对于增值税一般纳税人销售使用过的固定资产的增值税处理是个老话题，但是在实务中问的人也是比较多，笔者无意于在本文进行全面阐述，只是向说一个常见的问题。

　　一、固定资产的概念

　　众所周知，固定资产的概念在增值税和所得税上是不同的，增值税上，无论是原暂行条例还是营改增实施办法，均明确固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。不包括不动产和无形资产。

　　二、销售使用过的固定资产适用简易计税并可以按照规定使用增值税专用发票的一般情形

　　销售使用过的固定资产适用按照3％征收率减按2％征收的简易计税的一般情形包括：

　　1.小规模纳税人；

　　2.一般纳税人在全国范围内实施增值税由生产型向消费型的转型之前取得（含购进和自制）的固定资产，即2008年12月31日之前取得。

　　但是，需要注意两点：

　　一是，之前纳入扩大增值税抵扣范围试点范围的东北老工业基地、中部六省老工业基地城市、内蒙古自治区东部地区，则以纳入试点的时点为分界点。

　　二是，一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇是从2013年8月1日起才允许抵扣，即之前是不允许抵扣的，则以2013年8月1日的时点为分界点。

　　当然，对于这两点，随着时间的推移，逐步在自然消失。

　　简单地说，就是对于在没有纳入抵扣范围之前取得的固定资产，销售时适用简易办法。

　　3.新办的增值税纳税人，一般在登记为一般纳税人之前取得的固定资产，按照现行规定，不得抵扣，使用过并之后销售的，适用简易办法。

　　但是，需要注意两点：

　　一是，对于特定的新登记一般纳税人，在登记之前满足为发生销售等相应条件的，之前取得的进项凭证是允许抵扣的，则不适用简易办法。

　　二是，纯营改增一般纳税人在营改增之前取得的固定资产有特殊的规定，见下文。

　　三、可以简易征收但不得使用专票的情形

　　纯营改增一般纳税人在营改增之前取得的固定资产，在之后使用后销售的，视为旧货政策处理，即可以适用按照3％征收率减按2％征收的简易计税办法。但是，既然视为旧货处理政策，就不得通过放弃减税来开具增值税专用发票。至于为什么会视为旧货政策处理，还是有点很奇怪的。

　　最后强调一下：

　　1.已使用过的固定资产，通常是指纳税人根据财务规定已经计提折旧的固定资产，不应包括低值易耗品等。

　　2.对于已经登记为一般纳税人的，取得固定资产时没有取得抵扣凭证进项进项抵扣的，属于应取得而未取得的行为，则不得按照简易计税的办法执行，需要按照适用税率缴纳增值税。

　　总结：是否可以适用简易办法，主要看是在按照规定的政策执行时点的前后，并进行划分，而不是以取得的凭证是否符合抵扣条件为判断的标准（当然有时候是重合的）；纯营改增纳税人需要注意视为旧货处理的情形。

按照个人所得税法规定：对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费。对于取得上述税款手续费的企业而言，其会计核算可以说是五花八门。

　　有的企业将收到的手续费作为其他应付款核算，实际这些手续费的钱日后被花钱出去的时候直接冲减其他应付款，不体现任何损益。

　　有的企业是将收到的手续费作为其他业务收入核算，认为其实际上是企业给政府“干活”取得的收入。这部分钱使用的时候，按照对应发生的消耗所使用的科目核算。

　　有的企业是将收到的手续费作为手续费收入核算，实际将这些钱花掉的时候作为手续费支出处理。这些有些金融企业的做法，他们认为自己获得的资金既然叫手续费，当然也就通过手续费收支科目核算。

　　有的企业将收到的手续费作为营业外收入核算，实际将这些钱花掉的时候走营业外支出。他们认为自己取得的是政府补贴收入，销售商品提供服务取得收入无关。

　　财政部会计司再2018年9月7日发布的《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》中明确指出：企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应作为其他与日常活动相关的项目在利润表的“其他收益”项目中填列。企业财务报表的列报项目因此发生变更的，应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》等的相关规定，对可比期间的比较数据进行调整。这就基本统一了个税手续费收入的会计核算方法，应在取得环节作为“其他收益”收益核算（财政部原本解读的是利润表项目，但其实和会计核算基本没有差异）。按照财政部发布的政府补助会计准则应用指南的解释，“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。但个税手续费不是总额法下与日常活动相关的政府补助，只是因为其属于其他与日常活动相关的项目，而纳入该科目核算。

　　以上是对个税税款手续费会计核算的最新规范。会计规范出来后，善于思考的财税同仁再次将会计处理与增值税联系起来。一是从会计核算的角度，财政部会计司没有将该手续费作为总额法下的政府补助处理，似乎是将其排除在政府补助之外。二是财政部会计司强调其与日常活动相关，因此应该纳入销售货物提供服务的活动范畴考虑。因此不少同仁认为，财政部的会计处理结果可以认为个税手续费属于发生增值税应税销售行为取得的收入，当然需要依法缴纳增值税。

　　中国财税浪子王骏认为，用会计核算方式来判断企业取得的手续费收入是否需要缴纳增值税本身就是一个错误的逻辑，尽管错误的逻辑可能会“歪打正着”，但是这不是我们判断一项行为是否属于增值税征税范围的“正确姿势”。我们还是应该严格按照增值税暂行条例、财税[2016]36号文等增值税文件的标准进行判断。

但要特别注意的是，酒类包装物押金有特殊的规定哦：

　【政策依据】

　　1、《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第51号令）

　　2、《财政部 国家税务总局关于明确啤酒包装物押金消费税政策的通知》（财税〔2006〕20号）

　　3、《财政部 国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》（财税字〔1995〕53号）

在计算押金时要注意，增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。

　　【政策依据】

　　1、《国家税务总局关于〈印发增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发〔1993〕154号）

　　2、《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》（国税发〔1996〕155号）

　　3、《国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》（国税函〔2004〕827号）

　　4、《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）

所得税

　　所得税上对包装物押金的规定较为简单，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定企业逾期未退包装物押金收入应作为企业所得税的征税收入。

　　【政策依据】

　　1、《中华人民共和国企业所得税法》第六条

　　2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条

　2018年6月6日，国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（以下简称《办法》），这个在企业所得税税法领域具有重要意义的文件一落地，顿时引起了广泛的关注。

　　一、基本原则

　　《办法》中所有的凭证类型都需要遵循以下三个基本原则。

　　1.合法性：

　　扣除凭证的形式、来源、填写要求符合法律、法规等相关规定。

　　2.关联性：

　　税前扣除凭证应与其反映的与收入有关的支出相关联且有证明力。

　　3.真实性：

　　若企业的经济业务及支出不具备真实性，取得的凭证不得作为税前扣除凭证。

　　二、凭证有哪些种类？

　　《办法》将税前扣除凭证分为两类，一种是内部凭证，一种外部凭证。

　　1.内部凭证：

　　企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

　　2.外部凭证：

　　企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

　　三、重点：

　　不同情形下要不同的凭证

　　不同的情形对税前扣除凭证的种类有不同的要求，这是《办法》中的精髓部分，具体分为以下三种情况：

　　1 境内应税行为：交易地点在境内，项目属应税行为，按销售方类型有不同规则：

　　（1）销售方已进行税务登记的：只能以发票作为扣税凭证。

　　（2）销售方是依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人的，可选择：①税务机关代开的发票；②收款凭证及内部凭证（收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息）。

　　问：什么是零星交易？

　　小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　这里的“个人”主要指自然人和未被认定为增值税一般纳税人的个体工商户。

　　①自然人的零星交易：即按次纳税的，为每次（日）销售额500元（含本数）以下；

　　②未被认定为增值税一般纳税人的个体工商户的零星交易：月销售额3万（按季纳税9万）以下。

　　2 境内非应税行为

　　即交易地点在境内，项目属非应税行为

　　（1）销售方是单位的，使用发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；

　　（2）销售方是个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　PS：企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　3 境外购入或劳务

　　货物或劳务是境外购入的，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　再次提示

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》中第十二条：

　　“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称“不合规其他外部凭证”），不得作为税前扣除凭证。”

　　四、救济：凭证不合规怎么办？

　　《办法》的另外一个闪光点是规范了税前扣除凭证不合规的救济途径。

　　（1）在汇算清缴结束前发现

　　情形一：

　　应当取得而未取得发票、其他外部凭证

　　情形二：

　　取得不合规发票、不合规其他外部凭证的

　　前提：

　　支出真实且已实际发生（真实性原则）

　　期限：

　　当年度汇算清缴期结束前（2017年应当取得的，期限为2018年5月份）

　　处理方式：

　　应当要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证

　　（2）税务机关通知到企业

　　汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。

　　特殊救济

　　问：如果销售方无法补开、换开发票，如何处理？

　　补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（必备）

　　（二）相关业务活动的合同或者协议；（必备）

　　（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（必备）

　　（四）货物运输的证明资料；

　　（五）货物入库、出库内部凭证；

　　（六）企业会计核算记录以及其他资料。

　　PS：在对方法律主体消失或者处于“停滞”状态的情况下，现金方式支付的真实性将无从考证，为此《办法》对支付方式作出了限制性规定。

　　五、有需要的纳税人了解一下：

　　分割单

　　这一部分仅适用于两个以上单位共同支出，共享一张凭证的企业，如果没有这种情况的企业可以略过不看。

　　（1）分割单是什么？

　　一张原始凭证所列的支出，需要由两个以上单位共同负担时，应当由保存该原始凭证的单位，开给其他应负担支出的单位原始凭证分割单。相当于一张自制原始凭证。

（2）应税行为分割

　　企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊。

　　保存发票的企业：

　　以发票和分割单作为税前扣除凭证

　　共同接受应税劳务的其他企业：

　　以保存发票的企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　（3）非应税行为分割

　　企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的：

　　1.保存外部凭证的企业：

　　以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证

　　2.共同接受非应税劳务的其他企业：

　　以保存外部凭证的企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

最近连续有网友讨论限售股问题，看来虽然国家税务总局公告2016年53号公告出台已整整两年，但大家还是有疑惑的。晚上闲着没事，继续讨论限售股的增值税问题。

　　2016年53号公告仅对三种情形下的限售股买入价作了规定：一是上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的限售股；二是公司首次公开发行股票并上市形成的限售股；三是因上市公司实施重大资产重组形成的限售股。国家税务总局公告2018年42号将53号公告的买入价确认方法进一步细分为：对因重大资产重组停牌的，继续按53号公告规定，买入价为停牌前一交易日的收盘价；在重大资产重组前已经暂停上市的，买入价为上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价。但限售股的买入价仅限于53号公告的三种情形吗？

