前言：

　　新租赁准则最大的变化之一，承租人从“双重模型”调整为“单一模型”，除短期租赁和低价值资产租赁简化处理外，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，并对“使用权资产”计提折旧，对“租赁负债”计量利息费用，而并不需要区分经营租赁和融资租赁。

　　企业所得税相关政策，对于承租人来讲，仍然要区分经营租赁和融资租赁两种类型分别进行税前扣除。另外，现行企业所得税政策中，对于经营租赁与融资租赁的划分，仍然要按照租赁准则的规定进行。此处还存在较大的税会差异。

　　一、案例：

　　承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议：

　　（1）初始租赁期内的不含税租金为每年50 000元（税率9%），每年末支付；

　　（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20 300元，其中，15 000元为向该楼层前任租户支付的款项，5 300元（含税价，税率6%）为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；

　　（3）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%。

　　注：按照老准则，该租赁不构成融资租赁，因此企业所得税需要按照经营租赁处理。

　　二、解析：

　　租赁付款额=50 000×10=500000

　　租赁负债=50 000×（P/A，5%，10）=386086.75

　　未确认融资费用=500000-386086.75=113913.25

　　（一）、甲公司账务处理：

　　1、确认使用权资产与租赁负债：

　　借：使用权资产386086.75

　　借：租赁负债——未确认融资费用113913.25

　　贷：租赁负债——租赁付款额500000

　　2、将初始直接费用计入使用权资产的初始成本

　　借：使用权资产20000

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）300（5300/1.06*6%）

　　贷：银行存款20300

　　3、后续计量：租赁负债将按以下方法摊销：

第一年：

　　借：租赁负债——租赁付款额50000

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）4500（50000*9%）

　　贷：银行存款54500

　　借：财务费用——利息费用19304.34

　　贷：租赁负债——未确认融资费用19304.34

　　计提折旧：（假设10年计提折旧）

　　借：生产成本（管理费用销售费用等）40608.68

　　待：使用权资产累计折旧40608.68【（386086.75+20000）/10】

　　（二）、甲企业税务处理：

　　第一年：

　　租赁费用税前扣除纳税调减：50000元

　　初始折旧费用税前扣除纳税调减：20000元

　　财务费用纳税调增金额：19304.34元

　　使用权资产折旧费用纳税调增金额：40608.68元

　　合计：纳税调减金额=50000+20000-19304.34-40608.68=10086.98元

三、纳税调整几个问题探讨：

　　1、使用权资产及折旧是否应在105080表中填报

　　A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》适用于发生资产折旧、摊销的纳税人填报，鉴于现阶段，税法尚未对新租赁准则中的使用权资产有任何的界定，因此笔者认为，以不填报在此表为宜。

　　2、使用权资产的折旧没有计入当年损益是否应调整？

　　有疑问：计提折旧可能并未计入当期损益，如计入了生产成本等存货项目，是否还需要调整？

　　A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》填报说明：

　　第2列“本年折旧、摊销额”：填报纳税人会计核算的本年资产折旧、摊销额。

　　因此，只要在会计核算的资产折旧、摊销额即要求填报该表，并不要求一定要计入损益的折旧、摊销额。

　　3、财务费用为何不在“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”中调整？

　　A105000《纳税调整项目明细表》填报说明：

　　第22行“（十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”：第1列“账载金额”填报纳税人会计核算的与未实现融资收益相关并在当期确认的财务费用的金额。

　　承租人会计核算的是与未确认融资费用的财务费用，因此并不符合填报说明的要求。

　　4、为何在45行“其他”项目调整？

　　A105000《纳税调整项目明细表》，其中45行为整张表的其他调整项目。

　　A105000《纳税调整项目明细表》填报说明：

　　（六）其他

　　45.第45行“六、其他”：填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号发布）产生的税会差异纳税调整金额。

　　参照新收入准则的调整规则，填在45行“其他”中，在没有更新或者明确之前，即利于填报，又便于查找解释。

　　上述填报方式仅为本人一家之言，应以后续正式规定为准。

　　四、总结：

　　准则变化快，税法更新慢，本文仅介绍了新租赁准则中承租人计量使用权资产并计提折旧，以及租赁负债计算利息费用的税会差异，现阶段税法并不认可上述会计处理，后续是否更新调整，且拭目以待。

