期限、利率、结算办法和违约责任等条款。贷款利率由国家规定，中国人民银行统一管理。”

　　第三，法律性质上，借款合同与票据贴现合同存在诸多差异，并不是一种类型的合同。除了业务发生的基础差异巨大、资金用途限定、合同的参与方存在差异外，合同的主给付义务也有显著区别。详言之，根据《合同法》第一百九十六条的规定，借款合同是借款人向贷款人借款，到期返还借款并支付利息的合同，借款人的主给付义务系到期返还借款并支付利息。根据《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理暂行办法》（银发[1997]216号）第二条的规定，“本办法所称贴现系指商业汇票的持票人在汇票到期日前，为了取得资金贴付一定利息将票据权利转让给金融机构的票据行为，是金融机构向持票人融通资金的一种方式。”即持票人在票据尚未到期的情况下，将票据所有权转移给银行等受让人，受让人将票据到期价值扣除贴现利息后的余额支付给持票人。持票人的主给付义务系转让票据所有权，而不是到期返还借款；受让方获得的系票据所有权，而不是债权。票据贴现所依据的是一项权利凭证，与一般债权完全不同。

　　第四，将票据贴现合同认定为借款合同征收印花税，将给实践带来混乱，既增加征管成本，也不利于纳税人遵从。尽管票据贴现在经济实质上是资金融通的一种方式，但是现行规则并未将所有资金融通性质的合同均认定为借款合同。在财税部门未发文的情形下，如果对票据贴现合同征收印花税，未签订票据贴现合同的票据贴现是否征收印花税，其他有资金融通性质的合同（例如保理合同等）是否也应当征收？

　　三、相关建议

　　综合考量现有规则，我们认为对于票据贴现合同征收印花税的依据不足。考虑到印花税税收立法在即，对于借款合同如何征收印花税，我们有如下观点与建议：

　　1.借款合同的认定应采取何种口径是税收政策的平衡问题

　　尽管借款合同的印花税由合同双方分别计算缴纳，但本质上属于融资成本的一部分。采取何种口径对借款合同进行解释，将不可避免地对企业的经营产生影响。不同于银行贷款以及融资租赁等安排的租赁期间长、融通资金金额较高，票据的承兑期间不超过六个月，且票据贴现业务与企业日常经营紧密相关（涉及经营活动现金流入），如果将票据贴现合同视为借款合同，将实质性地加重票据贴现人的经营成本。因此，应在审慎平衡税源收入与制造业经营成本的基础上，确定印花税项下借款合同的具体范围。

　　2.票据贴现业务本身不适合按照借款合同征收印花税

　　前已述及传统的借款合同存在较长的借款期间，在此期间内印花税只计征一次。而票据的付款期限较短（不超过六个月），在该期限内票据贴现是通过背书方式进行的，在贴现后往往还存在多次再贴现（转贴现）的安排，如果均按照借款合同税目按照票据的到期值或票面价值计征印花税，会产生多重印花税的计征问题。

　　此外，除了金融机构的贴现业务会要求签订合同，民间的贴现业务往往不会签订书面合同，直接背书后即付款完成贴现交易。如果不签订合同即不用贴花，不但有违税收公平，也将反向激励票据持有人通过民间途径进行贴现。

　　3.票据业务计征印花税的可选路径

　　如前所述，考虑到票据付款期间内贴现多次流转可能会产生重复征税的问题，基于量能课税、税收公平的角度，如果另行明确规定征税，可以考虑的方向之一是对发行的票据按件或者按照票面价值按比例/定额计征印花税，该做法在域外已有相关实践。例如，印度尼西亚税法对包括本票、信用证等载明的金额合同以及凭证按区间定额征收印花税。如票面金额低于25万卢比的免征印花税，25万卢比至100万卢比征收3000卢比的印花税，超过1000万卢比征收6000卢比的印花税。以色列对本票按照票面金额的0.4%征收印花税。菲律宾对汇票、本票等根据票面金额的数额，按照每200比索计征0.3比索的印花税。爱尔兰则对支票、汇票等按件征收0.5欧元的印花税。

壹

　　一、含有增值税金额的“合同价款”涉及印花税缴纳的财税风险分析及其防范的合同签订秘诀

　　合同中的“合同价格”条款是任何经济合同中的核心关键性必备条款。该条款主要涉及到企业结算款的多少，决定了企业未来开具多少发票金额和缴纳印花税的多少，也是决定企业未来交易成功收入确认多少的依据，最终决定企业未来应申报缴纳增值税销项税额的依据。