　　案例一：

　　深交所2015年12月25日发布公告，招商蛇口向招商地产除招商蛇口及其子公司外的其他股东发行股份，换取该等股东所持有的招商地产股票获得核准。本次换股吸收合并完成后，招商地产法人资格将被注销，招商蛇口作为存续公司将承继及承接招商地产的全部资产及负债。招商地产已向本所提交关于人民币普通股股票（股票简称：招商地产，股票代码：000024）终止上市的申请。

　　招商蛇口（股票代码：001979）于2015年1月30日上市，股票发行价23.60元，公司股票上市首日开盘参考价（即时行情显示的前收盘价）以“招商地产A股股票停牌前最后交易日（2015年12月7日）的收盘价/招商地产A股换股比例”原则确定为25.30元/股（结果四舍五入保留两位小数）；股票上市首日不实行价格涨跌幅限制，其交易机制适用《深圳证券交易所交易规则》第3.3.17条、3.4.3条、第4.3.4条等相关规定。

　　问题1：原招商地产的股东按一定比例换取招商蛇口的股票后，如果减持招商蛇口的股票，其买入价如何确定？

　　笔者认为，应该按照招商蛇口的发行价23.60元确定，参看本人的《关于换股的税务处理》一文。

　　问题2：招商蛇口原系招商地产的股东，招商蛇口的股东原间接持有招商地产的股票。在招商地产退市、招商蛇口上市后，招商蛇口股东减持招商蛇口股票，买入价如何确定？

　　笔者认为，还是应该按照招商蛇口的发行价23.60元确定，因此其系53号公告所称的“首次公开发行股票并上市形成的限售股”。

　　案例二：

　　A集团公司于2008年与B公司签订了《股权转让协议》，以每股2元的价格收购了B公司持有的一家上市公司股限售股，随后A集团以上市公司增发股份的方式向上市公司注入优质资产，成为该上市公司的第一大股东。A集团减持股票后，买入价如何确定？

　　笔者认为，A集团2008年的股权收购适用《上市公司收购管理办法》（证监会令第108号），但不属于《上市公司重大资产重组管理办法》（证监会令第109号）所列举的重大资产重组行为，因而不属于53号文件列举的三种情形。因此，A集团应按实际买入价确定扣除金额，即按每股2元扣除。但A集团参与上市公司定向增发而形成的限售股属于53号公告的“因上市公司实施重大资产重组形成的限售股”。财税[2016]36号文规定，金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。因此，A集团以股权转让形成的限售股和参与上市公司定向增发形成的限售股在减持时的买入价以加权平均法或者移动加权平均法进行计算。

　　实践中，限售股形成的情形比较多，除53号公告列明的三种情形外，还有司法过户限售股、协议转让限售股、配股限售股等情况。因此，笔者认为，限售股的买入价确定方法一般以企业的实际购买成本为准，以53号公告的三种情形为例外，需要具体情况具体分析。

问题1：根据现有规定，月销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)的建筑业、鉴证咨询业、住宿业、工业以及信息传输、软件和信息技术服务业增值税小规模纳税人(以下简称试点纳税人)发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以通过增值税发票管理新系统自行开具。对于此类纳税人能否申请代开专用发票问题，目前各局执行情况不一，希望予以明确。

　　答：根据国家税务总局公告2016年第69号、2017年第4号、2017年第11号、2017年第45号、2018年第18号的相关规定，现就我省小规模纳税人自开专用发票试点相关政策执行口径明确如下：

　　除纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，应按照有关规定向主管税务机关申请代开外，住宿业、鉴证咨询业小规模纳税人月销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)，需要开具专用发票的，应通过增值税发票管理新系统自行开具，主管税务机关不再为其代开。建筑业、工业以及信息传输、软件和信息技术服务业小规模纳税人月销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)，需要开具专用发票的，纳税人可以选择自行开具专用发票或者向主管税务机关申请代开，已经选择自行开具的小规模纳税人，主管税务机关不再为其代开。按照规定由一般纳税人转登记为小规模纳税人的，其增值税专用发票自行开具，主管税务机关不再为其代开。

　　问题2：房地产企业受政府委托，开发建设经济适用房、公租房、廉租房等，政府要求并监督企业在小区内建设配套的道路、绿化、水电等基础设施项目，验收合格后，省财政、住管等部门给房地产企业专项财政补贴，该笔专项财政补贴是否征税？

　　答：房地产企业取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。房地产企业取得的专项财政补贴（除中央财政补贴外），其实质为政府向房地产企业购买的小区内配套道路、绿化、水电等基础设施项目，房地产企业收到该款项时，应按照“不动产”及其适用税率（征收率）申报缴纳增值税。

　　问题3：营改增前，纳税人发票开具有误或出现重复开具等错误，造成多缴的营业税，2018年7月份发现后申请退税（未超过3年），但营业税税种已经不存在，应如何办理。

　　答：纳税人营改增前已申报缴纳的营业税，因发票开具有误或出现重复开具等错误需进行退税的，应向主管税务机关申请退还已缴纳的营业税。

　　问题4：企业与政府以3P名义签订建设项目，合同约定共同出资成立联合公司，并以联合公司名义立项建设，工程完工后联合公司经营5年，每年政府支付联合公司一定比例的资金，作为联合公司收回成本和盈利的方式（联合公司以养护，修护的名义进行经营），5年之后联合公司全部收回其成本和盈利，同时将工程项目移交政府。以上是否为3P项目中的BOT形式，是否可界定其项目为分期付款的BT项目？如为BT项目，不动产的不可分割性，企业如何开票？

　　答：BT（Build Transfer）业务。即建设-移交,是基础设施项目建设领域中采用的一种投资建设模式，包括投融资业务和建造业务。具体指根据项目发起人通过与投资者签订合同，由投资者负责项目的融资、建设，并在规定时限内将竣工后的项目移交项目发起人，项目发起人根据事先签订的回购协议分期向投资者支付项目总投资及确定的回报。

　　BOT（Bulid-Operate-Transfer）业务。即建造－运营－移交。在这种模式下，首先由投资人通过投标从委托人手中获取对某个项目的特许权，随后组成项目公司并承担该项目的投融资、建设和运营，在特许期内通过对项目的开发运营以及当地政府给予的其他优惠来回收资金以清偿贷款，并取得合理的利润。政府对这一项目有监督权和调控权。特许期满后，投资人将项目无偿地移交给政府。在BOT模式下，投资者一般要求政府保证其最低收益率，一旦在特许期内无法达到该标准，政府应给予特别补偿。

　　联合公司未于竣工后将项目移交政府单位，其后续经营收入为建设单位向政府提供服务的收入，符合BOT业务相关规定。建设单位取得的建筑项目收入按“建筑服务”计算缴纳增值税，后续运营时取得的收入根据其实际提供的服务确定增值税税目及适用的税率（征收率）。

　　问题5：提供建筑服务企业与发包方签订铝合金门窗安装工程合同，签订工程合同。其合同金额中铝合金门窗成本占比超过60%。是否应按其经营的实质界定其为货物销售并附带安装，而不能一概认为其为其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务，认定为建筑工程。

　　答：纳税人销售自产的铝合金门窗，应按照经营实质分别核算货物销售和安装服务的销售额，若该纳税人为一般纳税人，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　纳税人销售外购的铝合金门窗，可选择分别核算货物销售和安装服务销售额，或按照混合销售行为按照安装服务计算缴纳增值税。选择分别核算销售额的，若该纳税人为一般纳税人，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　问题6：财产保险公司采取直赔方式、修复原物或重置标的物方式赔付，是否可以抵扣进项税额？

　　答：财产保险赔偿方式中，直赔是指发生车辆保险赔付时，受损车辆到保险公司的指定修理厂进行维修，保险公司将全部或者部分赔款直接付给修理厂。修复原物或重置标的物赔付是指保险公司通过购入货物、服务或者不动产向被保险人提供赔付的形式。考虑到企业实际经营中货币赔付、修复原物、更换部件、重置标的物多种方式同时并存，如果保险公司与投保人合同明确约定，保险公司采取直赔方式、修复原物或重置标的物（厂房、机器、设备等）方式赔付，保险公司支付了相应货物、劳务或者服务价款，并且取得了增值税抵扣凭证的，对应的进项税额可以抵扣。

　　由于政策调整、总局进一步发文明确、征管技术手段升级等原因，前期省局下发的《营改增试点政策答疑》及相关操作指引需做相应调整，具体调整内容如下：

　　1.《营改增试点政策答疑（二）》问题2废止；

　　2.《营改增试点政策答疑（四）》问题3废止；

　　3.《营改增试点政策答疑（五）》问题11、问题14废止；

　　4.《营改增试点政策答疑（六）》问题2废止；

　　5.《营改增试点政策答疑（九）》问题7、问题9废止；

　　6.《营改增试点纳税人预缴税款业务操作指引》同时废止。

1.纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物同时提供建筑、安装服务是否属于混合销售？如何缴纳增值税？

　　答：根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)规定：“一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　……

　　除本公告第九条和第十条以外，其他条款自2017年5月1日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。”

　　根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)规定：“六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照‘其他现代服务’缴纳增值税。”