问题描述：合伙企业投资上市公司A股票，然后进行股票转让，是不是在二级市场上把A公司的股票卖掉，这时候合伙企业的转让所得是不是已经被证券公司代扣代缴了20%的财产转让的税款了呢？

　　【答】

　　对于上市公司股票转让的差价所得，证券公司目前并不会代扣代缴个人所得税或企业所得税。

　　合伙企业的合伙人可能是自然人，也可能是法人单位，因此对于提问中提到的所得税问题，可能涉及到企业所得税，也可能涉及到个人所得税，二者税务规定以及处理是不一样的。

　　《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）第二条规定：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　财税[2008]159号第三条规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

　　一、合伙人是法人单位的企业所得税处理

　　合伙人是法人单位的，从合伙企业分得的应纳税所得额应属于法人合伙人的投资收益，参考《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第四条规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。由此判断，法人合伙人应该在每年年末合伙企业做出合伙利润分配的时候计入法人合伙人的收入总额，由该法人合伙人缴纳企业所得税（法人合伙人取得的这项所得没有免征企业所得税的优惠）。

　　根据北京税务答疑解释，不论合伙企业是否做出利润分配决定，只要其有留存利润，该部分的留存利润也应按规定的分配比例，计入法人企业当年的应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

　　二、合伙人是自然人的个人所得税处理

　　《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得的规定>》（财税[2000]91号），第二十条规定，投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。

　　《财政部 国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字[1998]61号）规定，从1997年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。但是，该规定仅限于个人投资者，并不包括合伙企业，以及合伙企业的自然人合伙人，因此自然人合伙人从合伙企业分得转让股票所得不能享受免征个人所得税的优惠政策。

　　因此，合伙人是自然人的，从合伙企业分得股票转让所得，应按照“经营所得”依法计算并交纳个人所得税。

最近一段时间，笔者参与了辖区企业的纳税评估工作。在实务中发现，尽管不同行业的纳税人，由于管理要求不同、财务核算关注点不同，面临的税务风险点可能存在一定差异，但追根溯源，这些企业产生税务风险的重要原因，是税务风险管控较为薄弱，税务风控仅凭财务部门一己之力，未能形成贯穿生产经营全过程的税务风险内部控制机制。

　　现象：财务会计包揽很多活

　　从笔者的经验来看，不同行业的纳税人，有各自不同的生产经营特点，在生产经营和财务核算过程中，又有不同的管理要求和不同的财务核算关注点，这使得不同行业企业呈现出的税务风险点有所不同。比如，金属结构制造业企业，容易存在税务内控机制缺失，财务核算部门“单打独斗”的问题。

　　笔者发现，天水大多数金属结构制造企业的企业性质为有限股份公司，往往家族经营，有血缘、亲戚关系的“自己人”出任部门主管、财务出纳，包揽了材料采购、产品生产和产品销售等一系列工作，决策经营、重大事项由牵头人说了算，并依赖聘请的财务人员进行会计核算。这类企业内部“自己人”常借口不懂财务核算，未建立相应的材料出入库保管账簿、产品出入库保管账簿，不留存资料，又完全依赖于以会计账簿核算存货购销存情况，账实相符难以保证。

　　而财务会计并不参与企业经营活动，不对企业购进、生产和销售的货物及产品实施环节监控，却独自包揽了全程经营核算业务，完全凭相关人员送达的票据、发票和资料入账，面对税务机关的询问，常常难以自圆其说，应对税务风险的难度系数很高。

　　分析：归根结底还是内控薄弱

　　笔者近期在开展纳税评估过程中，发现一家电气机械及器材制造业企业，其产品销售毛利率远远低于行业平均产品销售毛利率。在约谈环节，企业财务人员与法定代表人均表示，这主要是因为产品原材料价格上涨、人工工资费用上升，产品销售价格又未上涨，导致产品销售毛利率大幅降低。

