构建个人所得税反避税规则体系的五点思考
发文时间:2018-10-24
作者:孔丹阳
来源:国际税收
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个人所得税法修正案(草案)中加入反避税规则,无疑会促进税务机关加强对自然人避税的管理。如何构建科学、高效、完备的个人所得税反避税规则体系是财税部门今后一段时间要研究的课题。本文从我国企业所得税反避税规则体系建立和完善的实践出发,分析构建个人所得税反避税规则体系应注意的问题。


  当前,我国对自然人的国际税收管理还处在起步阶段,个人所得税法中反避税规则的缺失使得我国税务机关对一些自然人的避税安排无能为力。个人所得税法修正案(草案)加入反避税条款,势必会改变这种局面。当然这只是万里长征的第一步,如何建立科学、完备、高效的个人所得税反避税法律法规体系是财税部门今后一段时期要做的功课。笔者亲历了企业所得税反避税规则体系建立和完善的主要过程,针对个人所得税反避税规则体系的建立和完善有以下几点思考:


  一、结合实践逐步完善


  个人所得税反避税规则体系的建立和完善应当是一个循序渐进的过程,不能一蹴而就。企业所得税反避税规则是在我国三十多年实践的基础上逐步完善的。在这个过程中,实践和规则的完善一直是相互促进的。在近二十年的实践基础上,才有了2008年《企业所得税法》中第六章特别纳税调整和《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)的出台,而这些法律法规的出台也在很大程度上促进了反避税工作实践。之后,又经过几年的经验积累,我国深度参与BEPS行动计划和G20国际税改,并在此基础上对企业所得税反避税规则进行了大幅修订和完善。可以看出,规则体系的完善和反避税工作实践密不可分,只有建立在一定的实践基础之上,规则的制定才更趋于合理。


  例如,预约定价最初是被当作解决转让定价问题的一种方法提出来的(《国家税务总局关于印发〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》,国税发〔1998〕59号),经过一定的案例积累,国家税务总局颁布了《关于印发〈关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)〉的通知》(国税发〔2004〕118号),规范了预约定价申请程序,之后又在《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)中对预约定价在制度和程序上做了进一步的细化,促进了预约定价的蓬勃发展,越来越多的跨国公司选择通过预约定价降低税收风险。2016年,我国出台了《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第64号),标志着预约定价规则的进一步完善。


  然而,企业所得税反避税规则体系建立也有不尽如人意的方面,如由于缺少实践的支撑,有些规则的制定有其不合理之处,使得一些条款对相关避税行为的管理效果并不理想,还需要根据具体实践进一步完善。鉴于我国目前在对自然人国际税收征管上的经验还相对欠缺,对个人所得税反避税规则体系的建立和完善不宜操之过急,应先制定相对原则性的规定,经过一段时间的经验积累,再不断完善细化,最终形成科学、高效、完备的法律法规体系。


  二、既要借鉴国际经验又要积极进行理论探索


  我国企业所得税反避税规则体系的建立和完善,是在充分借鉴国际经验的基础上,结合我国理论探索逐步发展起来的。在我国三十多年的反避税实践中,OECD一直积极帮助和敦促我国按照OECD规则制定和完善我国的反避税规则。但我国税务机关认识到,由于OECD反避税规则是站在发达国家立场上发展起来的,如果完全照搬,很难维护我国的税收主权。


  例如,旧的无形资产规则对发展中国家是非常不利的,很难维护发展中国家的税收主权。因此,我国结合实践经验,提出了地域特殊优势等理论,2012年将这些理论写入联合国转让定价指南,并在BEPS行动计划和G20税改中发出了中国声音,新的无形资产规则也在我国的推动下趋于合理。这些理论在我国企业所得税反避税规则的修订中得以体现,更好地维护了我国税收主权。


  对于个税反避税规则体系的建立和完善,也应在充分借鉴国际经验的基础上,根据我国实践,不断发展符合我国国情的理论体系。在更好地维护我国税收利益的同时,为广大发展中国家提供可借鉴的经验。