　　2.航空运输销售代理企业提供机票代理服务，如何缴纳增值税？

　　答：根据《财政部税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税〔2017〕90号)规定：“三、自2018年1月1日起，航空运输销售代理企业提供境外航段机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给境内单位或者个人的款项，以发票或行程单为合法有效凭证；支付给境外单位或者个人的款项，以签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

　　航空运输销售代理企业，是指根据《航空运输销售代理资质认可办法》取得中国航空运输协会颁发的“航空运输销售代理业务资质认可证书”，接受中国航空运输企业或通航中国的外国航空运输企业委托，依照双方签订的委托销售代理合同提供代理服务的企业。”

　　根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)规定：“二、航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给航空运输企业的款项，以国际航空运输协会(IATA)开账与结算计划(BSP)对账单或航空运输企业的签收单据为合法有效凭证;支付给其他航空运输销售代理企业的款项，以代理企业间的签收单据为合法有效凭证。航空运输销售代理企业就取得的全部价款和价外费用，向购买方开具行程单，或开具增值税普通发票。”

　　3.税务机构改革后，原各省国税机关已监制的发票能否继续沿用？

　　答：根据《国家税务总局关于税务机构改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第32号）规定：“六、新税务机构挂牌后，启用新的税收票证式样和发票监制章。挂牌前已由各省税务机关统一印制的税收票证和原各省国税机关已监制的发票在2018年12月31日前可以继续使用，由国家税务总局统一印制的税收票证在2018年12月31日后继续使用。纳税人在用税控设备可以延续使用。”

　　4.个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入，是否免征个人所得税？

　　答：根据《财政部国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号）规定：“个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕178号）的有关规定，计算征收个人所得税。”

　　5.资源税纳税义务发生时间如何确定？

　　答：根据《中华人民共和国资源税暂行条例》（国务院令第139号）规定：“第九条纳税人销售应税产品，纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天；自产自用应税产品，纳税义务发生时间为移送使用的当天。”

　　根据《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》（财政部令第66号）规定：“第十一条条例第九条所称资源税纳税义务发生时间具体规定如下：

　　(一)纳税人销售应税产品，其纳税义务发生时间是：

　　1.纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天;

　　2.纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间，为发出应税产品的当天;

　　3.纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

　　(二)纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。

　　(三)扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付货款的当天。”

　现行增值税即征即退税的基本类型

　　对于增值税即征即退税政策，是一个日常比较多遇到的税收政策问题，但是，文件也比较零散，类型等也比较多，笔者想通过对相关政策进行一下梳理，从几个方面，以不同的角度，分几次来说说这个事儿。今天首先说说基本种类。

　　根据现行实行增值税即征即退政策的规定，可以分为限额即征即退、超税负即征即退、按比例即征即退和特殊即征即退四种。

　　一、限额即征即退

　　限额即征即退，一般是指对符合条件的纳税人按照一定的限额标准给予退还增值税的税收优惠方式。主要包括：

　　（1）安置残疾人就业增值税即征即退。对安置残疾人并符合条件的单位和个体工商户，按安置残疾人的人数实行限额即征即退。

　　（2）特殊教育校办企业增值税即征即退。对月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于10人（含10人）的特殊教育学校举办的企业也可按安置残疾人的人数实行限额即征即退。

　　需要注意，小规模纳税人符合条件的也可以实行限额即征即退。同时，要注意与重点群体、退役士兵、随军家属、军转干部等支持就业的限额扣减增值税等税费优惠政策的区别，当同时可以适用限额即征即退和限额扣减政策时，纳税人可自行选择适用的优惠政策，但不能累加执行。一经选定，36个月内不得变更。

　　二、超税负即征即退

　　超税负即征即退，一般是指对符合条件的纳税人生产销售符合条件的应税项目按照适用税率征收增值税后，其增值税实际税负率超过规定标准的部分，给予退还增值税的税收优惠方式。主要包括：

　　（1）软件产品增值税即征即退。一般纳税人销售其自行开发生产以及将进口软件产品进行本地化改造（不包括单纯的汉字化处理）后对外销售的，取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料和软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

　　（2）管道运输服务增值税即征即退。一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

　　（3）飞机维修劳务增值税即征即退。对飞机维修劳务增值税实际税负超过6%的部分实行由税务机关即征即退的政策。

　　（4）有形动产融资租赁服务增值税即征即退。经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述规定执行。

　　（5）动漫企业增值税即征即退。对动漫企业增值税一般纳税人销售其自主开发生产的动漫软件，按照适用税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退政策，现行规定有效期至2020年12月31日。

　　三、按比例即征即退

　　按比例即征即退，一般是指对符合条件的纳税人生产销售符合条件的应税项目按照适用税率征收增值税后，按照规定的退税比例给予退还增值税的税收优惠方式。主要包括：

　　（1）资源综合利用产品及劳务增值税即征即退。一般纳税人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，可享受增值税即征即退政策。具体综合利用的资源名称、综合利用产品和劳务名称、技术标准和相关条件、退税比例等按照财税〔2015〕78号文所附《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》的相关规定执行。

　　（2）新型墙体材料增值税即征即退。纳税人销售自产的新型墙体材料，既不属于国家发展和改革委员会《产业结构调整指导目录》中的禁止类、限制类项目，也不属于环境保护部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或者重污染工艺的，增值税即征即退50%。需要注意，前述目录所列新型墙体材料适用的国家标准、行业标准发生更新、替换的，则按新标准执行。

　　（3）光伏发电增值税即征即退。自2016年1月1日至2018年12月31日，对纳税人销售自产的太阳能电力产品，增值税即征即退50%。

　　（4）风力发电增值税即征即退。纳税人销售自产的利用风力生产的电力产品，增值税即征即退50%。

　　四、特殊即征即退

　　特殊即征即退，主要是对通过上海黄金交易所和上海期货交易所销售的特定货物实行增值税即征即退政策。主要包括：

　　（1）黄金交易增值税即征即退。黄金交易会员单位通过黄金交易所销售标准黄金（持有黄金交易所开具的《黄金交易结算凭证》），发生实物交割的，由税务机关按照实际成交价格代开增值税专用发票，给予增值税即征即退。

　　（2）黄金期货交易增值税即征即退。上海期货交易所会员和客户通过上海期货交易所销售标准黄金（持上海期货交易所开具的《黄金结算专用发票》），发生实物交割并已出库的，由税务机关按照实际交割价格代开增值税专用发票，单独核算的，给予增值税即征即退。

　　（3）铂金增值税即征即退。国内铂金生产企业自产自销的铂金，以及对中博世金科贸有限责任公司通过上海黄金交易所销售的进口铂金，给予增值税即征即退。

　　现行增值税即征即退税的基本计算方法

　　现行增值税即征即退税的计算方法并不是统一的，有不同的计算公式列示，纳税人或者税局检查人员在核对退税金额时需要根据对应的计算方式进行计算。

　　依据现行规定，增值税即征即退的计算方法可以分为按规定公式计算方法、特殊计算方法和一般计算方法。

　　一、按规定计算公式计算方法

　　对于即征即退增值税政策中明确了计算方法，纳税人应按照规定的公式进行计算。

　　1.软件产品的计算

　　软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。除嵌入式软件产品外的软件产品按下列公式进行计算。

　　即征即退税额＝当期软件产品增值税应纳税额－当期软件产品销售额×3%

　　当期软件产品增值税应纳税额＝当期软件产品销项税额－当期软件产品可抵扣进项税额

　　当期软件产品销项税额=当期软件产品销售额×17%

　　需要注意，纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。但后期单独收取的维护费不属于混合销售行为。

　　2.嵌入式软件产品的计算

　　随同计算机硬件、机器设备一并销售的嵌入式软件产品按下列公式进行计算。

　　即征即退税额＝当期嵌入式软件产品增值税应纳税额－当期嵌入式软件产品销售额×3%

　　当期嵌入式软件产品增值税应纳税额＝当期嵌入式软件产品销项税额－当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额

　　当期嵌入式软件产品销项税额＝当期嵌入式软件产品销售额×16%

　　当期嵌入式软件产品销售额＝当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计－当期计算机硬件、机器设备销售额

　　需要注意，计算机硬件、机器设备和嵌入式软件产品随同销售时，计算机硬件、机器设备的销售额需按照顺序确定：第一步，纳税人最近同期同类货物的平均销售价格。第二步，其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格。第三步，计算机硬件、机器设备组成计税价格。其中，计算机硬件、机器设备组成计税价格＝计算机硬件、机器设备成本×（1＋10%）。

　　3.黄金和黄金期货交易的计算

　　单价＝实际成交或交割单价÷（1＋增值税税率）

　　金额＝数量×单价

　　即征即退税额＝金额×税率

　　4.进口铂金的计算

　　进口铂金平均单价=Σ（当月进口铂金报关单价×当月进口铂金数量）＋上月末库存进口铂金总价值当月进口铂金数量＋上月末库存进口铂金数量

　　金额=销售数量×进口铂金平均单价÷（1＋16%）

　　即征即退税额=金额×17%

　　二、特殊计算方法

　　适用限额即征即退政策的安置残疾人就业和特殊教育校办企业按照纳税期限向主管国税机关申请退还增值税。其即征即退税额计算比较特殊，需要一个计算判断过程：第一步，符合条件的纳税期计算可退还的增值税具体限额。可退还的增值税具体限额＝当期安置的残疾人人数×月最低工资标准×4。其中，月最低工资标准由县级以上税务机关根据纳税人所在区县（含县级市、旗）适用的经省级人民政府批准的月最低工资标准确定。第二步，当期已交增值税额大于或者等于可退还限额的，则按限额退还。第三步，申请退还的纳税期已交增值税额不足退还的，可在本纳税年度内以前纳税期已交增值税扣除已退增值税的余额中退还。第四步，按规定经当期和以前期退还后仍不足退还的，可结转本纳税年度内以后纳税期退还。第五步，当年度末仍不足退还的，不得结转以后年度退还。