　　（一）印花税缴纳的涉税风险分析

　　在签订合同的实践中，“合同总价款”在经济合同中的“价格条款”往往体现为两种签订方法：一种是在经济合同中的“价格条款”中以包含增值税金额的合同总价款形式记载于合同中；另一种是在经济合同中的“价格条款”中分别以不含增值税金额的合同价，增值税金额记载于合同中。这两种合同签订方法应缴纳的印花税是一样的。前者在缴纳印花税时的计税依据是含增值税金额的合同总价格，即增值税金额要缴纳印花税；后者在及哦按印花税的计税依据是不含增值税的合同金额。因此第二种签订合同的方法比第一种合同签订方法节约印花税。

　　1、相关税收政策依据

　　《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十八条第十八条按金额比例贴花的应税凭证，未标明金额的，应按照凭证所载数量及国家牌价计算金额;没有国家牌价的，按市场价格计算金额，然后按规定税率计算应纳税额。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，印花税的计税依据是合同金额，由于增值税是价外税，即价格本身不含增值税，因此，计算印花税的依据本身是不含增值税。

　　《中华人民共和国印花税法》(征求意见稿》第五条第(一)项规定：“应税合同的计税依据，为合同列明的价款或者报酬，不包括增值税税款；合同中价款或者报酬与增值税税款未分开列明的，按照合计金额确定。”第(二)项规定：应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据列明的价款，不包括增值税税款；产权转移书据中价款与增值税税款未分开列明的，按照合计金额确定。

　　《中华人民共和国印花税法实施细则》第十七条同一凭证，因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花;如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。

　　2、印花税缴纳的涉税风险

　　根据以上税收政策来看，含有增值税金额的“合同价款”涉及印花税缴纳的涉税风险体现以下两方面：

　　第一，如果在一份合同中的合同金额记载的是含增值税的合同金额，则印花税的计税依据为含增值税金额的合同额，企业将缴纳更多的印花税。

　　第二，如果在一份合同中的含增值税金额的合同金额载有两个或者两个以上适用不同税目税率的经济事项，而没有分别记载不同经济事项的合同金额的，则按税率高的计税贴花。这导致企业多缴纳印花税。

　　（二）规避多缴纳印花税的合同签订秘诀

　　根据以上税收政策来看，如果在一份合同中的合同金额记载的是含增值税的合同金额，则印花税的计税依据为含增值税金额的合同额；如果在一份合同中分别记载不含增值税的合同金额、增值税金额，则以不含增值税金额的合同额作为印花税的计税依据。因此，为了节约印花税，在签订合同时，务必在经济合同中的“价格条款”中分别以不含增值税金额的合同价，增值税金额记载于合同中。具体签订秘诀如下。

　　1、合同中的“合同价款（金额）”条款，一定要按照价税分离的原则，分别签订不含增值税金额的合同价、增值税金额。签订合同价的格式为：不含增值税金额的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　2、如果合同中涉及适用不同税目税率的经济事项，则一定在合同中的“合同价款（金额）”条款分别约定不同税目的不含增值税金额的合同价、增值税金额。签订合同价的格式为：不含增值税金额的经济事项1的合同价为×××元，增值税金额为×××元；不含增值税金额的经济事项2的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　二、含有增值税金额的“合同价款”涉及增值税税率变化后的工程结算的财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　（一）财税风险分析

　　由于含增值税金额的“合同价款”在国家增值税税率变化后，结算工程款时按照变化前的增值税计算还是按照变化后的增值税税率计算？好多人不明白这里里面的税法原理，致使发包方与建筑施工企业承包之间在工程结算时，存在一定的财税风险：发包方与建筑施工承包方少结算工程款，致使施工企业吃亏。

　　例如：2018年6月签到的含增值税金额的建筑施工合同为1100万元，2019年9月进行完工结算时，由于增值税税率由10%降为9%，因此，许多发包方认为：工程结算款为1100万元×【1-（10%-9%）】，即1089万元(1100万元×99%)。

　　其实以上算法是错误的。标准正确的工程结算是：第一步：将原来合同中的含增值税金额的合同价按照10%还原为不含增值税金额的合同价款；第二步：将第一步计算的不含增值税金额的合同价款乘以9%的增值税税率计算出增值税金额；第三步：将第一步计算的不含增值税金额的合同价款加上第二不计算的增值税金额结算工程款结算总金额。具体的计算如下：

