一、会计

　　1.企业会计准则第14号——收入

　　第十六条合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

　　每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

　　第二十条合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

　　第二十一条企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

　　市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。

　　成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。

　　余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。

　　第二十二条企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

　　第二十三条对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

　　有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

　　合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。

　　合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

　　第二十四条对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当按照本准则第二十条至第二十三条规定，将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。

　　对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

　　第二十五条合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：

　　（一）合同变更属于本准则第八条（一）规定情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照本准则第二十四条规定进行会计处理。

　　（二）合同变更属于本准则第八条（二）规定情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

　　（三）合同变更之后发生除本条（一）、（二）规定情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务。

　　2.企业会计准则第39号——公允价值计量

　　第二条公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

　　3.小企业会计准则

　　第五十九条第七项等条款规定，收入的实现涉及非货币资产的，按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。

　　二、增值税

　　1.《增值税暂行条例》第七条的规定，“纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额”，也就是说，获得的非货币形式对价，要符合正常价格。如果获得的非货币形式对价“明显偏低并无正当理由”，无法确定价格的，根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，“按下列顺序确定销售额：

　　（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定”。

　　关于上述公式中的成本利润率，《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号文件发布）第二条第（四）项规定：“纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率”。

　　2.《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文件附件1）第四十四条的规定，“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的”的，“主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　（1）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（2）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款”。

　　3.《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第十六条视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的，按照市场公允价格确定销售额。

　　三、企业所得税

　　《企业所得税法实施条例》第十三条规定：“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

　　前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。”

　　四、案例

　　A、B公司都为一般纳税人，2019年5月10日签订合同，约定A公司以自产的电器产品换取B公司自产的生产设备，A公司将设备记入固定资产。其中A公司电器产品价格为60万元（不含税，公允价值），成本45万元。B公司设备价格为55万元（不含税，公允价值），成本35万元，B公司支付补价5万元。增值税税率均为13%。A公司、B公司相关涉税及会计处理如下：

　　1.A公司处理。

　　(1)相关计算。

　　销项税额：60×13%=7.8（万元）。

　　A公司取得B公司开具的增值税专用发票，进项税额：7.15万元(55×13%)。

　　(2)会计处理（单位：万元）。

　　①取得销售收入。

　　借：银行存款  5.65

　　固定资产——设备  55

　　应交税费——应交增值税（进项税额）  7.15

　　贷：主营业务收入  60

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  7.8

　　②结转成本。

　　借：主营业务成本  45

　　贷：库存商品  45

　　2．B公司处理。

　　(1)增值税处理。

　　销项税额：55×13%=7.15（万元）。

　　B公司取得A公司开具的增值税专用发票，进项税额7.8万元。

　　(2)会计处理（单位：万元）。

　　①取得销售收入。

　　借：库存商品——电器  60

　　应交税费——应交增值税（进项税额）  7.8

　　贷：主营业务收入  55

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  7.15

　　银行存款  5.65

　　②结转成本。

　　借：主营业务成本  35

　　贷：库存商品  35

　　参考资料《企业所得税与增值税差异分析及会计处理》

　　一、案例概要

　　某中外合资企业A公司与德国Y公司签订项目合同，Y公司从境外派遣雇员提供技术指导和售后服务等。经过税务机关深入调查、多次约谈,认定Y公司在中国境内提供劳务构成常设机构，应依法缴纳个人所得税。

　　二、相关事实

　　境内A公司主要从事乘用车及其零部件的设计、研制、制造和销售，并提供相应的售后服务。Y公司为A公司在德国的母公司。两家公司近年来签订了若干劳务项目合同，Y公司派遣其雇员到A公司为多个项目提供技术指导、售后服务，在中国境内构成常设机构，但常设机构中的雇员未按规定缴纳个人所得税。

　　三、处理过程

　　税企双方争议的焦点在于Y公司派遣雇员到中国境内提供劳务是否应该在中国缴纳个人所得税。Y公司认为其派遣的每位雇员在华时间均未超过183天，且雇员的工资为境外发放，因此这些雇员不需要在中国缴纳个人所得税。针对企业所持的观点，税务机关就Y公司向A公司在境内提供劳务事项开展深入核查，重点从以下方面进行了查证和分析。

　　(一)核实提供劳务的天数

　　经调查，Y公司与A公司共签订10个合同，在2009年至2015年间，派出10批次共1000余人次为A公司提供服务，主要内容均是技术支持和研发指导服务，每份服务合同的履行时间均不超过183天。主管税务机关仔细查阅了劳务合同、雇员岀入境信息统计表，并与A公司进行了核实，这些雇员每人每年在华时间确实均不足183天，甚至个别技术雇员入境服务只有寥寥数日。

　　但是税务机关注意到，从第一名派员到完成全部服务最后一名雇员离开，Y公司雇员在华累计停留600余天。其中，2009年至2010年期间，为履行前两份合同，Y公司雇员在华停留时间分别为96天和165天。如果这两份合同具有关联性的话，则2009年至2010年期间，这些雇员在华累计停留时间达到261天，已经达到“在任何12个月连续或累计超过183天”的常设机构的认定标准。针对这些合同是否具有关联性，税务机关开展了进一步的调查。

　　(二)查证合同项目是否具有关联性

　　根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号印发，以下简称75号文件)规定，同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”。税务机关重点围绕下列因素对是否具有关联性开展调查：

　　①这些项目是否被包含在同一个总合同里；

　　②如果这些项目分属于不同的合同，这些合同是否与同一人或相关联的人所签订，前一项目的实施是否是后一项目实施的必要条件；

　　③这些项目的性质是否相同；

　　④这些项目是否由相同的雇员实施。

　　这10个合同项目的内容主要是为汽车发动机缸体、缸盖、曲轴等分别提供技术支持，看似是各自独立的合同。税务机关经过约谈境内A公司、实地走访和分析劳工单了解到：

　　一是这些服务项目实质上都是为同一条发动机生产线提供技术支持和指导，合同的履行顺序与发动机生产工序一致，流程上密不可分，合同实施地点主要在发动机生产车间。

　　二是这些合同虽没有包含在同一合同内，但是均与同一人签订，因果联系强，性质相同。

　　三是由于Y公司专业化分工比较细致，这10个项目虽然不是完全由同一批雇员完成，但是这些人员均同属于Y公司的技术部门，各个合同执行时存在人员交叉派遣的情况。综合以上情况，税务机关认为Y公司与A公司签订的10个合同项目，符合75号文件对“同一项目或相关联的项目”的判定规定。在具体计算劳务活动在任何12个月中是否连续或累计超过183天时，应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握。在整个项目中，Y公司在其中一个“12个月”期间在中国境内提供劳务超过183天，则应认为该企业在中国构成常设机构。

　　经与Y公司合同项目负责人核实沟通，Y公司认同将10个合同项目认定为“同一项目或相关联的项目”的判定结果，其派员为A公司提供服务在我国构成常设机构。

　　（三）分析确定我国对Y公司所派雇员个人所得税的征税权

　　根据中德税收协定非独立个人劳务条款和75号文件的有关规定，德国居民以雇员身份在我国从事活动，只要符合三个条件之一，我国对其获得的报酬有征税权。这三个条件分别为：

　　①在有关历年中在中国停留连续或累计超过183天（不含）；

　　②该项报酬由中国雇主支付或代表中国雇主支付；

　　③该项报酬由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。虽然Y公司派遣的雇员在中国停留时间均未达到183天，报酬也不是由中国雇主支付，但是由于该企业在我国设有常设机构，这就意味着如果德国个人被派遣到Y公司设在中国的常设机构工作，或者Y公司派遣其雇员及雇用的其他人员在中国已构成常设机构的承包工程或服务项目中工作，这些人员不论其在中国工作时间长短，也不论其工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的常设机构工作期间取得的所得是由常设机构支付或负担，依法缴纳个人所得税。

　　基于以上事实，Y公司依法补缴个人所得税和滞纳金共计3000余万元。

　　四、案例点评

　　近年来，随着对外经济交往的深入发展，非居民企业派遣人员到中国境内企业提供设备安装、项目管理、技术咨询等劳务的情形日渐增多，此类外籍人员存在两个特点：

　　一是入境时间短，在中国境内停留时间一般不超过183天，属于非居民纳税人。

　　二是取得薪酬一般由非居民企业在境外支付。这种情况下，非居民企业派遣雇员提供劳务在华是否构成常设机构是确定我国征税权的关键。税务机关一方面应严格依法判定常设机构，在具体判定时，应该高度关注非居民企业与境内企业签订多个合同的情形，重点围绕这些合同项目是否具有“商业相关性或连贯性”进行调查分析，判断其实质上是否为同一项目或相关联项目。另一方面，应加强税收协定宣传辅导，提高非居民企业和个人的税法遵从度。

案列一

　　丙公司通过乙合伙企业持有甲公司50%的股份，2019年，乙合伙企业获得税后投资收益1000万元。当年末，乙合伙企业将1000万元的收益根据约定平均分配给各合伙人人，丙公司分得500万元。

　　请问：

　　丙公司取得的投资收益500万元是否免征企业所得税？

　　答复：

　　丙公司取得的投资收益500万元不免征企业所得税。

　　原因：

　　丙公司按约定比例获得的分红所得500万元，不属于其直接从居民企业取得的股息红利，不符合免税规定，应计算缴纳企业所得税。

　　案列二

　　丙公司直接持有甲公司100%的股份，2019年，丙公司获得税后投资收益1000万元。

　　请问：

　　丙公司取得的投资收益1000万元是否免征企业所得税？

　　答复：

　　丙公司取得的投资收益1000万元免征企业所得税。

　　原因：

　　丙公司按比例获得的分红所得1000万元，属于其直接从居民企业取得的股息红利，符合免税规定，免征企业所得税。

　　参考一

　　《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）中规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，法人合伙人分得的红利所得，应计缴企业所得税。

　　参考二

　　1、《企业所得税法》第二十六条规定，企业的下列收入为免税收入：

　　（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。

　　2、《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　关于股息红利等投资收益免征企业所得税，需要关注以下8个事项：

　　一、居民企业之间股息红利等投资收益免征企业所得税，必须是直接投资于其他居民企业，而非间接投资，也不包括投资到“独资企业、合伙企业、非居民企业”。

　　二、居民企业之间股息红利等投资收益免征企业所得税，无需税局备案，自行判断、申报享受、相关资料留存备查就可以。

　　三、居民企业之间股息红利等投资收益免征企业所得税，企业自己留存的备查资料主要有：

　　（1）被投资企业的最新公司章程（企业在证券交易市场购买上市公司股票获得股权的，提供相关记账凭证、本公司持股比例以及持股时间超过12个月情况说明）;

　　（2）被投资企业股东会（或股东大会）利润分配决议或公告、分配表；

　　（3）被投资企业进行清算所得税处理的，留存被投资企业填报的加盖主管税务机关受理章的《中华人民共和国清算所得税申报表》及附表三《剩余财产计算和分配细表》复印件；

　　（4）投资收益、应收股利科目明细账或按月汇总表。

　　四、居民企业之间股息红利等投资收益免征企业所得税，在季度预缴环节就可以享受了。

　　五、关于居民企业之间股息红利等投资收益免征企业所得税汇缴申报的填写：

　　（1）企业发生投资收益（包括持有及处置收益）如有税会差异，一般情况下通过《投资收益纳税调整明细表》（A105030）调整。

　　（2）企业发生持有期间投资收益，如无税会差异并按税法规定为减免税收入的不在《投资收益纳税调整明细表》（A105030）调整，在《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》（A107011）填报。

　　（3）如既有税会差异又有按税法规定为减免税的则两张表同时填写。

　　（4）企业发生处置投资项目如按税法规定确认为损失的，不在《投资收益纳税调整明细表》（A105030）调整，在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)进行纳税调整。

　　六、符合免税条件的投资收益是税后利润分配所得，不包括处置及处置以后取得的所得。

　　七、投资于未公开上市的居民企业的权益性投资取得的投资收益，不受12个月期限限制。

　　八、符合免税条件的投资收益是权益性投资，非债权性投资。

　　政策依据：

　　1、根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第二十六条第（二）项规定：

　　符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。

　　2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第八十三条规定：

　　企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　3、根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第十七条第二款规定：

　　股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

　　4、根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定：

　　四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

　　说明：以上内容来源于郝老师说会计！

　　关于股权架构，小编再补充一些小知识点：

　　股权架构设计需遵循的原则

　　1、股权结构简单明晰

　　一般创业初期股东就是创始人、联合创始人、投资人，比较合理的架构是三个人，没有必要为了追求合伙人的人数而刻意增加。随着企业的发展，创业企业会涉及几轮融资，以及引进资源型合伙人、管理团队持股、员工股权激励。通常可以将创始人和联合创始人作为显名股东，后续的投资人、员工激励股权、合伙人等都放在持股平台上，以简化股权架构。

　　2、切忌股权均等

　　股权平均分配导致创业股东在做决策时，彼此话语权或者表决权是相近的，如相互意见不一致时，极易内耗，甚至出现僵局。如果股权一样，贡献度不一样，在创业的早期可能不会凸显问题，而随着企业的发展，矛盾可能会逐渐产生。纵观身边的成功企业，必有一个核心大股东。

　　3、预先设置期权池

　　预先设置期权池，即提前预留一部分股权暂时不进行分配，因为股权一旦分配出去，收回难上加难。在企业的初创及发展阶段，每个人的实际能力和实际表现对公司的贡献和预期均不相同，通过设置期权池的动态调整机制，根据每个人的实际表现和对公司的贡献来进行科学灵活的分配，可以减少矛盾的发生。如果项目已经开始，但还差一个CEO或者CFO，这种情况下一定要预留股权出来，用来吸收新的合伙人。当然，预留的部分也可以放在股权激励池里，新的人正式入职之后再分配给他。

　　4、设置明显的股权架构梯次

　　相对合理的股权分配方法是有区间有梯次的，一般而言，创始人作为大股东需持股51%以上甚至是2/3，联合创始人的股权比例的设置区间为20-30%，同时另行预留10-15%的期权池。创始人肯定是公司老大无疑，联合创始人有一定的话语权，期权池给员工做股权激励。

　　5、股东之间资源互补

　　企业初创时，股东之间的资源诸如资金、创意、专利、技术尽可能互补。如果两个股东之间的资源与优势过于相似的话，很有可能在公司发展中产生分歧，甚至另起炉灶以相同的商业模式互相竞争。

　　二、始终牢记股权比例的九条生命线

　　1、67%：绝对控制权，所有重大事项均有一票通过权

　　一些重大事项的如公司的股本变化、关于公司的增减资，修改公司章程、分立、合并、变更主营项目等重大决策，需要2/3以上票数支持。

　　2、51%：相对控制权，多数事项有一票通过权

　　一些简单事项的决策、聘请独立董事，选举董事、董事长、聘请审议机构、会计师事务所，聘请/解聘总经理，如果公司要上市，经过2-3次稀释后，还可以控制公司。

　　3、34%：安全控制权，对重大事项有一票否决权

　　股东持股量在1/3以上，而且没有其他股东的股权与之冲突，则为否决性控股，具有一票否决权。

　　4、30%：上市公司要约收购线

　　通过证券交易所的证券交易，收购人持有一个上市公司的股份达到该公司已发行股份的30%时，继续增持股份的，应当采取要约方式进行，发出全面要约或者部分要约。

　　5、20%：重大同业竞争警示线

　　同业竞争是批上市公司所从事的业务与其控股股东或实际控制人或控股股东所控制的其他企业所从事的业务相同或相似，双方构成或可能构成直接或间接的竞争关系。

　　6、10%：临时会议权，可提出质询/调查/起诉/清算/解散公司

　　可以提出质询/调查/起诉/清算/解散公司。

　　7、5%：重大股权变动警示线

　　《证券法》规定达到5%及以上，需披露权益变动书。

　　8、3%：临时提案权，提前开小会

　　单独或合计持有公司3%以上股份的股东，可以在股东大会召开10日前提出临时提案并书面提交召集人。

　　9、1%：代位诉讼权，可以间接地调查和起诉

　　即派生诉讼权，可以有间接的调查和起诉权（提请监事会或董事会调查）。

　　三、创始人紧抓企业的控制权的几点建议

　　1、坚守掌控50%以上的股权

　　一般而言，除公司合并、分立等重大事项需经三分之二以上表决权通过，其余事项只需50%以上表决权通过即可。因此，创始人在初始阶段设计股权架构时就要考虑这个问题，尽可能持有高比例的股权，以便在今后融资股权被稀释时能够仍持有公司50%以上的股权。如果创始人持有50%以上的股权，他就有一个天然的否决权。换句话来说，他持有50%以上的股权，没有他的同意，这个事情也通过不了，因为没有他的同意，赞成票应该是达不到2/3或则3/4以上。所以说在股东会层面，维持对公司的控制权最好最理想的一个办法就是维持50%以上的股权。

　　2、低于50%股权的掌控措施

　　企业要发展必须要融资尤其是股权融资，融资就不可能避免导致股权被稀释，此时可采取归集表决权的措施维持创始人对公司的控制权。

　　归集表决权，即把小股东的表决权归集到创始人的手上，增加创始人手上表决权的数量。例如创始人只有30%的股权，所对应的就只有30%的表决权，当他把其他几个创始小股东拥有的20%以上的股权归集在一起的时候，他就会有了50%以上的表决权。

　　3、以公司章程另行约定的方式保持控制权

　　《公司法》尽管对股东会、董事会、监事会以及高级管理人员的表决方式和表决程序进行了规定，但其同时也规定了章程另行约定优先，以赋予股东对公司章程有更多自由空间。因此，作为创始人可利用公司章程来设置一些机制，比如“一票否决权”、财务管理权的归属等，这些机制的设置在一定程度上可帮助创始人保持对企业的控制权。

　　4、谨慎融资，以防“引狼入室”

　　投资有风险，融资也有风险，企业融资的初衷往往是解决财务危机、发展壮大企业，但作为创始人来说，融资时得注意风险防控。一方面，要注意所引入的投资是财务投资者还是战略投资者；另一方面，一定要慎用“对赌”机制。对赌时一定要判断对赌事宜是否处于自己可预期范围之内、对于对赌后果是否处于可承受范围之内等，否则有可能将自己辛苦打下的江山拱手送人。

　　由此可见，股权架构的设计非常重要。如果我们把公司比作一棵大树，那么股权架构就是大树的枝干，树叶、花朵以及果实都是在它的基础上长出来。只有股权架构搭建好了，企业才能成长为苍天大树，否则一切终化为空。

见惯了“私车公用”，这里我们来聊下“私贷公用”的话题，所谓“私贷公用”，主要是指小微企业在向银行借款时，可能因为信用或是手续问题，不能直接通过银行向企业放款，而是由银行将钱贷给该企业法人或企业指定人员，然后由个人再将款项提供给企业使用，并由企业还本付息的行为。那么这种行为该如何定性？税收上又该如何处理？

　　这里我们首先看下流程：

　即就三方关系而言，银行是资金提供方，企业是资金使用方，个人是挂名借款人，实际是在资金使用方和资金提供方之间起一种桥梁作用。

　　而在上述资金流转过程中，三方的税务处理又该如何呢？

　　对于银行而言

　　无论借款对象是个人或是企业，都应按规定申报增值税、企业所得税、印花税。如果借款对象、金额符合《财政部 税务总局关于延续支持农村金融发展有关税收政策的通知》（财税〔2017〕44号）、《财政部 税务总局关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》（财税〔2017〕77号）规定条件的，可免征增值税、印花税，并在计算应纳税所得额时，利息收入按90%计入收入总额。

　　对于个人，这里分两种情况

　　一是以个人名义从银行借款后加价再转给企业使用。个人应按向企业收取的利息全额按3%（疫情期间，湖北省免征增值税，其它地区减按1%）征收率计算缴纳增值税，并按20%税率计算缴纳个人所得税。个人与银行的借款合同按0.005%缴纳印花税，个人与企业间的资金往来无论是否订立合同，都无需缴纳印花税。

　　二是以个人名义从银行借款后直接转给企业使用，个人并未取得任何利益，那么这种行为又该如何定性？

　　营业税时期，在总局网站的答复和前总局局长肖捷2012年在全国税宣月文字访谈中均回应：公司之间或个人与公司之间发生的资金往来(无偿借款)，若没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税。营改增后，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。……即如果是自然人向其他单位无偿提供服务并不需要视同销售，但我们从前面三方间的业务链条来看，个人在借贷关系中虽然没有取得经济利息，但实际上是向企业收取本息并转付给银行，这种行为是不是仍属于无偿提供服务？实务中会有一定的争议。个人理解更类似于统借统还，但问题是统借统还政策又仅适用于集团内企业，个人是无法适用的。

　　个人所得税，总局层面没有明确规定，原《江苏省地方税务局关于个人代企业向银行借款收取的利息收入征免个人所得税问题的批复》（苏地税函〔2004〕188号）规定：“由于在整个借贷过程中，个人并未取得所得，因此上述情况下企业支付给个人的贷款利息不征收个人所得税。”虽然该文件已被苏地税规〔2011〕10号文件予废止。但经咨询某省所得税主管部门，认为按照《个人所得税法》精神，如果个人实际并未取得所得，那么是不需要缴纳个人所得税。但按照《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2018年第61号）第十条规定,扣缴义务人支付利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得或者偶然所得时，应当依法按次或者按月代扣代缴税款。

　　对于实际用款企业

　　如果是前面第一种情形，那么企业应取得个人自开或代开的利息收入发票作为借款费用入帐。当然要提醒的是：企业即使取得的是增值税专用发票，相应的进项税不得抵扣。同时在计算企业所得税前扣除时，依据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）、《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，超出银行利息及关联债资比例部分的金额不得在税前扣除。

　　如果是第二种情形，那么企业只能取得个人转交的银行开给个人的借款利息据，这里的问题就是相关的利息企业能否税前扣除？

　　《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

　　第十条规定，企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　也就是说要看个人代企业借款收取的利息是否属于增值税应税项目？如果不属于应税项目，那么就可以内部凭证和银行开给个人的结息据作为扣除凭证。如果属于应税项目，那就必须取得发票作为扣除凭证。但正如我们前面所分析，现有的规定并没有明确个人代企业借款收取的利息不征增值税，那么从道理上来讲，用款企业只有取得开具其企业名称的合规发票才能税前扣除。

　　当然，如是是以企业与个人共同借款的名义取得的贷款，这里按照《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第十八条规定，企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。我们认为企业可以银行利息发票及分割单作为税前扣除的凭据，但问题是：银行既然不能直接放款给企业，那么企业与个人共同借款，银行内部的风险审核过得去吗？

　　以上仅是我们对所谓“私贷公用”中银行、个人、企业间三方中存在的一些税收问题的分析，可以看出，相关财税政策的不确定增加了企业融资的难度和成本。李克强总理已多次提出要解决小微企业融资难、融资贵的问题，但要具体落在实处，我们认为可能不仅仅是要降息或是增大贷款额度，相应的财税政策也应配套才行。

　什么是弥补亏损？

　　具体怎么算？

　　可以结转几年？

　　往下看

　　01 ——什么是弥补亏损？

　　企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和企业所得税法实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补。

　　02 ——可以弥补几年亏损？

　　结转年限一般规定：五年

　　政策指引：《企业所得税法》第十八条

　　但以下四类企业要注意啦，结转年限有不同：

　　1、高新技术企业以及科技型中小企业：

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　政策指引：

　　《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）

　　2、受疫情影响较大的困难行业企业：

　　自2020年1月1日起，受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。政策执行截止日期视疫情情况另行公告。

　　困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类，具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》执行。困难行业企业2020年度主营业务收入须占收入总额(剔除不征税收入和投资收益)的50%以上。

　　政策指引：

　　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）

　　3、政策性搬迁企业：

　　凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除;企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。

　　政策指引：

　　《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）

　　4、企业境外分支机构：

　　（1）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补；

　　（2）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按企业所得税法第十八条规定的期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。

　　政策指引：

　　《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）

　　03 ——如何享受弥补亏损政策呢？

　　企业所得税年度汇算清缴时通过填写《A106000企业所得税弥补亏损明细表》享受，填写规则请戳下图查看详情↓

　　04 ——哪些情况不能弥补亏损呢？

　　以下五种情况请特别注意：

　　1、投资人请注意：

　　被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

　　政策指引：

　　《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》

　　2、核定征收企业请注意：

　　实行企业所得税核定征收的纳税人，其以前年度应弥补而未弥补的亏损不能在核定征收年度进行弥补。

　　政策指引：

　　《企业所得税核定征收办法》第六条及《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）

　　3、有境外营业机构的企业请注意：

　　企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利,但可在该分支机构结转弥补。

　　政策指引：

　　《企业所得税法》第十七条与《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）

　　4、合并分立企业请注意：

　　企业发生合并或分立重组事项的，适用一般性重组规定的，合并分立前的亏损不得结转弥补，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　政策指引：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

　　5、筹办期企业请注意：

　　企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损。

　　政策指引：

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）

　　05 ——以下情况是可以弥补以前年度亏损的：

　　1、季度预缴时：

　　企业季度预缴所得税时，可以弥补以前年度亏损。

　　政策指引：

　　《国家税务总局关于修订2018年版企业所得税预缴纳税申报表部分表单及填报说明的公告》（国家税务总局公告2019年第23号）

　　2、加计扣除形成亏损时：

　　企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。

　　政策指引：

　　《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）

　　3、企业清算时：

　　企业清算时可以弥补以前年度亏损。

　　政策指引：

　　《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)

共分为十一个部分：

　　一、税目

　　二、税率

　　三、计税方法

　　四、销售额

　　五、纳税义务发生时间

　　六、预缴税款

　　七、项目扣除

　　八、备案管理

　　九、纳税地点

　　十、纳税申报

　　十一、发票开具

　　全文共13481字，包含约19个财税文件，所有文件均已添加超链接，点击即可跳转政策原文。文内蓝色字体为对应政策规定。

　　一、税目

　　（一）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：

　　建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

　　1.工程服务。

　　工程服务，是指新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业。

　　2.安装服务。

　　安装服务，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备以及其他各种设备、设施的装配、安置工程作业，包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业，以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。

　　固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费，按照安装服务缴纳增值税。

　　3.修缮服务。

　　修缮服务，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。

　　4.装饰服务。

　　装饰服务，是指对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有特定用途的工程作业。

　　5.其他建筑服务。

　　其他建筑服务，是指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井（打井）、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理等工程作业。

　　（二）按照《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定：

　　十五、物业服务企业为业主提供的装修服务，按照“建筑服务”缴纳增值税。

　　十六、纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。

　　（三）按照《国家税务总局关于发布营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）规定：

　　第二条下列跨境应税行为免征增值税：

　　（一）工程项目在境外的建筑服务。

　　工程总承包方和工程分包方为施工地点在境外的工程项目提供的建筑服务，均属于工程项目在境外的建筑服务。

　　（二）工程项目在境外的工程监理服务。

　　（三）工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。

　　第五条纳税人发生本办法第二条所列跨境应税行为，除第（九）项、第（二十）项外，必须签订跨境销售服务或无形资产书面合同。否则，不予免征增值税。

　　施工地点在境外的工程项目，工程分包方应提供工程项目在境外的证明、与发包方签订的建筑合同原件及复印件等资料，作为跨境销售服务书面合同。

　　第六条纳税人向境外单位销售服务或无形资产，按本办法规定免征增值税的，该项销售服务或无形资产的全部收入应从境外取得，否则，不予免征增值税。

　　下列情形视同从境外取得收入：

　　（二）纳税人与境外关联单位发生跨境应税行为，从境内第三方结算公司取得的收入。上述所称第三方结算公司，是指承担跨国企业集团内部成员单位资金集中运营管理职能的资金结算公司，包括财务公司、资金池、资金结算中心等。