　　三、一般计算方法

　　除上述需按规定方法计算外，纳税人可以根据即征即退政策的基本要求，按照一般方法进行计算。依据现行规定，可以分为超税负即征即退和按比例即征即退两种情形。

　　1.超税负即征即退的一般计算

　　依据现行规定，即征即退增值税实际税负是指纳税人当期即征即退货物和劳务或应税服务实际缴纳的增值税占纳税人当期即征即退货物和劳务或应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

　　即征即退增值税实际税负率＝本期即征即退货物和劳务或应税服务应纳税额÷本期即征即退货物和劳务或应税服务销售额×100％

　　当即征即退增值税实际税负率小于或等于规定的税负率（主要包括3％、6％和12％）时，当期即征即退税额为零。当即征即退增值税实际税负率大于规定的税负率时，应退增值税税额为：

　　即征即退税额＝本期即征即退货物和劳务或应税服务应纳税额－本期即征即退货物和劳务或应税服务销售额×规定的税负率

　　2.按比例即征即退的一般计算

　　按比例即征即退的计算相对比较简单。

　　即征即退税额＝本期即征即退货物和劳务或应税服务应纳税额×退税比例

　　目前，退税比例依据不同项目有30％、50％、70％和100％四种。

近年来，随着国家对创新创业和技术成果转化的鼓励，越来越多的企业和个人开始以技术成果投资入股。技术入股是指企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的行为。技术入股和资本入股一样享有按股份比例拥有企业的所有权和按股份比例参与分红的权利，但是鉴于投资方在技术入股时虽取得了股权，却没有现金流入，纳税能力受限，故税法对技术入股给予了诸多优惠。为了帮助大家更好地理解和应用相关税收政策，本文对技术入股的税收优惠进行了梳理，供参考。

　　一、技术入股概述：

　　技术入股是《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）认可的投资方式之一。《公司法》第27条规定：股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，技术就属于可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产。

　　然而，并非所有的技术都可以用来投资入股。《公司登记管理条例》14条规定：“股东的出资方式应当符合《公司法》第27条的规定，股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。”只有特定的，法律认可的技术才可以用于投资。《财政部、国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕111号）（以下简称111号）对可以转让的技术进行了列举。可以转让的技术包括：专利技术，计算机软件著作权等、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。这里，专利技术是指被处于有效期内的专利所保护的技术，主要包括发明专利和实用新型专利所保护的技术。

　　可以转让和可以投资有必然联系吗？有。《公司法》第28条明确：股东以以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。即：用于投资的技术需要依法进行转让，技术权属由投资方变更为被投资方，投资行为才成立。

　　二、技术入股的税收规定

　　1、增值税：境内免征、境外零税率

　　技术成果投资入股实质是转让技术成果和投资同时发生。技术转让，属于增值税应税范围。“营改增”后，专利权和非专利技术属于现代服务业下的技术转让服务，税法上的技术转让既包括所有权的转让，也包括使用权的转让，税率为6%。

　　但是国家为了鼓励技术创新，对于技术转让在增值税方面是有优惠的。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件三：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（二十六）项规定，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。附件四：《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条第（三）项第10款规定的向境外单位提供“转让技术”服务适用增值税零税率。

　　由此可见，无论是境内的技术转让还是跨境的技术转让，都是免征增值税的。申请免征增值税时，技术成果投资入股书面合同须经所在地市级科技主管部门认定，出具审核意见证明文件，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

　　2、个人所得税：递延纳税

　　如果以技术成果投资入股一方是个人，则涉及到个人所得税。这个政策几经变迁，经历了从递延到征收再到递延的波折历程。

　　最初，国税函〔2005〕319号文说：对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税，待在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税。这个文件正式对非货币性资产投资给予递延纳税优惠。

　　但是，总局2011年第2号公告废止了国税函〔2005〕319号文。同年，总局下发了国税函〔2011〕89号文，进一步明确了非货币性资产投资需按照“财产转让所得”申报缴纳个人所得税，不再享受递延纳税优惠。 非货币性资产投资征收个人所得税的政策，极大的影响了技术成果转化。个人技术入股，仅取得了股份，并没有套现，没有现金收入，没有纳税能力，实践中屡屡发生个人由于个税原因而终止投资的情况。

　　直到2015年3月，财政部、国家税务总局才下发了《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）（以下简称41号文）对非货币性投资给予了5年的分期纳税优惠。41号文明确了：如果纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。但是如何分期？文件没有说，实务中有人延迟至最后一年缴纳绝大部分个人所得税税款。

　　2016年财政部、国家税务总局又联合下发了《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）（以下简称101号文）此文规定：选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。101号文突破了41号文规定的5年的期限，只要投资人一直持有被投资企业的股权，就可以一直可以享受递延纳税。

　　这个政策执行中需同时注意以下事项：一是被投资方必须是境内居民企业；二是用于投资的技术在111号文列举的范围之内；三是被投资企业支付的对价全部为股票（权）；四是取得技术成果的被投资企业为个人所得税扣缴义务人。

　　3、企业所得税：递延纳税

　　如果以技术成果投资入股方是企业，则涉及到企业所得税的问题。关于企业以技术入股征税的问题，经历了有限期递延到无限期递延的变化。

　　财税〔2014〕116号《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（以下简称116号文）规定，以技术投资入股的企业有两种选择：一是按现行政策执行，二是企业也可以选择5年分期纳税。如果投资企业选择五年分期纳税，则企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

　　时隔两年，财税〔2016〕101号文对116号文进行了优化。101号文规定：选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。同时，企业或个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。投资方递延纳税，被投资方不用“递延”摊销，这正是该政策的灵魂所在。

　101号文的特点在于：一是同时适用于个人所得税和企业所得税，实现了优惠政策跨界使用；二是赋予企业自由选择权，如果投资入股年度是税收优惠期，那么企业完全可以一次性确认所得；三是继续要求股权支付比例达到100%且投资的技术在111号文件列举范围之内。

　　有人可能会有这样的疑问：技术入股相当于技术转让和投资入股同时发生，那么既然是技术转让，是否可以同时享受技术转让所得减免所得税的政策呢？因为根据《企业所得税法实施条例》的规定，一个纳税年度内，居业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税；超过500万元的部分减半征收企业所得税。

　　这是不可以的。101号文和之前的116号文都明确规定：企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。减免和递延，二者只能选择其一。

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税，作为房地产开发企业外部成本来说，土地增值税是影响房地产项目收益较大的税种之一，如何在土地增值税清算中有效地降低税费保证企业收益，是房地产开发企业需要重点思考的问题。房地产开发企业在土地增值税清算工作中,应该搞清楚扣除项目的相关规定,把握清算政策的界定标准,本期华税文章将对此进行梳理。

　　一、清算单位

　　《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第三条规定，《规程》所称土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。

　　根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条规定，土地增值税的清算单位包括以下两个方面：

　　土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

　　开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　由于土地增值税是地方税，各省、自治区及直辖市根据自身房地产开发行业的特点，发布了适用于本地区房地产开发项目的清算政策。例如，《江苏省地方税务局关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规[2015]8号）第一条规定，土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算。对于国家有关部门批准分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。对开发周期较长，纳税人自行分期的开发项目，可将自行分期项目确定为清算单位，并报主管税务机关备案。对同一宗地块上的多个批准项目，纳税人进行整体开发的，可将该宗土地上的多个项目作为一个清算单位，并报主管税务机关备案。《江苏省地方税务局关于调整土地增值税有关政策的公告》（苏地税规[2016]7号）第一条将“‘关于土地增值税清算单位’中‘对同一宗地块上的多个批准项目，纳税人进行整体开发的，可将该宗土地上的多个项目作为一个清算单位，并报主管税务机关备案’”的内容废止。根据上述两个文件，房地产企业自行分期项目可以确定为清算单位。

　　《北京市地方税务局关于土地增值税清算管理若干问题的通知》（京地税地[2007]325号）第四条规定，对于一个房地产开发项目，在开发过程中分期建设、分期取得施工许可证和销售许可证的，主管地方税务机关可以根据实际情况要求纳税人分期进行清算。

　　北京市土地增值税征管实务中，在商品房取得预售款项前，以发改委的项目审批到主管税务机关进行备案，核定预征率按项目预缴土地增值税。在项目销售比例达到85%以上时，税务机关向企业下达清算通知书，按照整体项目进行土地增值税清算，不要求分期清算。房地产企业可根据项目的实际情况测算分期清算的应纳税额，若税负低于整体项目的清算税负，应向主管税务机关提供分期开发的资料，申请分期清算土地增值税。

　　二、利息扣除

　　在房地产项目开发过程中，由于很多企业自有资金不足，经常会选择各种方式获取资金，以保证项目的正常进行，主要包括银行贷款、民间借贷等方式，通过这些方式获取的资金，房地产企业在办理土地增值税清算时，已发生的利息支出可选择按比例扣除或是据实扣除。

　　根据《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条的规定，

　　（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

　　（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

　　全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

　　上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

　　（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。

　　根据此规定，对于房地产企业从非金融机构获得的借款，由于其支付的利息无法取得金融机构证明，尽管企业可以取得资金提供者所在地税务机关代开的发票，但也不能据实扣除。

　　同时，220号文中规定的“同类同期贷款利率”指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率，既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　需要注意的是，对统借统还发生的利息支出能否据实扣除，现行政策规定并不明确。2013年5月，国家税务总局官网对纳税人咨询的该问题，答复可以据实扣除。部分地区的税务机关对此也作了明确，比如《青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知》（青地税函[2009]47号）规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款，分摊给集团内部其他成员企业使用，且收取的利息不高于支付给金融机构的借款利率水平的，可以凭借入方出具的金融机构借款证明和集团内部分配使用决定，在使用借款的企业间合理分摊利息费用，据实扣除。

　　另外，依据《企业所得税法》的规定，银行罚息属于纳税人按照经济合同规定支付的违约金，不属于行政罚款，可以在企业所得税税前扣除。但土地增值税税前扣除的处理与之截然不同。根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第八条第二款的规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