　　1100万元÷（1+10%）+1100万元÷（1+10%）×9%=1090（万元）。

　　以上计算结果发现，第一种计算方法比第二种计算方法少了1万元结算金额。

　　（二）财税风险防范的合同签订秘诀

　　1、在合同中的“合同金额”条款中，必须约定：不含增值税金额的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　2、在合同中的“工程款结算支付”条款中约定：国家增值税税率变动的风险由施工企业承包方承担，根据增值税纳税义务时间所确定的增值税税率进行增值税金额的结算，如果增值税税率下降，则按照下降后的增值税税率开具发票时，则分三步结算：

　　第一步：按照不含增值税金额的原建筑合同额结算工程进度结算金额。

　　第二步：按照以下公式结算增值税金额：

　　按照不含增值税的原建筑合同额结算的工程进度结算金额×下降后的增值税税率

　　第三步：将第一步和第二步的结算金额汇总就是最后的工程进度结算总金额。

　　贰

　　三、“合同价款”既含有货物或设备价款又含有建筑服务价款的财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　在建筑领域包工包料合同中，既涉及货物或设备又涉及服务金额的混合销售或兼营行为，在涉税处理时适用的税率不同，而签订合同有区别。如果合同没有签订好，则存在一定的财税风险。

　　（一）建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供施工劳务的财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　1、税收政策依据分析

　　《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。”根据本条规定，建筑企业外购建筑材料并提供施工业务的包工包料合同是一种既涉及服务又涉及货物的一项销售行为，是混合销售行为。

　　《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号），该文件第六条第二款规定：“一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于此税收政策规定，建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营行为分别核算机器设备和安装服务的销售额，则机器设备销售额按照13%计征增值税，安装服务既可以按照3%计征增值税（发包方同意的情况下），也可以按照9%计征增值税（发包方不同意的情况下）。

　　2、财税风险分析

　　基于以上税收政策分析，建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供施工劳务的财税风险分析体现以下两方面：

　　第一，建筑企业外购建筑材料并提供建筑劳务的包工包料的混合销售行为的税收风险是：施工企业将材料款、建筑劳务款分别按照13%、3%的增值税税率开具增值税发票，导致施工企业少缴纳增值税，从而构成漏税行为。

　　根据财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条的规定，建筑企业外购非机器设备的建筑材料同时提供建筑（非安装）服务，则建筑企业的税务处理和发票开具如下：建筑企业将外购的材料和建筑劳务一起按照9%税率计征增值税，向发包方开具9%的增值税发票。因此，如果施工企业将材料款、建筑劳务款分别按照13%、3%的增值税税率开具增值税发票，导致施工企业少缴纳增值税，从而构成漏税行为。

　　第二，建筑企业外购机器设备并提供安装劳务的包工包料的混合销售行为的税收风险是：施工企业将机器设备款、建筑安装劳务款一起向发包方开具13%的增值税发票，导致施工企业多缴纳安装劳务款的增值税。

　　根据国家税务总局公告2018年第42号第六条第二款的规定，建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务的纳税处理如下：一是如果建筑企业与发包方签订包工包料合同时，在一份合同里分别注明：设备价款和建筑服务价款，则建筑企业按照兼营行为分别核算机器设备和安装服务的销售额，机器设备销售额按照13%计征增值税，安装服务既可以按照3%计征增值税（发包方同意的情况下），也可以按照9%计征增值税（发包方不同意的情况下）。二是如果建筑企业与发包方签订包工包料合同时，在一份合同里没有分别注明：设备价款和安装服务价款，而是将机器设备和安装劳务款合并写在一起，则机器设备销售额和安装服务销售额一起按照13%计征增值税，建筑安装企业向发包方将机器设备和安装服务的销售额一起开具13%的增值税专用（普通）发票。因此，第一份合同的签订可以致使施工企业少缴纳增值税，而第二份合同的签订致使施工企业多缴纳增值税。