　　（四）按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定：

　　一、境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产：

　　（一）为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务；

　　（二）向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务；

　　二、税率

　　（一）2016年5月1日至2018年4月30日

　　按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：

　　第十五条增值税税率：

　　（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。

　　（二）2018年5月1日至2019年3月31日

　　按照《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）规定：

　　一、纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。

　　（三）2019年4月1日至今

　　按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定：

　　一、增值税一般纳税人（以下称纳税人）发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。

　　（四）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4：《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》规定：

　　二、境内的单位和个人销售的下列服务和无形资产免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外：

　　（一）下列服务：

　　1.工程项目在境外的建筑服务。

　　三、计税方法

　　（一）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：

　　第十八条一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。

　　一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

　　第十九条小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。

　　（二）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：

　　一、营改增试点期间，试点纳税人【指按照《营业税改征增值税试点实施办法》（以下称《试点实施办法》）缴纳增值税的纳税人】有关政策

　　（七）建筑服务。

　　1.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

　　2.一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

　　3.一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　建筑工程老项目，是指：

　　（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

　　（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　（三）按照《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定：

　　《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，属于财税〔2016〕36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。

　　（四）按照《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）规定：（自2017年7月1日起执行。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发)第七条自2017年7月1日起废止。《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（二十三）项第4点自2018年1月1日起废止。）

　　一、建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。

　　地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》（GB50300-2013）附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。

　　（五）按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：

　　一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　（六）按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：

　　四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　（七）按照《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）规定：

　　六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　四、销售额

　　（一）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：

　　一、营改增试点期间，试点纳税人【指按照《营业税改征增值税试点实施办法》（以下称《试点实施办法》）缴纳增值税的纳税人】有关政策

　　（三）销售额。

　　9.试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

　　（七）建筑服务。

　　4.一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　5.一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　6.试点纳税人中的小规模纳税人（以下称小规模纳税人）跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　（二）按照《国家税务总局关于发布营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）规定：

　　第七条纳税人发生跨境应税行为免征增值税的，应单独核算跨境应税行为的销售额，准确计算不得抵扣的进项税额，其免税收入不得开具增值税专用发票。

　　五、纳税义务发生时间

　　（一）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：

　　第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

　　（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　（二）按照《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）规定微信公众号：德新税悟整理：

　　二、《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发)第四十五条第(二)项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

　　（三）按照《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定：

　　第十一条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务预缴税款时间，按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和纳税期限执行。

　　（四）按照《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）规定：

　　四、纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

　　六、预缴税款

　　（一）按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：

　　（十一）一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务或者销售、出租取得的与机构所在地不在同一省（自治区、直辖市或者计划单列市）的不动产，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地或者不动产所在地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

　　（二）按照《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）规定：

　　三、纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。

　　按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。

　　（三）按照《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定：

　　第三条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

　　第四条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

　　（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款。

　　（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　（三）小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　第五条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下公式计算应预缴税款：

　　（一）适用一般计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+11%)×2%

　　（二）适用简易计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

　　纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。

　　纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

　　第七条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需提交以下资料：

　　（一）《增值税预缴税款表》；

　　（二）与发包方签订的建筑合同原件及复印件；

　　（三）与分包方签订的分包合同原件及复印件；

　　（四）从分包方取得的发票原件及复印件。

　　第八条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。

　　纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。

　　第十条对跨县（市、区）提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

　　第十二条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照本办法应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

　　纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，未按照本办法缴纳税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

　　（四）按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定：

　　八、《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号发布）第七条规定调整为：

　　纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料：

　　（一）与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）；

　　（二）与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）；

　　（三）从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）。

　　（五）按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：

　　三、纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

　　七、项目扣除

　　按照《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定：

　　第六条纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

　　上述凭证是指：

　　（一）从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。

　　上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

　　（二）从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。

　　（三）国家税务总局规定的其他凭证。

　　八、备案管理

　　（一）按照《国家税务总局关于简化建筑服务增值税简易计税方法备案事项的公告》（国家税务总局公告2017年第43号）规定：

　　一、增值税一般纳税人（以下称“纳税人”）提供建筑服务，按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，实行一次备案制。

　　二、纳税人应在按简易计税方法首次办理纳税申报前，向机构所在地主管国税机关办理备案手续，并提交以下资料：

　　（一）为建筑工程老项目提供的建筑服务，办理备案手续时应提交《建筑工程施工许可证》（复印件）或建筑工程承包合同（复印件）；

　　（二）为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务，办理备案手续时应提交建筑工程承包合同（复印件）。

　　三、纳税人备案后提供其他适用或选择适用简易计税方法的建筑服务，不再备案。纳税人应按照本公告第二条规定的资料范围，完整保留其他适用或选择适用简易计税方法建筑服务的资料备查，否则该建筑服务不得适用简易计税方法计税。

　　税务机关在后续管理中发现纳税人不能提供相关资料的，对少缴的税款应予追缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定处理。

　　四、纳税人跨县（市）提供建筑服务适用或选择适用简易计税方法计税的，应按上述规定向机构所在地主管国税机关备案，建筑服务发生地主管国税机关无需备案。

　　五、本公告自2018年1月1日起施行。

　　（二）按照《国家税务总局关于创新跨区域涉税事项报验管理制度的通知》（税总发〔2017〕103号）规定：

　　一、外出经营活动税收管理的更名与创新

　　（一）将“外出经营活动税收管理”更名为“跨区域涉税事项报验管理”。外出经营活动税收管理作为现行税收征管的一项基本制度，是税收征管法实施细则和增值税暂行条例规定的法定事项，也是落实现行财政分配体制、解决跨区域经营纳税人的税收收入及征管职责在机构所在地与经营地之间划分问题的管理方式，对维持税收属地入库原则、防止漏征漏管和重复征收具有重要作用。按照该项制度的管理实质，将其更名为“跨区域涉税事项报验管理”。

　　（二）纳税人跨区域经营前不再开具相关证明，改为填报《跨区域涉税事项报告表》。纳税人跨省（自治区、直辖市和计划单列市）临时从事生产经营活动的，不再开具《外出经营活动税收管理证明》，改向机构所在地的国税机关填报《跨区域涉税事项报告表》（附件1）。纳税人在省（自治区、直辖市和计划单列市）内跨县（市）临时从事生产经营活动的，是否实施跨区域涉税事项报验管理由各省（自治区、直辖市和计划单列市）税务机关自行确定。

　　（三）取消跨区域涉税事项报验管理的固定有效期。税务机关不再按照180天设置报验管理的固定有效期，改按跨区域经营合同执行期限作为有效期限。合同延期的，纳税人可向经营地或机构所在地的国税机关办理报验管理有效期限延期手续。

　　（四）实行跨区域涉税事项报验管理信息电子化。跨区域报验管理事项的报告、报验、延期、反馈等信息，通过信息系统在机构所在地和经营地的国税机关之间传递，机构所在地的国税机关、地税机关之间，经营地的国税机关、地税机关之间均要实时共享相关信息。

　　二、跨区域涉税事项报告、报验及反馈

　　（一）《跨区域涉税事项报告表》填报

　　具备网上办税条件的，纳税人可通过网上办税系统，自主填报《跨区域涉税事项报告表》。不具备网上办税条件的，纳税人向主管税务机关（办税服务厅）填报《跨区域涉税事项报告表》，并出示加载统一社会信用代码的营业执照副本（未换照的出示税务登记证副本），或加盖纳税人公章的副本复印件（以下统称“税务登记证件”）；已实行实名办税的纳税人只需填报《跨区域涉税事项报告表》。

　　（二）跨区域涉税事项报验

　　跨区域涉税事项由纳税人首次在经营地办理涉税事宜时，向经营地的国税机关报验。纳税人报验跨区域涉税事项时，应当出示税务登记证件。

　　（三）跨区域涉税事项信息反馈

　　纳税人跨区域经营活动结束后，应当结清经营地的国税机关、地税机关的应纳税款以及其他涉税事项，向经营地的国税机关填报《经营地涉税事项反馈表》（附件2）。

　　九、纳税地点

　　按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》规定：

　　第四十六条增值税纳税地点为：

　　（一）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

　　（二）非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

　　（三）其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。

　　十、纳税申报

　　（一）按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号）规定：

　　三、纳税人跨县（市）提供建筑服务、房地产开发企业预售自行开发的房地产项目、纳税人出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产，按规定需要在项目所在地或不动产所在地主管国税机关预缴税款的，需填写《增值税预缴税款表》,表样及填写说明详见附件5至附件6。

　　（二）按照《国家税务总局关于发布营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）规定：

　　第八条纳税人发生免征增值税跨境应税行为，除提供第二条第（二十）项所列服务外，应在首次享受免税的纳税申报期内或在各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局规定的申报征期后的其他期限内，到主管税务机关办理跨境应税行为免税备案手续，同时提交以下备案材料：

　　（一）《跨境应税行为免税备案表》（附件1）；

　　（二）本办法第五条规定的跨境销售服务或无形资产的合同原件及复印件；

　　（三）提供本办法第二条第（一）项至第（八）项和第（十六）项服务，应提交服务地点在境外的证明材料原件及复印件；

　　（四）提供本办法第二条规定的国际运输服务，应提交实际发生相关业务的证明材料；

　　（五）向境外单位销售服务或无形资产，应提交服务或无形资产购买方的机构所在地在境外的证明材料；

　　（六）国家税务总局规定的其他资料。

　　第十条按照本办法第八条规定提交备案的跨境销售服务或无形资产合同原件为外文的，应提供中文翻译件并由法定代表人（负责人）签字或者单位盖章。

　　纳税人无法提供本办法第八条规定的境外资料原件的，可只提供复印件，注明“复印件与原件一致”字样，并由法定代表人（负责人）签字或者单位盖章；境外资料原件为外文的，应提供中文翻译件并由法定代表人（负责人）签字或者单位盖章。

　　主管税务机关对提交的境外证明材料有明显疑义的，可以要求纳税人提供境外公证部门出具的证明材料。

　　第十一条纳税人办理跨境应税行为免税备案手续时，主管税务机关应当根据以下情况分别做出处理：

　　（一）备案材料存在错误的，应当告知并允许纳税人更正。

　　（二）备案材料不齐全或者不符合规定形式的，应当场一次性告知纳税人补正。

　　（三）备案材料齐全、符合规定形式的，或者纳税人按照税务机关的要求提交全部补正备案材料的，应当受理纳税人的备案，并将有关资料原件退还纳税人。

　　（四）按照税务机关的要求补正后的备案材料仍不符合本办法第八、九、十条规定的，应当对纳税人的本次跨境应税行为免税备案不予受理，并将所有报送材料退还纳税人。

　　第十二条主管税务机关受理或者不予受理纳税人跨境应税行为免税备案，应当出具加盖本机关专用印章和注明日期的书面凭证。

　　第十三条原签订的跨境销售服务或无形资产合同发生变更，或者跨境销售服务或无形资产的有关情况发生变化，变化后仍属于本办法第二条规定的免税范围的，纳税人应向主管税务机关重新办理跨境应税行为免税备案手续。

　　第十四条纳税人应当完整保存本办法第八、九、十条要求的各项材料。纳税人在税务机关后续管理中不能提供上述材料的，不得享受本办法规定的免税政策，对已享受的减免税款应予补缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处理。

　　第十五条纳税人发生跨境应税行为享受免税的，应当按规定进行纳税申报。纳税人享受免税到期或实际经营情况不再符合本办法规定的免税条件的，应当停止享受免税，并按照规定申报纳税。

　　第十六条纳税人发生实际经营情况不符合本办法规定的免税条件、采用欺骗手段获取免税、或者享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告，以及未按照本办法规定履行相关程序自行减免税的，税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定予以处理。

　　第十七条税务机关应高度重视跨境应税行为增值税免税管理工作，针对纳税人的备案材料，采取案头分析、日常检查、重点稽查等方式，加强对纳税人业务真实性的核实，发现问题的，按照现行有关规定处理。

　　第十八条纳税人发生的与香港、澳门、台湾有关的应税行为，参照本办法执行。

　　（三）按照《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）规定：

　　一、境内的单位和个人为施工地点在境外的工程项目提供建筑服务，按照《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）第八条规定办理免税备案手续时，凡与发包方签订的建筑合同注明施工地点在境外的，可不再提供工程项目在境外的其他证明材料。

　　（四）按照《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局公告2017年第30号）规定：

　　一、纳税人发生跨境应税行为，按照《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）的规定办理免税备案手续后发生的相同跨境应税行为，不再办理备案手续。纳税人应当完整保存相关免税证明材料备查。纳税人在税务机关后续管理中不能提供上述材料的，不得享受相关免税政策，对已享受的减免税款应予补缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处理。

　　（五）按照《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号）规定：

　　(三)“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

　　十一、发票开具

　　（一）按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定：

　　四、增值税发票开具

　　（一）税务总局编写了《商品和服务税收分类与编码（试行）》（以下简称编码，见附件），并在新系统中增加了编码相关功能。自2016年5月1日起，纳入新系统推行范围的试点纳税人及新办增值税纳税人，应使用新系统选择相应的编码开具增值税发票。北京市、上海市、江苏省和广东省已使用编码的纳税人，应于5月1日前完成开票软件升级。5月1日前已使用新系统的纳税人，应于8月1日前完成开票软件升级。

　　（三）提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称。

　　（八）国税机关为跨县（市、区）提供不动产经营租赁服务、建筑服务的小规模纳税人（不包括其他个人），代开增值税发票时，在发票备注栏中自动打印“YD”字样。

　　（二）按照《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定微信公众号：德新税悟整理：

　　第九条小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，不能自行开具增值税发票的，可向建筑服务发生地主管国税机关按照其取得的全部价款和价外费用申请代开增值税发票。

　　（三）按照《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）规定：

　　第七条纳税人发生跨境应税行为免征增值税的，应单独核算跨境应税行为的销售额，准确计算不得抵扣的进项税额，其免税收入不得开具增值税专用发票。

　　（四）按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：

　　二、建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

　　（五）按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：

　　九、自2017年6月1日起，将建筑业纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的建筑业增值税小规模纳税人（以下称“自开发票试点纳税人”）提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，通过增值税发票管理新系统自行开具。

　　自开发票试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向地税机关申请代开。

　　自开发票试点纳税人所开具的增值税专用发票应缴纳的税款，应在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报纳税。在填写增值税纳税申报表时，应将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。

　　（六）按照《国家税务总局关于增值税发票管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第33号）规定：

　　五、增值税小规模纳税人（其他个人除外）发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。选择自行开具增值税专用发票的小规模纳税人，税务机关不再为其代开增值税专用发票。

　　增值税小规模纳税人应当就开具增值税专用发票的销售额计算增值税应纳税额，并在规定的纳税申报期内向主管税务机关申报缴纳。在填写增值税纳税申报表时，应当将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。

　　（七）按照《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号）规定：

　　一、推行商品和服务税收分类编码简称

　　自2018年1月1日起，纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票（包括：增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票）时，商品和服务税收分类编码对应的简称会自动显示并打印在发票票面“货物或应税劳务、服务名称”或“项目”栏次中。包含简称的《商品和服务税收分类编码表》见附件。

编者按

　　各省区市对人防工程产权归属的理解不同，因此各地投资者不得已采用不同的方式处分，从而导致各地税收模式不一，最终造成投资者税负的横向不均，资金回笼速度也大不相同，不利于投资者的公平竞争。

　　权，导致投资者不得已采取各种处分方式进行风险规避，进而导致税务处理方法“五花八门”

　　（一）签订使用权转让合同方式

　　投资者与买受人签订地下车位使用权有偿转让合同，合同约定投资者将地下人防车位的使用权一次性转让给买受人，投资者不承诺为买受人办理地下人防车位的《国有土地使用证》、《房屋所有权证》或其他权属证明文件。

　　此种方式，名为使用权转让，实为所有权转让。税收实务上一般按销售处理，各地仅在土地增值税的处理上有所差别，简述如下：

　　1、增值税：一次性转让使用权的，按销售不动产缴纳增值税。依据为2016财税36号文之规定：“销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。具体是指转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地使用权的，按照销售不动产缴纳增值税”。

　　2、企业所得税：按照销售正常开发产品处理，成本先作为公共配套设施计入开发产品计税成本，取得收入时一次性计入所得税应税收入，成本不再扣除。依据为《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十三条，其规定“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理”。

　　3、土地增值税：主要分为两种做法，一是将地下人防车位的销售收入计入征收土地增值税的收入，其建设成本也允许相应扣除；二是地下人防车位的销售收入不计入征收土地增值税的收入，其建设成本也不允许相应扣除。

　　采取第一种做法的地方主要有

　　江苏、湖北、河北、天津、浙江等

　　采取第二种做法的地方主要有

　　吉林、山东青岛、广州、辽宁大连、

　　山西、西安、常州等

　　备注：湖北省地方税务局发布《湖北省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（鄂地税发[2008]207号）第十七条第四款规定：“对于停车场（车库），仅转让使用权或出租使用期限与建造商品房同等期限的，应按规定计算收入，并准予扣除合理计算分摊的相关成本、费用”。

　　青岛市地税局2016年第1号公告第五十七条规定：房地产开发企业转让利用地下人防设施建造的车库（位）等设施取得的收入，不计入土地增值税收入。

　　4、房产税：转让使用权方式不对投资者征收房产税。根据国家税务总局《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第一条之规定，鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品。因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。因此，转让使用权方式不对投资者征收房产税。

　　5、印花税：未转让所有权，只转让使用权，按财产租赁合同缴纳印花税。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》税目税率表中“财产租赁合同包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等，按租赁金额千分之一贴花”之规定，地下车位一次性出售使用权，合同中的条款都属于使用权的转让，因此，应按财产租赁合同缴纳印花税。

　　（二）签订使用权长期租赁合同方式

　　在此种处分的形式下，投资者与买受人签订地下人防停车位使用权长期租赁合同时，考虑到《合同法》第214条“租赁期限不得超过二十年，超过二十年的，超过部分无效。租赁期限届满，当事人可以续订租赁合同，但约定的租赁期限自续订之日起不得超过二十年。”之规定，会选择将人防车位的租赁期限约定为20年，并同时约定将剩余的50年使用权无偿赠送给买受人，以规避上述规定。

　　长期租赁使用权的转让方式，也不能回避所有权转让的本质。在税务处理上，有些省份征税是按视同销售处理；有的省份则按租赁处理。而各地在土地增值税及房产税的处理上差异较大：

　　1、增值税：对于长期租赁合同，大多数地方税务部门认为一次性收租二十年以上可视为转让“永久使用权”，根据实质重于形式原则按销售处理，仅有个别省份是按照租赁不动产征收增值税，比如广东。

　　2、企业所得税：人防车位分期租赁取得租金收入可一次性或分期确认企业所得税收入。根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　3、土地增值税：与签订使用权转让合同一样，各地主要有两种做法：一是将地下人防车位的销售收入计入征收土地增值税的收入，其建设成本也允许相应扣除；二是地下人防车位的销售收入不计入征收土地增值税的收入，其建设成本也不允许相应扣除。

　　4、房产税：是否征房产税是争议最多的地方，也是土地增值税问题的延伸，因而，房产税也分为两种不同的做法：一是将地下人防车位的销售收入计入征收土地增值税的收入，其建设成本也允许相应扣除，此种方法则不征房产税；二是地下人防车位的销售收入不计入征收土地增值税的收入，其建设成本也不允许扣除，此种方法则需要征收房产税，故而税负较重。

　　5、印花税：按财产租赁合同缴纳印花税。

　　（三）签订短期使用权租赁合同方式。

　　部分省份明确规定地下人防车位只能短期租赁，如《江西省人民防空办公室关于进一步规范防空地下室平时使用和维护管理有关问题的通知》(赣人防发[2012]5号文)规定租赁期限不超过5年。并且，2020年1月初，南昌市红谷滩区人民政府对辖区范围内的住宅小区人防车位情况进行了专项整治，要求曾经采用前两种方式处理的投资者重新与消费者签订租赁期限不长于5年的租赁合同。

　　为此，迫于上述政策文件的压力，有的投资人不得已采取多次签订短期租赁合同的方式处分地下人防车位。

　　对于短期租赁，税务处理方式一般为：1、增值税：按不动产租赁缴纳增值税。2、企业所得税：取得的租金收入缴纳企业所得税。3、土地增值税：不计收入不扣成本。4、房产税：按收取的房租从租计征房产税。5、印花税：按财产租赁合同缴纳印花税。

　　2、少数省区市规定产权归投资方所有，这一做法既统一了人防车位所有权的认识，也消除了投资者的顾虑，进而避免了在税务处理上的争议

　　2018年12月7日上海市人民政府令第15号修改的《上海市民防工程建设和使用管理办法》第二十条明确规定：“民防工程的投资者可以按照房地产管理的有关规定取得民防工程的所有权，民防工程的所有权登记，按照本市房地产登记的有关规定执行。”

　　《重庆市人民防空条例》第七条规定：鼓励企业事业单位、社会团体和个人，以多种方式投资建设和利用人民防空设施，其所有权和收益归投资者。

　　《广州市人民防空管理规定》第二十五条规定：人民防空工程所有权归属的确定依据《中华人民共和国物权法》和有关法律、法规的规定，适用与建设用地使用权相一致的原则。人民防空工程可以依照有关规定办理产权登记。房地产登记部门应当根据建设工程规划报建和验收文件及其附图，在登记簿和附记栏注明人民防空工程。

　　上述省市允许分割地下人防车位并办理产权证，可以正常销售。但在产权证上注明“人防车位”字样，提示战时或其他紧急状态下会被无偿征用。其税收征管优点将在下文叙述。

　　3、统一地下人防车位税收政策的必要性

　　从前述分析可知，各省区市对人防工程产权归属的理解不同，因此各地投资者不得已采用不同的方式处分，从而导致各地税收模式不一，最终造成投资者税负的横向不均，资金回笼速度也大不相同，不利于投资者的公平竞争。

　　笔者认为，首先，人防工程的所有权归投资者所有，在法律上并没有障碍。虽《中华人民共和国防空法》没有肯定投资者对人防工程拥有所有权，但规范物权的归属问题本来就不是该部法律的“使命”。人防车位作为建筑物，由项目建设单位取得建设用地使用权后，人防车位及所在楼栋建筑物的所有权形成，是依托于现场建造和建造者拥有建设用地用益物权这两个基础法律事实。因此，在所有权的原始取得上，人防车位作为建筑物在初始登记时，只能由项目建设单位（投资者）取得所有权。《中华人民共和国物权法》第30条关于“因合法建造、拆除房屋等事实行为设立或者消灭物权的，自事实行为成就时发生效力。”的规定，也足可判断人防车位的物权归属于投资者，而非国家、集体或者其他主体。

　　其次，关于在全国范围内将人防工程的所有权统一认定为投资者所有的问题，可以通过全国人大常委会的释法加以明确和解决。但在各地政府及部门认识尚未统一之前，为了有效应对当前新型冠状病毒肺炎疫情的冲击，促进房地产行业健康发展，加快投资者资金回笼，减轻税负，并避免横向的税负不公平，建议国家税务总局在出台其他相关扶持政策同时，借鉴上海市、重庆市、广州市等地的做法，针对人防工程使用权的一次性转让和长期租赁出台统一的税收征管办法,统一税收口径、简化税务处理：

　　使用权一次性转让和长期租赁均按转让所有权的销售处理：1、增值税：均按销售不动产进行增值税处理。2、土地增值税：计入收入，准予扣除成本、费用。3、企业所得税处理：作为销售开发产品进行企业所得税处理。4、房产税：销售前为库存商品，投资者无需缴纳房产税；根据现行规定，消费者购买后也无需缴纳房产税。5、印花税：双方按产权转让书据缴纳印花税。

　　此外，为避免对今后的征用造成障碍，建议投资者也应当做好以下工作：一是做好地下人防车位与其他车位的区别与标识工作。二是对地下人防车位相关事项进行公告。三是对消费者严格履行告知义务，保护消费者的知情选择权。

在房地产开发企业中，无论是土地增值税的清算还是企业所得税汇算清缴，准确“分摊”都显得至关重要，只是这“分摊”之间，却不尽相同。而这不同的原因，便在于这两个税种从目的与对象上有着根本性的差异。

　　01、土地增值税中的分摊

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　在土地增值税清算中，首先要做的就是确定清算单位，之后就需要在确定的清算单位中划分不同的类型（普通住宅与非普通住宅）。针对清算单位中的不同类型，分摊对应的收入及扣除项目，最终准确计算出其增值额，增值率以及应缴纳的土地增值税。

　　分摊原则在《土地增值税暂行条例实施细则》及《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）中的规定如下：

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

　　各地也会出台地方性政策，比如：

　　《关于明确土地增值税若干政策问题的通知》（西地税发[2010]235号）

　　十三、同一清算项目不同房地产类型共同的成本、费用分摊问题

　　对于同一清算项目中不同房地产类型共同的成本包括土地使用权成本，房地产开发成本、费用的分摊计算，暂按照以下原则处理：

　　1、同一清算项目中不同类型房地产分普通住宅和非普通住宅分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税；

　　2、对不同房地产类型共同的成本、费用包括土地使用权成本、开发费用等，一律按照建筑面积占比进行分摊，分别核算增值额、增值率；

　　3、对不同房地产类型所属的土地使用权成本，如能提供确切证明材料（如决算报告、图纸等）且能明确区分的，可单独按其实际占地计算土地使用权成本。

　　02、企业所得税中的分摊

　　由于房地产开发企业所得税汇算清缴并不需要以清算项目为单位，也无需划分普通住宅和非普通住宅，所以依然遵循着对一个纳税主体按年度进行企业所得税汇算清缴的原则。当房地产开发企业达到已完工状态，就不再适用于销售未完工产品时按照毛利率计算应纳税所得额的方法。此时需准确确认已销开发产品的收入以及对应的计税成本等。

　　在确定成本对象后，有两个分摊的过程:

　　第一次分摊：合理区分已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

　　第二次分摊：将已完工成本对象区分为已销开发产品、未销开发产品和固定资产，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。

　　为了便于理解，可见下方的思维导图：

总结：

　　都是计税过程中很重要的分摊工作，但由于土增清算中分摊的目的是为了准确核算清算项目的增值额，而企业所得税中分摊则是为了收入与计税成本配比计算应纳税所得额，两者从过程中便有了不同。

这几年研究和服务PPP项目，我走遍了祖国的大江南北、黄河两岸，亲身体验了PPP客户迫切的税务需求，以及税法遵从的迷茫和税务执法的争议。

　　PPP付费机制分为三大类，一是政府付费，二是使用者付费，三是可行性缺口补助。鉴于使用者付费的增值税争议较少，笔者仅就政府付费和可行性缺口补助是否缴纳增值税，以及增值税适用税目的问题，做一个以点带面的解剖，希望能够拨云见日，以飨读者。

　　一、政府付费是否缴纳增值税

　　政府付费是否缴纳增值税的争议，主要源于将政府付费和政府补助（补贴）这两个概念混为一谈。

　　（一）政府付费就是政府采购

　　依据《PPP项目合同指南（试行）》（财金[2014]156号）第十一节关于政府付费的定义，“政府付费（GovernmentPayment）是指政府直接付费购买公共产品和服务。”

　　那么，政府付费事实上就是政府采购，PPP项目公司（以下简称SPV公司）就是政府采购服务提供商。

　　（二）政府付费就是采购对价

　　依据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第五条规定，“下列各项适用其他相关会计准则：(一)企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。”

　　也就是说，会计准则已经将政府付费排除在“政府补助”的范畴，并将其纳入收入准则予以规范。

　　（三）政府付费应当缴纳增值税

　　既然政府付费的实质是政府采购，那么它与下文将提到的政府补贴，以及政府补贴的增值税政策无关，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条的规定，SPV公司应当按照采购对价确认销售额，计算缴纳增值税。

　　实务案例

　　1、财政部PPP项目库信息：

　　甲项目为市政道路PPP项目，项目总投资为35.6亿元，查询财政部PPP项目库，甲项目为BOT运作模式，合作期限15年。

　　2、付费机制：

　　PPP项目合同约定，本项目适合采用“政府付费”模式，按照“可用性付费运维绩效付费”模式，项目公司负责本项目的建设和运营维护工作，政府方支付项目公司相关费用，主要有项目建设期内的建设成本、融资成本、合理回报和相关税费，以及项目运维期内的运营成本、合理回报和相关税费。

　　税务分析

　　1、甲项目为政府付费模式，SPV公司为政府采购服务提供商。

　　2、SPV公司收取政府付费，包括可用性付费和运维绩效付费，应为政府采购对价，而不是政府补助。

　　3、SPV公司应当依据增值税条例第六条的规定，就收取的采购对价确认销售额，计算缴纳增值税。

　　二、可行性缺口补助是否缴纳增值税

　　依据《PPP项目合同指南（试行）》（财金[2014]156号）第十一节关于可行性缺口补助的定义，“可行性缺口补助（ViabilityGap Funding，简称VGF）是指使用者付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分。”

　　纵观可行性缺口补助是否缴纳增值税的争议，可以分为两个阶段：

　　（一）2013年2月1日——2019年12月31日3号公告实施阶段

　　1、依据《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号)规定，“纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”

　　2、税总3号公告是在营改增之前发布的，营改增之后对于原营业税业务是否适用，实务中存在较大争议。

　　3、税总3号公告以“资金来源”为标准确认是否征收增值税，与增值税的立法原理相悖，同样是财政补贴，来源于中央的不征收增值税，来源于地方的征收增值税，实务中很难执行。

　　4、《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号)第七条第二款规定，“本公告实施前，纳税人取得的中央财政补贴继续按照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号)执行；已经申报缴纳增值税的，可以按现行红字发票管理规定，开具红字增值税发票将取得的中央财政补贴从销售额中扣减。”

　　税总45号公告这种承前启后的规定，事实上明确了税总3号公告的有效期为2013年2月1日——2019年12月31日，至此，中央财政补贴是否缴纳增值税的争议尘埃落定。

　　（二）2020年1月1日起45号公告实施阶段

　　1、依据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号)第七条第一款规定，“纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”

　　2、国家税务总局货物和劳务税司2020年1月8日《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》问答2：“问：某企业取得了废弃电器电子产品处理资格，从事废弃电器电子产品拆解处理。2020年，该企业购进废弃电视1000台，全部进行拆解后卖出电子零件，按照《废弃电器电子产品处理基金征收使用管理办法》(财综〔2012〕34号)规定，取得按照实际完成拆解处理的1000台电视的定额补贴，是否需要缴纳增值税?