　　三、税费扣除

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第五款规定：与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。营业税金及附加强调的是缴纳。

　　（一）城市维护建设税及教育费附加的扣除

　　《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。根据该规定，若房地产项目的增值税实际税负率超过预征率，那么该项目实际负担的附加税费相应也会超过预缴增值税时缴纳的附加税费。在此情况下，据实扣除对企业较为有利。房地产企业应对增值税按项目设置辅助账核算，从而可以准确计算附加税费。反之，若房地产项目增值税实际税负率低于预征率，则按预缴增值税时实际缴纳的附加税费扣除对企业更有利。

　　（二）印花税的扣除

　　《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。因此，在转让新建房时，印花税不作为与转让房地产有关的税金进行扣除。

　　《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。根据上述规定，房地产企业土地增值税清算须提供合法有效凭证进行税前扣除。《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）对这个问题进行了放宽，第二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。该条款提出了根据业务实质进行扣除的原则。实践中，部分税务机关会参考合同内容允许部分没有发票的成本进行税前扣除。因此，房地产企业在进行土地增值税清算时，应当全面了解不同层级的税收政策，通过选择、适用最优的扣除方法，降低土地增值税税负。

我们近年来服务过一些大型的投资型有限合伙企业，即使作为一名专业的税务人士，我对这类合伙企业的税收政策无论从政策执行层面还是基层执行层面都有很大的困惑，在为客户提供专业服务中有时也无所适从。正好，在这个事件发端出来之际，我们系统地来梳理一下投资型有限合伙企业个人所得税的政策征管的困境、追溯一下究竟原因在哪，以及我们未来要改，应该是什么样的一个发展方向。

　　困惑一：合伙企业股息、利息单独计算是所得性质穿透的优惠吗？

　　大家都在探讨，个人转让股权是按20%的财产转让所得缴纳个人所得税，为什么合伙企业的财产转让所得不能不能穿透性质到个人按20%，一定要按生产经营所得5%-35%交税呢？国税函[2001]84号文规定：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

　　既然股息、利息性质可以穿透，那股权转让所得不照样应该也是穿透吗。这个可能真的是大家的误解。从我个人了解到的政策背景来看，我国合伙企业所得税制度层面，财政部和总局并未制定所得性质穿透的规则（当然，是否需要这个规则我们下面专门探讨）。国税函[2001]84对股息、利息单列的本意不是允许利息、股息、红利等类型的所得的“穿透”，而是针对1999年开征居民储蓄存款利息税，为不增加个体户、合伙企业投资者税负的作出的一个特殊性规定。

　　困惑二：是否所有的利息所得都单独计算并不穿透性质呢？

　　这也是一个在合伙税制中很奇怪的问题。根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定的通知》（财税〔2000〕91号）第四条个人独资企业和合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。

　　即91号文中说，生产经营收入包括利息收入。但是，《〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）第二条个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

　　参考我们上面一个困惑，如果认为2001年的文件是为了针对1999年开征居民储蓄存款利息税，为不增加个体户、合伙企业投资者税负的作出的一个特殊性规定，则可以看出将利息收入从生产经营收入中剥离是2001年文件对2000年文件的变更。

　　但是，非常奇怪的是，我们在现在的合伙企业生产经营所得申报表中又看到了这个项目：

这个是什么意思呢？如果如2001年文件规定的，合伙企业对外投资的利息已经单独从生产经营所得中剥离，单独作为股息、利息、红利所得缴纳个人所得税。为什么在《个人所得税生产经营所得申报表（B表）》中在收入总额下又突然冒出一项“国债利息收入”，且为什么单独把国债利息收入单独列出来呢？我们再看填表说明：

这里明确写的是把国债利息收入单列是为了给予免税。那就是说，这个国债利息收入，在《个人所得税生产经营所得申报表（B表）》中可以填入表格37行：纳税调整减少额。

　　如果按照填表说明，似乎对于国债利息我们又准予在合伙所得计算层面就给予免税后再分配了。

　　所以，这里我们目前的合伙所得税制度层面就存在一些概念混乱的地方，需要系统地梳理和修正。

　　困惑三：合伙型基金所得的计算是否需要确立所得性质穿透规则？

　　从我目前了解到的政策制定者的态度来看，我们目前的合伙企业所得税制度所谓的“先分后税”原则，不是分收入、成本、费用，而是先在合伙企业层面按财税【2000】91号文规则计算出来的应税所得，目前文件体系不支持所得性质穿透的规则。

　　2000年下的合伙企业的合伙人都是个人，2006年后引入有限合伙，部分企业要么作为GP，很多作为LP了。此时，合伙企业“先分后税”遇到的问题就是，合伙企业层面所得计算的规则（主要是扣除项目纳税调整、调减）和企业所得税不一样，存在很多问题。因此，在新企业所得税法颁布后，财政部和总局也决定调整合伙企业所得的计算规则，尽量和企业所得税保持一致，这样合伙企业分出的所得给LP企业后，就可以直接并入LP企业的企业所得税交税了，这个文件主要是财税【2008】65号。

　　对于所得的性质是否要穿透，这个其实不是那么简单的事情，不是说穿透就一定有利。比如，我们目前对于合伙企业股息、利息和其他生产经营所得分来计算，你可以把他理解为一种事实上的穿透，但我们在为部分私募基金报税时就发现了问题。股息、利息肯定是正数，但生产经营所得（含财产转让所得）可能正，可能负：

　　1.如果生产经营所得（含财产转让所得）是正，那没有问题

　　2.如果生产经营所得（含财产转让所得）是负比如-300万，由于你股息、利息150万不能和生产经营所得弥补。对于个人而言，明明亏损，却要按150万缴纳个人所得税。当然有人提出，本来直接是个人，那股息、利息也不能弥补财产转让亏损。但如果LP是企业呢，我们给部分企业投资人纳税申报服务时，大家就感觉很麻烦。明明不赚钱，还要按150万交税，而且那个亏损如果后期弥补不了，实质多交税。

　　所以，从我们目前已经发现的这种情况来看，在合伙税制层面建立所得性质穿透的规则不是动动嘴写一句话那么简单的事情，因为为了防止避税，合伙企业亏损不能由合伙人弥补。所以，所得性质穿透规则要综合考虑合伙税制其他反避税规则一并考量，比较复杂。

　　困惑四：LP企业从合伙基金取得的股息为什么不能免税？

　　这个是当下很多LP企业反映比较大的问题。如果A公司直接投资B公司（都是居民企业），那B公司向A公司分配的股息是免税的。如果A公司是通过合伙型基金投资到B公司，B公司先分配股息给合伙基金，合伙基金再分配给A公司，此时A公司能免税吗？大部分税务机关不认可，据说总局层面也不认可。

　　从政策规定看，《企业所得税法》规定，居民企业直接投资其他居民企业取得的股息所得是免税的。但是，如果从严谨的逻辑来看，直接投资股息免税，并不能得出结论就是间接投资股息就要交税，只能说是不明确是否要交税。如果按总理法无禁止即可行以及征税法定，无明文规定不征税，那对于间接投资股息暂不交税，也不违法啊。当然很多人要发笑，哪有这样推理的，但从法理上是这样的，所以为什么《税收基本法》迟迟出不来，估计出来了，这种原则也很难贯彻吧。

　　回到这个问题层面，所得性质穿透的问题的确比较复杂，需要思考清楚。但是，对于一些特殊项目通过单独优惠的形式给予一些实质穿透的效果并不难。我记得国家税务总局在2011年曾经组织调研准备制定一个合伙企业的纳税细则，以响应有限合伙这类特殊形式的情况，当时讨论稿中我记得对于国债、股息这类特殊项目就考虑过以单项优惠形式给予照顾。但是，后来那个文件可能在征求其他部委意见后大家还有很多不同意见，就一直没下文了。那只能是财税【2000】91号文继续一统天下。

　　但是，对于通过合伙基金间接持股的股息能否免税问题，各方面反应都很强烈，因为不免税会导致很严重的重复征税问题，很多政府母基金也面临这种问题。这个事情应该是已经反映到国家税务总局层面，后期是否给予照顾，或者在这次合伙型基金舆论反映比较大的情况下，把这些具体优惠也贯彻了，也不是不可能。

　　因此，从个人建议来看，完全建立所得性质穿透的规则比较复杂，不是一时半会马上就办的事情，但是，对于股息、国债利息这些特殊项目，以单项税收优惠政策的规定给予性质穿透的规则，以解决各方反应比较大的不合理征税问题应该是比较现实的做法。

　　困惑五：投资型有限合伙企业亏损无法弥补多缴税怎么办？

　　这个问题创投基金反应最强烈。虽然税法规定，合伙企业的亏损可以用以后5年的所得弥补。但是，对于创投基金而言，行业实践确实，好的赚钱的项目前期肯定都先退出了，实现收益缴纳了所得税。最后基金结束前的项目都是效益不好，难退出的亏损项目。基金都清盘了，亏损肯定无法弥补。所以，先盈后亏的行业特点就导致了，税法给予的亏损以后5年弥补的规则无法用，创投行业肯定多交税，这个也没法调剂。

　　这个问题究竟该如何解决，我也和一些大私募基金公司以及向中国基金业协会给出一些建议。个人认为，目前商讨希望财政部、国家税务总局专门为出台一个借鉴美国那种亏损既可以向后5年结转，也可以向前5年（2年或更短）结转以实现亏损退税估计比较麻烦。因为即使为鼓励高新技术企业，目前也只是给与了10年的向后结转规则。

　　但是，这个问题也非无法解决，也不要一定搞向前结转去退税。因为在企业所得税层面，根据财税[2009]57号规定，我们既有实际资产损失的概念，还有法定资产损失的概念。按照法定资产损失的规则，如果被投资企业没有破产清算、吊销营业执照或转让，但被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；或者对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的，也可以按照法定资产损失税前扣除。