　　3、财税风险防范的合同签订秘诀

　　建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供建筑施工劳务的财税风险防范的合同签订秘诀如下：

　　（1）如果建筑企业外购建筑材料并提供建筑服务的包工包料业务，则将建筑材料与建筑服务的金额加起来，载明在合同中的“合同金额”条款中。签订合同的格式为：不含增值税金额的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　（2）如果建筑企业外购机器设备并提供安装服务的包工包料业务，则必须在一份包工包料的建筑承包合同中的“合同金额”条款中分别约定：设备价款，安装服务价款。具体的约定格式如下：不含增值税金额的设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；不含增值税金额的安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　（3）如果建筑承包企业有材料销售范围或经当地税务部门进行税种认定时，可以开具销售材料或设备的销售发票，则建筑承包企业与发包方分别签订两份合同：材料或设备销售合同，建筑服务或安装服务的劳务合同。材料或设备销售合同的“合同金额”条款的签订技巧：不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；建筑服务或安装服务的劳务合同的“合同金额”条款的签订技巧：不含增值税金额的安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　（二）建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　1、税收政策依据分析

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有以下两层含义：

　　一是在合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。

　　二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率；销售建筑服务按照3%（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）或9%的增值税税率计征增值税。

　　《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定，建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的，必须按照兼营行为处理，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意的情况下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意的情况下）。

　　2、财税风险

　　根据以上税收政策分析，建筑企业销售自产机器设备、建筑材料的同时提供建筑、安装服务的财税风险主要体现如下：建筑施工企业没有在合同中分别注明销售自产机器设备、建筑材料和建筑、安装劳务款的金额，在向发包方开具发票时，没有按照兼营行为进行税务处理，而是按照混合销售行为进行税务处理。即将自产建筑材料、机器设备和建筑、安装服务金额一起按照13%的增值税税率向发包方开具增值税发票，导致施工企业多缴纳增值税。

　　3、财税风险防范的合同签订秘诀

　　建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险防范的合同签订秘诀如下：

　　（1）销售自产建筑材料或设备的建筑施工企业与发包方签订一份包工包料合同，合同中“合同金额”条款必须分别注明：不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　（2）销售自产建筑材料的建筑企业与发包方签订二份合同：一份建筑材料或设备销售合同，一份建筑服务或安装服务合同。建筑材料或设备销售合同中的“合同金额”条款约定：不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；建筑服务或安装服务合同中“合同金额”条款约定：不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　叁

　　建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　1、税收政策依据分析

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有以下两层含义：

　　一是在合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。

　　二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率；销售建筑服务按照3%（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）或9%的增值税税率计征增值税。

　　《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定，建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的，必须按照兼营行为处理，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意的情况下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意的情况下）。

　　2、财税风险

　　根据以上税收政策分析，建筑企业销售自产机器设备、建筑材料的同时提供建筑、安装服务的财税风险主要体现如下：建筑施工企业没有在合同中分别注明销售自产机器设备、建筑材料和建筑、安装劳务款的金额，在向发包方开具发票时，没有按照兼营行为进行税务处理，而是按照混合销售行为进行税务处理。即将自产建筑材料、机器设备和建筑、安装服务金额一起按照13%的增值税税率向发包方开具增值税发票，导致施工企业多缴纳增值税。

　　3、财税风险防范的合同签订秘诀

　　建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险防范的合同签订秘诀如下：

　　（1）销售自产建筑材料或设备的建筑施工企业与发包方签订一份包工包料合同，合同中“合同金额”条款必须分别注明：不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　（2）销售自产建筑材料的建筑企业与发包方签订二份合同：一份建筑材料或设备销售合同，一份建筑服务或安装服务合同。建筑材料或设备销售合同中的“合同金额”条款约定：不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；建筑服务或安装服务合同中“合同金额”条款约定：不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　案例分析

　　某铝合金门窗生产安装企业销售安装合同中的涉税风险分析

　　1、案情介绍

　　甲公司是一家具有生产销售和安装资质的铝合金门窗企业，甲公司销售门窗铝合金给乙公司，货物金额为2260000元，安装金额为550000元；为了降低税负，甲公司如何签订合同更省税？两种合同签订方式：一是甲公司与乙公司签订一份销售安装合同，货物金额为2260000元，安装金额为545000元；二是甲公司与乙公司签定了两份合同：一份是销售合同，金额为2260000元；一份是安装合同，金额为545000元。以上金额均含增值税，均通过银行收取，假设不考虑增值税进项税金的抵扣，请分析甲公司应选择哪一种合同签订技巧，其税负最低。

　　2、涉说分析

　　（1）第一份合同的税收成本分析

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　基于此规定，甲公司应分别核算销售收入和安装收入，会计分录如下（单位为元）：