  三、兼顾“引进来”和“走出去”


  企业所得税反避税规则制定之初,我国还处在改革开放初期,经济战略以吸引外资为主。反避税主要规范的对象是“引进来”的外资企业,因此,规则的制定主要站在资本输入国的立场。近几年,随着我国企业“走出去”的步伐越来越快,在实际工作中发现一些“走出去”集团母公司不重视构建集团国际税收风险管理体系,不重视防范国际税收风险,存在较为严重的国际税收问题,侵害了我国的税收利益。因此,近些年税务机关在企业所得税反避税规则完善的过程中开始关注“走出去”的部分。在我国“一带一路”的发展战略下,越来越多自然人走出国门。这些人在“走出去”的同时,也将资产通过各种方式转移了出去,其中有相当一部分用各种手段达到了避税的目的。制定个人所得税反避税规则,应更多地关注这些“走出去”的高净值个人。同时,兼顾对“引进来”的高净值外国居民的避税行为的规范。因此,在规则制定的过程中,“引进来”和“走出去”两个方面都应当加以考虑。


  四、尽快建立自然人跨境交易信息披露制度


  国际税收工作的重点和难点在于如何获得有效信息。我国反避税实践之初,根据当时的《外商投资企业和外国企业所得税法》和反避税法规,规定了外资企业需要进行关联申报,为反避税工作提供了数据分析的基础。在2008年实施的《企业所得税法》中,又将关联申报义务扩大到了查账征收的居民企业和常设机构,并要求符合一定条件的企业要准备同期资料,使得税务机关获得了更多信息。BEPS行动计划和G20税改中的一项重要内容是解决国际税收信息不对称的问题,我国根据这些内容调整和完善了相关信息披露制度,企业的关联申报信息越来越详实,准备的同期资料类型和内容也更丰富,符合一定条件的跨国集团还需要提供国别报告。对自然人跨境交易的税收征管中,其信息不对称的问题比企业的更加突出。为了解决自然人避税问题,OECD发布了全球金融账户涉税信息自动交换标准。随着共同标准(CRS)的落地,我国税务机关将获得大量自然人在海外金融账户的信息。为了实现对自然人跨境交易有效管理,我国不仅要依靠CRS这样的外部信息,更重要的是建立充分、详实的自然人跨境交易信息披露制度。税务机关应将企业和自然人内外部信息进行有效整合,建立完备的跨境交易信息网络,解决反避税信息不对称的问题,并利用互联网+、大数据等信息技术实现对企业和自然人跨境避税及时、有效的监管,全面、彻底打击避税行为。


  五、建立涵盖企业所得税、个人所得税和征管规则的反避税规则体系


  在以往很多案例中,存在同时涉及企业和自然人的避税问题,但由于当时个人所得税法中没有反避税规则,税务机关往往对自然人的避税问题无能为力。而且,大部分反避税调查是由国家税务局开展的,与地方税务局缺少信息沟通,很难同时解决企业和自然人的避税问题。随着国税地税征管体制改革的推进,今后税务机关可以实现同时在一个案例中规范企业和自然人的避税行为,更好地维护我国税收主权。在近期发布的一些法规中,已经有一些条款考虑了企业所得税和个人所得税反避税规则的衔接。


  例如,《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)中,在判断是否因持股关系构成关联关系时,增加了两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业,判定关联关系时持股比例合并计算的规定。


  在个人所得税反避税规则的建立和完善过程中,第一步要充分考虑与企业所得税反避税规则的衔接,使反避税部门能尽快在相关法律法规的支撑下,同时解决企业和自然人的避税问题。在积累一定的经验后,通盘考虑对企业和自然人的反避税管理以及相关的征管要求,统筹进行涵盖企业所得税、个人所得税和征管法律法规的系统的、完备的反避税规则体系的构建工作。


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拍卖寄售业务如何计缴增值税和个人所得税

 有网友咨询:从拍卖行买了一幅字画回来,是否需要取得发票?怎么开票?税率多少?发票长什么样子?