　　答：该企业拆解处理废弃电视取得的补贴，与其回收后拆解处理的废弃电视数量有关，与其拆解后卖出电子零件的收入或数量不直接相关，不属于45号公告第七条规定的“销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”，无需缴纳增值税。”

　　3、国家税务总局货物和劳务税司2020年1月8日《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》问答3：“为鼓励航空公司在本地区开辟航线，某市政府与航空公司商定，如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴，如果年销售额未达到1000万元，则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴。如果航空公司取得该航线补贴，是否需要缴纳增值税?

　　答：本例中航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关，但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴，且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格(机票款)和数量(旅客人数)，不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。”

　　4、综上，对于财政补贴是否征收增值税，税总45号公告有一个显著的变化，就是认定标准已经由“资金来源”改为“销售绑定”。

　　这里，需要重点关注两点：一是与销售挂钩，采购等其他环节取得的财政补贴，不征收增值税；二是直接挂钩，跟销售间接挂钩的补贴，不征收增值税。

　　实务案例

　　1、财政部PPP项目库信息：

　　乙项目为航道航运PPP项目，项目总投资为23.75亿元，查询财政部PPP项目库，甲项目为BOT运作模式，合作期限24年。

　　2、付费机制：

　　PPP项目合同约定，因本项目为准经营性项目，存在一定的使用者付费，但使用者付费收入不足以覆盖整个项目建设运营成本及合理收益，故实行“使用者付费可行性缺口补助”的回报机制。

　　3、定价机制：

　　项目协议29.01项约定了可行性缺口补助的计算公式，公式中项目全部建设成本，指最终决算审定的项目总投资扣除政府出资（包括政府方项目公司的注册资本出资，来源于上级政府拨付资金的项目资本金和投资补助）的金额。

　　4、补贴情况：

　　截止2019年12月31日，SPV公司先后收到政府补助8.28亿元，其中：中央补助6.90亿元。

　　税务分析

　　1、乙项目SPV公司截止2019年12月31日收到的政府补助，应当执行税总3号公告，即：中央补助6.9亿元不征收增值税，地方政府补助1.38亿元应当征收增值税。

　　2、从付费机制和定价机制分析，SPV公司取得的政府补贴虽然与销售收入有关，但实质上是对建设运营成本的补贴，且不影响SPV公司向使用者提供航道航运服务的价格和数量，因此不属于45号公告第七条第一款规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴。

　　3、自2020年1月1日起，SPV公司取得的与其销售收入或者数量不直接挂钩的政府补贴，包括中央补助和地方政府补助，无需缴纳增值税。

　　4、自2020年1月1日起，SPV公司取得的与其销售收入或者数量直接挂钩的政府补贴，包括中央补助和地方政府补助，需要缴纳增值税。

　　三、增值税适用税目

　　政府付费和可行性缺口补助是否缴纳增值税，可能还有分歧，但是唇枪舌战的场面应该不复存在。接下来，又一个绕不开的话题，是实战派无法回避的，那就是政府付费和可行性缺口补助按照什么税目缴纳增值税。

　　（一）众说纷纭之税目

　　走进每一家SPV公司，或者他们背后的社会资本方，或者他们主管的税务机关，我总有一种感觉叫——五味杂陈！大家对于PPP项目的增值税，其适用税目的理解，我可以开一份不完全清单。

　　1、建筑业。道理很简单，他们认为PPP是建设项目。

　　那么，我的问题是，房地产开发项目也是建设项目，为什么开发商适用“销售不动产”税目呢？

　　2、金融服务。理由是，当回报金额约定或者确定时，SPV公司实行金融资产核算模式。

　　3、无形资产。理由是，当回报金额不确定时，SPV公司实行无形资产核算模式。

　　那么，我的问题是，当回报金额部分确定，部分不确定时，它的适用税目是金融服务呢，还是无形资产呢？如果二者兼有，难道SPV公司提供了不一样的服务吗？

　　4、代理业。理由是，SPV公司是按照合同授予方（政府）授权参与公共基础设施建设。

　　5、运营管理。理由与“代理业”相似。

　　那么，我的问题是，地铁公司按照政府授权提供市内轨道交通服务，它们为什么适用“交通运输服务”税目呢？

　　6、修缮。这主要是针对运维绩效付费给出的税目。

　　那么，我的问题是，地铁公司也要对它们自己的轨道进行维护检修，它们为什么不适用“修缮”税目呢？

　　更多奇葩的税目，我已经不忍心列举了。

　　（二）盼来了官方问答

　　山重水复疑无路，柳暗花明又一村。国家税务总局货物和劳务税司2020年1月8日《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》问答4终于从国家层面给出了一次正面回应——

　　问：增值税一般纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按什么税率计算缴纳增值税?

　　答：增值税一般纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，按其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的适用税率计算缴纳增值税。

　　然而，怎么理解“销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的适用税率”呢？然后，政府付费的适用税目是什么呢？

　　大家的思路又回到了上面开具的税目清单，更多SPV公司和基层税官甚至对于“建筑业”税目情有独钟。

　　（三）从请客埋单说开去

　　2017年夏天，在贵州的一次内训课上，我从请客埋单说开去，跟大家做了一个很有意思的互动——

　　张三在A酒店订了一个包间，喊几个朋友喝酒。我的问题是，张三埋单后，A酒店按什么税目缴纳增值税？大家齐声回答：餐饮服务。

　　但是，这个晚上张三喝得大醉，结果他的好朋友李四埋了单。我的问题是，李四埋单后，A酒店按什么税目缴纳增值税。大家齐声回答：还是餐饮啊。

　　OK！我们来换一个场景。我给出了下面的图片。

　　这是市政道路（东湖大桥）PPP项目，回报机制是使用者付费，SPV公司设立了收费站，按次收取通行费8元，并按照“不动产租赁——通行费”税目缴纳增值税。

　　后来经过财政承受能力论证，政府决定将东湖大桥项目的回报机制改为政府付费，于是自2018年1月1日起SPV公司撤销了收费站，所有车辆通行东湖大桥一律由政府埋单。

　　我的问题是，由使用者付费改为政府付费以后，SPV公司收到政府拨款时，应当按照什么税目缴纳增值税？

　　没有人回答我的问题，大家陷入了思考。

　　我继续提问：回报机制改变前后，SPV公司提供市政通行服务的业务性质有没有变？提供通行服务的内容有没有变？

　　迟疑片刻，有人铿锵作答：没有。

　　我：那么，服务的对象有没有变呢？

　　有人回答：变了，是政府。

　　有人回答：没变，还是驾驶员。

　　回答变了的那个人马上改口：对，服务的对象没有变，但是埋单的人变了。

　　我：既然服务的性质没变，服务的内容没变，服务的对象也没有变，惟一变的是埋单的人，难道埋单的人变了，增值税的税目要跟着变吗？

　　最终，我也没有给出答案，但是我发现大家的眼睛都亮了。

　简短的引言

　　党的十八届四中全会决定，将民法典编纂提上立法日程。民法学界立即提出两条编纂“思路”：其一，“三步走”，即先制定民法总则，再制定人格权法，然后编纂民法典；其二，“两步走”，即第一步制定民法总则，第二步编纂民法典。二者的差别在于，是否制定人格权法（编）。

　　2016年党中央决定采取“两步走”的民法典编纂思路。

　　2017年3月8日李建国副委员长在全国人大会议上《关于中华人民共和国民法总则（草案）的说明》中说：

　　“编纂民法典是对现行民事法律规范进行系统整合，编纂一部适应中国特色社会主义发展要求、符合中国国情和实际，体例科学、结构严谨、规范合理、内容协调的法典。编纂民法典不是制定全新的民事法律，而是对现行的民事法律规范进行科学整理，也不是简单的法律汇编，而是对已经不适应现实情况的规定进行修改完善，对经济社会生活中出现的新情况、新问题作出有针对性的新规定。”

　　请同志们特别注意，“编纂民法典不是制定全新的民事法律，而是对现行的民事法律规范进行科学整理”这句话，是要防止有人利用编纂民法典分则的机会，将已经被党中央明确否定了的人格权立法，再以分则编（人格权编）的名义纳入民法典。

　　因为贯彻执行了党中央为民法典编纂确定的“两步走”、“不是制定全新的民事法律，而是对现行的民事法律规范进行科学整理”的“基本遵循”，保障了2017年3月《民法总则》的顺利出台。

　　令人意想不到的是，到2017年下半年，情况发生逆转，法工委置党中央“编纂民法典不是制定全新的民事法律，而是对现行的民事法律规范进行科学整理”的“基本遵循”于不顾，着手起草《人格权编草案》。

　　现在的民法典分则编草案，包括物权编、合同编、人格权编、侵权责任编、继承编和婚姻家庭编。下面谈我与起草人就民法典分则编草案所发生的重大分歧，仅限于前四编，不涉及继承编和婚姻家庭编。请予注意。

　　一、不赞成规定“双重适用原则”

　　请看《人格权编草案（三审稿》第778条第1款：“人格权受到侵害的,受害人有权依照本法和其他法律的规定请求行为人承担民事责任。”

　　请大家特别注意，按照民法典“总则与分则”的逻辑关系，“本法典”与法典之外的“其他法律”的适用关系，只能由民法总则编加以规定，不能由任何分则编加以规定。而在实际上，民法典与其他法律之间的适用关系，已经规定在《民法总则》（将来的民法总则编）第11条了。

　　因此，第778条所谓“本法”是指“人格权编”，而不是“本法典”；所谓“其他法律”，是指侵权责任编（以及民法典之外规定人格权侵权责任的法律法规）。

　　再请注意，本条在“本法”（实指人格权编）与“其他法律”（实指侵权责任编及其他法律法规）之间用了一个“和”字，相当于英文的“and”。因此，草案第778条的意思是，法官审理侵害人格权的侵权责任案件，须同时适用两个法律条文：一个人格权编的条文、一个侵权责任编（或者其他法律）的条文。这就叫“双重适用原则”。

　　用双重适用原则处理人格权编与侵权责任编的适用关系，源于王利明教授《人格权编与侵权责任编的区分与衔接》一文（爱思想，更新时间：2018-04-07）。这里摘引其关键段落：

　　“人格权法是权利法，侵权责任法是救济法，其是对民事主体在民事权益遭受损害之后提供救济的法律，即在权利受到侵害以后对受害人予以救济的法。但二者又是相辅相成、相互配合的，一方面，权利法（人格权编）是界定救济法（侵权责任编）适用范围的前提，其（人格权编）解决的核心问题是，哪些权利或利益应当受到其保护。另一方面，救济法（侵权责任编）又是权利法（人格权编）实现的保障，且救济法（侵权责任编）可补充权利法（人格权编）在权利保护规则上的不足，并可以限制法官在立法者的预设范围之外自由创设新的权利类型。”

　　“在人格权编中对各项人格权的内容、效力、行使规则等作出细化规定，这也可以为侵犯人格权责任的认定提供明确的前提和标准。当然，也正是因为有侵权法的保护，才使得人格权获得充分的保障和实现。正是从这个意义上说，人格权法与侵权责任法是相互配合、相得益彰的。”

　　“从法律适用层面看，侵权责任编所设置的侵权责任规则在性质上应当属于一般规范，而人格权编中关于侵害人格权的侵权责任规则应当属于特别规范，其应当优先适用”。但是，“由于涉及与侵权责任编规则的协调，人格权编的一些规范确实有可能是不完全规范，但其并非不具有任何裁判价值，其仍然可以对人格权益的内容与行为人的具体行为义务作出规定，与侵权责任编规范的结合，同样可以发挥裁判规范的作用。”

　　按照王利明教授的解释，法官裁判侵害人格权的侵权责任案件，必须先适用人格权编的某个条文，据以判断受害人应不应该受保护，加害人应不应该承担责任；再适用侵权责任编的某个条文，以决定怎样保护受害人，加害人应当承担什么样的侵权责任。

　　双重适用在古今中外概无先例，没有哪一个国家，哪一个法院，哪一个法官裁判案件是适用两个条文的。大家看王泽鉴先生的《民法思维：请求权基础理论体系》一书，王先生讲请求权基础，是一个法律条文。他讲到，如果原告的请求权，有两个法律条文可以作为请求权基础，则原告必须（只能）选择其中一个条文，作为本案请求权基础。

　　请求权基础，是从原告角度讲的，如果原告的诉求得到法院支持，法院就用原告起诉状中作为本案请求权基础的那个条文，作为裁判本案的法律依据。假设原告起诉状提出两个法律条文作为请求权基础，法庭必须通过释明权之行使，告知原告选择其一；如原告不作选择，法庭将驳回其起诉。所以说，请求权基础只能是一个条文，裁判依据也只能是一个条文，可称为单一适用原则。

　　双重适用原则对案件当事人、对案件判决结果，可能影响不大，因为最终仍然是依据侵权责任法条文判决被告是否承担侵权责任、承担什么样的侵权责任。（此前我曾经比喻“双重适用”是“脱裤子放屁、多此一举”，对方反批评说我“有失学者风度”）受影响最大的是人民法院！规定双重适用，对人民法院的裁判实践和裁判秩序，是一场危险的挑战！

　　因为只有侵害人格权的侵权责任案件才是双重使用，而侵害知识产权、侵害继承权、侵害财产权的侵权责任案件都仍然是单一适用。至于违约责任案件，不用说仍然是单一适用。一个国家的法院适用法律，某一类案件双重适用，其他的案件单一使用，这岂不荒唐？

　　从法官来说，上午审理一个侵害人格权的侵权责任案件是双重适用，下午审理侵害知识产权的侵权责任案件马上改为单一适用；开前一个庭审理违约责任案件是单一适用，开后面一个庭审理侵害人格权的案件立即转换成双重适用。

　　我曾经说过，为什么要这样翻来覆去地折腾民事法官？为什么审理别的民事商事案件都是单一适用，偏偏审理侵害人格权的侵权案件要双重适用？为什么审理侵害人格权的刑事案件却又不双重适用？简直匪夷所思！

　　双重适用不仅折腾民事法官，同样也折腾民事律师。律师代理侵害人格权的侵权责任案件，需要两个请求权基础：一个人格权编条文再加一个侵权责任编条文。代理别的民商事案件只需一个请求权基础：一个法律条文。一旦律师搞错了怎么办？例如在侵害人格权的侵权责任案件中律师只提了一个侵权责任编条文，遗漏了人格权编的条文，怎么办呢？

　　法院立案庭是按照程序法的规定立案。只要有当事人（原告和被告）、有法律关系、有明确的诉求、有法律依据，立案庭就予以立案。案件交到审判庭，法官一看原告诉状缺少了人格权编条文，应当如何处理？是退回立案庭，还是开庭审理？如果退回立案庭，就要算立案庭的错误，立案庭同意吗？如果开庭审理，是判决驳回起诉，还是判决原告败诉，还是行使释明权告知原告补充人格权编条文？经告知原告仍不予补充，怎么处理？

　　如果审判庭没有注意到本案应当双重适用、诉状遗漏了人格权编条文，直接按照单一适用原则依据侵权责任编条文作出判决，理当构成法律适用错误，成为上诉的理由。二审法院应当如何处理？

　　是否撤销原判、发回重审？发回重审，原审事实认定无误、判决结果公正，如何重审？重审什么？如果重审只是补充了遗漏的人格权编条文、原审判决结果不变，此项判决究竟是原告胜诉，还是被告胜诉？

　　如果重审仍不补充人格权编条文，再上诉到二审，二审法院如何处理？二审法院直接改判，只是补充了遗漏的人格权编条文，判决结果不变，是上诉人胜诉，还是被上诉人胜诉？

　　此外，双重适用的案件判决书拿到我国台湾、香港、澳门地区，以及日本、美国、欧洲国家的法院去申请执行，人家的法院会怎么看？人家会不会以违反程序、违反公共秩序为由裁定不予执行。他们的法院裁定我们的判决不予执行，我们的法院也应照此办理、裁定他们的（单一适用）判决不予执行！

　　一个双重适用，给法院制造出意想不到的、难于处理的各种各样的难题！人民法院经过四十多年形成的民商事裁判实践、裁判秩序，会不会因此毁于一旦？

　　可以断言：这样的“双重适用原则”一旦付诸实施，人民法院（包括最高法院自身）经过四十多年的艰苦奋斗所形成的民商事裁判秩序和裁判实践，将被彻底搅乱！

　　最高人民法院，将为“力挺人格权单独成编”（王利明教授的原话）而付出代价！让我们看看最高人民法院如何咽下这杯自己亲自参与酿造的苦酒把！

　　在讲人格权编关于“自卫权”的规定之前，作为对照，让我们先看《民法通则》和2002年全国人大常委会审议后公布征求意见的《中华人民共和国民法草案》是如何规定“生命健康权”的。

　　《民法通则》第98条：“自然人享有生命健康权。”

　　《民法通则》另在侵权责任部分规定了侵害生命健康权的侵权责任。即：

　　第119条：“侵害公民身体造成伤害的，应当赔偿医疗费、因误工减少的收入、残废者生活补助费等费用；造成死亡的，并应当支付丧葬费、死者生前扶养的人必要的生活费等费用。”

　　再看2002年的民法草案人格权编第8条：“自然人享有生命健康权。

　　禁止非法剥夺自然人的生命、禁止侵害自然人的身体健康。”

　　《民法通则》和2002年民法草案的规定，完全符合现代法治国家的共同立法经验：人格权属于防御性权利，只须规定自然人享有生命健康权即可！国家对人民的生命健康权，实行公力救济！即由国家运用公权力保护人民的生命（身体和财产）安全！

　　公力救济，特别体现在，法院根据刑法关于侵犯人身权利罪的规定，追究犯罪人刑事责任；根据侵权责任法关于侵害人身权侵权责任的规定，追究侵权人侵权责任。

　　下面看《人格权编草案（三审稿）》的三个条文：

　　第783条：“自然人享有生命权,有权维护自己的生命安全和生命尊严。任何组织或者个人不得侵害他人的生命权。”

　　第784条：“自然人享有身体权,有权维护自己的身体完整和行动自由。任何组织或者个人不得侵害他人的身体权。”

　　第785条：“自然人享有健康权,有权维护自己的身心健康。任何组织或者个人不得侵害他人的健康权。”

　　让我们将这三条文，与《民法通则》第98条、2002年全国人大常委会审议的民法草案人格权编第8条，相互对照，即可发现：这三个条文的第二句，规定了一项新的权利！

　　这三个条文中的第二句：“有权维护自己的生命安全和生命尊严”、“有权维护自己的身体完整和行动自由”、“有权维护自己的身心健康”，是区别于生命权、身体权和健康权的、不属于民事权利的特别权利，即自然人用自己的力量保护自己的生命身体和健康的权利（权力），法律理论上称为“自力救济权”，通称“自卫权”。

　　人格权编草案规定自卫权，颠覆了现代法治国家“禁止私力救济、实行公力救济”这一奠基性基本原则！由国家承担保护人民生命、财产安全的的职能，禁止私力救济、实行公力救济，是现代法治国家的第一块奠基石！包括大陆法系国家和英美法系国家（美国除外），莫不如此！

　　有人说，不是还有“正当防卫”吗？但正当防卫，绝不是“权利”！在民法上，正当防卫，是免除侵权责任的“免责事由”！在刑法上，正当防卫是免除刑事责任的“违法性阻却事由”！

　　请注意中国有文化大革命的惨痛教训。文化大革命初期，当一些地方的造反派组织开始发生肢体冲突的时候，毛泽东主席发出最高指示：“要文斗，不要武斗！”这个时候，担任文革领导小组副组长的江青，马上讲了一句：“要文攻武卫嘛！”因为江青提出“文攻武卫”的口号，全国范围内立即发生了造反派抢枪事件、武斗迅速升级。法律上讲，这个“卫”字有其特定含义，是用枪械、武器保卫自己的含义。

　　江青讲了一句“武卫”，各地造反派马上心领神会，冲进解放军军营、武器库抢枪。重庆很简单，直接到兵工厂车间里面去“提枪”。重庆的武斗简直就是现代化战争，步枪、自动步枪、班用机枪、重型机枪、四管高射机枪、大炮、坦克，甚至军舰都用上了。同志们想象不到，重庆的武斗还有军舰，这个军舰是民国时期真正的军舰，后来在兵工厂用来运输。造反派把它武装起来，把高射机枪、大炮装上去就行了。这支造反派舰队从重庆朝天门码头溯长江而上，一直打到泸州。你看，江青说了一个“武卫”就造成如此严重的社会动乱，就起因于这个“卫”字！

　　即使要设人格权编，对于生命、身体、健康，也应当像草案对其他人格权的规定一样，规定任何组织或者个人不得侵害，一旦侵害应当承担法律责任，这也就足够了！完全没有必要规定一个自卫权！人格权编草案一审稿规定“自卫权”即已受到批评，二审稿、三审稿仍然坚持规定“自卫权”，说明不是起草人偶然为之、不是一个简单的问题。

　　同志们在网上用“自卫权”一词检索，将检索到“国家自卫权”。是《联合国宪章》第51条规定的、国际法上的国家自卫权。再用“公民自卫权”一词检索，将检索到美国的自卫权，是美国特有的制度。请注意，美国所谓“公民自卫权”，也称为“持枪自卫权”或者“持枪权”！“公民自卫权”、“公民持枪自卫权”、“公民持枪权”等，是同一权利的不同称谓！

　　前面已经讲到，绝大多数国家把保护人民生命、财产安全的权力收归国家，由军队、警察、宪兵等公力机构承担保卫人民生命、财产安全的职能，即“公力救济”！万一情况紧急、来不及获得公力救济，则以“正当防卫免责”作为补充。实行公力救济、禁止私力救济，加上一个正当防卫免责，这是绝大多数国家的通例。因此，现代法治国家（包括大陆法系国家和英美法系国家），都不规定、不承认所谓“自卫权”。美国是唯一例外！

　　为什么唯独美国有公民自卫权？当年美国的创建者，如华盛顿、麦迪逊等人，是英国的清教徒、无政府主义者，他们在北美殖民地，领导各州自发组织的民兵队伍（进行著名的独立战争），推翻了英国殖民统治，创建新的国家。他们制定美国宪法的时候，最担心的一个问题是：

　　如果人民将一切权力都交给政府和国家，则拥有强大的军队、警察等公权力的政府和国家一旦滥用公权力侵害人民的自由和权利怎么办？

　　因此，他们在制定美国宪法、设计国家权力结构时，特意为人民保留了“自卫权”！”自卫权”不是靠赤手空拳，必须靠武器。因此，麦迪逊起草的美国宪法第二修正案，明确规定人民“持有和携带武器的权利”。“持有和携带武器的权利”，亦即“公民自卫权”。

　　美国公民自卫权的法律根据是美国宪法第二修正案。公民自卫权，不是民事权利（私权），而是“宪法权利”（公权）。只在法学院的宪法课（讲宪法第二修正案时）才会讲公民自卫权。第二修正案非常简单：

　　“A well regulated Militia being necessary to the security of a free State,the right of the people to keep and bear Arms shall not be infringed.”