　　借：银行存款2260000

　　贷：主营业务收入----铝门窗销售2000000

　　应交税费----应交增值税（销项税）260000

　　借：银行存款545000

　　贷：主营业务收入----铝门窗安装500000

　　应交税费----应交增值税（销项税）45000

　　则甲公司应缴纳增值税为2260000÷（1+13%）×13%+545000÷（1+9%）×9%=260000+45000=315000（元）；

　　（2）第二份合同的税收成本分析

　　本案例中的甲公司通过签订销售合同和安装合同，由于第二份合同是纯安装劳务合同，可以选择简易计税计征增值税，选择3%的税率缴纳增值税。会计上分开核算，甲公司的会计分录如下（单位为元）：

　　借：银行存款2260000

　　贷：主营业务收入----铝门窗销售2000000

　　应交税费----应交增值税（销项税）260000

　　借：银行存款545000

　　贷：主营业务收入----铝门窗安装529126

　　应交税费----应交增值税（销项税）15874[545000÷（1+3%）×3%]

　　基于以上会计核算，甲公司应缴纳的增值税为260000+15874=275874元，比第一份合同节约缴纳增值税315000-275874=39126（元)

　　肆

　　“合同价款”中含有“甲供材”金额的

　　财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（七）项第2条的规定，所谓的“甲供工程”是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

　　根据《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号）和《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)的规定，工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为9%。即建筑工程造价=税前工程造价（裸价）×（1+9%）=（不含增值税的材料设备费用+不含增值税的人工费用+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的管理费用+不含增值税的规费+合理利润）×（1+9%）。

　　基于以上税法规定，无论发包方还是建筑承包方购买建筑材料，都不影响工程造价。因此，“甲供材”一定是甲方（发包方）购买了计入工程造价的材料，设备和动力。如果甲方购买了没有计入工程造价的材料、设备和动力，一定不属于“甲供材”现象。

　　（一）“合同价款”中含有“甲供材”金额的财税风险分析

　　所谓的“合同价款”中含有“甲供材”金额是指在建筑承包合同中的“合同金额”条款中的“合同价”以含有“甲供材”金额的合同价签订建筑承包合同的一种方法。这种以含“甲供材”金额签订的建筑承包合同存在以下财税风险。

　　1、工程结算的财税风险分析

　　（1）“总额结算法”的财税风险分析

　　根据“甲供材”业务中的“甲供材”金额是否计入工程结算价中，存在两种结算法：“总额结算法”和“差额结算法”。所谓的“总额结算法”是指发包方将“甲供材”金额计入工程结算价中的一种结算方法；所谓的“差额结算法”是指发包方将“甲供材”金额不计入工程结算价中的一种结算方法。工程结算实践中，以“合同价款”中含有“甲供材”金额签订的建筑承包合同，发包方往往都会选择“总额结算法”。选择总额结算法的税收风险分析如下。

　　第一，发包方存在的税收风险

　　选择“总额结算法”有以下特征：一是发包方发出“甲供材”给施工企业使用时，财务上在“预付账款”科目核算，而施工企业领用“甲供材”时，财务上在“预收账款”科目核算。二是甲方或发包方购买的“甲供材”计入施工企业的销售额（或产值）或结算价。三是根据结算价必须等于发票价（发票上的不含增值税销售额和增值税销项税额的总和）的原理，建筑企业必须按照含“甲供材”金额的结算额向发包方开具增税发票。

　　基于以上特征，在“总额结算法”下，在当前增值税税率规定的情况下，施工企业开给发包方的增值税发票中含有“甲供材”金额，发包方享受了抵扣9%（一般计税项目）的增值税进项税额。同时由于“甲供材”是发包方自行向供应商采购的材料而从供应商获得了13%的增值税专用发票，又享受了13%的增值税进项税额抵扣。换句话税，发包方就“甲供材”成本，享受两次抵扣增值税进项税，两次抵扣企业所得税。这显然是重复多做成本，骗取国家税款的行为。

　　如果发包方要规避以上分析的税收风险，则必须就“甲供材”向施工企业开具增值税发票，而且发包方不可以按照平价进来平价出，必须按照“甲供材不含增值税金额的采购价×（1+10%），作为计征增值税的依据向施工企业开具13%的增值税专用发票。但是在实践操作过程中，由于发包方没有销售材料的经营范围，根本开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也就是说，在实际操作过程中，发包方将“甲供材”视同销售，向施工企业开具增值税发票是行不通的，即使行得通，发包方采购进来的“甲供材”享受抵扣的增值税进项税额，被视同销售产生的增值税销项税额抵消了，没有实际意义。