  随着“互联网+”经济的兴起,单位和个人在处置冗余资产、物品的流通过程中,越来越多地采取拍卖、寄售这样的一种形式进行,也越来越被广大群众所接受。从税收的角度看,拍卖、寄售不仅涉及增值税也涉及所得税,其中的税法规定还真的比较复杂。


  拍卖、寄售一般有两种形式,一是取得拍卖品所有权后对外卖出;二是受拍品所有权人委托对外拍卖,收取手续费或佣金。在增值税制度中,按照拍品(或寄售物,以下简称拍品)是房产、旧货、其他货物或无形资产的不同,适用不用的增值税政策。对个人的拍卖行为,也需要按照拍品归属《个人所得税法》规定的财产或特许权的转让,按照不同的所得项目课税。


  一、增值税


  (一)取得拍品所有权或处置权对外拍卖


  这种模式的拍卖,对于拍卖机构来说,取得拍品是购进资产、货物的行为,卖出拍品是销售资产、货物行为。


  1.购进拍品时


  由销售方(即原持有人)开具发票结算,其增值税由销售方按照现行增值税法的规定缴纳,如果销售方不是其他个人(即自然人)时,销售方可以依法开具或代开增值税专用发票。如果销售方是其他个人(自然人)时,除销售房产可以申请代开增值税专用发票外,其他的资产、货物,都不得开具专用发票,只能在税务机关申请代开增值税普通发票。


  2.卖出拍品时


  由拍卖机构对外拍卖的价款全额开具增值税发票(可以开具增值税专用发票或普通发票)结算,其增值税由拍卖机构按照增值税制度规定缴纳。


  如果拍卖机构是一般纳税人且按照一般计税方法计税的,按照销售资产、物品的类型确定增值税率,计算销项税额,可开具增值税专用发票或普通发票。


  如果拍卖机构是小规模纳税人,或虽是一般纳税人但适用简易计税方法计税的,按照销售额与增值税征收率计算并缴纳增值税。在征收率的确定上:销售房产按照5%的征收率,销售其他资产、货物的,按照3%的征收率。2020年3月至5月,小规模纳税人适用3%征收率的,调减为1%征收率。如果拍卖机构有二手车经营资质的,自2020年5月1日至2023年12月31日,销售其收购的二手车,由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税,改为减按0.5%征收增值税。


  拍卖机构是小规模纳税人,在2021年12月31日前,还可以享受小微企业免征增值税优惠。即发生增值税应税销售行为,合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的,季度销售额未超过30万元,下同)的,免征增值税。小规模纳税人发生增值税应税销售行为,合计月销售额超过10万元,但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的,其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。


  按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定,拍卖机构拍卖向社会收购的古书和旧书,免征增值税。


  (二)受托拍卖收取手续费或佣金


  这种模式下,对于买受人来说,其拍得拍品的支出分为两个部分,一是手续费或佣金部分,由拍卖机构收取并开具发票;二是资产、货物的价款部分,由所有权人(或处置权人)收取价款并开具发票。


  1.拍卖机构涉税


  对于拍卖机构来说,其收取手续费或佣金,拍卖行对拍品不具备所有权(或处置权),其实质就是中介代理行为。《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)规定,拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入,按照“经纪代理服务”缴纳增值税。同时废止了《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》(国税发〔1999〕40号)“对拍卖行受托拍卖增值税应税货物,向买方收取的全部价款和价外费用”全额按照征收率征收增值税的规定。


  因此,对于受托拍卖收取手续费或佣金的行为,拍卖行应就其佣金部分作为销售额,依法计算并缴纳增值税,拍卖机构是一般纳税人的,按照6%的税率一般方法计税;是小规模纳税人的,按照3%的征收率(2020年3月至5月调减为1%)简易方法计税。在发票开具上,按照收取的手续费或佣金开具增值税专用发票或是普通发票。