　　美国国务院的官方译文：“纪律严明的民兵为保障自由州安全所必需，人民持有和携带武器的权利不得侵犯。”

　　这就是公民自卫权，即持有和携带武器（自卫）的宪法权利！

　　美国宪法第二修正案规定人民拥有自卫权，亦即人民持有和携带武器的权利，其立法目的是：一旦政府和国家（像前英国北美殖民统治当局那样）滥用公权力侵害州（和人民）的自由和权利时，各州可以（像当年北美殖民地各州那样）组织民兵队伍保卫州和人民的安全。可见，公民自卫权，是用来对付政府和国家的权利！

　　美国宪法第二修正案规定人民的持枪自卫权之后，立即带来一个严重社会问题，即没有接受过训练、不受纪律约束的民众手里的致命武器，在美国历史上留下了无穷无尽的烦恼。这个烦恼就是频繁发生、每天都会发生的枪击案！

　　关于公民自卫权，最常引用的一个判例是美国最高法院2008年的哥伦比亚特区诉海勒案（District of Columbia v.Heller）。海勒是一个警察，他向法院起诉首都华盛顿哥伦比亚特区政府，因为该特区制定了一个法律，规定：第一，公民持有武器每年须向主管机关申报登记；第二，武器必须保存在家中，并且不得将子弹上膛，如果子弹上膛，必须锁上枪栓。海勒起诉认为该法律违反了宪法第二修正案。

　　裁判结果：美国最高法院九位大法官，以5:4裁定哥伦比亚特区的法律违宪。

　　斯卡利亚大法官主笔的判决书中写道：

　　美国宪法第二修正案的立法目的是保障人民行使自卫权。哥伦比亚特区的法律关于公民持有的枪支必须保存在家中，而且子弹不得上膛，上膛则要锁上枪栓这样的规定，限制了宪法规定的此项权利。（特区法律规定）这样的限制条件违背宪法本意。

　　斯卡利亚大法官是不是认为人民持有和携带枪支的权利毫无限制呢？也不是。他认为，人民持有和携带枪支的权利只适用习惯当中形成的某些限制，例如不能携带枪支进校园，政府的办公场所不能携带枪支，有犯罪前科的人不能携带枪支，精神病人不能携带枪支。斯卡利亚大法官认为，除这些习惯上形成的限制外，人民持有和携带枪支的自卫权不受限制。

　　少数派意见由史蒂文斯大法官主笔。史蒂文斯大法官在反对意见中谈到一个非常重要的问题。他指出，宪法第二修正案之所以这样规定，是因为起草人顾虑到这样一对矛盾：一方面是，全国的武装力量对个人自由所产生的威胁（因此宪法规定人民有持有和携带武器的自卫权）！另一方面是，没有受过训练的、不受约束的民众（行使自卫权）持有或携带枪支对社会安全造成的威胁！

　　史蒂文斯大法官指出，宪法执笔者麦迪逊，正是基于这样的顾虑，对权利（权力）做了拆分：将组建军队的权力交给了议会；将指挥军队的权力交给了总统；将判断人民（依据自卫权）使用武器行为是否合法的权力交给了法院。

　　史蒂文斯大法官指出，多数派的意见会导致美国的立法机关没有任何办法通过立法来管理人民的枪支，只能由法院在一个一个的枪杀案中去讨论公民持枪（用枪）是不是符合普通法上形成的一些模糊不清的规则。

　　所以，美国宪法第二修正案规定人民自卫权（持枪权）的结果，是美国政府难于对枪支实行管理，对于枪击案的频繁发生束手无策，只能在发生了枪杀案之后，由法官去判断行为人持有和使用枪支是否“符合普通法上形成的一些模糊不清的规则”。转换成大陆法系的用语，即：是否构成“权利滥用”。

　　假如中国的法律要规定自卫权（即使规定也不能规定在民法典上），应当认真研究这个美国特有的宪法制度，究竟是成功还是不成功，给美国社会和人民带来的是福利还是危害？

　　同志们如果上网去搜“公民自卫权”，会发现的确有人赞美这个制度，甚至说为什么美国没有贪官污吏，就是因为美国人民手中有枪，那些官员因此不敢贪赃受贿。这些天真的、莫名其妙的赞扬，当然是不了解美国的情况。

　　宪法第二修正案赋予人民持枪自卫的权利，使美国社会和人民付出了难以统计的生命代价，而且使美国政府没有办法管理枪支。宪法第二修正案制定于1791年，从1791年开始到现在，美国政府和议会一直为如何控制人民手中的枪支费尽了心机、伤透了脑筋！控枪与反控枪，成为两个世纪以来美国政府和议会的立法“拉锯战”！

　　究竟提出过多少控枪法案，没有统计。前几年，奥巴马的控枪法案就以失败告终。为什么奥巴马的控枪法案没能通过？（台面上）最重要的反对理由，就是美国宪法规定的“公民自卫权”。

　　下面介绍美国历史上成功通过的控枪法案、及同样成功通过的反控枪法案：

　　1934年小罗斯福总统时，通过了《国家火器法》（National Firearms Act）。该法规定，为了限制持枪的犯罪，对枪支的生产商和销售商征税。

　　1938年小罗斯福总统，再次通过了一个《联邦火器法》（Federal Firearms Act），要求枪支的生产商和销售商取得专门的营业执照，并规定有犯罪前科的人不得持枪。

　　1968年美国历史上发生了一件重大事件，即肯尼迪总统遇刺身亡，同年通过了《枪支管理法》（The Gun Control Act of 1968）。《枪支管理法》取代了此前的两部法律，扩大了受管制的枪支种类和范围，并且明文规定不得向精神病人出售枪支。上述三个法案都是控枪法案。

　　紧接着，1986年通过了一个相反的法律，即《枪支持有者保护法》（Gun Owner’s Protection Act）。该法保护持枪人，禁止联邦政府登记购枪记录。根据之前法律的规定，到商店去买枪之时，商家需要将某某人于某一天买了什么型号的什么枪记录在案。1986年《枪支持有者保护法》规定，联邦政府不得对购枪记录进行登记。此外，该法律规定要减少联邦对枪支销售商的检查，并且规定在武器展销、展览的场所可以出售枪支。可见，较之于之前的控枪法案，这部法律是反控枪法案。

　　1993年克林顿总统时，美国颁布了一个《布兰迪手枪暴力防制法》（Brady Handgun Violence Prevention Act）。布兰迪是当年肯尼迪总统的国务卿，刺杀肯尼迪总统的时候，子弹也打伤了国务卿布兰迪、造成终生残疾。1993年的这部法律以布兰迪的名字命名。《布兰迪手枪暴力防制法》规定，对枪支持有者做背景调查，并且在联邦调查局成立了专门的调查机构。

　　1994年克林顿总统通过了《暴力犯罪控制及执法法》（Violent Crime Control and Law Enforcement Act）。这部法律增强了对自动步枪、半自动步枪的管制。

　　到了2003年小布什担任总统，小布什是支持持枪的，当年即通过了《塔哈特修正案》（Tiahrt Amendment）。按照之前的法律，犯罪分子被抓住之后，他是从什么地方、什么商店购枪的信息要向社会公布，而这一修正案规定不得向社会公布，只能向执法机构公布。

　　2005年小布什通过了《合法枪支交易保护法》（Protection of Lawful Commerce in Arms Act），该法规定联邦及各州在民事诉讼中，如果遭受枪伤的受害人起诉枪支的生产者和销售者，法院应当一律予以驳回，即禁止枪击案的受害人起诉枪支的生产者和销售者。这两部法律都是反控枪的。

　　现在回过头来看人格权编草案，草案中关于自卫权的规定一旦成为法律，会产生什么样的社会效果？有一点是确定无疑的，即将导致我们的法院将无穷无尽地、在每一个伤害案件中，讨论被告的加害行为是否属于行使自卫权？行使自卫权的行为是否符合法律规定，即是否构成权利滥用？

　　《民法总则》第130条规定了权利自由行使原则。因此，行使所谓自卫权，不发生正当性问题。既然是权利，当然是正当的。只能根据《民法总则》第132条规定的禁止权利滥用原则，才能对所谓自卫权予以限制。

　　请特别注意，因为民法典规定了自卫权，刑法上的杀人、伤害犯罪就必须增加一个构成要件：滥用自卫权！如果不能认定被告的杀人、伤害行为已经构成滥用自卫权，仅仅判定他“具有故意”，是绝对不能追究被告人刑事责任的！并且，被告人的行为构成滥用自卫权，必须由公诉人举证证明！

　　这将彻底颠覆现今刑事裁判实践！因为迄今中国法律（宪法、民法）没有规定所谓自卫权，基于任何人均不得伤害他人的法理，刑法上的故意杀人犯罪、故意伤害犯罪均仅以被告具有伤害他人的故意为要件！不发生所谓行使权利及权利滥用问题。因此，公诉人仅就被告人之具有故意承担举证责任。被告人主张正当防卫免责，则应当由被告方对此承担举证责任。

　　关于自卫权的规定一旦生效实施，这类刑事案件的裁判，公诉人不仅要对被告人具有犯罪故意承担举证责任，还必须对被告人的（故意杀人、故意伤害）行为确已构成滥用自卫权承担举证责任！

　　按照民法“权利滥用”理论，须权利人“专以损害他人为目的”行使权利，才构成权利滥用！行为人的目的是什么？是否具有损害他人的目的？是否专以损害他人为目的？属于人的主观心理活动！公诉人很难举证证明！法官也很难加以认定！

　　可以断言，一旦关于自卫权的规定成为法律，将会使中国法院审判杀人、伤害案件的刑事裁判实践，陷入判断被告人内心活动的“泥沼”和“迷魂阵”而难于自拔！公诉人与辩护人将为被告人是否构成“滥用自卫权”而缠斗不休！

　　最高人民检察院，因为赞成人格权独立设编的轻率表态，将为此付出沉重代价！不得不吞咽这杯自己参与酿造的难于下咽的苦酒！

　　请大家特别注意，中国民法典规定所谓自卫权的巨大社会危害性，绝不限于仅仅颠覆刑事审判实践！

　　自卫权不是民事权利，更不是所谓人格权。没有任何一本中国的、外国的民法教科书上有自卫权。中国学术界迄今没有研究自卫权或者研究美国公民自卫权的博士论文、硕士论文和专题研究论文。主张单独制定人格权编的学者和人格权编草案起草人，也没有在任何正式的或者非正式的场合，对规定自卫权做过任何的解释和说明。甚至提出“通过设立人格权编将中国的人权保护提升到前所未有的高度”口号的那场著名讲演中，也未有片言只语提及自卫权。

　　更加令人不解的是，民法典人格权编草案规定自卫权的同时，审议、讨论民法典人格权编草案的会议上，却一再宣布、一再强调：“不谈政治”！“不谈颜色革命”！“不谈乌克兰”！这就难免使人产生“暗度陈仓”的疑惑！

　　直到今年早些时候《法学家茶座》发表一篇反驳我的文章，人格权编主张者，才站出来对规定自卫权公开表态！但作者并没有给出规定自卫权的任何理由，而只是反问：“中国为什么不能规定自卫权”？下面是我的答复：

　　中国民法典引入美国特有的宪法性自卫权，其对国家安全的巨大危险、巨大危害，是毋庸置疑！请大家注意发生在香港的事态，假设英国的法律也规定了自卫权（幸好这只是假定），今天香港的暴徒用来袭击警察的就不会是汽水瓶，而是真枪实弹的自动步枪！

　　在美国针对中国策动以“街头暴力”为特征的“颜色革命”的当下，起草人借编纂民法典分则的机会引入（规定）美国特有的宪法权利自卫权，即使不是别有用心，也是多么的愚蠢！多么的不合时宜！！

　　三、不赞成规定“居住权”？

　　下面讲居住权。规定在《物权编草案》第十四章（条文省略）。居住权迄今在中国民法立法上没有出现过，但曾经在法律草案中出现过。

　　居住权进入法律草案是2002年的民法草案，这个草案第十八章规定了居住权。该民法草案在当年的12月经过常委会第一次审议，然后到了2003年全国人大换届，换届以后这个草案就没有再审议，因此成为废案。

　　第十届全国人大常委会重新将物权法的制定提上日程。在物权法草案的第二次审议稿、第三次审议稿、第四次审议稿中，都规定了居住权。

　　物权法草案上居住权这样的制度创设，在常委会审议中是什么意见呢？常委们怎么看待呢？在第三次审议以后，法律委员会整理了一个文件，归纳了审议中常委们提的意见。第三次审议中两位常委对这一问题发表意见：

　　第一位是任茂东常委，他指出通常居住权的取得有三种途径：第一种是法定的，有两层意思，一是未成年人随父母居住，二是解除婚姻的时候法院判定另一方有居住权。第二种，是依合同。第三种是依据遗嘱。实际上，任茂东委员对居住权的认识并不完全正确。但是，紧接着他发表的意见却是正确的。他说，“现在的草案所规定的居住权只适用于很少的人群，因此就没有必要设定居住权。”

　　另外一位是沈春耀常委，他是现在的法工委主任。沈春耀常委指出，最常见的解决居住的租赁关系不包括在草案中，还有同一家庭成员的居住权在草案中已经排除，也不包括在草案中。“这一章所规定的居住权都不是多数人看到的、听到的、想到的居住权，

　　这里讲的居住权在现实中会有，但是很少，是否有必要专章规定则需要进一步研究”。根据当时发言的记录，任茂东常委和沈春耀常委都不赞成物权法规定居住权。

　　对居住权问题作决定，是十届全国人大常委会第十八次会议第四次审议物权法草案之后，法律委员会向常委会写了一个汇报（《全国人大法律委员会关于物权法草案修改情况的汇报》，2006年8月22日）。在这个法律文件的第9页写到：

　　“关于居住权，草案第四次审议稿第十五章对居住权作了规定。对物权法要不要规定居住权，一直有争论。有的认为在社会生活中需要保留居住权的情形确实存在，如有人把自己的房屋赠与朋友但自己要保留居住权等。在物权法中对居住权作出规定是必要的。有的认为，居住权的适用范围很小，从一些国家的法律规定居住权的社会背景看，主要是由于那些国家的妇女在当时没有继承权，法律通过设定居住权以解决妇女在丈夫去世后的居住问题。我国男女都享有继承权，物权法没有必要对居住权作规定。

　　法律委员会研究认为，居住权的适用面很窄，基于家庭关系的居住问题适用婚姻法有关扶养、赡养等规定，基于租赁关系的居住问题适用合同法等有关法律的规定，这些情形都不适用草案关于居住权的规定。并且，居住权大多发生在亲属朋友之间，一旦发生纠纷可以通过现行有关法律规定的救济渠道加以解决。因此，法律委员会建议将这一章删去。”于是，物权法草案第五次审议稿删除了居住权。

　　但是在十届全国人大常委会第二十三次会议第五次审议物权法草案时，还有常委建议恢复居住权。因此，第二十四次常委会第六次审议物权法草案之前，法律委员会再次作出决定：不恢复居住权，并讲了不恢复居住权的理由。《全国人大法律委员会关于物权法草案修改情况的汇报》（2006年10月27日）第21页写到：

　　“法律委员会研究认为，从一些国家的法律规定居住权的社会背景看，主要是那些国家的妇女当时没有继承权，法律通过设定居住权，以解决妇女在丈夫去世后的居住问题。我国男女享有平等的继承权，物权法没有必要对居住权作规定。我国基于家庭关系的居住问题适用婚姻法有关扶养、赡养等规定，基于租赁关系的居住问题适用合同法等有关法律的规定，这些情形都不适用作为物权的居住权的规定。原草案规定的居住权适用面很窄，大多发生在亲属朋友之间，一旦发生纠纷，依照公平原则，通过当事人协商或者法院审判解决有关居住问题更为妥当。”“因此，法律委员会建议不予恢复原草案关于居住权的规定。”

　　于是，根据法律委员会上述建议，物权法草案第六次审议稿和提交全国人大大会审议的正式物权法草案，均未规定居住权。最后，2007年3月十届全国人民代表大会五次会议表决通过《物权法》，物权法不规定居住权，成为经全国人民代表大会肯定的中国民事立法既定立场。

　　《物权法》迄今已实施12年，现在有人又提出规定居住权。如何看待这一问题呢？如果有证据证明，现实生活中有大量的居住权存在，表明现阶段中国社会经济条件下确有相当数量社会成员依靠设立居住权解决居住问题，就可以判定：当年十届全国人大法律委员会建议、十届全国人大常委会决定从物权法草案中删除居住权，的确是错误的。于是，现在重新规定居住权就是有道理的、合乎民法典编纂的逻辑的。

　　反之，如果有证据表明，《物权法》生效以来的实践中设立居住权的实例极少并且限于亲属朋友之间，就可以证明在中国特色社会主义社会经济条件下，不存在规定居住权的社会需求，因此可以肯定：当年十届全国人大法律委员会关于删除居住权的建议、十届全国人大常委会删除居住权的决定，经社会实践的检验证明，是完全正确的！民法典物权编就绝不能规定居住权！

　　截止2018年10月8日人民法院网民商事案例库的判决书总数是4073667件。以“居住权”作为关键词检索，有10989件判决书涉及居住权。以“离婚”加“居住权”检索，有3448件判决书涉及居住权。以“合同”加“居住权”检索，有6260件判决书涉及居住权。以“租赁合同”加“居住权”检索，有1417件判决书涉及居住权。

　　以“保姆”、“居住权”、“终身居住”检索，找到1件判决书，但下载下来发现，并不是为保姆设定居住权，而是判决书提到“保姆费”由谁负担的问题。

　　以“朋友”、“居住权”、“终身居住”检索，搜索到1件判决书，下载下来看，也不是为朋友设定居住权，而是一个赡养费的纠纷，判决书中提到被赡养人曾“在朋友家居住”。可见为保姆设居住权、为朋友设居住权的案件均为零。

　　那有没有亲属关系中设立居住权的案件呢？以“合同”、“居住权”、“终身居住”三个关键词检索，检索到两件判决书。

　　第一件是河南省洛阳中院2014年终字3106号民事判决书，案件事实是，父母没有钱买房改房，由他的五个孩子中的第四个孩子出资为父母购买房改房。父母担心自己去世后五个孩子为这套房子发生争执，就和五个孩子签订了一个协议，明确地写上“由父母终身居住”，父母去世以后，这套房屋归出资购买的第四个孩子所有。本案是家庭关系中通过协议约定居住权。

　　第二件是吉林省通化中院2018年终字467号民事判决书。这个判决书下载下来看，是一个典型的附负担的赠与合同。赠与合同中约定了第三人终身居住，亦即约定了第三人的居住权，而这个第三人是赠与人的亲属。

　　请看，从4073667件判决书中，仅仅检索到两件设立居住权，一件是在父母子女之间通过约定居住权解决父母的居住问题，另一件是赠与合同中约定居住权解决赠与人亲属的居住问题。

　　事实充分证明，十届全国人大法律委员会关于“居住权适用面很窄，大多发生在亲属朋友之间”、即使发生了纠纷，人民法院完全可以根据现行的法律作出妥当裁判的判断，是多么正确！

　　可见，现在的草案无视十届全国人大法律委员会和十届全国人大不规定居住权的正确决定、将实践证明不存在社会需求的居住权写进民法分则草案，是轻率的、不负责任的。

　　另外还有一个问题，当年法律委员会作出决定的这些文件和审议的记录都摆在起草人、法工委的办公室。并且法律委员会是以法工委作为它的办事机构。法律委员会当年决定删除居住权，后来决定不恢复居住权的这些法律文件，都是法工委执笔的。

　　无视自己执笔起草的、否定居住权的法律委员会建议和十届全国人大常委会决定，因为某个学者的意见又再次把居住权写入物权编草案，不仅是轻率的，不能不使人怀疑起草人未能认识到中国的全国人民代表大会，与多党或者两党轮流执政的西方国家议会之间的本质区别！

　　西方国家，因不同执政党的纲领不同、代表的社会阶层不同，决定了不同政党执政的议会，相互之间本质的不同。基于此，我们看到，执政党一经更换，新一届议会可以推翻前一届议会制定的法律、制定与前一届议会制定的法律相反的法律！因为换届后的议会与上一届议会，本质上是不同的立法机关！它们相互否定、相互“打脸”，不需要什么理由！

　　前面介绍过的、美国克林顿任总统时的议会制定控枪法案，小布什任总统时的议会制定反控枪法案！同一个国家的议会，因执政党不同，而相互“打脸”，是家常便饭！

　　中国的全国人民代表大会，自始至终是同一个立法机关！现今的十三届全国人民代表大会，与此前的第九届、第十届、第十一届全国人民代表大会，是同一个执政党领导之下的、同一个全国人民代表大会（同一个最高立法机关）。这就是全国人民代表大会的“同一性”！因此，绝对不容许发生，新一届全国人民代表大会任意推翻、任意否定前一届、前几届全国人民代表大会的立法和立法决定的“自我打脸”！

　　第九届全国人大制定合同法、第十届制定物权法、第十一届制定侵权责任法、十二届制定民法总则，是同一个全国人民代表大会行使最高立法权编纂中国民法典的不同步骤。绝对不允许随意变更、修改、废止同一个最高立法机关此前作出的经实践证明是正确的立法和立法决定！

　　有理由怀疑，起草人并未认识到全国人民代表大会的“同一性”，把全国人民代表大会与西方国家（多党或两党轮流执政）的议会，混为一谈了！要不然，怎么如此轻率、不讲道理地，在物权编任意增加被第十届全国人大否定了的居住权制度！造成同一个立法机关（全国人民代表大会）“自我打脸”的恶劣形象！

　　此外，合同编毫无理由地删除经20年的实践经验证明完全正确的“无权处分合同规则”（原法第51条），增加当年被否定的、与现行“不可预见规则”（原法第113条末句）抵触的“过失相抵规则”（草案第820条第2款）；侵权责任编任意肢解经10年的实践经验证明是成功的侵权责任法、甚至莫名其妙地对侵权责任法施行“砍头术”、删除裁判侵权责任案件所不可缺的裁判依据的“请求权基础”、“一般条款”（原法第2条第1款），等等，盖出于起草人没有认识到全国人民代表大会自始至终是同一个最高立法机关（同一性）！而将其混同于多党或两党轮流执政的西方国家议会了！

　　四、不赞成删除“无权处分合同规则”？

　　《合同编草案》最大的问题是删掉了合同法第51条无权处分规则。删掉无权处分规则会造成非常严重、重大的社会问题。《合同法》第51条无权处分规则的适用案型，在美国和其他国家叫“出卖他人之物”，在德国法和我国台湾叫“无权处分他人财产”。“无权处分”和“出卖他人之物”是同一意思。为什么出卖他人之物？往往出于误认或故意。这是合同法第51条的适用范围。

　　《买卖合同司法解释》第3条的适用范围是什么？《买卖合同司法解释》第3条第1款说，当事人以出卖人订立合同之时没有所有权或处分权为由主张合同无效的，人民法院不予支持。第2款说，如果当事人合同不能履行，不能交付标的物并移转所有权，对方当事人可以解除合同并追究损害赔偿责任。它的适用范围是两类案型：

　　第一类案型，是将来财产买卖。将来财产买卖以4S店为典型，出卖人把汽车卖给中国的消费者的时候，这辆汽车并不在4S店，还在德国奔驰汽车公司的生产线上，甚至还没有生产出来。出卖人把这辆汽车卖给中国的买车人之后，再从德国的奔驰汽车公司进口这辆汽车。这就叫将来财产买卖，即先卖出、后买进。在合同法制定的时候，起草人没有想到、不知道这种交易形式，没有规定将来财产买卖合同规则，构成法律漏洞。

　　第二类案型，是权利（处分权）受到限制的所有人出卖自己的财产。例如抵押人没有经过抵押权人同意出卖抵押物。融资租赁的承租人没有还清租赁公司的垫款就转卖租赁物。还有一些国有的部门、事业单位没有经过批准处分财产，等等，也属于这一类案型。

　　可见，《买卖合同司法解释》第3条的适用范围和《合同法》第51条无权处分规则的适用范围是截然不同的。现在的草案，把《合同法》第51条删掉了，那因故意或者过失出卖他人之物案型就进入了《买卖合同司法解释》第3条的适用范围。这样，因故意或者过失出卖他人之物的合同，将根据《买卖合同司法解释》第3条，被认定合同有效。

　　因为，我们社会中有大量的财产在他人的控制、占有之下，甚至登记在在他人的名下，登记薄上的名义所有权人并不是真实所有权人、名义股东并不是真实股东（实际出资人）。一旦删掉了《合同法》第51条无权处分合同规则，盗卖、骗卖、误卖他人财产的合同案型，将适用《买卖合同司法解释》第3条认定买卖合同有效、转让合同有效。就会怂恿、诱使我们社会中那些心术不正的人盗卖、骗卖他人的房屋、他人的动产、他人的股权，等等。这是很危险的！

　　2018年10月，中央电视台报道，北京市法院在审48件骗卖他人（老人）房产的案件。其中46件案件法院不敢判，为什么不判？因为最高法院《买卖合同司法解释》第3条规定不能够因出卖人没有所有权、没有处分权为由认定合同无效。仅有两个案件法院依据《合同法》第51条认定合同无效。中央电视台报道，一对老年夫妻就一套房子，被骗卖之后，每天坐公交车到原来的小区看看自己的房子，然后悲苦万分地回到他们租住的地下室。恶果已经摆在我们面前。

　　《合同法》第51条在我国社会中是一项非常重要的制度，它能够起到稳定社会的“压仓石”、“承重墙”那样的作用。删掉《合同法》第51条，抽掉这块“压舱石”、拆除这道“承重墙”，其后果是非常危险的。

　　还要注意，删掉了《合同法》第51条无权处分规则，其他若干法律制度也就名存实亡了。首当其冲的是善意取得制度（《物权法》第106条）！因为无权处分他人财产的合同有效，当然买受人（无分善意恶意）均依据有效的买卖合同取得财产所有权。善意取得制度也就失去其存在的价值！

　　《物权法》第106条规定，无处分权人将不动产或者动产转让给受让人的，所有权人有权追回；除法律另有规定外，符合下列情形的，受让人取得该不动产或者动产的所有权。为什么权利人有权取回？先要法院认定这个无权处分合同无效，权利人才能取回。现在认定无权处分合同有效，买受人根据有效合同合法取得标的物所有权，权利人怎么能够取回？既然买受人无分善意、恶意都根据有效合同得到标的物所有权，善意取得制度的立法目的就落空了，就没有存在的必要了。

　　相应的，合同法上的权利瑕疵担保（又称追夺担保）制度（《合同法》第150条），也失去存在价值！因为，既然无权处分合同都有效，买受人根据有效买卖合同合法取得的所有权、债权人根据有效抵押合同取得的抵押权、受让人根据有效转让合同取得的股权，就不发生权利瑕疵问题，就具有完全的排他效力、对抗效力，任何人（包括真正权利人）都不能干涉、不能侵犯、不能追夺！权利瑕疵担保制度就没有用了。你看，删除一个无权处分制度，牵一发而动全身，善意取得和权利瑕疵担保这两个重要的制度就被勾消了。

　　下面我借这个机会谈谈“出卖他人之物”案型，在当代民法立法上是怎么处理的。出卖他人之物，在任何社会、任何国家都存在。民法立法（判例），有三种处理方案：

　　第一种，合同无效（原则），但权利人追认、处分人事后得到处分权的有效（例外）。《德国民法典》、《法国民法典》、我国《合同法》、我国台湾“民法”、《葡萄牙民法典》、《阿根廷共和国民法典》，均有明文规定。德国民法、我国台湾民法叫无权处分行为，其他民法叫无权处分合同，在实际效果上没有差别。

　　例如，《阿根廷共和国民法典》第1330条：“出卖他人之物的合同无效，但其无效可因所有权人的追认或者出卖人概括继承而被补正。”亦即出卖他人之物合同原则无效，但如权利人追认或者出卖人后来得到处分权，其无效可变为有效。该条还同时规定，“合同无效的情形，权利人可以行使取回权。”

　　再如，《葡萄牙民法典》第892条：“不具有出卖他人财产的正当性的人，出卖他人的财产，买卖无效”。第895条：“出卖人如果取得了所有权，这个合同可以由无效转为有效”。

　　以上是第一种方案，出卖他人之物合同原则无效，如权利人追认、处分人事后得到处分权，可转为有效。不用说，在合同无效、权利人行使取回权的情况下，买受人如属于善意，还可以主张善意取得。