　　因此，对于这个问题，我们完全可以在现行所得税法体系下，给予合伙型创投基金法定资产损失的更加优惠的确认条件来解决这个问题，具体法定资产损失的确认规则可以参考借鉴中国基金业协会的基金估值规则，如果被投资项目估值调整为0（看是否再增加一些条件），合伙型基金即使不转让项目，也可以确认亏损在计算所得时扣除。这个规则在现行税法下还是可行的。

　　困惑六：合伙型基金的合伙人只有在实际分配时才交税吗？

　　是否全行业都如并购基金公会说的那样完全按税法交税，这个可能并非如此。按照税法的规则，合伙企业“先分后税”，这里的“先分”只是计算所得的方式，不是指实际分配合伙收益时才交税。合伙企业只要转让项目按照税法规定实现了所得，不管是否分配给合伙人，合伙人都需要交税。

　　但目前行业实践我们看到的情况是，部分基金严格按税法做了，但很少。很多基金投资人都是在合伙基金实际分配收益时才交税。甚至有些合伙型基金，由于合伙协议约定前期退出项目收益在分配时先归还投资人本金，本金归还完再分配收益，从而即使合伙企业向合伙人分配，自行认为是分配本金也不交税。

　　请注意，合伙税制的规则就要鼓励投资，也要防止投资人运用合伙性质避税。因此，我们预计后期税务机关会加强这一块监管，合伙企业只要实现了收益，不管是否分配，合伙人都需要交税。今年企业所得税申报表的修改已经反映出国家税务总局这个监管意图，就是在企业所得税申报表的《纳税调整明细表》中专门增加了一行要求企业填报从合伙企业分配的收益，从而为后期大数据风险比对提供接口。

　　困惑七：LP份额的转让是否要征收个人所得税？

　　不同于普通合伙的人合，在人合加资合的合伙型基金中，LP份额的转让也越来越多。对于个人LP份额的转让是否要按财产转让所得缴纳个人所得税，大家有不同的观点。从国际做法和目前税法的规定来看，我们认为，对于LP份额的转让按照“财产转让所得”缴纳个人所得税应该是没有问题的。而且，在现行个人所得税法层面，也非完全无依据。根据《国税总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局2011年41号公告）规定：个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。对于个人转让LP份额按“财产转让所得”项目交税并非无依据。

　　我曾经和财政部分管个人所得税的朋友交流过，其实从法理层面纠结个人LP份额的转让是否要缴纳个人所得税问题并无太大必要，一是国际实践应该都是支持LP份额转让交税，基金份额转让本来就是要交税，二是不征税会导致避税问题。但是，关键的问题是，不管我们是否承认我们的合伙税制是不是美国那种穿透税制，你既然建立的这种类似规则，那我们合伙份额计税基础的确定规则就必须要建立，否则就会导致重复征税和重复扣除少交税。不同于股权的计税基础，合伙企业LP的计税基础是不断变化的，这个问题这里暂不谈，我们在第二篇谈政策展望时再展开说一下。

　　困惑八：合伙企业只把收益分配给部分合伙人为什么税法不认可？

　　《合伙企业法》对于合伙企业收益分配只是规定议事规则，即按合伙协议约定，如果合伙协议约定只分配部分合伙人也是合法的。但是，根据财税[2008]159号的规定：合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。对于这句话如何理解，大家在征管实践中也有很大争议。

　　我们认为《合伙企业法》和税法的立法动机和政策取向是不一样的，《合伙企业法》不限定利润分配规则，不代表税法都一概认可。财税[2008]159号文件的那条规定实质应该是处于反避税的动机，但是如何正确理解就在实践中导致了很多争议。

　　比如，我有一个创业投资合伙基金，一期投4个项目，有5个LP。还没退出发二期，投3个项目，有新的4个LP加入。此时，一期一个项目退出实现收益，按照合伙企业约定，只分配给前5个LP，后4个LP不参与分配，这个是完全合理的。如果税务机关僵化的把财税[2008]159“合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人”理解为每一年的利润都必须全部分配给全部合伙人就不符合行业实践，导致不必要的纳税争议。而且从整个项目来看，我并没有把利润只分配给部分合伙人。

　　因此，财税[2008]159号的这条规定应该结合整个项目投资周期看，而不是每一年看。同时，简单规定合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人实际上既粗暴，也很难起到反避税的效果，我就给1个合伙人分1块钱可以吗？所以，这一块要建立一套新的反避税规则，这个就更复杂了。我们这里也不详述，第二篇政策展望篇我们会大概介绍一下美国这方面的经验，不过的确规则比所得税反避税要复杂十倍以上吧，我们是否引入真的要结合实际征管能力慢慢看了。

实行核定征收的增值税小规模纳税人，计算企业所得税时，一般是按照《利润表》中“营业收入”项目本年累计金额计算应税收入额，没有考虑“营业外收入”项目本年累计金额。本文从会计处理和税法规定，来说明增值税免税额也是应税收入额。

　　某小规模纳税人，按季度申报增值税，企业所得税实行核定征收（不享受小型微利企业所得税优惠政策），应税所得率为10%。2018年4月取得含税销售收入3.09万元，5月销售收入为零，6月取得含税收入6.18万元。会计处理处理如下：

　　1.4月　　

　　借：应收账款     30900

　　　贷：主营业务收入       30000　　

　　　　　应交税费——应交增值税       900

　　2.6月　　

　　借：应收账款     61800

　　　贷：主营业务收入    60000

　　　　　应交税费——应交增值税      1800

　　3.根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会[2016]22号）规定，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，（季末）将应交增值税转入当期损益。　

　　借：应交税费——应交增值税 2700

　　　贷：营业外收入 2700　

　　4.季末计算企业所得税有两种计算方法：　

　　（1）收入总额不包括免征增值税税额　　

　　借：所得税费用 2250

　　　贷：应交税费——应交企业所得税 2250（90000×10%×25%）　

　　（2）收入总额包括免征增值税税额　　

　　借：所得税费用 2317.5

　　　贷：应交税费——应交企业所得税 2317.5（90000+2700）×10%×25%）　

　　上述哪种计算企业所得税的方法正确？　　

　　根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）第二条规定，应税收入额等于收入总额减去不征税收入和免税收入后的余额。用公式表示为：

　　应税收入额＝收入总额－不征税收入－免税收入　

　　其中，收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。　

　　根据《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）〉等报表的公告》（国家税务总局公告2018年第26号）规定，收入总额填报纳税人各项收入的本年累计金额。免税收入包括国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，投资者从证券投资基金分配中取得的收入，取得的地方政府债券利息收入。这里的免税收入不包括享受小微企业暂免征收增值税税额。　

　　可见，第二季度计算企业所得税额为2317.5元的方法是正确的。　

　　因此，核定征收应税收入额应包含暂免征收增值税税额。

近日，财政部、国家税务总局出台了《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号），进一步激励企业研发投入，支持科技创新，对企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　但是在执行过程中，除了需要按照《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称“财税〔2015〕119号”）、《财政部税务总局科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号，以下简称“财税〔2018〕64号”）、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称97号公告）等文件规定的政策口径和管理要求执行外，其中的一些具体的细节，还需要进一步依法甄别。

　　当“加计”遇见“加速”需要关注的四个问题

　　允许企业对符合规定的固定资产进行加速折旧，是促进企业技术改造，支持创业创新的一项重要的企业所得税优惠政策。企业的研发活动，也会使用到大量的仪器、设备，这些仪器和设备中，有相当一部分既符合企业所得税加速折旧优惠的条件，同时又符合财税〔2015〕119号文件规定，是允许加计扣除的研发费用。

　　那么，当加计扣除遇到加速折旧，企业该如何适用相关政策呢？

　　问题1：企业研发仪器设备加速折旧政策有哪些？

　　自2014年以来，财政部、国家税务总局连续印发了《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）和《关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）等文件，明确企业固定资产加速折旧优惠政策。国家税务总局也配套下发了《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）、《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第68号）和《关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）。

　　这些政策文件明确规定：

　　一是企业在2014年1月1日后购进并专门用于研发活动的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，可以一次性在计算应纳税所得额时扣除；单位价值超过100万元的，允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。

　　二是对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业中的小型微利企业，2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。自2015年1月1日起，小型微利企业新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备固定资产加速折旧范围，扩大到轻工、纺织、机械、汽车四个领域重点行业105个中小类别行业。

　　三是企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

　　问题2：加速折旧仪器设备能够加计扣除的有哪些？

　　《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定，允许加计扣除的研发费用的折旧费用，是“用于研发活动的仪器、设备的折旧费”。也就是说，可以在企业所得税前加计扣除的折旧费用，既可以是来源于专门用于研发活动的专用的仪器、设备，也可以来源于同时用于研发活动和非研发活动的仪器、设备。满足加速折旧条件的研发仪器、设备，不仅可以依法享受一次性列支或是加速折旧政策优惠，还可以同时享受研发设备的加计扣除。

　　具体包括：

　　一是所有企业的专用于研发活动的仪器、设备，自2014年1月1日起都可以依法加速折旧。

　　二是“生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等”6大行业，以及轻工、纺织、机械、汽车四个领域重点行业105个中小类别行业中的小型微利企业研发活动的仪器、设备，不受“专门用于研发”的条件限制，其新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，分别自2014年1月1日和2015年1月1日起，可以依法加速折旧。

　　三是所有企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，一次性计入当期成本费用。

　　对于上述三类可以加速折旧的研发设备以外，如在2018年1月1日至2020年12月31日期间，六大行业、四个领域小型微利企业范围以外，企业新购进的用研发活动的“生产与研发共用的设备”，单位价值超过500万元的，就不能加速折旧。但是在企业所得税申报中，就是归属于研发活动的折旧费用部分，仍然可以“按照本年度实际发生额的”规定比例，从本年度应纳税所得额中加计扣除。