　　第二，施工企业存在的税收风险

　　在“总额结算法”下，施工企业没有“甲供材”的成本发票（因“甲供材”成本发票在发包方进行成本核算进了成本），从而施工企业就“甲供材”无法抵扣增值税进项税额，纯粹要申报缴纳9%（一般计税项目）的增值税销项税额。同时由于无“甲供材”的成本发票，只有领用“甲供材”的领料清单，在企业所得税前能否抵扣？依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定，“甲供材”是施工企业实际发生的与施工企业收入直接相关的成本支出，是完全可以企业所得税前扣除的。但是不少地方税务执法人员依据“唯发票论”，没有发票就不可以在企业所得税前进行扣除，由于施工企业与税务执法人员沟通成本的问题从而导致不少施工企业凭“甲供材”的领料清单凭没有享受在企业所得税前扣除的税收政策红利。

　　（2）含“甲供材”金额签合同无税收风险的工程结算法：“差额结算法”。

　　按照含“甲供材”金额签合同的“甲供工程”现象的“差额结算法”具有以下特征：

　　第一，发包方购买的“甲供材”金额（不含增值税）不计入施工企业的销售额（或产值）和结算价；

　　第二，施工企业按照不含“甲供材”金额的工程结算额（不含增值税）向发包方开具增值税发票；

　　第三，发包方发出材料给施工企业使用时，在财务上直接入成本，而施工企业领用甲供材时，财务上不进行账务处理。

　　基于以上特征，发包方凭借施工企业开具的建筑服务增值税发票金额（不含增值税）和材料供应商开具材料采购金额（不含增值税）的增值税发票入成本，分包享受抵扣9%和13%的增值税进项税额，没有多抵扣税金，施工方也没有多缴纳税金的风险。

　　（3）分析结论

　　通过以上财税分析，在含“甲供材”金额签订建筑承包合同的情况下，施工企业与发包方在工程结算时绝对不能采用“总额结算法”，应该采用“差额法结算”法。

　　2、多缴纳印花税的风险

　　由于印花税时以合同金额为计税依据，所以在建筑承包合同的“合同金额”条款中以含有“甲供材”金额的合同价签订的合同，“甲供材”金额必须缴纳印花税。而发包方与材料供应商签订的“甲供材”采购合同，“甲供材”金额必须缴纳印花税。因此，含“甲供材”金额的合同价签订的建筑承包合同存在“甲供材”金额重复缴纳印花税。

　　（二）“合同价款”中含有“甲供材”金额的财税风险防范的合同签订秘诀

　　防范合同价款”中含有“甲供材”金额的财税风险的合同签订秘诀如下：

　　第一步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“合同价条款”中约定：×××元（含增值税，且含甲方提供的材料和设备金额，具体的金额以建筑企业领用甲方提供的材料和设备后，甲乙双方结算金额为准），其中不含增值税合同金额为×××元，增值税金额为×××元。

　　第二步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“工程结算和支付条款”中约定：“甲供材”金额不计入施工企业的工程结算价中，甲方按照扣除甲供材部分后的工程结算金额向施工企业支付工程款。

　　第三步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“发票开具条款”中约定：建筑企业选择简易计税方法计征增值税，向甲方开具3%的增值税发票。建筑企业按照扣除“甲供材”金额后的工程结算金额向甲方开具增值税发票。

　　第四步:在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“材料和设备条款”中约定：甲方提供施工企业在工程施工中所用的主要材料和设备，具体的材料和设备祥见附件：材料和设备清单。

　　伍

　　识别合同中“设备或材料供应”条款的财税风险

　　及其防范的合同签订秘诀

　　对于建筑企业而言，建筑企业与发包方在签订建筑施工合同时，务必要关注合同中的“设备或材料供应”条款。该条款涉及到建筑企业与发包方签订的合同是否“甲供材合同”、“清包工合同”和“包工包料合同”。依据财税【2016】36号文件的规定，签订“包工包料合同”的建筑施工企业必须选择一般计税计征增值税，即施工企业必须选择9%计征增值税，向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票；而签订“甲供材合同”、“清包工合同”的施工企业可以选择一般计税计征增值税，也可以选择简易计税方法计征增值税，决定施工企业选择一般计税还是简易计税计征增值税的是与施工企业签订建筑施工合同的发包方。因供应此，建筑施工企业与发包方在建筑施工合同中的“设备或材料供应”条款中必须载明：建筑项目施工过程中的材料、设备是甲方或发包方提供还是乙方或施工方提供的字样。