　　第二种方案是，出卖他人之物的合同有效，但不影响所有权人的权利。《智利共和国民法典》、《埃及民法典》、《路易斯安那民法典》，都有明文规定。

　　例如《智利共和国民法典》第1815条：“出卖他人之物合同有效，但不得损害该物所有人未因期间的经过而消灭的权利。”然后，第1818条规定，“所有人可以追认，如果所有人追认的，买受人可以自出卖时取得所有权。”

　　因为这个合同本来是有效的，只是因为法律规定（第1815条第二句）“不损害所有人的权利”，因此买受人得不到标的物所有权。现在第1818条规定，如果所有人予以追认的话，则买受人可以（自买卖合同成立之时）得到所有权。

　　再如《埃及民法典》第466条：“出卖他人之物的，买受人可以主张无效，在任何情形，该买卖对物的所有人不发生效力。”紧接着第467条规定，如果所有权人追认，则该买卖合同才对他发生效力

　　这是第二种方案，出售他人之物的合同有效，但是这个有效只限于买卖双方当事人之间，不能拘束标的物权利人。可见此种立法方案，拘泥于合同的相对性原理，同时用明文规定“不影响权利人的权利”以保护真正权利人。

　　第三种方案是，出卖他人之物合同可宣告无效。以魁北克民法及美国法为典型。《魁北克民法典》第1713条：“非所有人、非负责财产买卖的人或者未经授权出卖财产的人出卖财产的，可被宣告无效。但出卖人尔后成为所有人的，不得宣告无效。”第1714条紧接着规定，“真正所有人可请求宣告无效，并从买受人处取回出卖物，但法院授权的出卖除外。”

　　此外还规定，如果买受人是在企业正常营业期间购买的，这种情况下，真正权利人取回物的时候应当报销诚信买受人所支出的价款。实际是用权利人报销诚信买受人支出的价款，保护诚信买受人，因此不存在善意取得的可能性。可见魁北克民法的规定更为严格。

　　美国是判例法，出卖他人之物的合同，可分两类：void contract自动无效合同；voidable contract可宣告无效合同。如属前者void contract，合同自始不发生效力，真正权利人可以从诚信购买人手中取回自己的财产（动产、不动产）。但出卖他人之物合同，被认定为void contract自动无效合同的情形，极为罕见。华盛顿特区法院在Chen v.Bell_smith案中说，成功证明合同属于自动无效，只发生在最极端的情形。

　　如属后者voidable contract，真正权利人可主张合同无效，但不能从诚信购买人手中取回自己的财产，他只能向出卖人索赔。美联邦第九巡回上诉法院在Southwest v.Rozays transfer案中说，真正权利人只能在合同自动无效void contract，而非可宣告无效voidable contract情形，才能从诚信购买人手中取回自己的财产。

　　可见，在美国法，出卖他人之物合同，通常属于可宣告无效的合同，真正权利人可主张合同无效并行使取回权，从买受人手里取回自己的财产。但如果买受人向法庭主张并证明自己是诚信购买人（相当于我们的善意购买人），法庭在宣告合同无效的同时，将驳回权利人的取回请求、判决标的物归诚信买受人取得。真正权利人不能取回自己的财产所遭受的损失，理当要求出卖人予以赔偿。这与我们的善意取得制度类似。

　　现在对三种方案做一个简单分析。第二种方案合同有效，第三种方案合同可宣告无效，两种方案的差别较小。共同特点是拘泥于合同的相对性原理，对于合同在当事人之间的效力、及被出卖之物权利人的保护，采取分别处理的办法。按照合同有效的方案，法院审理当事人之间的合同纠纷发现合同是出卖他人之物时，完全可以不理会谁是真正的权利人。

　　出卖他人之物合同，既然法律规定合同有效，因此法院判决这个合同有效，于是依有效合同在当事人之间发生交付、付款这些问题。法庭当然不会去找真正权利人。假设真正的权利人发现了、要求加入诉讼，向法院提起返还之诉。法院可能会把这两个案件合并审理，并判决真正权利人从购买人手中取回自己的财产。

　　但是，按照社会生活经验，真正的权利人不可能总能碰巧第一时间发现自己的财产被他人出卖并立即加入诉讼。因为法律规定出卖他人之物合同有效，法庭将依法认定合同有效，并在当事人之间依据有效合同发生交货、付款及产权过户的效果。经过若干时日之后，真正权利人才发现、才向法院起诉主张取回权，获得法院支持取回自己财产的可能性极其微小！

　　所以，第二种方案，将出卖他人之物的合同效力，与权利人的保护分别处理，在规定出卖他人之物合同有效的同时，虽以“但书”规定不损害权利人的权利，但是权利人往往不可能及时发现、及时加入诉讼、及时行使取回权。可见第二种方案对权利人不利。

　　第三种方案和第二种方案实际上是一样的。虽然说权利人可以宣告该合同无效，并行使取回权，但权利人要碰巧在第一时间知道、发现并且及时向法院起诉，才能够主张宣告合同无效。权利人没有碰巧在第一时间发现、不能及时加入诉讼，法院将依法（依先例）认定合同有效，买卖双方将依有效合同发生交货付款及所有权移转的法律效果。时过境迁之后，真正权利人才发现自己的财产被他人出卖，才向法院起诉，最终从购买人手中取回自己财产的可能性极其微小。

　　所以说，第二种方案、第三种方案采取对合同效力、权利人保护分别处理的办法，都对真正权利人不利。

　　现在说第一种方案，规定出卖他人之物合同原则无效，但权利人追认或者处分人事后得到处分权的有效。它的特点是，将出卖他人之物的合同的效力，与权利人是否追认、是否行使取回权合并在一个案件中审理。

　　当我们的法官审理违约纠纷案件，发现案件事实属于出卖他人之物，按照《合同法》第51条关于权利人追认或者处分人事后得到处分权合同有效的规定，法庭就要问权利人追认不追认？处分人事后是否获得处分权？并要求出卖人提供证明权利人予以追认的书面证据，要求出卖人提供证明他已经从权利人那里取得了所有权或者处分权的书面证据。

　　出卖人提供了这样的证据，法庭就认定合同有效；反之，出卖人举不出权利人追认的证据，举不出得到所有权或者处分权的证据，法庭即依据第51条认定合同无效。合同无效，不发生标的物所有权移转的效果，已经履行的按照《合同法》第58条规定恢复原状，返还标的物、涂销此前的过户登记。因此，权利人一旦发现，他可以行使取回权，从出卖人处取回标的物、恢复自己的所有权。

　　并且，按照合同法第51条规定，人民法院审理出卖他人之物的合同案件，可依职权通知（或者责令出卖人通知）权利人到庭，权利人以第三人的身份加入诉讼，当庭询问他是否追认？如权利人追认，法庭即判决合同有效；如权利人不追认，法庭即判决合同无效，并支持权利人行使取回权。

　　这种情形，买受人如果依《物权法》第106条主张善意取得，法庭就会一并审理权利人的取回权与买受人的善意取得主张，符合《物权法》第106条善意取得要件的，法庭即判决本案财产已经由善意买受人取得，权利人的权利（包括取回权）已经消灭；反之，则判决驳回买受人的善意取得主张、认可权利人的取回权。

　　可见，这种方案是把权利人的权利保护与合同的有效无效合并在一起审理，如果找不到权利人（没有权利人追认或者出卖人获得所有权、处分权的证据），法庭即认定合同无效，不发生权利转移的效果，并责令双方恢复原状，为权利人以后向法院起诉行使取回权留下可能性，对保护权利人最为有利。

　　同时，也不会损害交易安全，因为买受人如属于善意，他可以根据善意取得制度主张善意取得，即使买受人主张善意取得（因不符合善意取得的要件）而被法庭驳回，他还可以根据《合同法》第150条权利瑕疵担保制度另案起诉，追究出卖人的权利瑕疵担保责任，从出卖人那里得到赔偿。

　　可见，第一种方案即《合同法》第51条这种方案，是兼顾权利人的保护与善意买受人的保护，兼顾财产“静的安全”与市场交易“动的安全”，最为妥当的方案。尤其值得重视的是，这个方案不鼓励、不怂恿那些偷卖、盗卖、故意出卖他人之物（他人股权、知识产权）的行为！有利于防止这类行为的发生！对于维护社会经济法律秩序和诚实守信的道德水准，有非常重要的作用！

　　下面看这个制度在现实中的适用情况。我们检索了一下2018年11月2日这一天案例库中的4533725件民商事判决书，以“无权处分”和“合同”两个关键词检索，得到无权处分的案件25532件。最终法院认定合同无效的有12708件，约占无权处分合同案件总数的一半。（因权利人追认，处分人事后得到处分权）被法院认定合同有效的是5676件，约占总数22%。

　　还要注意，被法院认定无效的案件，权利人可以根据《物权法》第106条第1句行使取回权，而买受人可以根据同条善意取得制度主张善意取得。检索结果，认定无效的12708件案件中，买受人主张善意取得的是3259件，占了合同无效案件的25%。买受人主张善意取得，得到法院支持的是1011件，占（主张善意取得案件）总数的三分之一。法院判决（不构成善意取得）驳回的是2248件。

　　因此，我们就看到无权处分的合同（25532件），被法院认定无效12708件，然后买受人主张善意取得3259件，法院判决构成善意取得1011件，判决不构成善意取得2248件，最终权利人取回自己的财产的是11697件。就是说，无权处分案件中有45.8%的案件保护了权利人、权利人取回了自己的财产。

　　买受人最后得到所有权的是多少？法庭因权利人追认或者出卖人事后得到处分权判决合同有效5676件，加上主张善意取得获得法院支持的1011件，买受人得到了所有权的是6687件，占无权处分案件总数的26%。这个结果和立法当时的政策判断，大致相符！（以上统计仅限于无权处分他人有形财产案型，不包括无权处分他人无形财产如股东权、知识产权的案型）

　　这充分说明，合同法第51条无权处分合同规则，加上物权法第106条善意取得制度（此外还有合同法第150条权利瑕疵担保制度）这套制度设计，在当前大陆法系和英美法系的法律方案中是最好的一个方案！而且是经过中国特色社会主义条件下的长期实践检验证明的、最好的、最稳妥的、最符合中国国情的制度设计！我们不是提倡道路自信吗？今天编纂民法典，没有一丝一毫的理由删掉合同法第51条。

　　另外，再补充一条外交上的理由。美国将中国神圣领土钓鱼岛的“管理权”移交给日本政府，几年前日本政府与岛上日本人签订所谓“购买钓鱼岛合同”，妄图否定中国对钓鱼岛的领土主权！这样的买卖合同，就属于“出卖他人之物”的合同！认定这个合同无效的法律根据，就是中国合同法第51条规定的无权处分合同规则！

　　假如民法典合同编删除了合同法第51条无权处分合同规则，中国现行法（包括公法和私法）上，将不再有任何一项法律条文，可以作为中国政府和中国人民，据以主张日本政府购买（我国领土）钓鱼岛的合同无效的法律根据！！假如日本政府主张依据有效的购岛合同已取得对钓鱼岛的所有权（领土主权基于私法所有权）的时候，中国政府和外交部将如何应对？！

　　仅仅为了我们的神圣领土钓鱼岛，请起草人手下留情、保留合同法第51条无权处分合同规则吧！

　　简短的结语

　　一个智力正常的人，无论如何想不通为什么非要规定古今中外闻所未闻的、必然导致审判秩序混乱的所谓“双重适用原则”不可？！非要规定危害国家安全、颠覆刑事审判实践的、美国法所特有的宪法权利“自卫权”不可？！非要规定被十届全国人大法律委员会、十届全国人大常委会所否定的、经过物权法实施以来的实践经验证明、在中国特色社会主义市场经济条件下不存在社会需求的所谓“居住权”不可！非要删除经合同法实施以来的实践经验证明、在中国特色社会主义市场经济法律体系中起“承重墙”、“压舱石”作用的“无权处分合同规则”不可？！

　　民法典设立人格权编，世界上只有乌克兰一个孤例。乌克兰民法典人格权编规定（毫无限制的）宪法性权利“自由集会权”和“自由结社权”，中国民法典人格权编草案规定（毫无限制的）美国特有的宪法权利“自卫权”，两者真有异曲同工之妙！

　梁慧星教授在民法典编纂过程中针对本人所提出的诸多批评意见，与事实不符，有必要澄清。就相应学术观点，做如下回应：其一，人格权独立成编与乌克兰民法典无任何关系，是我国民事立法的首创，符合党中央部署民法典编纂的本意，有助于我国人权事业的发展；其二，对自然人生命安全和生命尊严的保护，意味着国家也不能非法侵犯自然人的生命安全，这也是正当防卫、紧急避险等自卫行为的法理依据之所在，但与人格权独立成编本身并无关联；其三，人格权独立成编并不会导致法律适用中出现所谓的“双重适用”问题，法官援引民事法律规范的多重性符合民法典体系化要求，与不完全法条的立法形式紧密相关，符合司法实务的实际情况；其四，人格权的独立成编也不会贬损、肢解侵权责任法。此外，笔者作为较早主张所有权平等保护的学者，从未主张过要对国有财产予以特别保护。

　　【关键词】

　　民法典；人格权独立成编；合法自卫；侵权责任法；双重适用；平等保护

　　2020年5月28日，十三届全国人民代表大会三次会议审议并高票通过了《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》），新中国第一部以“典”命名的法律正式颁布。制订一部新中国的民法典是佟柔、王家福、谢怀栻、江平等几代民法学家的梦想。记得先师佟柔教授临终前，在病床上对我反复叮嘱，一定要努力奋斗，争取早日颁布中国自己的民法典。现在，我们有了自己的民法典，终于可以告慰他老人家和其他先辈们的在天之灵。

　　自2015年民法典编纂工作启动以来，围绕着民法典编纂中的一些问题，我一直敬重的梁慧星教授发表了不少针对本人的严厉批评，相关批评与事实不符。5年来，为了不影响、不妨碍民法典编纂大局，对于梁慧星教授的批评，我始终保持沉默，不置一词。现在，我国《民法典》已经颁布，不少人曾提醒我，保持沉默就意味着我默认那些并不真实的指责，因此，我觉得有必要就这些批评加以说明、解释，以澄清事实。

　　一、关于人格权独立成编的相关问题

　　在党的十八届四中全会作出“编纂民法典”这一重大决定后，全国人大常委会法工委定于2015年9月14日-9月16日召集有关专家开会讨论民法总则的制定。在会议即将召开前，我突然接到中国社会科学院法学研究所渠涛教授的来电，他受梁慧星教授委托，邀请我参加在杭州举办的中日民商法研究会第十四届会议，时间是2015年9月12日-9月13日。说实话，接到渠教授转达的梁慧星教授的邀请，我还是比较惊讶的。因为，此前梁老师担任会长的中日民商法研究会，从未邀请我参加过会议。渠涛教授在电话中说，梁老师特别希望我来参加会议，请我在会上讲一讲我对人格权法的想法。我觉得，既然梁老师如此盛情邀请，我自然不能辜负他的美意。故此，取消其他日程，专门赶到杭州参会。会上，梁慧星教授请我讲一讲人格权的几个问题。我专门谈了人格权独立成编的意义等几个问题。会后，我们共进晚餐，梁慧星教授对我专程参会表示感谢。

　　参会的第二天，我就赶回北京，准备参加次日全国人大常委会法工委举办的民法典编纂会议。这次会议邀请了20多位民法学教授，梁慧星教授也参加了本次会议。会议开始后，会议主持人、时任全国人大常委会法制工作委员会民法室主任的贾东明同志说，先请梁慧星和王利明两位民法学界的带头人发言。我作开场白后，接着是梁慧星教授发言，他上来就开始批评我说：“王利明主张制订民法典的人格权编，这究竟是什么意图？王利明说，制订人格权编可以保障人权，这完全是要迎合西方敌对势力攻击我国人权状况的做法……”，梁慧星教授这一言辞激烈的开场白，一下子就把原本非常融洽的会议气氛变得高度紧张。

　　接着，梁慧星教授就对我的观点进行批评和指责，发言时，他情绪非常激动。我本人在场听着梁教授直接针对我本人的激烈批评，始终未发一言，也没有做任何回应。主持人看到出现这种完全偏离会议主旨的发言后，便将话题岔开。于是，大家开始讨论民法总则。会议中场休息期间，与会的一些同志对我说，你当时没有和梁老师直接发生争吵，很不容易，做得很好，否则，这个会议就开不下去了。

　　第二天继续开会。下午我因有事晚到了一会儿。在路上，就有同志打电话给我说，梁慧星教授又在会上大批你主张人格权独立成编的观点，并且提出了一个惊人的观点，说乌克兰民法典就是因为搞人格权的独立成编，才直接导致了颜色革命。中国有人主张人格权独立成编，也就是想要学乌克兰，搞颜色革命。进入会场后，我明显感觉到会场气氛异常压抑。当时，正好杨立新教授在发言，他认为人格权独立成编与否和颜色革命毫无关系，这只是一个民法典立法技术的问题，中国不会因为制定民法典而发生颜色革命。

　　在杨立新教授之后，我接着发言。我说了几点意思：第一，我们的民法典将人格权法独立成编早于乌克兰民法典的制定，早在2002年12月23日九届全国人大常委会第三十一次会议审议的民法典草案中，人格权就已经是独立的一编。乌克兰民法典是2003年才颁布的，怎么能够说我们学乌克兰民法典？第二，乌克兰民法典并没有采用“人格权”这个词，乌克兰民法典规定的是包括了公权和私权在内的、各类人身非财产权（Personal Non-Property Rights），并未专门规定独立成编的人格权（Personality Rights），甚至没有规定人格权的概念。第三，乌克兰民法典里面规定的游行集会、结社等大量政治权利，完全不属于人格权。中国民法典人格权编草案中根本就没有规定这些政治性权利。我们的民法典与乌克兰民法典的范畴并不存在任何关系。在我说完后，梁慧星教授立即做出了回应。他说，你王利明认为我国民法典人格权编不是引起颜色革命，那是你的理解，我的理解就是。接着，梁慧星教授的情绪又变得极为激动，继续展开对我的批评。

　　会后，我赶紧联系了法学所的几位同志，希望他们能够转告梁老师：学者之间对人格权是否独立成编，有不同的看法，有争论很正常，如果梁慧星教授对于人格权保护有更好的立法方案，对民法典编纂是好事，但争论归争论，千万不要因此影响民法典编纂的大局，“颜色革命”这种说法实在太重了，传出去影响不好。希望他们能帮助做做梁老师的工作。结果，没想到梁慧星教授把我这种息事宁人、大局为重的想法看作是我心虚的表现。他在文章中写道：“王利明教授当天晚上通过中间人跟我沟通，要求我一定不要到网络上讲乌克兰颜色革命。当然还有别的权威教授，讲中国的民法典规定人格权编不会发生任何政治问题……”

　　在上述会议召开后的2015年11月1日，梁慧星教授在四川大学的公开讲座中，将人格权独立成编就是要搞颜色革命的说法做了更大规模的宣传。网上铺天盖地，影响很大。他说：“我不赞成中国民法典模仿乌克兰民法典、步乌克兰的后尘!”梁慧星教授在讲座中曾以乌克兰民法典第314条的“结社自由权”和第315条的“集会自由权”为例，主张这些规定导致“乌克兰两次颜色革命，陷于长期社会动乱”，所以王利明教授主张人格权独立成编，就是要搞颜色革命。此言一出，民法学界甚至整个法学界一片震惊，网络到处转载，没想到人格权是否独立成编这样一个纯学术或者说立法技术上的问题，竟然被梁慧星教授上升到如此的政治高度，成为了一个政治敏感问题。

　　在人格权是否独立成编之争被高度政治化的氛围下，民法学界有的人更是提到“人格权”3个字都胆战心惊，后来我们组织了几次关于人格权法的讨论会，邀请的老师中有不少都表示不方便参加，以免沾上政治问题。我对他们的顾虑表示充分理解，也对学术问题争鸣被高度政治化的现象表示忧心。

　　下面，我想就梁慧星教授在四川大学的公开讲座，从学术的角度，补充几点回应意见：

　　第一，乌克兰民法典中有人格权概念吗？关于所谓乌克兰民法典的人格权独立成编问题，我们组织了好几次中欧民法典研讨会。会上欧洲学者都明确指出，乌克兰民法典规定的不是真正的人格权，而是夹杂了很多的政治权利，就像一个国家的民法典有财产权编，不等同于就是承认和规定了物权编，这是两个概念。我查了2位乌克兰学者专门解释乌克兰民法典的说法，乌克兰民法典之所以在人身非财产权中规定相关政治权利，主要是为了落实1966年《公民权利和政治权利国际公约》等公约的要求，所以就公民所享有的财产权之外的各种私法上的和公法上的权利作出了规定，对于乌克兰的这一做法，许多欧洲法学家都认为混淆了民事权利和政治权利。把宪法上所规定的公法权利和私法权利一并纳入民法典之中作出规定，这个意义上的民法典已经不是传统意义上的民法典了，可以说是公私不分的混合体。所以，在乌克兰民法典中，根本没有使用“人格权（Personality Rights）”的概念，而使用的是“人身非财产权（Personal Non-Property Rights）”概念，因此，乌克兰民法典中的人身非财产权是一个综合性的权利，是一个包含了公法上的权利和私法权利在内的权利集合体。

　　第二，我们是步乌克兰民法典的后尘吗？关于人格权法独立的问题，我和杨立新教授等其他学者早在上世纪90年代的著作中就明确提出了。例如，在我本人作为主编、徐明和杨立新教授作为副主编，1994年由吉林人民出版社出版的《人格权法新论》一书中，我们就明确提出：“要完善我国人格权的民事法律制度，也应当采取一般人格权和具体人格权相结合的立法体例”，在未来的《民法典》中，设立保护一般人格权的规定，对各个具体人格权分别予以特别规定等建议，同时，我们还认为：“完善人格权立法的其他重要方式是制定人格权保护特别法，或者有关的立法中设立保护人格权的条款。”在我和杨立新教授共同主编的另一本由中国方正出版社于1995年出版的著作《人格权与新闻侵权》中，我也详细阐述了人格权法相对独立的必要性。

　　尤其是，在全国人大于2001年起草、2002年12月23日第九届全国人大常委会第三十一次会议审议的民法草案中，人格权就已经独立成编。当时，乌克兰民法典还没有制定，怎么能够说我们是步乌克兰民法典的后尘？这个草案梁慧星教授曾一直参与讨论，当时也没有发表不同意见，今天怎能提出如此吓人的观点？

　　第三、我们采纳了乌克兰民法典的规则吗？梁慧星教授列举的乌克兰民法典规定的结社自由权、集会自由权等政治权利，没有哪一个民法学者认为这些是人格权，笔者也从未主张过要写入我们的民法典。事实上，立法机关在制定人格权编时，立法机关在草案的说明中也指出，“人格权编这一部分，主要是从民事法律规范的角度规定自然人和其他民事主体人格权的内容、边界和保护方式，不涉及公民政治、社会等方面权利。”2020年5月22日在第十三届全国人民代表大会第三次会议上，全国人民代表大会常务委员会副委员长王晨同志所做的“关于《中华人民共和国民法典（草案）》的说明”中，也再次非常明确的指出：“草案第四编‘人格权’在现行有关法律法规和司法解释的基础上，从民事法律规范的角度规定自然人和其他民事主体人格权的内容、边界和保护方式，不涉及公民政治、社会等方面权利。”怎么能够说我们是步乌克兰民法典的后尘？

　　由于语言等原因，我承认我并不了解乌克兰这个国家，所以，从未敢对乌克兰政局作出任何判断。梁慧星教授反复强调乌克兰的颜色革命是其民法典尤其是其中所谓的人格权制度引起的，可是，从未提供任何学术文献佐证，令我十分困惑。

　　2016年11月12日至13日，应张文显教授的一再邀请，我参加了浙江大学法学院在杭州举办的“法治与改革国际高端论坛”。我记得原中国法学会会长王乐泉同志、许多中外学者参加了此次会议。在会议的主旨论坛开始后，梁慧星教授第一个发言，他一上来就说，我向大家宣布一个好消息，中央已决定不再搞人格权编了，没有采纳王利明的意见。与会者纷纷感到诧异，因为来了不少外宾。我个人认为，人格权是否入编，最终是由立法机关决定的事，梁慧星教授在这样一个场合仅凭个人的判断，就冒然宣布中央作出“人格权不会独立成编”的决定，难道妥当吗？事实上，从公开的文件及刚通过的《民法典》来看，中央确实并未作出梁慧星教授所说的“决定”。

　　二、关于人格权单独设编是否有利于保护人权的问题

　　在四川大学的公开讲座中，梁教授指出：“王利明教授主张人格权单独设编，主要理由是人格权的重要性。现在加上了另外一个理由，要通过人格权单独设编，把人权保护提到前所未有高度”。

　　梁教授强烈批评我提出“把人权保护提到前所未有高度”，但他也没有引出我在什么地方提出这个观点，也没有指出我究竟是怎么讲的。在我印象中，梁教授邀请我参加在杭州举办的前述会议，在会上我确实提到过，制定人格权法有助于人权保护。后来，在法工委上次会议以后，法工委的一位退休的领导特别善意地提醒我，以后不要讲“人权”二字，只讲人格权，以免被人曲解。所以，在此之后，我也没有再讲制定人格权法有助于人权保护。但梁教授说我提出过“要通过人格权单独设编，把人权保护提到前所未有高度”这一观点，我也没必要否认，这很大程度上与党中央“人民利益至上”的执政理念也是一致的，也是《宪法》“尊重和保障人权”的体现。

　　梁教授在四川大学的演讲中，针对这个问题对我提出强烈批评的理由有二：一是“民法典要把人权保护提到前所未有的高度”这个口号，隐含我国当下人权保护的现状很糟糕的意思。就此，梁教授还发出了“这符合不符合中国当下人权保护的现状呢？……所谓前所未有的高度，究竟是美国的高度，还是欧洲的高度？”这一质疑。梁教授认为这种观点“没有正确评估我们的国家现今人权保护的现状，无视中国人权保护所取得的重大进步，是不公正、不客观的，而且容易为别有用心的人、别有用心的势力所利用。”二是认为人权中根本没有人格权，他列举了12类基本人权,说根本没有人格权，因此，把人权保护提到前所未有高度，“纯属欺人之谈!”“不是欺骗，便是无知。”梁教授的主要观点后来正式发表在一个学术刊物上。

　　我至今都认为，即使我说过“把人权保护提到前所未有高度”，可能话说的有些满了，但恐怕很难说有什么大错误。对此，我做以下简要回应：

　　第一，提出有利于保护人权就是别有用心吗？我国《宪法》第33条明确规定“尊重和保障人权”，这是一条宪法原则，我们的各个法律部门都要落实宪法的精神和规定，人格权独立成编本身就是宪法这一原则的具体化。“尊重和保障人权”，绝不是西方提倡的或独有的，更不能把人权的概念就当成西方的、敌对势力的使用的概念。习总书记最近在中央政治局第二十次集体学习时强调，要充分认识颁布实施民法典重大意义，指出民法典对“推动我国人权事业发展”意义重大，我的理解，主要是指人格权独立成编强化了对人权的保护。