　　问题3：加速折旧的仪器设备如何计算加计扣除金额？

　　依法加速折旧的研发仪器、设备的加计扣除的计算，2017年前后，有着明显的变化。

　　2017年以前，《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）规定，“企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额”。加速折旧的仪器、设备的加计扣除额需要按照会计处理计算的折旧、费用加计扣除，而不是按照税务规定的可扣除折旧费用加计扣除。在实际上，就造成了企业同一研发仪器、设备，在计算折旧费用和加计折旧费用时，采取了双重的标准。

　　2017年，国家税务总局发布《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号），解决了2015年97号公告中加速折旧和加计扣除的双重标准的问题。规定：企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

　　也就是说，自2017年度及以后年度汇算清缴中，企业可依法加速折旧的研发仪器、设备，都可以按照加速折旧费用的金额计算加计扣除的费用金额。

　　问题4：“加速折旧+加计扣除”纳税申报要注意什么？

　　一是加速折旧方法一经选定，不得改变。企业可对照加速折旧的政策规定，依法选择并采取一次性计入当期成本费用、缩短折旧年限法、双倍余额递减法或者年数总和法等加速折旧的计算方法，对新购进的仪器和设备加速折旧的费用扣除。如果新购进的仪器、设备同时满足多种加速折旧政策条件的，可由企业选择其中最优惠的政策执行。但是，加速折旧方法一经选定，就不能改变。

　　二是加速折旧实行“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”办理方式。依据《企业所得税优惠政策事项办理办法（2018修订）》（国家税务总局公告2018年第23号）规定，自2017年度企业所得税汇算清缴起，纳税人可对照政策规定，根据经营情况以及相关税收规定自行判断、选择适用加速折旧政策，自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。同时，将企业属于重点行业领域企业的说明材料、购进固定资产的发票、记账凭证等有关凭证、凭据（购入已使用过的固定资产，应提供已使用年限的相关说明）、核算有关资产税法与会计差异的台账等资料留存备查。

　　三是依法进行研发费用加计扣除的汇算清缴申报。在企业所得税汇算清缴时，企业在做好加速折旧的优惠事项申报备查外，还需要同时按照企业所得税汇算清缴的要求，将加速折旧的研发费用与其他可加计扣除的研发费用一起归集并申报。

　　四是要注意重要税会差异的跟踪和调整。企业选择加速折旧优惠政策时，其资产的税务处理可与会计处理不一致，企业需要特别关注会计处理与税务处理差异，及时做好纳税调整，避免在企业所得税纳税申报（预缴、年报）时出现重复扣除的情况。对于企业采取加速折旧的仪器、设备，在折旧期限内转让给其他单位和个人的，也需要就其当期未纳税调整折旧和未折旧净值进行纳税调整。

新《个人所得税法》公布已有一段时间了，网上各种各样的解读也有不少。对于个人所得税汇算清缴的问题，关注的人不是很多，但是这个问题和每个人都息息相关，和每个财务人员也息息相关，本文就对这一问题做一个归纳整理。

一、汇算清缴的范围

新个税法实施后，关于汇算清缴的范围是明晰的。根据《个人所得税法》第十一条第三款：“非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款，不办理汇算清缴”和第十条第一款第一项：“有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：（一）取得综合所得需要办理汇算清缴”的规定，汇算清缴的范围主要是居民个人取得综合所得，也就是工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得之一的，需要办理汇算清缴。

根据《个人所得税法》第十二条：“纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表，并预缴税款；在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴”的规定，纳税人取得经营所得的，也需要办理汇算清缴。由于原个税法对个体工商户生产经营所得和企事业单位承包经营所得也要求汇算清缴，所以，这一块内容变化不大。

二、汇算清缴的时间

根据《个人所得税法》第十一条第一款：“居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。”

根据《个人所得税法》第十二条第一款：“纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。”

需要关注的是，综合所得和经营所得的汇算清缴时间是不一致的。

三、汇算清缴由谁办理

由于经营所得的纳税人主要是个体工商户和企事业单位承包经营者，这部分纳税人如果属于核定征收，税务机关一般不要求汇算清缴，如果属于查账征收，一般都聘请有财务人员，由财务人员进行汇算清缴，这和原个税法下基本是一致的，变化不大。

根据《个人所得税法》第十四条第二款：“纳税人办理汇算清缴退税或者扣缴义务人为纳税人办理汇算清缴退税的，税务机关审核后，按照国库管理的有关规定办理退税”。从这一条款可以看出，取得综合所得的纳税人，可以由本人进行汇算清缴（或委托代理人以本人名义办理），也可以由扣缴义务人进行汇算清缴。

这一点是新个税法变化比较大的地方，2019年1月1日后，凡认定为居民个人，取得工资薪金所得，需要办理个人所得税汇算清缴。由于汇算清缴是一项专业性较强的工作，一般来说，如果由扣缴义务人，也就是单位的财务人员办理，会大大增加财务人员的工作量和压力，而且单位的财务人员也没有义务为每个员工承担相应的纳税风险，因此，将这一块工作委托给专业的中介机构更为现实一些。

张三是A公司财务经理，月收入4500元，个人缴纳社保500元，A公司在外地设立了一家子公司——B公司，B公司的财务经理也由张三担任，每月张三在外地工作三天，处理相关业务，B公司每月为张三发放工资4000元，无社保。试问，张三如何缴纳个人所得税？

一、相关政策文件

1、《中华人民共和国个人所得税法》第八条：“个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报”。

2、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十六条第一款第二项：“纳税义务人有下列情形之一的，应当按照规定到主管税务机关办理纳税申报：（二）从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的”。

3、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十九条：“在中国境内两处或者两处以上取得税法第二条第一项、第二项、第三项所得的，同项所得合并计算纳税”。

4、《国家税务总局关于印发〈个人所得税自行纳税申报办法(试行)〉的通知》(国税发[2006]162号)第二条：“凡依据个人所得税法负有纳税义务的纳税人，有下列情形之一的，应当按照本办法的规定办理纳税申报：(二)从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的”。

5、《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]382号）：“个人兼职取得的收入应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税”。

二、案例分析

这个案例，是个很典型的在两处以上取得工资薪金的个税缴纳问题。一直以来，我认为是没有争议的，也就是合并纳税，月个税纳税额=（4500+4000-500-3500）*10%-105=345元。

直到有一天，我看到某地稽查局的一个案例，发现这个问题是有争议的，争议的原因就是国税函[2005]382号文规定，个人兼职取得的收入应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税。也就是说，该稽查局认定，张三在A公司取得的4500元收入属于工资薪金收入，按照工资薪金缴纳个人所得税，在B公司取得的4000元收入属于兼职收入，按照劳务报酬所得计算个人所得税。月个税纳税额=（4500-500-3500）*3%+（4000-800）*20%=655元。

当看到这个案例时，一时间我竟无言以对……

三、分析结论

从这个案例来说，对于张三的兼职收入，是按照工资薪金纳税还是按照劳务报酬纳税，在税法上都各有依据。其实，对纳税人的工资薪金特别高的，按照劳务报酬纳税反而能达到避税的效果。

对于纳税人在两处以上取得工资薪金的，从税务稽查的心理来说，一般是哪种算法缴税多，就会按照哪种方法来计算；但对纳税人来说，正好相反。所以，在实践中，税企双方很可能因此产生争议。

2019年1月1日，修正后的新《个人所得税法》就要正式实施，在新法中，将原工资薪金所得和劳务报酬所得合并到“综合所得”，按照统一的税率计算纳税，这个争议自然而然也就不存在了。

众所周知，在《个人所得税法》修正前，中国居民工资薪金所得每月减除费用为三千五百元，而外籍个人在此基础上还有一千三百元附加减除费用，也就是每月减除四千八百元。新个税法公布后，根据全国人大常委会的决定，不再扣除附加减除费用。这就传递了一个信息，继企业所得税实现内外资统一，取消外资企业“超国民待遇”后，外籍个人的“超国民待遇”也有望被取消。

　　那么，还有哪些外籍个人优惠政策存在调整或取消的可能？

　　一、外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、子女教育费等

　　根据财政部、国家税务总局《关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]20号）第二条：“下列所得，暂免征收个人所得税：（一）外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。（二）外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴。（三）外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分。（八）外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得”。

　　在新个税法中，增加了子女教育、继续教育、大病医疗、住房租金等专项扣除费用，这其中已包括住房补贴、语言训练费、子女教育费等；差费补贴根据国税发[1994]89号属于不征税收入；外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得根据国发[2013]6号文的精神也应该被取消；所以，上述优惠政策被取消的可能性非常大，而伙食补贴、搬迁费、洗衣费、探亲费是否取消有待国务院文件加以明确。

　　二、外籍个人五年内不同征免税标准

　　根据国税发[1994]148号、财税字[1995]98号、国税函发[1995]125号的规定，原外籍雇员无住所个人工资薪金所得纳税义务判定标准大致为：

新个税法下，将居民纳税人判定时间标准由一年缩短为累计满183天后，预计未满五年无住所外籍个人所得征免税政策面临着重大调整。

2018年9月27日上午深圳市思迈特财税咨询有限公司在深圳科学馆成功举办了新《个人所得税法》专题交流会，来自100多家企业的财税人员参加了本次专题交流会，在交流会上有外资企业财税人员咨询：外籍员工2018年10-12月“过渡期”还能享受个人所得税“附加减除费用”？TPPERSON现解答如下：

根据2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第六次修正第六条应纳税所得额的计算：

一、工资、薪金所得，以每月收入额减除费用三千五百元后的余额，为应纳税所得额。……对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用，附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。

另根据2011年7月19日，关于修改《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的决定（第3次修订）第二十七条规定：税法第六条第三款所说的附加减除费用，是指每月在减除3500元费用的基础上，再减除本条例第二十九条规定数额的费用。而第二十八条规定：税法第六条第三款所说的附加减除费用适用的范围，是指：