　　一、合同中“设备或材料供应”条款约定“发包人供应材料或设备”的涉税风险及其防范的合同签订秘诀

　　（一）涉税处理

　　1、建筑企业与非房地产企业（发包方）签订“发包人供应材料或设备”建筑承包合同的涉税处理

　　如果建筑合同中“材料、设备”条款约定：发包人自行供应承包方施工中所用的材料、工程设备，具体详见“发包方材料、设备供应清单”。则如果在发包方同意的情况下，建筑企业可以选择简易计税方法计征增值税，向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票；如果发包方不同意建筑企业选择简易计税方法计征增值税的情况下，则建筑企业选择一般计税方法计征增值税，向发包方开具10%的增值税。

　　2、建筑企业与房地产企业（发包方）签订“发包人供应材料与工程设备”建筑施工合同的涉税处理

　　如果建筑企业与房地产企业签订“甲供材合同”，建筑企业到底选择一般计税计征增值税还是简易计税计征增值税，从以下两方面来税务处理：

　　（1）建筑企业与房地产企业签订的“甲供材”合同同时满足以下四个条件：

　　①享受简易计税方法计税的主体：建筑工程总承包单位；

　　②享受简易计税方法计税的建筑服务客体：房屋建筑的地基与基础、主体结构建筑服务；

　　③甲供材的材料对象：房地产企业只限于自购“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”四种材料中的任一种或四种材料，则建筑企业必须选择简易计税方法计计征增值税”，而不能再选择“一般计税方法计征增值税”，建筑企业必须向房地产企业开具3%的增值税专用发票。

　　（2）建筑企业与房地产企业签订的“甲供材合同”，如果在“设备材料供应”条款中明确载明：房地产公司购买“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”四种材料之外的任何材料或辅料，则在房地产企业同意建筑企业选择简易计税方法计征增值税的情况下，则建筑企业可以选择一般计税方法计征增值税，也可以选择简易计税方法计征增值税。当建筑企业选择一般计税方法计征增值税时，则建筑企业向房地产企业开具9%的增值税专用发票；当建筑企业选择简易计税方法计征增值税时，则建筑企业向房地产企业开具3%的增值税专用发票。

　　3、建筑企业总承包方与建筑企业专业分包方或建筑企业总承包方与劳务公司或建筑企业专业分包方与劳务公司签订“发包方供应材料或工程设备”建筑施工专业分包合同或劳务分包合同的涉税处理。

　　建筑企业总承包方与建筑企业专业分包方或建筑企业总承包方与劳务公司或建筑企业专业分包方与劳务公司签订“发包方供应材料或工程设备”建筑施工专业分包合同或劳务分包合同中的“设备和材料供应条款”中约定：“乙方（分包方）工程施工所用的主要材料和设备由甲方（承包方）购买提供，其他辅料及低值易耗品由乙方（分包方）自己采购。”则该合同是清包工合同或是劳务分包合同。乙方（分包方）向甲方（承包方）开具3%的增值税专用发票（承包方依税法规定可以抵扣增值税进项税额的情况）或3%的增值税普通发票（承包方依税法规定不可以抵扣增值税进项税额的情况）。

　　4、业主（发包方）与建筑企业总承包方签订的建筑总承包合同中的“动力价款”条款中约定：建筑总承包方施工中所用的电、水和机油费由业主（发包方）提供的涉税处理。

　　如果业主（发包方）与建筑企业总承包方签订的建筑总承包合同中的“动力价款”条款中约定：建筑总承包方施工中所用的电、水和机油费由业主（发包方）提供的，则根据财税【2016】36号文件的规定，在业主(发包方)同意建筑企业总承包方选择简易计税计征增值税的情况下，则建筑企业总承包方向业主（发包方）开具3%的增值税专用（普通）发票；如果在业主(发包方)不同意建筑企业总承包方选择简易计税计征增值税的情况下，则建筑企业总承包方必须选择一般计税方法计征增值税，向业主（发包方）开具3%的增值税专用（普通）发票。