　　第二，强化人格权保护难道不正是有力回击西方学者对我们的批评吗？我即使主张民法典有助于保障人权，也正是针对西方批评我国人权状况的有力回应。我记得在1986年《民法通则》颁布之后，我在国外不少学校交流、讲课时，曾经反复讲到过这样一个观点，中国几千年来不存在人格权这个观念，以至于“文革”的时候发生把人“戴高帽”“架飞机”、在脸上画叉叉、“剃阴阳头”等严重侵害人格权的行为，但当时一般人也没有认为这是对人格权的侵害，因为我们没有这个概念。正是基于对“文革”期间侵害人格权暴行的反思，《民法通则》用9个条文规定了人身权，其中主要是对人格权的保护。至此之后，人们的名誉、肖像才受到法律保护，第一个精神损害赔偿的案件才开始进入法院，这是多么了不起的成就！这难道不是我国人权保障事业的巨大成就吗？我提出的这个观点，恰好积极回应了西方对我们的批评。

　　第三，公法学界从不否认私法对人权的保障作用。我记得，有一次我参加前全国政协副主席、北京大学罗豪才教授主持的人权讨论会，当时，罗老师是中国人权学会的会长。会上，我专门讲到了人格权保护是我们人权保护的巨大成就，而且举出了一些在名誉、肖像、隐私保护方面的一些司法经验，与会的一些中外学者也都认为，这确实是我国人权保护的一个巨大进步。当时，罗豪才老师点评时，说我讲的这个问题很重要，过去我们将人权保护主要局限在公法领域，其实私法保护是人权保护的重要内容和方式。文革中造反派侵害人格权的例子就是深刻的教训。他当时邀请我担任中国人权学会常务理事，多从私法角度讲讲人权保障，我立刻表示接受。

　　关于梁教授提出的第二个观点，即人权中根本没有人格权，把人权保护提到前所未有高度，“纯属欺人之谈!”“不是欺骗，便是无知。”对此，我也作出简单的回应：虽然关于人权的概念存在不同的看法，中西方的理解也很不一样，但是，谁也不能否认生命、健康等权利是最基本的人权。梁教授列举了12类基本人权,说根本没有人格权。我不知道这个理论是从哪里找来的。从人权运动的发展史来看，第一代人权首先就是生命权。没有生命权，其他的人权存在还有什么意义呢？宪法、行政法等公法理论的基本共识是，生命权是第一位的人权。在新冠肺炎疫情防控过程中，习近平总书记讲，抗疫就是要生命至上，不惜一切代价保障人民的生命、健康，这就生动体现了生命权优先的价值理念。坚持生命至上，不惜一切代价保护人们的生命健康，这不是保障人权是什么呢？民法典人格权编强化对生命、健康、身体的优先保护，最初针对这三项权利，《民法通则》只是用一个条款规定，但立法机关用三个条款将其规定出来，就是为了宣示对这三项权利的重点保护。怎么能说人权中根本就没有人格权呢？怎么能说人格权保护有利于保障人权的观点“不是欺骗，便是无知”呢？

　　三、关于规定

　　对生命的合法自卫是否鼓励造反问题

　　梁慧星教授在其发表反对人格权独立成编的很多讲演和文章中，包括在民法典审议通过前夕发布的“在《民法典》出台前，再次郑重建议删除人格权编”一文中，反复提及的一个观点就是，我在《人格权法研究》一书中有一段话：“生命维护权，一方面可以用于防御来自个人的不法侵害。另一方面也可以用于防御来自国家的不法侵害行为，以防止国家将个人生命用作实现国家目的的手段，尤其要防止国家对生命权作出不当的限制。”他将这个观点提升到了极为敏感的政治高度。他说：“按照王利明教授的主张，必须创设自卫权，用来防御来自国家的不法侵害行为，防止国家将个人生命用作实现国家目的的手段，防止国家对人民生命权作出不当的限制。这里所说的‘国家’，是中国共产党领导的工农联盟为基础的、代表全体人民的利益的中华人民共和国！”“在王利明教授看来，中华人民共和国的‘国家目的’，与中国人民的利益（生命权、身体权和健康权），是对立的、冲突的！因此，才有必要创设一项新的权利即自卫权，用来对付国家、防御国家的不法侵害行为、防止国家将个人生命用作实现国家目的的手段、防止国家对人民生命权作不当的限制！”他进一步由此联想开来，说规定自卫权就是要颠覆国家，要像香港的“黑口罩”、法国的“黄马甲”那样上街打砸抢，是要鼓动造反，要颠覆国家，危害国家安全。在《民法典》表决前，梁慧星教授再次提出，自卫权是人格权编的核心，因此，他再次呼吁删除整个人格权编。

　　为了澄清是非，我要将这个观点加以说明：

　　1.我在《人格权法研究》一书中所提及的“自卫权”概念并非我本人所创造的，严格地说，不是我的观点，而是来源于宪法学者的研究成果，我在书中已经注明出处，这一结论来自于韩大元教授《生命权的宪法逻辑》一书，我专门与韩大元教授核对，他说，这一观点完全没有错，可以说是宪法学、行政法学等公法学者的普遍共识。

　　2.我引用宪法学者提出的合法自卫权概念，本身是在强调生命至上的理念，强调生命权在各项权利中至高无上的地位。按照康德伦理哲学的观点，没有理性的东西只具有一种相对的价值，只能作为手段，因此叫做物；而有理性的生灵叫做人，因为人以其本质即为目的本身，而不能仅仅作为手段来使用。康德“人是目的而非手段”的思想也成为尊重和保护人格尊严的哲学基础。生命价值高于一切，也得到了几乎所有学者的普遍认可。在论述生命权时，我提出不能把生命当成手段，也意在强调生命权的价值高于一切。新冠肺炎疫情发生后，习近平总书记强调“人民至上、生命至上，保护人民生命安全和身体健康可以不惜一切代价”，可以理解为：生命至上也是生命权至上，国家首先把人民生命权作为最高价值、最高目标，不惜一切代价拯救生命，不能把生命作为工具，为经济发展牺牲生命。学习总书记的讲话，我理解就是要防止国家将个人生命用作实现国家目的的手段，这究竟错在哪里？

　　3.我在《人格权法研究》一书中的论述，本身就是从学理层面进行的一般性阐述，并不是针对我们的国家，也不是针对我国民法典人格权编生命权规则的解读。再说，如果不承认国家机关会不法侵害民事主体的合法权益，我们怎么会有《国家赔偿法》，还有必要出台《行政诉讼法》等旨在限制公权的法律吗？

　　另外，即使承认合法自卫权有何不可呢？作为一种权利的自卫权，当然是要合法行使的，最典型的自卫权不就是我国《民法通则》《刑法》《侵权责任法》早就承认的正当防卫、紧急避险，这有何不可呢？将自卫权认为是“解放了的暴力，是放开手脚的暴力”这种说法有何根据？正当防卫、紧急避险包括自助行为，这些法律赋予人民自我保护的权利，和打砸抢等暴力违法犯罪活动有何关系？如果人民在遭受非法侵害时，连这样的制止和防止非法侵害的权利都没有，这还能体现我们民法典以人民为中心、更好地维护人民群众利益的立法精神和立法目的吗？特别值得一提的是，自卫行为主要指正当防卫、紧急避险，具有正当性，这一学术观点也是梁慧星教授一直支持的，在他的《民法总论》教科书中，至今也一直如此主张。

　　4.在这篇文章中，梁慧星教授说，保护行动自由就是“鼓励上街”。这一观点让人匪夷所思。众所周知，民法典中的行动自由是禁止通过非法拘禁等方式剥夺、限制他人的行动自由。对此，《民法典》第1011条已经规定得非常清楚了。而且，保护自然人的行动自由，不允许非法限制人身自由，也为我国《宪法》《刑法》等明确规定，怎么会与鼓动上街打砸抢联系在一起呢？

　　此外，自卫权的承认与否根本不是人格权编的核心问题，更与人格权编是否独立无关。在最终颁布的民法典中，其第1002条、第1003条都是非常明确的规定：“自然人享有生命权。自然人的生命安全和生命尊严受法律保护。任何组织或者个人不得侵害他人的生命权。”“自然人享有身体权。自然人的身体完整和行动自由受法律保护。任何组织或者个人不得侵害他人的身体权。”由此可见，根本就没有梁慧星教授所批评的那些规定。事实上，从全国人大常委会法工委民法研究室的内部征求意见稿开始，就不曾在人格权部分规定过梁教授所解读的内容。

　　四、关于所谓的“双重适用”问题

　　在人格权编争论中，梁慧星教授经常批评我的另一个理由，是认为人格权独立成编会导致“双重适用”。他说：“按照王利明教授的解释，法官裁判侵害人格权的侵权责任案件，必须先适用人格权编的某个条文，据以判断受害人应不应该受保护，加害人应不应该承担责任；再适用侵权责任编的某个条文，以决定怎样保护受害人，加害人应当承担什么样的侵权责任。”“双重适用”是“脱裤子放屁、多此一举”。这就是媒体上报道的梁慧星教授反复提出的“脱裤子放屁”观点。关于这一点，我听说在我的母校中南财经政法大学等处的讲座中，梁慧星教授一上来就点名道姓，言辞激烈，情绪十分激动。他说：“双重适用在古今中外概无先例，没有哪一个国家，哪一个法院，哪一个法官裁判案件是适用两个条文的。”梁慧星教授把我说成是意图破坏民商事裁判实践、裁判秩序的罪人。他说：“人民法院经过四十多年形成的民商事裁判实践、裁判秩序，会不会因此毁于一旦？”“可以断言：这样的“双重适用原则”一旦付诸实施，人民法院（包括最高法院自身）经过四十多年的艰苦奋斗所形成的民商事裁判秩序和裁判实践，将被彻底搅乱！”“最高人民法院，将为‘力挺人格权单独成编’（王利明教授的原话）而付出代价！让我们看看最高人民法院如何咽下这杯自己亲自参与酿造的苦酒吧！”

　　需要说明的是，对于“双重适用”的范围，以及其与请求权基础的关系，梁慧星教授似有误解。我未表达过必须要“双重适用”的观点。我反复讲过，在人格权遭受侵害或有遭受侵害之虞时，如果单独援引人格权编的规范能够解决问题，达成对权利人保护目的的，就根本不需要双重适用。例如，在个人信息记载错误时主张对该错误信息进行更正就根本无需援引侵权责任法的规则，而可以只援引民法典1037条第1款的规定。人格权编中的一些规范都可以单独作为请求权基础，无需与侵权责任编相结合。

　　不可否认的是，人格权编规范与侵权责任编规范双重适用的现象的确大量存在。但双重适用是否的确如梁慧星教授所言，是“在古今中外概无先例，没有哪一个国家，哪一个法院，哪一个法官裁判案件是适用两个条文的。”针对这一论断和结论，我想提出如下意见：

　　第一，这一论断与民事案件法律适用的复杂性相悖。在司法实践中，的确有一些民事案件法律适用较为简单，但是大量的民事案件涉及到多种法律关系，或者是由多个法律规范进行调整。例如，夫妻一方出售房屋，可能涉及婚姻家庭编中关于是夫妻一方个人财产还是夫妻共同财产的判断规范，物权编中共有物处分的规范、善意取得的规范，总则编民事法律行为效力的规范、无权代理、表见代理的规范等等，法官在处理这类案件时，不可能只援引一个法条。恰恰相反，法官需要将所有涉及的法律规范均纳入考察，能够适用的就必须援引，才能正确处理好民事案件。即便是在将请求权检索作为处理民事案件一般方法的德国，在检索中也应当将所有的请求权基础（Anspruchsgrundlage）规范逐一进行考察，这一过程就是请求权检索，也是一个需要经过“目光在事实与法律之间往返流转”后方能确定三段论推理中的大前提或请求权基础的过程。

　　第二，这一论断与民法典的体系性特征不符。民法的法典化实际上就是体系化，民法典的重要目的就是要形成完善的体系架构，为法官处理民事案件提供完备的规范体系。这就决定了在民法典各编中会出现大量的引致条款，这些条款在最大程度上保证了立法的简洁，避免重复。据粗略统计，民法典中至少有49个引致条文。在物权编中，第238条就规定：“侵害物权，造成权利人损害的，权利人可以依法请求损害赔偿，也可以依法请求承担其他民事责任。”此处的“依法请求损害赔偿”主要就是指向侵权责任编的适用。在侵害物权的情形下，权利人主张停止侵害与赔偿损失，就要同时援引物权编和侵权责任编的规则。引致条款的出现意味着法官不能只援引一个条款，完全否定双重引用就将导致此类引致条款不能出现，而需增加大量重复规范，与实现法典体系化的目标相互矛盾。还要看到，法典化的另一优势在于为法官裁判提供具有体系性的规范，任何一个民事案件的裁判，都需要从民法典规范中寻求裁判依据，进行体系化的思考，这种引导作用，也正是法典化的优势。在体系化的思考中，法官援用多个条款裁判是完全正确的。

　　第三，这一论断与民法典存在大量不完全规范的事实不符。一方面，民法典中存在大量不完全规范。梁慧星教授认为，不完全规范“没办法单独适用、无法单独作为请求权基础”，人格权编的不完全规范的意义“仅仅在于指引法官适用《侵权责任法》的有关规定”。纵观整个民法，包含有大量的必须要结合其他条款适用的不完全规范。虽然不完全规范不能单独提供请求权基础，但是不完全规范却可能与其他规范结合，提供请求权基础。这些不完全规范，或说明、或限制、或引致、或解释、或推定，功能不一而足，绝非仅仅是“提示”。这些不完全规范的性质就决定了其必须与其他规范共同适用。另一方面，即便在某一法条是唯一的请求权基础时，也要看到，单个法条的容量总是有限的。法条的运作，除了要依据法条自身的规定之外，还需要其他法条的支持。实际上，就算是前述《侵权责任法》第6条第1款这样的法条，对于何为“行为人”，何为“民事权益”（如自由权是否属于其中的民事权益），何为“侵权责任”（具体形式为何）等，也都无明确规定，因此虽名为“完全法条”，但与真正的“完全”仍相去甚远。因此，即便是对于完全法条，也需要与辅助性规范相结合，构成三段论的大前提。

　　第四，这一论断与当事人可能提出多个诉讼请求不符。在一个民事案件中，当事人可能提出多个诉讼请求。例如，在侵害物权的情形下，当事人既可能请求停止侵害，排除妨碍，也可能提出损害赔偿的请求。对于停止侵害、排除妨碍的请求，应当适用物权编第236条的规定。而关于损害赔偿的请求，依据物权编第238条的规定，“权利人可以依法请求损害赔偿”，此处的依法就主要是指适用侵权责任编关于的损害赔偿的规则。因此，在判决中法院也需要依据侵权责任法对于损害赔偿的相关规定进行裁判。法官不可能仅仅根据一项条款对多项请求作出裁判，否则不仅不是公正裁判，反而是赋予了法官不当的自由裁量的权利。因此，正确的做法应当是依据当事人的数个不同请求，特定的要件事实可能对应多个请求权基础；需要根据不同的原因适用不同的条款进行裁判。由此可见，法官援引多个条款裁判一个案件是非常必要的。

　　第五，这一论断与我国司法实践的经验和做法不合。梁慧星教授认为，法官在针对某一诉讼请求的判决中，援引多个条文确定责任，将“增加法官工作量”“浪费司法资源”“增加司法风险”，“全国10万民事法官”不会答应。那么我国司法实践的现状究竟是怎样的呢？以梁慧星教授所使用的《侵权责任法》的判决为例，笔者在北大法宝数据库中，检索《侵权责任法》实施以来的，以侵权责任纠纷为案由的最高人民法院公报案例共26个。对这26个案件中法院确定侵权责任成立时所援引的规范进行总结，可以得出如下数据：

　　在上述与《侵权责任法》一并被援引作为侵权责任成立判断依据的案件中，援引司法解释5次、《环境保护法》3次、《消费者权益保护法》2次、《道路交通安全法》2次、《民事诉讼法》2次、《民法总则》1次、《民法通则》1次、《食品安全法》1次、《证券法》1次、《水污染防治法》1次、《固体废物污染环境防治法》1次、《铁路法》1次、《公路法》1次。倘若依照梁慧星教授的观点，上述法律或司法解释均因为可能构成双重援引，而应被予以废弃。

　　如果再检索援引侵权责任法、合同法、物权法等法律中的多个条款裁判案件，那就更是司空见惯、非常普遍的事情了。在司法实践中，单纯依据一个条款作为判断依据的案例是极为有限的，而援引多个条款是一种常态。如此做法，正好反映了法官具有全方位、体系化思考的实践，也为正确解决民事纠纷确定了准确的裁判依据。

　　第六，这一论断与国外的司法实践也不符。以梁教授最喜爱援用的德国的情况为例。记得有一年在慕尼黑大学参加学术讨论会上，我与德国著名的民法学家梅迪库斯讨论了德国的请求权分析方法（北京大学许德峰教授为我作翻译），他反复讲，请求权基础可能是一个法条，也可能是多个法条，有请求权基础规范和辅助性规范。法官所援引的法条，可以是请求权基础规范与辅助性规范相结合的多个法条，这在德国也是常态。我查了有关资料，在《德国民法典》中，请求权规范的数量远少于辅助性规范的数量，在《德国民法典》的前三编中，只有大约50-60条请求权规范具有重要意义。几乎所有并非请求权规范的制定法规范都是请求权规范的辅助性规范，客观而言，辅助性规范的数量相当庞大，包括补充构成要件的辅助性规范、补充法律效果的辅助性规范和反对规范（例如抗辩权规范）。法官将大量的辅助性规范相互组合成所谓的请求权前提（Anspruchshypothese）。德国民法学者扬·沙普就认为，请求权基础规范和辅助性规范应当结合使用。这恰好说明，德国司法实践中，法官裁判民事案件，经常援用多个法条。

　　梁慧星教授说，“古今中外概无先例”，这一论断的依据何在？

　　五、关于物权法起草中的问题

　　梁慧星教授多次批评我，说他主张对财产权平等保护，而我则反对平等保护，主张对国有财产要特别保护。他在多篇文章中写道：“我的想法是平等保护原则，一体保护。物权法草案在设置规则的时候，不区分所有制作为标准。在这个草案上，没有集体所有权、个人所有权、国家所有权。王利明教授提出要严格按照所有制来划分，并且提出了一个关键原则，叫国家财产特殊保护。”我本来没注意梁教授的这些言论，但接到全国人大一位参与物权法立法工作的同志给我打电话，这才引起我的重视。后来，我又看到网上有人写道：“他（王利明）对梁稿大加批评，并很快拿出了自己牵头的意见稿，把国家、集体、私人并列为三主体。2年之后，以梁稿为体例基础、以王稿为制度主张的《物权法（征求意见稿）》形成，梁王的矛盾也在此种下。”这段言论完全与事实不符。梁慧星教授的意见稿是直接给法工委的，我根本没有见到，怎么可能“大加批评”？我还没有接受法工委的委托，哪来的“很快拿出了自己牵头的意见稿”？

　　事实完全相反。实际情况是，2001年根据法工委的分工安排，由梁慧星教授领衔负责物权编的草案建议稿，我负责的是侵权责任编和人格权编草案的建议稿。后来梁慧星教授课题组提交的物权法草案学者建议稿交给法工委之后，可能是因为其中不规定国家所有权和集体所有权，只规定所有权一般规则，故此，在草案提交后，法工委讨论后认为难以采纳。我记得时任全国人大常委会法工委主任的顾昂然同志曾经找我谈过2次，他说，中国制订物权法必须立足中国国情，如果不规定国家所有权、集体所有权，明显不符合我国的国情。况且，如果不规定土地的国家所有权和集体所有权，那么建设用地使用权、宅基地使用权这些物权怎么规定呢？权利基础何在呢？故此，他希望我能带领人民大学课题组再辛苦一下，也起草一个物权法草案的学者建议稿。按照法工委的要求，我组织了有关专家学者也起草了新的物权法草案学者建议稿，其中重点对国家所有权和集体所有权作出了具体的规定。法工委召开专门会议，研究这个草案。我在对这个草案进行汇报时，特别强调坚持“多种所有、平等保护”原则。

　　关于这一段历史，时任法工委负责人、负责物权法起草的王胜明同志对物权法制定过程的回忆可作为佐证：“梁慧星牵头起草的物权法建议稿是最早完成的……不应当专章规定国家所有权和集体所有权，如果要规定，应当由其他法律规定。对学术界的这种意见，我们认为是不合适的，主要做了3项工作：（1）从2000年初开始，法工委多次召开物权法座谈会，调研有关国家所有权和集体所有权等问题。（2）请王利明起草国家所有权、集体所有权有关条文。2000年12月28日至29日，法工委召开会议，研究王利明牵头起草的《国家和集体所有权立法建议条文》。（3）2003年3月27日召开中国民法典草案国际研讨会时，为了在学术界形成共识，我在会上专门讲了物权法要规定国家所有权和集体所有权问题，主要理由：一是法律是第二性的，物权法应当完整体现我国基本经济制度。二是制订物权法可以有针对性地完善国家所有权、集体所有权法律制度。三是把所有权制度讲清楚了，有利于用益物权等制度的叙述和展开。”

　　我不知道因为何种原因，梁慧星教授在2004年初接受易继明教授采访时说，“我在今年早些时候已经做出决定：不再参加国家的立法工作；不再参加民法研究会；不再参加各种学术会议（我担任临时会长的中日民商法研究会除外）”。这就是在当时引起轰动的“三不主义”，即不参加立法活动，不参加民法研究会，不参加学术会议。在此之后，全国人大常委会法工委就物权法的立法召开了许多次会议，我就再没见到过梁慧星教授参加相关讨论会。在许多重要的物权法讨论中，也没有见到梁教授，我十分纳闷，为此多次询问时任全国人大常委会法工委副主任的王胜明同志，他说，邀请了梁教授，但是他一直拒绝参加会议。

　　就梁慧星教授强加在我头上的“国有财产特殊保护”的观点，我想，需要澄清以下事实：

　　第一，我本人从来没有在任何文章或报告中提出过梁教授强加给我的“特殊保护”的观点，我请学生在网络上收集，没有收集到这方面的只言片语。相反，我本人可以说是较早反对特殊保护论、提出平等保护的学者之一。早在20世纪80年代末期我撰写的博士论文就是《论国家所有权》，其中，专门有一部分的标题是“对国家所有权的特殊保护理论的质疑”，这篇论文在1991年就出版了。我在这本书中专门针对关于国有财产不适用诉讼时效和不适用善意取得规则的规定提出商榷，展开论述，认为我国民法不能采纳这些观点。在这个时期，我就明确提出了“平等保护原则”“平等保护原则正是商品经济的内在要求在法律上的体现。”我记得，在我的博士论文答辩时，己故的谢怀轼老师对这部分内容给予了比较高的评价。据我了解，在20世纪80年代末期，提出平等保护原则的人本就不多。

　　第二，关于物权的平等保护的观点，即使不能说在民法学界是我最早提出的，但是我却是说得最多的，为此发表了多篇论文。例如，在《论物权法的价值》一文中，我就明确表示：“物权法不仅强调对公有财产的保护，而且也将对个人财产所有权的保护置于相当重要的地位，对各类财产实行一体确认、平等保护。由于受到旧的意识形态的影响，国家所有权历来被置于优先保护的地位，而个人所有权却受到极大的限制甚至歧视。这一状况直接阻碍了社会经济的发展，也影响了广大人民群众创造财富积极性的发挥。当前，某些个人资金的外流以及某些过度的挥霍浪费与个人财产权没有得到充分的保护之间就存在一定的关系。因此，物权法对公有财产和个人财产实行平等保护，能够有助于人们将一定的消费资金投人生产领域，满足社会投资的需要，促进市场经济的发展”。此外，我还在期刊上发表了其它论述平等保护原则的论文，例如，《物权法平等保护原则之探析》和《平等保护原则:中国物权法的鲜明特色》等。物权法起草中，我确实发表了不少坚持平等保护的言论，说我反对平等保护，与事实不符。

　　第三，《物权法》第4条对平等保护原则的规定（该条规定：“国家、集体、私人的物权和其他权利人的物权受法律保护，任何单位和个人不得侵犯。”），我不仅多次参与讨论，积极支持，而且提出了自己的相关意见并被采纳。当时，我担任全国人民代表大会法律委员会委员，曾多次参加围绕着该条的讨论。总体上说，就国家、集体和私人平等保护，大家是赞同的，但是，在会上我多次提出，除了国家、集体和私人之外，还有一些没有纳入的财产权主体（如基金会等）也应当平等保护。但就具体条文如何表述，引起了争议。我提出用“其他权利人”的表述，大家一致表示赞同。当时，主持会议的胡康生主任说，“利明教授的这个观点很好，这就是对物权法的一个贡献。”《物权法》颁布后，我本人不愿在任何公开场合说我对物权法有什么贡献，哪些条文采纳我的意见，哪些体现了我的想法。我始终认为，这是集体智慧的结晶，我作为法律委员会委员，提出建议是职责所在，有什么值得夸耀呢？现在，既然梁慧星教授说我反对平等保护，我只好说出原本不想说的事实。

　　还有一个小故事值得一提。在2004年左右，当时国务院有关部门组织了一个物权法草案和其他法律相关问题的讨论会。这个会议，著名前辈法学家江平老师、陈光中老师也参加了。北大法学院的巩献田教授也参加了会议。这是我第一次也是唯一一次见到巩献田教授。当时，我的发言安排在巩献田教授前面，我在会上提出，物权法要在规定多种类型所有权的基础上实行平等保护，因此，物权法要确定平等保护原则，这个原则也是符合宪法规定的。巩献田教授接着我之后发言。他先是很客气地对我本人的学术和我的学生王轶博士（当时他在北京大学法学院工作）表示了肯定。接着，巩献田教授就开始对我的观点进行了批评，他说，所谓平等保护就是要把富人的别墅宝马和乞丐的讨饭棍平等保护，就是要搞私有化。巩献田教授此言一出，会议气氛一下子就紧张了。我针对巩献田教授的观点进行了一些回应后，就离会了，此后，再也没有见过巩献田教授。会议结束后不久，法工委的一位负责同志约我谈话，拿出了巩献田教授领衔的“九评物权法”的文章，其中的核心观点就是批评物权法就是要搞私有化。这位领导同志说，“九评物权法”四处散发，影响非常不好。要我与王家福老师商量，组织专家学者应对。回来后，我向王家福老师汇报了这一情况。根据王老师的指示，民法学会开始组织一系列物权法讨论会，就平等保护的问题进行深入讨论，反驳那些认为平等保护就是搞私有化的观点。所有会议的观点也都经过细致整理后，通过相应的途经上报给中央。这些活动都是在王家福老师的领导下，而我作为民法学会的会长具体负责实施的。在许多学术会议上，我都要强调物权法必须坚持平等保护原则。今天，梁慧星教授非要说我反对平等保护，确实与事实不符。

　　六、“贬损侵权责任法、肢解侵权责任法”问题

　　梁慧星教授在多个场合说，他是为了维护侵权责任法的完整性而反对人格权单独设编，他批评我：“今天为了达到人格权单独设编的目的，却又提出所谓侵权责任法不足以保护人格权，并在关于人格权单独设编的言说中，毫不吝惜地贬损现行侵权责任法、肢解现行侵权责任法。不惜以今日之我，否定昨日之我!”“最后，笔者再次郑重表态：不赞成中国模仿乌克兰、步乌克兰后尘！不赞成贬损侵权责任法、肢解侵权责任法！不赞成中国民法典设置人格权编！”