  2.拍品所有人(处置人)涉税


  所有人是一般纳税人的,在收取拍品价款时,可依据税法规定选择适用一般计税方法或简易计税方法(如销售2016年5月1日前取得的旧房、旧货、二手车等)。在发票开具上,除销售旧货只能开具普通发票外,其他资产、货物可按照销售额、税率(或征收率)开具增值税专用发票或普通发票。


  所有权人是非其他个人(自然人)的小规模纳税人的,在收取拍品价款时,按照销售额和增值税征收率开具增值税专用发票或普通发票。可享受按期纳税的增值税小规模纳税人免征增值税优惠和疫情期间的征收率优惠。


  所有权人是其他个人(自然人)的,在收取拍品价款时,按照销售额和增值税征收率在税务机关代开增值税发票,销售房产的增值税征收率为5%,销售其他资产、货物的增值税征收率为3%。2020年新冠病毒疫情防控期间,适用3%征收率的部分减按1%执行。在发票开具上,除销售房产可代开增值税专用发票外,其他均只能代开增值税普通发票。按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定,其他个人(自然人)销售自己使用过的物品免征增值税。


  (三)拍品分类属性的识别


  1.增值税计税规定


  在拍卖(寄售)业务计税过程,无论是哪一种形式的拍卖,销售拍品增值税的计征还需要针对拍品的属性界定增值税的应税行为,分别按照房产、其他财产、旧货和无形资产等不同的类别征税。


  拍品是房产的,其销售房产的行为按照《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)规定征收增值税。


  拍品是其他财产的,其销售行为按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》有关销售货物的规定征收增值税。


  拍品是自己使用过的旧货的,拍卖人是除其他个人以外的单位和个体工商户的,其销售行为《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)规定,按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。拍卖人是其他个人(自然人)的,按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定,其他个人(自然人)销售自己使用过的物品免征增值税。


  拍品是无形资产的,按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定征收增值税。


  2.其他财产和旧货的识别


  不同属性分类的拍品适用不同的增值税制度,其中对于“自己使用过的旧货”和其他财产、物品的政策差异较大,需要予以区别。


  《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)进一步明确,“使用过的固定资产”,是指纳税人使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产,并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。


  《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)规定,旧货,是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇),但不包括自己使用过的物品。


  依照上述规定,我们可以看出:


  旧货,是指单位和个人使用过的除房产以外的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产和物品,一般同时具备“具有使用价值”、“可重复使用”两个特点。对于不同时具备这两个特点的财产或物品,比如收藏的古董、字画、红酒等,它们要么不具备使用价值,要么不能重复使用,因此在拍卖寄售中都属于其他财产物品的范围。这不仅仅会涉及增值税的计税,对其他个人来说,也涉及个人所得税的计征。


  二、个人所得税


  拍卖寄售的企业所得税,是按照纳税年度核算并计税的,没有特别的规定。但是对于个人取得拍卖收入,依法需要计算并征收个人所得税。拍卖单位作为支付人,依法负有扣缴税款的责任。


  按照《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》和《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》(国税发〔2007〕38号)等规定,个人通过拍卖市场拍卖各种财产(包括字画、瓷器、玉器、珠宝、邮品、钱币、古籍、古董等物品)的所得,需要按不同的所得项目计征个人所得税。


  (一)按照特许权使用费所得计税


  《国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》(国税发〔1994〕089号),作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的所得,按照“特许权使用费”所得项目缴纳个人所得税。2019年新《个人所得税法》施行后,居民个人取得特许权使用费所得需要并入综合所得,按年综合计税。扣缴义务人在支付“特许权使用费”时,需要依法预扣预缴个人所得税,以其转让收入额减除800元(转让收入额4000元以下)或者20%(转让收入额4000元以上)后的余额为应纳税所得额,按照20%预扣率预扣个人所得税。


  居民个人取得上述所得,需要在次年3月1日至6月30日,并入综合所得进行年度汇算。


  (二)按照财产转让所得计税


  个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产,应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。