　　（二）“甲供材”合同的涉税风险分析

　　基于以上涉税处理分析，如果建筑承包合同中“设备或材料供应”条款约定“发包人供应材料或设备”（其实是“甲供材”合同）的财税风险主要体现两方面：

　　1、增值税一般计税方法的选择导致增值税税负轻重的涉税风险。

　　由于“甲供材”合同的增值税计税方法的选择与“甲供材”项目的工程造价由内在的联系。即工程造价与增值税计税方法的选择必须相匹配，具体体现如下两方面：

　　第一，如果发包方与建筑企业协商一致，建筑企业承包的“甲供工程”项目工程选择一般计税方法计征增值税，向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票，则该工程项目的工程造价（招投标控制价）=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）=税前工程造价×（1+9%）。其中“税前工程造价”=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）。

　　第二，如果发包方与建筑企业协商一致，建筑企业承包的“甲供工程”项目选择简易计税方法计征增值税，向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票，则该工程项目的工程造价有以下两种计价公式：

　　计价公式一：工程造价（招投标控制价）=（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）。

　　计价公式二：工程造价（招投标控制价）=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）=税前工程造价×（1+9%）。

　　因此，当建设单位或发包方按照“工程造价（招投标控制价）=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）=税前工程造价×（1+9%）”对工程项目进行工程造价的情况下，除了财税【2017】58号文件第一条和税总发[2017]99号）第一条第（三项）所规定的“建筑工程总承包方为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的情况下，建筑工程总承包方必须选择简易计税计征增值税”之外，建筑企业可以选择简易计税计征增值税，向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票，也可以选择一般计税计征增值税，向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票。如果建筑承包施工企业选择一般计税计征增值税，向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票，则存在的涉税风险是：建筑承包施工企业的增值税进项抵扣不足，将要承担较重的增值税负担。

　　2、增值税简易计税方法的选择导致发包方要按税率差扣除施工方工程款的争议风险。

　　在“甲供工程”按照“税前工程造价×（1+11%）”（2016年5月1日至2018年4月30日）、“税前工程造价×（1+10%）”（自2018年5月1日之后）和“税前工程造价×（1+9%）”（自2019年4月1日之后）作为工程计价依据，施工企业选择简易计税方法计征增值税，按照3%向甲方开具增值税发票的情况下。甲方与施工方在结算工程款时，往往产生争议：是否要从工程总价款中扣除8个点的工程款（2016年5月1日至2018年4月30日之间的“甲供工程”），或7个点的工程款（自2018年5月1日至2019年3月31日之前的“甲供工程”），或6个点的工程款（自2019年4月1日之后的“甲供工程”）。

　　在现有税法的规定下，如果甲方要扣除税率差的工程款是严重错误的，与相关法律规定相悖。具体理由如下：

　　第一，甲方强行剥夺建筑施工企业依照税法规定选择简易计税方法计征增值税的权利！同时违背国家工程计价规则。

　　第二，违背税法中的增值税抵扣原理，致使工程项目的工程计价减少，变相降低工程价款，增加了建筑施工企业的项目损失。

　　第三，，违背了《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》（法释〔2018〕20号）工程结算规定，是无效的请求。

　　第四，违背招标投标法和《建设工程价款结算暂行办法》的规定

　　（二）合同中“设备或材料供应”条款约定“发包人供应材料或设备”的涉税风险防范的合同签订秘诀

　　1、在工程概算和发招标文件环节进行防范

　　（1）“甲供工程”简易计税方法的防范策：一是在“甲供工程”的工程概算时，按照营业税体制下的工程计价进行工程造价，即按照（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）进行工程造价。二是甲方在发招标文件时，在招标文件中明确规定“甲供工程”的计税方法是简易计税方法。

　　（2）“甲供工程”一般计税方法的防范策：一是在“甲供工程”的工程概算时，按照增值税体制下的工程计价进行工程造价，即按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）进行工程造价。二是甲方在发招标文件时，在招标文件中明确规定“甲供工程”的计税方法是一般计税方法。

　　2、在签订“甲供工程”的建筑合同环节进行防范

　　（1）在“甲供工程”按照一般计税方法进行工程计价的情况下，在签订建筑合同中的“工程结算和支付”条款应明确约定：建筑企业按照一般计税方法计税计征增值税；同时在“发票开具”条款中约定：建筑企业按照不含“甲供材”金额的工程结算款向甲方开具9%的增值税发票。

　　（2）在“甲供工程”按照一般计税方法进行工程计价，甲方同意建筑企业选择简易计税方法的情况下，在签订建筑合同中的“工程结算和支付”条款应明确约定：建筑企业按照简易计税方法计税计征增值税；同时在“发票开具”条款中约定：建筑企业按照不含“甲供材”金额的工程结算款向甲方开具3%的增值税发票。