　　说我的目的是要“贬损侵权责任法、肢解侵权责任法”，这确实令我感到十分委屈。民法学界都知道，侵权责任法从债法中分离出来而独立成编，这一观点在法学界是我本人和其他老师共同倡导的。整个侵权责任法的起草过程，是在时任全国人大常委会法制工作委员会主任的胡康生同志和副主任王胜明同志的领导下进行的，我本人有幸参与了这个过程。我对侵权责任法具有深厚的感情，我怎么可能、又有什么本事去“肢解现行侵权责任法”呢？

　　关于《侵权责任法》整个起草过程，曾任法工委副主任的王胜明同志在人民大学的一个系列演讲“我国民事立法四十年”中有详细的说明。他说：“2002年12月，九届全国人大常委会初审的民法草案侵权责任法编的基础，是王利明牵头起草的‘侵权编’。所以，侵权责任法的最初稿是王利明牵头提供的。”王胜明副主任后来多次对我说，他特别使用“基础”这个词，而不是“参考”，是符合当时的实际情况的。王胜明副主任说，“2002年3月20日（会议中心），法工委召开会议，听取法学专家对王利明牵头起草的人格权、侵权两编的意见，王家福、江平、魏振瀛、王保树、王利明、张新宝、杨立新、姚辉、王卫国、王轶、郭明瑞、房绍坤、吴汉东、唐德华、李凡等参加。”在整个侵权责任法起草过程中，因为梁慧星教授自己发表了“三不主义”，所以，在记忆中，关于侵权责任法的起草曾经召开多次重要的会议，很少见到梁慧星教授出席。对此，我一直感到十分惋惜。

　　但是，我记得在2001年《民法》草案制定时，讨论侵权责任法与人格权法的关系时，确实有一个方案是，将人格权法纳入侵权责任法。法工委曾经召开会议讨论，大家大多认为不可行。因为侵权责任法分则是按照特殊归责原则和特殊主体构建起来的，人格权侵权不符合这两类中的任何一类，如果纳入，将重新构建侵权责任法体系。不得已，也只能在侵权责任法之外单独规定人格权。2002年提交人大常委会讨论的《民法》草案就将人格权独立成编了。梁慧星教授当时参加了讨论，这些情况他应当是了解的。

　　最后，我还想多说一句，侵权责任法真的无法完全容纳人格权法。梁教授一直坚持认为，侵权责任法能够包含人格权法，无须人格权法独立成编，否则就是肢解现行侵权责任法。我想简单对此回应几句：一是侵权责任法是救济法，无法确认各项人格权，而人格权法是权利法，有关人格权的确认，应当由人格权法完成，如果说侵权责任法能够容纳人格权等法律，按照这一逻辑，物权法、知识产权法等，都可以包括在侵权责任法中，一部侵权责任法就可以包打天下了，这样的话，还需要民法典吗？二是民法典人格权编一共51条，民法典侵权责任编也只有95条，如果将人格权编的51条都搬进侵权责任编中，那么将占到侵权责任法的很大比例，这还叫侵权责任法吗？侵权责任法是按照特殊责任主体和归责原则构建的，如果将人格权法纳入其中，将打乱侵权责任法的体系，这是立法机关早就有的共识，如果将人格权法纳入其中，如何构建侵权责任法的体系呢？三是人格权法中的大量规范根本不可能放在侵权责任法中，与侵权责任法的规范属性不符合，如人格利益的合理使用、许可使用、预防性的规则等，在行为人根本没有构成侵权时，也可以适用，这些内容怎么可能放在侵权责任法中呢？

　　其实梁教授本人也并不同意人格权法全部进入侵权责任法，否则，又怎么会主张人格与人格权不可分离，因此，人格权规则应当规定在主体制度中呢？

　　七、几点感想

　　梁慧星教授是我始终尊敬的著名民法学家，在民法学研究领域有很多开创性的建树，我本人不少论著都大量引述他的观点。但自2015年3月法工委全面启动民法典编纂工作以来，在长达近5年的时间中，梁慧星教授不断对我进行点名道姓的批评，有些话确实言重了。如果在几十年之前，梁慧星教授所扣的任何一顶帽子，戴在谁的头上，都足以使其被判刑入狱，甚至掉脑袋。著名刑法学家陈兴良几次遇到我都提到：“人格权独立成编、合法自卫等，都是纯学术性、纯技术性的问题，怎么会提升到颜色革命等敏感的政治问题上来呢？话讲得这么重，帽子扣得这么大，民法学界开了一个很不好的先例”。我听到以后，也深感痛心，更担心这种局面可能会为年轻学者形成不好的示范。

　　回想佟柔老师、王家福老师、谢怀栻老师、江平老师等老一辈民法学家，他们是多么的团结，亲密无间，对人多么平和、宽容、理性，充分展现了民法学人的胸怀和素养，我们这些承上启下的人确实应当学习前辈学者的这种精神，为晚辈做一个表率。

　　回想我自学习研究民法以来，与梁慧星教授应当说有长达几十年来的交往。我和他还一起合著过书籍，我本人对梁慧星教授始终非常尊重，将其视为兄长。可是，我没想到的是，仅仅因为学术观点的不同，梁慧星教授为什么一定要把话讲得那么重？多少夜晚，我夜不能寐，想不明白，梁教授何故如此？何苦如此？为了民法典编纂的大局，为了民法典不因学术争论和其他是非纠葛而受到妨碍，5年来我一直始终不发一言，一直保持沉默。我也叮嘱自己的学生，要始终高度尊重梁老师。我希望，这只是梁老师对我有误解而已，今天我作出解释，也是希望把这些误解消除。

　　对梁慧星教授的批评，凡是正确的，我都接受，不妥当的，我也认为实属善意提醒。我不仅对梁慧星教授没有任何成见，对他的个别学生在网上发表极不友好言论等事，也不会计较。我记得2年前，他的一位博士后曾在网上发布一篇“暗战与角力”的文章，在文中认为，我采取不正当手法勾连了在立法机关、司法机关工作的一些学生以及学生的家长，人格权独立成编是我偷偷塞入《民法典》的私货。虽然文章是匿名发表，但流传很广，后来被最高人民法院有关部门发现，认为是谣言，要对其作出处分。这个学生找到我，表示悔过，并希望我给最高法院有关部门打电话，请求不要处分他。我反复向最高人民法院有关部门的领导说明，年轻人是一时冲动在网上写下这些不适当的言论，希望不要因此给他处分，还是多给年轻人改过的机会。

　　如今，民法典已经颁布，民法学的春天也将来临，我希望在不久的将来，我与梁慧星教授能够相逢一笑，泯除恩怨，冰释前嫌，携手共进，共同推进我国民法学事业的发展。

近些年来，我国境外项目及经营竞争日趋激烈，利润摊薄，现金流短缺。境外很多国家税改加速，征管加强。我国“走出去”企业对境外合法，合规要求日益严格。而我国外派财税人员国际化的经验不足，人员流动性大。防范并管控境外税务风险，规范和完善境外税务管理也就越显必要和重要。“走出去”企业集团内部及境外运营公司急需建立或完善一套科学的，系统的，完整的税务管理流程，内控制度和相关操作办法。笔者以多年境外税务管理的实务经验，提出以下四项基本的，关键的税务管理规定和办法，并对其主要原则和内容进行简述，以供“走出去”企业参考。

　　一、境外税务管理规定

　　“走出去”企业中国总部应负责牵头制定一个《境外税务管理规定》，这是企业集团对所有境外项目和经营税务管理一个总体性，原则性的要求和规范。其主要内容应有；全球境外税务管理的岗位设置，职责划分及考核机制。税务管理的主要事项；如东道国当地税务登记，申报，交纳，稽查等。尤其是要在界定和明确中国集团总部及东道国相关部门及负责人的定位，职能及考核。如总部财务部（或专门的税务部）的税务管理职能应包括指导，监督，支持境外项目的税务事项。还应明确总部财务部与相关各部门的合作，协调关系（如税务筹划，税务风险预警与管控，应对税务审计和稽查等）。总部相关部门和负责人（财税专家，内部法律，内控）需要到东道国现场指导，协调，监督应急税务事项的处理（如税务争议，稽查和重大谈判等）。东道国项目公司应强调当地项目负责人是第一责任人，当地财税负责人就税务具体事项负责落实和日常管理，东道国财税负责人应向中国总部（财务部）和当地项目公司负责人的双重汇报，同时要保证其专业性的相对独立性。

　　二、日常税务遵从规定

　　东道国当地项目公司应严格遵守东道国当地税法及相关财务规定，及时，准确地申报缴纳当地所要求的各项税费。在当地建立和不断完善一个明确，具体，便于监管的《日常税务遵从规定》必不可少。其规定包括有：企业所得税，个税，预扣税，印花税，地方税费等的申报日期，交纳方式，审批流程，提交的资料和文件等，避免当地项目公司迟缴，错缴税款并对产生的滞纳金和罚款进行追责。相关税款交纳要事先得到当地项目公司的负责人审批，审批后方能交纳。同时也要提前告知总部财务部，听取总部的专业角度的必要指示和指导。当地财务部门在申报或缴税结束后，还需将完税证，扣缴凭证，银行记录等相关资料留存归档，同时做好相应的税务明细账（登记台账）。与此同步，中国总部也应跟进和监督境外项目日常税务遵从状况，如建立或借助已有的企业集团内部管理电子系统，提前预告东道国的税务申报和缴纳，审阅申报和缴纳资料，随后催收和检查完税资料。

　　三、票证审核管理办法

　　东道国当地制定和落实一个务实和规范的《票证审核管理办法》是建立和完善外账，通过审计报告及应对税务检查的根本保障及前提。该办法的基本内容应包括：对外经常性支付和内部员工报销，要及时提供合规的票据。经办人员提供的原始票据必须合法，合规，满足税务审计合规性审查的要求。对于不符合规定的票据，原则上不办理付款或报销手续。申请对外结算支付时，应提交材料供应商、分包商和设备租赁公司开具的合规发票。各参建方，隐性分包商要对发票的合法，合规负责，当地总承包方（项目公司）还要进行专业复核和最终把控。在东道国当地取得的涉及项目直接成本的发票要件务必齐全，发票的要件包括公司代码、公司名称、公司地址、联系方式、税号、明细摘要、不含税价款、增值税、价税合计金额、签名或印签等。在当地外帐中应存档原始票据，内账中留存票据的复印件（大额票据扫描备存）。外帐与内帐的摘要中要备注与原始凭证之间的索引编号。原始票据应另附索引清单。该索引清单应附有（中文翻译的）交易简要说明、归属单位或部门、存放地点、责任人，并建立原始凭证与外帐及内帐的索引编号。

　　四、税务档案管理办法

　　东道国项目公司还必须建立和完善《税务档案管理办法》，税务档案的资料包括当地的税务登记证，缴税卡、当地财税部门的免税函、事务所的审计报告、税务申报表，完税证明、代扣税凭证，税务机关的清税报告，税务检查或稽查的项目记录和报告等。归档成册以便以后被查。该办法的主要内容应包括：东道国项目公司要长期保留所有上述税务档案资料的原件，以被日后随时审计和税务检查调用。在项目在建期间，全部税收档案要在总部留存扫描件（或留存复印件）。税务档案应编制目录，专门存放，妥善保管。调阅原件要有审批程序，归还记录。相关人员调动，轮岗要完成监交手续。项目竣工清税取得完税证明后，税务档案（原件）要移交总部公司财务部归档。

　　规范和完善境外税收管理不能仅仅局限于上述四个规定和办法，“走出去”企业还应该根据实际情况，不断补充和更新其他相关重要规定和办法，如《项目税务筹划方案》，《商务合同的税务评审》，《国别税务实操指南》，《内外账差异分析汇报》，《审计及税务稽查专项报告》，《境外税收抵扣资料归集和传送管理办法》，《外部中介选择与管理办法》等等。总之，“走出去”企业的相关境外税务管理规定及办法越完备，越务实，其税务管理才能越有效，越可行。

　　上述文章笔者先尝试提供了四个最基本和关键的境外税务管理规定办法，下面再继续推出《境外项目税务筹划方案》，《商务合同的税务评审》，《国别税务实操指南》，《境外税收抵扣资料归集和传送管理办法》，《外部中介选聘与管理办法》，以供“走出去”参考与分享，若有不妥，也欢迎相互讨论和修正。

　　五、境外项目税务筹划方案

　　“走出去”企业集团总部应提供《境外项目税务筹划方案》模板以供其集团内成员单位参考，因总部（或集团海外管理公司）一般只提取管理费用（利润）及直接参与项目的关键部分，其他项目部分一般是分包给集团下属参建单位或外部分包商。其资金并没有落实具体税收筹划的手段，必须要求相关参建方，分包方合作和配合，共同落实和完成具体的税务筹划方案。该税收筹划方案必须要事先咨询中国及东道国专业税务顾问（四大）的确认和其相应的专业分析报告支持，最终还需要集团相关部门的审核批准。

　　具体境外项目筹划方案需要求各个实施单位根据实际项目商务情况，当地税制和实操征管情况，具体制定和落实。该方案的主要内容应包括：税务筹划方案的分工责任及节税分享安排；选择当地合适的法人主体（项目公司/子公司/分公司）;分解合同报价，细化预算评估,分析和比较主要成本/费用的硬缺口（如代理费，总部管理费，总部资金占用费，保险费用，中国外派员工在中国发放的部分工薪，前期调研咨询费用等）并制定对应的税收筹划方法；EPC合同分拆筹方案及定价划（特别是在中国设备采购部分合理加假设的出口及在东道国进口环节合理海关估值等）。

　　六、商务合同的税务评审办法

　　“走出去”企业集团总部财税专家或相关人员必须直接提前积极参与相关境外项目的相关商务谈判（与东道国业主，财税机关，分包商等），要制定集团内部的《商务合同的税务评审办法》，并将相关税务条款的权责审核作为签约的前提条件。该办法的主要内容应包括：税务免税或税务优惠要明确，具体相关税种，税率及征收方法（参照双边税收协定和当地税法），要力争整体项目的税务优惠申请等；要求明确业主的协助义务，如限期帮助获取东道国相关合法国家机构（如财政部）给与的有效税收批文或免税函；为了预防将来东道国税法及征管的改变，要预设税收优惠（免税）的保留条款；若将来当地税务征管或稽查部门不任何相关的税务优惠，还有在合同中明确向业主的调价与补偿条款。

　　七、国别税务实操指南

　　“走出去”企业为了保证及时了解和遵从当地的税法规定，应制定境外各国项目所在国的具体《国别税务实操指南》。该指南应以投标前期付费财税尽调报告为基础，随后根据东道国项目的具体情况和当地的税法和实操，时时更新并补充相关财税信息。该指南的主要内容应包括：相关税务规定（如各相关税种，税率，征税方式，代扣代缴，税务申报，交税日期及方法，税收优惠，亏损结转，税收协定适用等）；相关财务规定:如折旧，摊销年限，税前列支费用要求，标准，限额及比例，不能税前列支的项目等；其他相关需关注事项及报送当地税局的资料及要求等。另外附有相关当地财税规定的原文。若可能，应附有相关中文参考翻译。

　　八、境外税收抵扣资料归集和传送管理办法

　　根据财政部，国家税务总局《关于企业境外所得税抵免有关问题的通知》即财税[2009]125号文，国家税务总局关于发布《企业境外所得税收抵免操作指南》的公告，即国家税务总局公告2010年第1号文，国家税务总局《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》，即国家税局公告2017年第41号文，“走出去”企业应制定《境外税收抵扣资料归集和传送管理办法》。具体规定东道国当地公司相关如何及时收集，准备和落实合规境外税收抵扣资料，并限时报送总部，以便总部在中国能够及时，合规的申请境外税收的抵扣或饶让，节省现金流，降低全球税负。该办法的主要内容有；要提前准备并留存通用的资料（如集团组织架构图；被投资公司章程复印件；年度审计报告；当地财税部门的相关税收优惠批复或免税函等）；平时要定期及时向业主及相关支付方索要所得税代扣凭证，同时及时归集所得税预缴完税证，汇算清缴后，要及时索要相关清税报告或证明（完税凭证）；重要文件（如董事会分红决议）需翻译及公证，若需要，还要到中国经商处盖章证明。当地项目公司应于5月15日前将相关资料寄回中国总部，以便中国总部及时，合规的用于国内所得税的汇算和抵扣/饶让。

　　九、外部中介选聘与管理办法

　　“走出去”企业应该制定东道国财税中介/代理的选聘及管理办法，总部财税部门及财税专家要给与东道国当地必须的专业指导意见，并审核把关相关报和服务协议。其办法的主要内容应该有：履行税务公关职责的中介，代理人应该和所聘的财税专业税务咨询中介分离，以保障专业税务中介的独立性和公关中介的灵活性。选聘当地中小综合财税事务所，应关注比较，考察其规模、资质，服务的专业性、主动性和便利性和服务报价。其中特别要关注该财税中介是否服务过同类中资企业。是否有泄露企业财务信息，服务不专业的现象。当地中小综合财税事务所一般委托日常代理记账及税务申报和缴税事宜。对应相关年度审计报告及应对当地税局清税，稽查的专业意见，一般建议选择和聘请当地有很强的专业水平的国际审计/税务所，首选当地四大。对应已经选聘的财税中介，总部应与当地项目部门每年一起进行定期的考评和复核，对于不合格的中介机构，应尽早妥善撤换。

　　“走出去”企业要根据东道国的当地法规和项目实际情况，同时根据中国的税法规定以及企业集团在中国总部的相关规定不断补充和更新企业自身的相关税务管理规定和实操办法。这些规定，办法和内控流程越完备，越明确，越务实，其境外税务管理才能越有效，越可行。

　　作者：梁红星系“一带一路”资深国际税收实务专家，曾先后在新疆自治区乌鲁木齐市税务局涉外分局、财政部税政司国际处、德勤、惠普、卡夫，华为和葛洲坝国际从事涉外税务工作，具有10多年在海外实践工作和全球税务管理的经验。现任中国国际商会“一带一路”工作组副组长，《中国税务报》大企业&国际版特聘撰稿人。北京税海之星税务咨询有限公司创始人，越南胡志明市财税咨询事务所合伙人。

地下车库与地上房产形成建筑整体，从投入产出比来看，地下车库通常呈现实际造价成本高而市场销售价格低的特征，即“成本倒挂”，并且地下车库的销售通常从时间上滞后于地上房产，很难做到与地上房产同步。上述原因会导致企业出现“前盈后亏”，而我国的企业所得税法对“前盈后亏”情况无法退税。

　　对于地下车库成本的分摊，存在两种观点：

　　一种观点认为，开发商建造的地下停车场所，在进行所得税处理时，应通过判断车库是否拥有产权、是否可售来决定车库建造成本的分摊;

　　另一种观点认为，开发商建造的地下停车场所，作为公共配套设施进行处理，与有无产权、是否可售没有关系，其建造成本应全部分摊到其他开发产品中去。

　　法理分析

　　首先，根据建造的目的不同，房地产开发企业建造的地下停车场所分为两类：一是在建造地下基础设施时附带形成的空间，后期可供停车的场地;二是通过规划、设计在地下专门建造的供业主停车的场所。

　　从地下停车场所权属的归属来看，分为属全体业主共有的且具有不可售性质的停车场所和经政府有关部门批准为可售的地下停车场所。对不可售性质的停车场所，其实质是一种公建配套设施，而对于专门设计、规划建造的可售的地下停车场所，实际上是开发企业开发的一种产品类型。

　　其次，必须明确有关概念和本质。地下基础设施，是指专门为业主服务的且建造于地面以下的基本公共设施，包括供水、供电、热力生产供应、排污、电信以及地下各种管、网、线等各种设施。

　　企业单独建造的停车场所，不是专指建造停车场所的空间位置的单独，应当是指在房地产项目开发中，在前期报批的规划、报建、设计中是否有专门的停车场所建造安排。

　　“利用”地下基础设施形成的停车场所，是指开发企业在建造地下基础设施时附带形成的，可供部分业主临时停车的空间位置，不是开发企业为了业主停车而专门建造的停车场所。因此，利用地下基础设施形成的停车场所与开发企业通过规划、设计而专门建造的地下停车场所不是同一个概念，二者有本质的区别。

　　再其次，必须正确理解有关税收政策。

　　第一，房地产开发企业计税成本对象的确定必须坚持“可否销售原则”。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算;不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

　　第二，开发产品计税成本的计算方法是，已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认，即可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积，已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本。

　　第三，公共配套设施的税务处理原则有二。一是属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。二是属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

　　第四，31号文件第三十三条的规定并不是对建造的地下停车场所的例外处理，应当是该通知第十七条的一个补充条款，即对公建配套未明确、未包括的范围但在实际税务处理上可按公建配套来处理的单独补充。比如，按照有关法律的规定，在房地产开发建设中，必须规划、设计、建造人防设施，由于开发企业在开发项目地下建造的人防设施是不可售的设施设备及空间位置，但平时也可用于业主停车等经营活动，属于“利用”地下基础设施形成的停车场所，因此应作为公共配套设施进行处理。

　　结论

　　房地产开发企业建造的可售的地下停车场所如果是开发企业开发的一个产品类型，在计算征收企业所得税时将其建造成本全部摊入其他可售建筑物上是不合法的。

　　因此，对房地产开发企业所开发的产品应根据可否销售原则，严格按照财务会计法规和税法的规定，准确归集和核算开发产品的计税成本，对可售而未售的开发产品的计税成本，不得提前扣除，待实际销售时准予扣除。

“走出去”企业在境外东道国，特别是在很多发展中国家，往往感到东道国的税制及相关税法规定不健全，不完善，不透明。而当地税务征管部门往往存在自由裁量权大，随意执法的现象。东道国的税法与实操的差距很大，“走出去”企业感到很难理解和准确把握，进而很难预防当地的税务风险和遵从当地税务法规。就此，笔者感到东道国的确有上述的部分客观原因，但是从“走出去”企业自身认识角度来看，笔者认为：仍有四点主观认识的原因应引起关注和改进，这样才有可能更好的理解和把握东道国的相关税制和税法规定。

　　一、要提高税收法规语言翻译的专业准确度

　　很多发展中国家当地官方语言是小语种，如安哥拉用葡萄牙语，伊朗用波斯语，老挝用老语，埃塞俄比亚用阿姆哈拉语。这些国家的当地的税制，税法法规翻译存在一定的困难。由于中国“走出去”企业的翻译人员大多数是语言专业毕业的，他们往往只有有限的商务知识，缺乏财税专业的专门学习和训练，所以他们的翻译往往不够准确，让相关财税人员不好理解。这就需要有相关财税人员，特别是有国际税经验的税务专家要进行专业判断和甄别，同时需要利用其他已有的通用外语翻译，如英语，法语的翻译进行比较和对比，这样才能有助更好的理解东道国相关税制和税收法规。

　　二、要与税收法规制定权威机关沟通和求证

　　大部分发展中国家都沿用了西方发达国家（有些是原殖民宗主国）的政治体制，这些国家的立法，行政（执法），司法机构是相对分离和独立的。也就是说，税收政策和税收法规的制定机构和具体税收征管部门是相对分离和独立的。税收法规的制定机构往往是东道国的议会（或国会），还有的是独立的税收政策制定委员会。如肯尼亚税务局理事会是由政府和私人领域的专家组成，负责制定相关的税收政策和税收法规，尼泊尔也是这样。而具体税法执行和征管部门是财政部下属的税务局。税务局，特别是基层税务机关是无权对税收法规进行释义，解释和判决的。因此，“走出去”企业要想真正理解相关税务政策，税收法规的背景，意图和含义，就要与东道国制定相关税务政策和法规的权威机构沟通，了解和求证。与东道国税务征管部门求教和研讨，因其不是合适的权威机构，往往因人而异，会有不同的解释，有的甚至会与税法立法本意相距甚远！

　　三、要研究法院对税务争议案件的判例

　　由于大多数发展国家沿用了西方发达国家的政治体制，其司法机关即法院比较独立且大都采用判例法来具体裁定，判定相关税收法规的具体实施和运用。就是说，纳税人与税务机关产生税务争议，如对具体相关税收法规的执行有不同的理解和立场，纳税人对税务机关提起行政诉讼的比较少，大多数是直接到法院提起诉讼。因此，当地法院的判决案例就至关重要。“走出去”企业要关注和研究相关的法院判例，特别是要参考当地律师事务所或者会计师事务所对相关案例的解释和分析，这样才能真正有助于了解相关税收法规的具体执行的对与错，才能有一个比较客观的对比标准和参照对象。随着积累案例越多，就越能比较准确的理解和把握当地的税收法规应该如何具体执行。

　　四、要帮助东道国完善和细化“新”的税收法规

　　很多特殊行业及新业务，如大型的公共设施建设与运营，国际工程的EPC+F模式，能源开发与跨国运输，共享经济和网络经济等，很多发展中国家以前从来都没有经历过，也就没有相应的税收征管经验，自然也就没有针对这些“新”行业，“新”业务的相应税收法规。对此，中资“走出去”企业要积极主动的应对，要借助当地专业中介的影响和帮助，求助中国驻东道国的相关机构，如经商处，中国企业商会的大力支持和帮助，进而与东道国相关权威机构（如议会，税务委员会，财政部等）沟通，解释，甚至培训。具体包括：借鉴和引用国际惯例，如OECD范本、UN范本最新发展、国际会计准则、行业准则和规范的最新发展等，介绍欧美及中国已有的税务案例及征管方式。换言之，“走出去”企业要促进和帮助东道国完善税制，补充和细化相关税收法规，进而解决中资“走出去”企业在东道国所面临的具体税收困难。正如我国改革，开放初期，很多欧美企业到中国进行投资和经商，我国的税制和相关税收法规也是经历了一个不断完善，细化和更新的过程。当时“四大”就曾帮助欧美大企业向中国财政部，税务总局进行游说和沟通。他们引入国际税收惯例和一些欧美的成熟税务处理案例，进而积极影响了中国财政部，国家税总陆续出台了一系列新的税收批文。这些批文针对一些外资的特殊行业和个别外企，如惠普，摩托罗拉，爱立信，IMB，壳牌和微软等，解决了欧美特殊行业和一些外企在中国的具体税务困难和问题。上述中国对外资税收特批的以往经历，现在对于中国“走出去”企业在东道国也一样可以参考和适用。

　　作者：梁红星系“一带一路”资深国际税收实务专家，曾先后在新疆自治区乌鲁木齐市税务局涉外分局、财政部税政司国际处、德勤、惠普、卡夫，华为和葛洲坝国际从事涉外税务工作，具有10多年在海外实践工作和全球税务管理的经验。现任中国国际商会“一带一路”工作组副组长，《中国税务报》大企业&国际版特聘撰稿人。北京税海之星税务咨询有限公司创始人，越南胡志明市财税咨询事务所合伙人。

　企业将佣金支付给个人，在实务操作过程中也普遍存在，那么支付给个人的这部分佣金企业进行账务处理时需要注意哪些事项呢，今天和大家聊一聊。

　　一、税务处理

　　1、企业所得税税前扣除是否需要取得发票

　　个人为企业提供劳务，属于增值税的应税范围，依据国家税务总局2018年28号公告，该项支出企业所得税税前扣除需要取得发票，符合小额零星标准的除外。

　　（1）符合小额零星标准的情形，企业需取得个人的收款凭证，且收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　小额零星费用应符合以下几个标准：