  对个人财产拍卖所得征收个人所得税时,以该项财产最终拍卖成交价格为其转让收入额。纳税人凭合法有效凭证(税务机关监制的正式发票、相关境外交易单据或海关报关单据、完税证明等),从其转让收入额中减除相应的财产原值、拍卖财产过程中缴纳的税金及有关合理费用。


  财产原值是指售出方个人取得该拍卖品的价格(以合法有效凭证为准),按以下规定确定:


  1.通过商店、画廊等途径购买的,为购买该拍卖品时实际支付的价款;


  2.通过拍卖行拍得的,为拍得该拍卖品实际支付的价款及交纳的相关税费;


  3.通过祖传收藏的,为其收藏该拍卖品而发生的费用;


  4.通过赠送取得的,为其受赠该拍卖品时发生的相关税费;


  5.通过其他形式取得的,参照以上原则确定财产原值。


  拍卖财产过程中缴纳的税金,是指在拍卖财产时纳税人实际缴纳的相关税金及附加。


  有关合理费用,是指拍卖财产时纳税人按照规定实际支付的拍卖费(佣金)、鉴定费、评估费、图录费、证书费等费用。


  纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证,不能正确计算财产原值的,按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税;拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的,按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。纳税人的财产原值凭证内容填写不规范,或者一份财产原值凭证包括多件拍卖品且无法确认每件拍卖品一一对应的原值的,不得将其作为扣除财产原值的计算依据,应视为不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证,按照3%或2%的征收率计算缴纳个人所得税。


个人所得税汇算清缴为何有人补税,有人退税?

“个税年度汇算”是指一个居民个人在一个自然年内,把所有工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入做一次清算,在已预缴税款的基础上,“查遗补漏,汇总收支,按年算账,多退少补”。


  哪些情况需要年度汇算?


  一种是2019年多缴了个税且申请退税的,一种是2019年综合所得收入超过12万元且需要补税金额在400元以上的。


  综合所得,包括4类收入,分别是工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费,其他收入如利息、股息、红利所得和财产租赁、财产转让、偶然所得等,不需要年度汇算。


  以下三种情况不需要进行年度汇算:


  1、需要补税但综合所得年收入不超过12万元的;


  2、年度汇算需补税金额不超过400元的;


  3、已预缴税额与年度应纳税额一致或不申请年度汇算退税的。


  不申报会影响个人征信


  为何有人补税,有人退税?


  一种是汇算时重新选择年终奖单独或合并计税。


  2019年单位选择将年终奖单独计税,A同学在汇算时,重新选择了计税方式,变为合并计税。如果A同学工资薪金本身很高,则会补税,如果A同学工资薪金适用的税率低于原来年终奖单独计税适用的税率,则会退税。


  第二种情况是全年收入不均衡。


  A的工资构成以提成为主,上半年月工资超过20000元,下半年由于经济形势不好月工资只有2000元,从全年来看,上半年多交了税款,汇算时可以退税。


  第三种情况是补充申报专项附加扣除(预扣预缴时未足额享受)。


  2019年未及时填写租房扣除等专项附加。


  年度汇算时申报了大病医疗扣除或在次年才取得证书载明日期在2019年的可扣除证书(如注册会计师证书)。


  第四种情况是有多项收入或者年度中途更换过单位。


  从不止一家单位(集团内部调动也是从多家单位取得)取得工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等收入,汇算时都可能产生退税或补税。


  第五种情况是并非12个月每个月都有工资薪金收入。


  如B先生1-2月待岗,3-12月在岗,在预扣预缴时,单位只给他扣除了10个月的基本减除费用50000元和10个月的专项附加扣除,在汇算时,可以扣除全年基本减除费用60000元和12个月的专项附加扣除。


  第六种情况是汇算清缴地与预扣预缴地的税收优惠政策不同,或预扣预缴时未享受优惠。


  C先生为残疾人,享受残疾孤老烈属个人所得税优惠。1月从广东某公司取得收入,2-12月从宁波某公司取得收入,次年3月汇算时,C先生发现在广东汇算比在宁波汇算能享受更多税收优惠,从而选择了广东作为汇算清缴地,产生退税。


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