（1）在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员；

（2）应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家；

（3）在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人；

（4）国务院财政、税务主管部门确定的其他人员。第二十九条规定：税法第六条第三款所说的附加减除费用标准为1300元。

所以，外籍员工等的个人所得税的费用减除标准合计为4800元（3500元+1300元）。

但是根据2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第七次修改的第六条规定：应纳税所得额的计算：

（一）居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。

（二）非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额。

（三）经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。

（四）财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。

（五）财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

（六）利息、股息、红利所得和偶然所得，以每次收入额为应纳税所得额。

劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

本条第一款第一项规定的专项扣除，包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等；专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出，具体范围、标准和实施步骤由国务院确定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。

从以上规定可以看出，新《个税法》已经废止了“附加减除费用”的规定，理解在实施条例中将不会有相应的规定了。

而全国人民代表大会常务委员会关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定（2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过）规定：自2018年10月1日至2018年12月31日（即“过渡期”），纳税人的工资、薪金所得，先行以每月收入额减除费用五千元以及专项扣除和依法确定的其他扣除后的余额为应纳税所得额，依照该决定第十六条的个人所得税税率表一（综合所得适用）按月换算后计算缴纳税款，并不再扣除附加减除费用；个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，先行依照本决定第十七条的个人所得税税率表二（经营所得适用）计算缴纳税款。

同时《财政部 税务总局关于2018年第四季度个人所得税减除费用和税率适用问题的通知》（财税〔2018〕98号）第一条也规定：对纳税人在2018年10月1日（含）后实际取得的工资、薪金所得，减除费用统一按照5000元/月执行，并按照该通知所附个人所得税税率表一计算应纳税额。对纳税人在2018年9月30日（含）前实际取得的工资、薪金所得，减除费用按照税法修改前规定执行。

因此，根据以上规定，2018年第四季度（过渡期）外籍人员等不能再享受个人所得税“附加减除费用”了。

某公司为吸引人才，对公司中/高层管理人员、关键技术人员、业务骨干授予公司虚拟股权。该虚拟股权不做工商登记，仅作为企业内部资料，员工无偿取得虚拟股权，虚拟股权不得转让，离职后持有的虚拟股权自动失效。公司业绩、利润等指标达到规定标准，公司根据员工所持虚拟股权数，向员工分配利润。员工取得虚拟股权分红应如何进行处理？

虚拟股权分红按何项目缴个人所得税

《公司法》第三条第二款规定，有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。

第四条规定，公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。

第三十一条规定，有限责任公司成立后，应当向股东签发出资证明书。出资证明书应当载明下列事项：

（一）公司名称；（二）公司成立日期；（三）公司注册资本；（四）股东的姓名或者名称、缴纳的出资额和出资日期；（五）出资证明书的编号和核发日期。出资证明书由公司盖章。

第三十二条规定，有限责任公司应当置备股东名册，记载下列事项：

（一）股东的姓名或者名称及住所；（二）股东的出资额；（三）出资证明书编号。记载于股东名册的股东，可以依股东名册主张行使股东权利。公司应当将股东的姓名或者名称向公司登记机关登记；登记事项发生变更的，应当办理变更登记。未经登记或者变更登记的，不得对抗第三人。

第一百二十五条规定，股份有限公司的资本划分为股份，每一股的金额相等。公司的股份采取股票的形式。股票是公司签发的证明股东所持股份的凭证。

根据上述规定，如公司为有限责任公司，股东应有出资证明书并在公司股东名册中记载，同时在登记机关进行登记。如公司为股份有限公司，股东应持有公司的股票。员工取得公司虚拟股权，但其并不对公司进行出资或认购公司股份，没有出资证明或公司股票，员工不属于公司的股东，不属于持有公司股权。

因新个人所得税法相关配套规定尚未出台，预计对工资、薪金所得，利息、股息、红利所得的界定与原个人所得税规定大致相同。

原《个人所得税法实施条例》规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。

因此，员工未持有公司股权，取得的虚拟股权分红不属于取得股息、红利所得，不按股息、红利所得缴纳个人所得税。

员工取得虚拟股权分红是因其在公司任职或受雇而取得的，属于工资、薪金所得，应按工资、薪金所得计缴个人所得税。自2019年1月1日起，员工（假定均为居民个人）按“综合所得”缴纳个人所得税。

虚拟股权分红能否税前扣除

《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定，合理工资薪金是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

因此，员工取得公司支付的虚拟股权分红，是根据公司的虚拟股权制度取得虚拟股权，在公司业绩等满足一定条件下，才能取得的收入。该收入与员工在公司任职相关，属于公司的工资、薪金支出，准予在税前扣除。

虚拟股权分红是否属于计提社保的工资总额

《关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知》（劳社险中心函〔2006〕60号）第三条关于计算缴费基数的具体项目规定，根据国家统计局的规定，下列项目作为工资总额统计，在计算缴费基数时作为依据：3．奖金，包括：（1）生产（业务）奖包括超产奖、质量奖、安全（无事故）奖、考核各项经济指标的综合奖、提前竣工奖、外轮速遣奖、年终奖（劳动分红）等；

员工取得的虚拟股权分红属于劳动分红，为工资总额中的奖金，应作为社保的缴费基数。

虚拟股份分红的会计处理

在公司业绩等指标达到公司规定标准，公司就要按利润的一定比例虚拟股权员工支付利润。该虚拟股份分红属于短期利润分享计划，在同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬：（一）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；

（二）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：1.在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。2.该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。3.过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。

员工取得虚拟股份时，以及员工离职收回虚拟股份时，公司不做会计分录。

满足条件确认分红时：

借：管理费用等科目

贷：应付职工薪酬

支付分红时：

借：应付职工薪酬

贷：银行存款

应交税费——应交个人所得税

10月份发放了8月工资3000元，9月份工资4500元，10月份工资5500元，不考虑其他扣除，如何计算个税？

　　错误的计算方式

　　（1）8月份工资由于不到3500元，个税=0元；

　　（2）9月份工资仍然适用于3500元的基本减除费用

　　个税=（4500-3500）*3%-0=30元

　　（3）10月份工资按照新的基本减除费用5000元计税

　　个税=（5500-5000）*3%-0=15元

　　合计：10月份应代扣个税45元

　　正确的计算方式

　　10月份个税=（3000+4500+5500-5000）*10%-210=590元

　　提醒

　　扣缴单位10月1日后向纳税人发放的工资薪金，按照5000元/月的费用扣除标准计算个人所得税。

　　也就是：只要是10月1日-31日期间实际发放的工资，不管是之前哪个月份的，都应合并作为10月份工薪所得，按照5000元的基本减除费用和新的个税税率表来计算个税。

一、问题的提出

新修订的《个税法》的过渡期内，企业10月份工资因遭遇国庆长假而提前到9月底发放，是否可以享受5000元基本费用扣除标准？

二、新修订的《个税法》的规定

新个税修正案自2019年1月1日起施行。本修正案施行前，自2018年10月1日至2018年12月31日，纳税人的工资、薪金所得，先行以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额，依照本修正案第十六条的个人所得税税率表一(综合所得适用)按月换算后计算缴纳税款，并不再扣除附加减除费用;个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，先行适用本修正案第十七条的个人所得税税率表二(经营所得适用)计算缴纳税款。

【理解】

根据上述规定，纳税人9月份取得10月份的工资，则其工资所属期为9月份，其个税基本扣减费用应该为3500元。同时，纳税人9月份实际发放了两个月的工资：9月初发放了9月份的工资、9月底发放了10月份的工资。按照《个税法》的规定，这两份工资应该合并一起计算个税，只允许扣减一个基本扣减费用3500元。如此一来，提前发放工资，虽然看起来是好事，实际却增加了员工税收负担。

三、2018年9月25日，税务总局视频会的说法

企业10月份工资提前到9月底发放，也可以享受5000元扣除标准。但是有两个前提：

一、提前发放工资的事实：确属于10月份工资提前发放的情况，也就是说，9月份应该是已经发放过一次工资了，9月底是本月第二次发放，不能随便将9月份发放的工资使用5000元扣除标准；

二、提前发放工资的正确申报办法：10月份申报期是申报9月第一次发放的工资，9月底提前发放的工资应该在11月份征期再进行申报，到时候系统自动会按照5000元标准和新税率进行计算。

【点赞】“税总视频会的说法彻底解决了这个问题，虽然不符合《个税法》的规定，有违法嫌疑，但确实是为纳税人考虑，为纳税人减负，接地气，务实，必须赞一个！”

四、国家税务总局12366咨询员答复

2018年9月27日15:28分，《扒开税雾》自媒体公众号运营者致电（010）12366纳税服务热线, 通过选择“中文”、“全国业务”和“人工服务”三道程序，接受1828号咨询员提供的咨询服务。

《扒开税雾》问：

你好！咨询一个问题：网上流传一则消息，单位在9月底提前发放10月份工资，扣缴个人所得税可按5000元的基本减除费用标准扣除费用，请问该消息是真的吗？

国家税务总局12366咨询员答：

是真的。

《扒开税雾》问：

是什么原因？

国家税务总局12366咨询员答：

根据《工资支付暂行规定》，工资必须在用人单位与劳动者约定的日期支付。如遇节假日或休息日，则应提前在最近的工作日支付。如果原来约定发工资的日期刚好在国庆节期间，按规定需提前到9月底发放。

【两难】

点赞税总的做（说）法，就涉嫌违反《个税法》；严格按《个税法》的规定执行，就会被说成不接地气！

我们是应该接地气呢还是应该遵法？ 

【解决办法】

一是“接地气”的做法——请权力机关根据权限正式下文，尽量不要采取视频会、答疑等非正式解释方式。

舆情，很多时候都是乱说话引出来的

二是“遵法”的做法——执行机关闭紧嘴巴，由纳税人自行考虑利弊，自行选择。

【小刀瞎说】

以自以为接地气的解释破坏法治，还不如三缄其口。

“法治”，在有些时候，就是这样打着光鲜亮丽的旗号，在不知不觉中滑向了“人治”的。