　　A、小额零星支出仅仅针对自然人；

　　B、自然人发生应税行为，只能选择按次纳税；

　　C、自然人发生小额零星支出的标准为每次500元。

　　（2）不符合小额零星标准的情形，企业应取得合规票据。个人提供独立劳务，金额达到起征点的，增值税税率3%，附加税随征。

　　政策依据：

　　国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号）

　　2、企业所得税税前扣除条件

　　（1）扣除限额：企业支付个人与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过企业与个人所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　（2）支付方式：企业将佣金支付给个人，正常情况下应以银行转账方式支付，特殊情况下可选择以现金方式支付。

　　（3）资质要求：个人应当具有合法经营资格，但目前实务操作过程中有争议，大部分的税务机关对此部分的审核并不十分严格，个人认为只要该项业务是真实发生的，即使没有资质也是可以税前扣除的。

　　政策依据：

　　《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号)

　　3、企业代扣代缴个人所得税

　　个人为企业提供劳务，企业向个人支付佣金，属于《个人所得税法》中规定的劳务报酬所得，企业应该按照“劳务报酬所得”代扣代缴个税。

　　（1）税款的计算

　　企业预扣预缴税款=（劳务报酬所得-减除费用）*预扣率-速算扣除数

　　减除费用：预扣预缴税款时，劳务报酬所得每次收入不超过4000元的，减除费用按800元计算；每次收入4000元以上的，减除费用按收入的20%计算。

　　个人劳务报酬所得预扣预缴预扣率

　　劳务报酬同工资薪金合并应该按照年度计算缴纳个人所得税，最终适用于3%-45%的超额累进税率，但与工资薪金不同的是，在企业发生劳务报酬时需要按照上述计算方式先预扣个税，在个人所得税年终汇算清缴时税款多退少补。

　　（2）注意事项

　　劳务报酬所得属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》。

　　二、会计处理

　　1.公司支付给个人的佣金支出

　　借：销售费用-佣金

　　贷：银行存款

　　其他应付款-代扣个人所得税

　　附件资料明细：

　　（1）符合小额零星标准的情形，企业取得个人的收款凭证；（收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息）；

　　（2）不符合小额零星标准的情形，需要取得税务机关代开的增值税普通发票；

　　（3）销售佣金协议；

　　（4）付款审批单；

　　（5）付款记录。

　　2.企业向税务局缴纳代扣的个税

　　借：其他应付款-代扣个人所得税

　　贷：银行存款

你的客户身份符合退税规定吗？

　　实务中很多企业的业务员、财务人员、甚至税局的税务人员对出口企业把货物销售给哪类客户才符合出口退税的规定不甚了解！

　　根据财税[2012]39号的规定，出口企业出口货物，只有两类客户才满足退税规定：

　　1、客户为境外单位或个人

　　销售给境外单位或个人并报关离境的货物符合目前的出口退税要求。

　　即把货卖给境外的客户(不论是机构还是自然人，也不管是不是中国企业在境外投资的公司)并报关运到境外。

　　政策依据：财税[2012]39号第一条第（一）款：本通知所称出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，分为自营出口货物和委托出口货物两类。

　　2、客户为境外单位或个人

　　销售给境外单位或个人并报关运入特殊区域的货物，符合退税要求。这里的特殊区域指：保税港区、保税物流园区、综合保税区、出口加工区、珠澳跨境工业区、中哈霍尔果斯边境合作中心、保税物流中心B型。

　　即货物虽然卖给了境外客户，但按客户要求把货物报关运入特殊区域，虽然该货物没有实际离境，但在退税政策上属于视同出口，享受出口退税政策。

　　政策依据：财税[2012]39号第一条第（二）款第2项:出口企业经海关报关进入国家批准的出口加工区、保税物流园区、保税港区、综合保税区、珠澳跨境工业区（珠海园区）、中哈霍尔果斯国际边境合作中心（中方配套区域）、保税物流中心（B型）（以下统称特殊区域）并销售给特殊区域内单位或境外单位、个人的货物。

　　3、客户为特殊区域内注册的单位

　　销售给特殊区域内单位并报关运入特殊区域的货物，属于视同出口符合退税要求。

　　政策依据：同上。

　　销售给特殊区域的客户时应注意两个问题：

　　1、该客户不能是特殊区域试点一般纳税人企业，如果属于的话该销售属于内贸业务了（进料加工复出口货物除外）；

　　2、销售给特殊区域的客户时货物必须报关运入特殊区域才能享受退税，如果虽然销售给特殊区域的客户了，也报关了但该货物直接离境了或经保税区离境的，都不符合退税要求。

　　还有一类客户需要注意，实务操作中一些出口企业把货销售给保税区企业，然后该出口财税通企业报关并按保税区客户的指示把货运到境外、或把货报关运入保税区再离境的，这类是不符合退税要求的；还有一些出口企业的客户是国内企业，即跟国内企业签订销售合同并按客户要求报关运到境外，更不符合退税要求了。这些不符合要求的非但退不了税，相反是要视同内销征税了。

　　另外还需要注意两类业务：

　　1、提供修理修配劳务

　　必须向境外客户提供才符合退税要求，即把需要维修的货物从境外客户手中报关进口到境内，在境内提供修理修配后再报关运到境外。

　　2、跨境应税行为

　　必须销售给境外客户。

　　以上者两类业务的客户如果不是境外，而是境内或特殊区域内客户，则需要征税！

2×20年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。

　　乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元，无形资产的公允价值93万元。假设不考虑相关税费。

　　一、会计处理

　　（一）债务人的会计处理

　　根据新修订的准则规定，债务人以无形资产清偿债务，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益--债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

　　乙公司10月22日的账务处理如下：

　　借：应付账款  950000

　　累计摊销  100000

　　无形资产减值准备  20000

　　贷：无形资产  1000000

　　其他收益一债务重组收益  70000

　　（二）债权人的会计处理

　　根据新修订准则的规定，债权人受让无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

　　2×20年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值（87万元）与评估费用（4万元）的合计（91万元）。甲公司的账务处理如下：

　　借：无形资产  910000

　　坏账准备  70000

　　投资收益  10000

　　贷：应收账款  950000

　　银行存款  40000

　　二、税务处理

　　（一）债务人的税务处理

　　1.增值税

　　根据财税[2016]36号附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第二十六款的规定，提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务在满足相关规定的情况下，免征增值税。

　　（二）企业所得税

　　新修订准则下，债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。而《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）下，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。可见，企业所得税语境下的债务重组，必须满足债务人发生财务困难，债权人对债务人的债务作出让步这一前提条件。在此前提条件下，债务重组的所得税处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。

　　根据财税〔2009〕59号第四条第二款规定，企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失；2.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。也就是说，债务人以非货币性资产清偿债务的所得=非货币性资产转让所得（或损失）+债务重组所得。

　　再根据财税〔2009〕59号第六条的规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。此条强调了，债务重组中债务人以股权支付的部分，满足企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，才可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。也就是说，债务人非股权支付部分，不适用特殊性税务处理。至于本条中“企业债务重组确认的应纳税所得额”的涵义，根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）附表的规定，债务人债务重组所得=债务人重组业务涉及的债务计税基础-债务人用于偿付债务的资产公允价值。可见，“债务重组所得”不包含非货币性资产转让所得（或损失）。

　　根据以上分析，我们认为，以非货币性资产清偿债务，由于没有涉及到股权支付，债务人无论是否满足“债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上”的条件，都不适用特殊性税务处理。

　　不满足特殊性税务处理，即按照一般性税务处理进行处理。根据《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一条的规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。据此，非货币性资产清偿债务的所得，无论非货币性资产转让所得（或损失）还是债务重组所得，都应在重组当期一次性确认。

　　就案例来说，债务人乙公司以无形资产清偿债务所得，包含无形资产转让所得和债务重组所得两部分，其中无形资产转让所得=无形资产公允价值-无形资产计税基础；债务重组所得=债务计税基础-无形资产公允价值。则无形资产清偿债务所得=（无形资产公允价值-无形资产计税基础）+（债务计税基础-无形资产公允价值）=债务计税基础-无形资产计税基础=[930000-（1000000-100000）]+[950000-930000]=30000+20000=950000-（1000000-100000）=50000元。

　　债务人账面上“其他收益一债务重组收益”有70000元金额，其中减值准备2万元的影响应在处置无形资产当期进行纳税调减，按理应在A105090进行调整，但非货币性资产清偿债务的账务处理并没有A105090中项目“资产损失的账载金额”实际数据，只可得到“资产损失的账载金额”的“虚拟”数据，所以笔者认为应放在A105100一并调整；根据《企业所得税法实施条例》的规定，符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税；超过500万元的部分减半征收企业所得税。本案例中无形资产转让所得30000元免征企业所得税，通过填写《A107020所得减免优惠明细表》实现。剩余20000为债务重组所得，应一次性缴纳所得税。

需注意的是，笔者认为，一般性税务处理栏中“税收金额”50000元包含30000元免征企业所得税，再通过填写《A107020所得减免优惠明细表》实现免征企业所得税，“纳税调整金额”栏实际上就是非货币性资产清偿债务时减值准备2万元的纳税调减。

　　（二）债权人的税务处理

　　本案例中债权人受让无形资产的计税基础=无形资产的公允价值（930000元）+发生的评估费用（40000元）=970000元，与账面价值相差60000元。债务人的债务重组损失=应收账款的计税基础-受让资产公允价值=950000-930000=20000元，则汇算清缴时，调整如下：

　一、所设相关会计科目

　　1、资产类科目：库存现金、银行存款、其他货币资金短期投资、应收票据、应收账款、预付账款其他应收款、长期待摊费用、固定资产、低值易耗品、固定资产清理、累计折旧、在建工程等。

　　2、负债类科目：应付职工薪酬、应付票据、应付账款、短期借款、长期借款、其他应付款、预收账款、应交税金、其他应交款等。

　　3、所有者权益类科目：实收资本、资本公积、本年利润、利润分配、盈余公积等。

　　4、成本类科目：无，一般不通过成本结转，直接进主营业务成本或其他业务支出科目。

　　5、损益类科目：主营业务收入、其他业务收入、投资收益、营业外收入、主营业务成本、税金及附加、其他业务支出、销售费用、管理费用、财务费用、营业外支出、所得税、以前年度损益调整等。

　　二、相关账务处理（不限于且仅供参考）：

　　1、存现

　　借：银行存款（明细科目为银行所在名称）

　　贷：库存现金

　　2、提现

　　借：库存现金

　　贷：银行存款

　　3、计入税金及附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交城市维护建设税

　　应交税费——应交教育费附加

　　4、养老金误收退税

　　借：银行存款

　　贷：应付职工薪酬—养老保险基金

　　5、代付上月员工通话费

　　借：其他应收款—员工—电话费

　　贷：银行存款

　　6、代收电信公司电费（预收一年，每月分摊）

　　借：银行存款

　　贷：预收账款—基站电费

　　7、电信公司电费计入

　　借：预收账款—电费

　　贷：管理费用—电费

　　8、转存单位定期存款一份

　　借：其他货币资金—定期存款

　　贷：银行存款

　　9、当月缴纳上月应缴未缴的增值税

　　借：应交税费——未交增值税

　　贷：银行存款

　　10、付上月份电话费

　　借：管理费用—电话费

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　贷：银行存款

　　11、付上月份水费（分办公区、宿舍、食堂、绿化、商铺、消防、生活用水等）

　　借：管理费用—水费（办公费……）

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　预收账款—业主二次供水（生活用水）

　　贷：银行存款

　　12、付上月中旬及本月中旬电费

　　借：管理费用—电费

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　预收账款—业主二次供水能耗

　　—业主电梯能耗

　　贷：银行存款

　　13、收电信线路改造劳务费

　　借：库存现金

　　贷：其他业务收入—维修收入

　　14、付万用表检测费用及购润滑油

　　借：管理费用—维修费

　　低值易耗品—维修用具

　　贷：库存现金

　　15、购书刊、洗发水（发放员工）

　　借：应付职工薪酬—工会经费、职教费

　　贷：库存现金

　　16、收商铺水电费

　　借：库存现金

　　贷：其他应收款—商铺—电费/水费

　　17、发放上月管理员工工资

　　借：应付职工薪酬-工资等

　　贷：库存现金

　　18、代付上月中队战士、搬运工工资（为减少交养老保险人数，故作总公司支付）

　　借：其他应收款—总公司

　　—房开公司（代付搬运工工资）

　　贷：库存现金

　　19、购军靴、环卫服装

　　借：其他应收款—员工—服装费

　　贷：库存现金

　　20、支付上月垃圾装车费

　　借：其他业务支出—装修垃圾清运费

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　贷：现金/银行存款

　　21、付维修电机费及购买灯光等费用

　　借：管理费用—维修费

　　低值易耗品—维修用具

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　贷：现金

　　22、购置保洁、维修用配件

　　借：低值易耗品—保洁用具

　　—维修用具

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　贷：库存现金

　　23、收员工上月手机通话费

　　借：库存现金

　　贷：其他应收款—员工—电话费

　　24、收商铺管理押金

　　借：库存现金

　　贷：其他应付款—商铺押金

　　25、退业主装修保证金

　　借：其他应付款—业主—装修保证金

　　贷：库存现金

　　26、中队活动开支

　　借：应付职工薪酬—工会经费

　　贷：库存现金

　　27、付马匹治疗费及购马饲料款

　　借：管理费用—治安费

　　贷：库存现金

　　28、付购菜款柴油大米及食油款

　　借：应付职工薪酬-福利费—伙食费

　　贷：库存现金

　　29、收物管费等

　　借：库存现金/银行存款

　　贷：预收账款—业主—物管费—业主—电梯能耗费

　　—业主—二次供水

　　—业主—停车综合服务费

　　—业主—垃圾清运费

　　其他应付款—业主—装修保证金

　　30、代房开公司代购垃圾袋

　　借：其他应收款—房开公司名称

　　贷：库存现金

　　31、罚款收入

　　借：库存现金

　　贷：营业外收入—赔款

　　32、食堂购洗洁精及饭盒等

　　借：低值易耗品—厨房用品

　　贷：库存现金

　　33、食堂购液化气及煤气罐一只

　　借：应付职工薪酬-福利费

　　低值易耗品—煤气罐

　　贷：库存现金

　　34、购发票办公用品、报销车费等

　　借：管理费用—办公费

　　—差旅费

　　贷：库存现金

　　35、付生活垃圾费、保洁等

　　借：管理费用—保洁费（排污费、垃圾处置费等）

　　贷：库存现金

　　36、领用低值易耗品

　　借：管理费用—低值易耗品摊销

　　贷：低值易耗品—维修用具

　　—保洁用具

　　—厨房用具

　　37、商铺电费计入

　　借：其他应收款—商铺——电费

　　贷：管理费用—电费

　　38、开办费用的摊销

　　借：管理费用—开办费摊销

　　贷：长期待摊费用—开办费

　　39、计提折旧

　　借：管理费用—折旧费

　　贷：累计折旧

　　40、计提本月工资

　　借：管理费用—工资

　　贷：应付职工薪酬-工资

　　41、计提各项经费

　　借：管理费用—福利费

　　—工会经费

　　—教育经费

　　贷：应付职工薪酬-福利费

　　应付职工薪酬-工会经费

　　应付职工薪酬-职教费

　　42、空置房应收物管费

　　借：其他应收款—房开公司

　　贷：主营业务收入

　　应交税费—应交增值税（销项税额）

　　43、结转本月收入

　　借：预收账款—业主—物管费

　　—业主—车位物管费

　　—房开公司

　　—商铺—物管费

　　—商铺—租金

　　贷：主营业务收入

　　其他业务收入

　　44、结转开工装修垃圾费

　　借：预收账款—业主—垃圾清运费

　　贷：其他业务收入—垃圾清运费

　　45、（1）月份终了，将当月发生的应缴增值税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目。

　　借：应交税费——应交增值税（进销税额差额，或者也可再通过-转出未交增值税过渡下最终转到-未交增值税）

　　贷：应交税费——未交增值税

　　（2）计提本月税金及附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费—城建税

　　—教育费附加等

　　46、计提本月养老保险、医疗等五险一金

　　借：管理费用—养老金

　　贷：应付职工薪酬-养老、医疗等五险一金

　　47、结转益类账户

　　借：主营业务收入

　　其他业务收入

　　营业外收入

　　贷：本年利润

　　48、结转损类账户

　　借：本年利润

　　贷：管理费用

　　其他业务支出

　　税金及附加

　　关于代收的水电费的会计分录建议：

　　支付给自来水公司或供电局时：

　　借：其他应收款

　　贷：银行存款

　　向业主收回时

　　借：银行存款

　　贷：其他应收款

　　其他业务收入

　　应交税费－应交增值税-销项税额

　　（应交税费－应交增值税-销项税额：1、按向业主收取款减去付自来水或供电局的差额，按3%，根据国家税务总局公告2016年第54号；2、如果物业公司是一般纳税人,按照取得的电费发票计算进项、开具给业主的电费发票计算销项，根据国家税务总局公告2016年第36号）

　　物业管理公司,定期收取的物业管理费，收到时:

　　借：库存现金

　　贷：预收帐款

　　当月结转收入,

　　借：预收帐款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费－应交增值税-销项税额

　　同时交纳税金

　　借：税金及附加

　　贷：应交税金-城建税

　　-教育费附加

　　结转成本：

　　实际发生时

　　借：物业管理成本-小区

　　贷：库存现金

　　借：主营业务成本-物业管理成本-小区

　　货：物业管理成本-小区

　　结转利润

　　借：本年利润

　　贷：主营业务成本

　　税金及附加

　　借：主营业务收入

　　贷：本年利润

　　借：本年利润

　　贷：财务费(支出)

　　管理费

　盈余公积、资本公积、未分配利润转增资本，有股权转让前实施还是股权转让后实施，对于个人所得税有着很大的影响。

　　（一）股权收购前“资本公积、盈余公积和未分配利润”转增资本的个人所得税处理

　　1、股份制企业以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。股份制企业用股票溢价所形成的资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

　　《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定：“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”虽然该文件明确规定资本公积金转增股本不征税，但是，在随后的《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）进行了相应的补充说明，国税发[1997]198号文件中所说的资本公积金转增个人股本不需征税，专指股份制企业股票溢价发行收入形成的资本公积金转增个人股本不作为应税所得，不征收个人所得税，而与此不相符合的其他资本公积金转增个人股本，应当依法征收个人所得税，包括企业接受捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、资产评估增值等形成资本公积金转增个人股本要征收个人所得税。

　　2、非股份制企业以未分配利润、盈余公积和资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。现实中存在不少企业投资者为了增加企业和股东自己的资本，在实际不增加投资资金的情况下，采取对资产评估增值，来增加企业权益的资本公积金，然后再将增加的资本公积金分配转增投资者个人股本。例如一有限责任公司以168万元购买一块土地，经有关部门评估增值为1000万元后，通过“实收资本”和“资本公积”科目，将1000万元全部分配到5个股东名下，根据资本公积金转增股本（除股本溢价外）需缴纳个人所得税的规定，虽然该公司股东只是增加了股本，并未收到实际的利益，也没有现金流，仍然要按照持股比例对每个股东转增的数额征收20%的个人所得税。

　　盈余公积和未分配利润来源于企业在生产经营活动中所实现的净利润，所以盈余公积和未分配利润转增个人资本实质上是把净利润分配给股东，是对股东股份的重新量化，个人应当缴纳个人所得税。《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）和《关于转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]333号）都作出规定，盈余公积金转增个人资本应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

　　例如，某有限责任公司A由甲、乙、丙三个自然人投资设立，投资比例为5∶3∶2。为了扩大资本总额，决定用企业600000元的盈余公积金转增资本。则股东甲应纳个人所得税600000×50%×20%=60000（元），股东乙应纳个人所得税600000×30%×20%=36000（元），股东丙应纳个人所得税600000×20%×20%=24000（元），上述税款由A公司代扣代缴。

　　案例分析1

　　某公司用资本公积转增资本的个人所得税分析

　　案情介绍：

　　一家公司原注册资本3000万元，股东3人（均为自然人），每人1000万元，三年后，另一股东投入2000万元参股，参股时增加注册资本1000万，资本公积1000万，紧接着将资本公积1000万转增注册资本，每人1250万，象这种情形，原来的三个股东增加的250万元注册资本要征个人所得税吗？

　　涉税分析：

　　《企业会计准则指南》（2006）规定，企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的投资属于资本溢价（或股本溢价），应计入资本公积。根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。又据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）规定，国税发[1997]198号文件中所说的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。企业经营过程中因赢利而形成的留存收益是企业所有者的权益，但未转入实收资本，新加入的投资者如要分享这部分留存收益，也应该付出大于按一定投资比例计算的出资额。因此，新股东出资超过其注册资本1000万元部分作为资本溢价，应是对老股东的一种补偿。

　　综合以上分析，企业用该资本公积增资，自然人股东取得的增资部分，应作为应税所得，征收个人所得税，即原来的三个股东增加的250万元注册资本要征个人所得税。

　　（二）股权收购后“资本公积、盈余公积和未分配利润”转增资本的个人所得税处理

　　当企业发生股权转让时，转让企业原账面金额中存在的“资本公积、盈余公积和未分配利润”在股权转让之前未转增股本，而在股权交易时将“资本公积、盈余公积、未分配利润”等一并计入股权转让价格，并缴纳了所得税。如果该企业的股权100%转让给自然人股东后，对该企业以盈余积累转增个人股本行为是否征收个人所得税问题？考虑到转增股本的企业原账面金额中的盈余积累是由原股东创造并拥有，原股东在转让股权过程中没有事先转增股本，而是将其一并计入了股权交易价格中，新自然人股东为此已经支付了对价，如对其此次转增股本征税则存在重复征税问题，有违税负公平原则。为支持企业正常重组行为，考虑到企业股权转让过程中，盈余积累与股权转让所得存在相互转化的可能性，税收政策方面，对于原股东转让股权前事先利润分配与新股东事后利润分配应尽量保证税负平衡，不应由于原股东事先利润分配与新股东事后分配而产生较大税负差异。国家税务总局颁布了《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第23号)，明确个人投资者收购企业股权后，将企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本的个人所得税问题。具体处理如下：

　　第一，总的税务处理原则：一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权,企业被收购之前，该企业原股东未将原有“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本(注册资本、实收资本等)，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格，股权转让方(原股东)已经履行了所得税纳税义务。股权收购完成后，企业将原账面金额中的盈余积累转增股本。鉴于转增股本的盈余积累已全部或部分计入个人投资者(新股东)股权收购价格中，为避免重复征税，对新股东取得的已计入个人投资者股权收购价格中的盈余积累转增股本的部分，原则上不宜征收个人所得税。

　　第二，两种个人所得税的处理情形：一是新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

　　案例分析2

　　某公司将资本公积、盈余公积、未分配利润转增新股东的实收资本

　　案情介绍：

　　甲企业原账面资产总额8000万元，负债3000万元，所有者权益5000万元，其中：实收资本(股本)1000万元，资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累合计4000万元。假定多名自然人投资者(新股东)向甲企业原股东购买该企业100%股权，股权收购价6000万元，新股东收购企业后，甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本。请分析其中的涉税处理。

　　涉税分析：

　　在新股东6000万元股权收购价格中，除了实收资本1000万元外，实际上相当于以5000万元购买了原股东4000万元的盈余积累，即：4000万元盈余积累都计入了股权交易价格。甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本时，不征收个人所得税。

　　二是新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。对于新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本按照下列顺序进行,即:先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。

　　案例分析3

　　某公司将资本公积、盈余公积、未分配利润转增新股东的实收资本

　　案情介绍：

　　甲企业原账面资产总额8000万元，负债3000万元，所有者权益5000万元，其中：实收资本(股本)1000万元，资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累合计4000万元。假定多名自然人投资者(新股东)向甲企业原股东购买该企业100%股权，股权收购价4500万元，新股东收购企业后，甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本。

　　涉税分析：

　　在新股东4500万元股权收购价格中，除了实收资本1000万元外，实际上相当于以3500万元购买了原股东4000万元的盈余积累，即：4000万元盈余积累中，有3500万元计入了股权交易价格，剩余500万元未计入股权交易价格。甲企业向新股东转增实收资本时，其中所转增的3500万元不征收个人所得税，所转增的500万元应按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。

　　第三、新股东将所持股权转让时,其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。

　某商会拥有良好的政府关系及人脉资源，能够在项目实施中产生重大影响力，因此在项目公司注册时，其他投资人认可商会的影响力作为投资，但实际注册落地时出现问题。最终投资人同意向商会捐赠500万元，商会再将这笔资金投资到项目公司持有10%股权。请问这样操作是否可行？有无风险？

　　一、这种神操作将引发双方巨大涉税风险

　　对于投资人而言，这属于无偿赠送或者捐赠行为，由于商会仅仅属于社团法人，而不属于税务机关认可的公益性组织，因此这种捐赠投资人企业不能在企业所得税前扣除，只能作为营业外支出核算，在所得税申报时做调增处理。

　　对于商会而言，取得捐赠收入是否需要缴纳增值税和企业所得税呢？由于是捐赠收入，很显然是不属于增值税应税行为的，不需要缴纳增值税；企业所得税有点争议，争议的关键在于商会的主体身份是否是税务机关认可的非营利公益组织。根据《企业所得税法实施条例》第八十四条规定，以及《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税[2009]123号）规定，对于非营利组织有着严格的界定，如果商会符合要求，则这部分收入不需要缴纳企业所得税，如果不属于，必须还要缴纳25%企业所得税。

　　二、影响力能不能作为无形资产出资？

　　对于投资而言，目前只有货币出资、实物出资、无形资产出资、股权出资和债权出资五种合法途径。案例中其实是将影响力变通处理调整为货币出资，实务中很多时候双方都是自然人的情况下，甚至有更为简单粗暴的方法就是投资人直接出资帮助有影响力的股东出资，双方都是自然人也不涉及规范做账问题，但这种代为出资如果引发纠纷，在法律层面将带来更多争议和风险。

　　那么最简单的方法就是将影响力还原为无形资产，但是这能否被认定为无形资产呢？在财税的角度无形资产如何理解和判断？我们可以以财税2016年36号文中的判断作为一个标准：

　　无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

　　这里的影响力显然不是前五个的范畴，那么是不是其他权益性无形资产呢？文件中进一步做了解释，其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

　　从这里的解释，影响力无法被界定为上述影响力的任何一种，当然是否可以做变通需要根据具体情况斟酌，比如能不能将影响力调整为名称权或者冠名权呢？那就可以界定为无形资产合理合法进行出资。

　　当然如果是名称权或冠名权，需要在投资协议中进行约定，并最好能够提供评估报告，对其价值进行评估，作为各方认定的基础。而且作为投资人还需要就无形资产投资缴纳增值税和企业所得税，并开具发票给被投资企业入账。

　　三、有没有其他变通的方式体现特殊股东的影响力呢？

　　答案是肯定的，实务中可以以变通方式来实现这一点，比如各方认可商会持有项目公司10%股权，0投资肯定不行，但少投资确是可行的，如果投资折股价格一致为每股1元，5000万实收资本的10%为500万投资，但各方可以约定商会只需要拿出10万元即可获得10%股权，这样实收资本就是100万，其他股东投入超过100万的部分计入资本公积即可。

　　当然，实务中是否只有一种变通倒并不见得，但是需要大家注意的是特殊影响力作为一种特殊投资，在现行法律和财税框架下并不能直接落地实施，在变通过程中一定要小心会不会引发其他财税风险与法律风险。