　　但是，税务机关实地调查评估发现，这主要是由于该企业采取了简单化的成本结转方式，将成本计算的分批法片面地理解为一次投料对应一次产出和一次销售实现，忽视了分批分次投料，产品产出时间各不相同，当月无论何时投入原料，均不可能当月完全产出产成品。这导致企业操作错误，同一批次未完工产品或非同一批次未完工产品，均一并计入当月完工产品成本，虚增产成品成本和产品销售成本，使产品销售收入与产品销售成本严重不配比。

　　追根溯源，这主要还是因为企业内部管理岗位缺失，不统计、记载、核算、传递投入材料生产各环节、各步骤产品产出状况，生产管理与财务核算脱节，财务核算监控作用无法有效发挥，被迫以简单化处理了之。笔者认为，目前，许多企业的管理层和财务人员仍未将税务风险防控理念贯穿于企业经营全过程，企业税务风险管理仍流于表面化和浅层化。

　　建议：真正建立风险防控机制

　　企业的税务风险防范，须建立在坚实的内部税务风险管理机制基础之上。

　　从笔者的经验来看，不同行业企业的经营和财务核算关注要点不同。对于订单式生产企业，建议建立起《销售合同执行情况登记备查簿》，登记合同的标的、金额、完工日期、发货日期、承运方式、运费金额、运费发票、付款方式、销售发票开出日期及金额、货款到账日期及金额等项目，实现货物流、资金流、发票流的有效监控，以便企业管理人员一目了然地发现问题。

　　更重要的是，企业须重视并建立起税务风险防控机制。具体来说，应从企业组织机构、制度、环节衔接等各个方面关注税务风险防控。企业法定代表人、材料管理人、生产负责人、产品销售人、财务核算人都应重视税务风险，建立健全具体的税务风险环节控制制度和措施。财务人员必须熟悉企业生产经营，参与企业对决策、采购、生产、销售环节的控制，强化财务核算对生产经营全过程的有效监督，改变财务核算部门“单打独斗”、独自应对税务风险的局面，将税务风险管控防线扩展到企业经营活动的各个环节，形成有效税务风险防控链条，持续达到降低税务风险的目的。

据中国拍卖行业协会公开最新数据显示，2020年5月，我国文物艺术品拍卖成交额2.71亿元，同比增长17.31%，环比增长663.48%。笔者认为，文物拍卖品开票问题得到明确，是此次文物艺术品拍卖成交额大幅增长的一个重要原因。

　　一直以来，文物艺术品拍卖能否开具全额发票，困扰着拍卖行、委托方和购买者。自5月1日起，按照《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局2020年第9号公告，以下简称“9号公告”），拍卖行受托拍卖文物艺术品，可全额开具增值税普通发票，困扰行业的这一税务难题得到解决，给予了疫情冲击下文物艺术品拍卖市场极大的生存和发展信心。

　　可按落槌价开普票

　　张先生收藏了一些邮品钱币，现由于个人原因，需要拍卖这些收藏品，并委托乙拍卖公司进行拍卖。双方签订了委托拍卖协议，协议中约定，乙拍卖公司要对张先生的身份进行保密。按照增值税相关政策的规定，张先生委托拍卖的这些收藏品可以享受免征增值税优惠。

　　国家税务总局于1999年发布的《关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发[1999]40号）曾规定，对拍卖行受托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，应当按照4%（2014年7月1日后调整为3%）的征收率征收增值税；对拍卖行向委托方收取的手续费征收营业税。2016年全面推开营改增以后，对拍卖行取得的手续费收入，已由缴纳营业税改为缴纳增值税。

　　2018年7月25日，国家税务总局发布的《关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局2018年第42号公告）废止了上述规定，同时规定，拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入，按照“经纪代理服务”缴纳增值税。这意味着，自2018年7月25日起，拍卖行受托代拍拍卖品，能否按照拍卖品的价款和价外费用向购买方开具应税或免税发票，又应如何缴纳增值税，并没有明确的政策规定。

　　与此同时，根据《拍卖法》的规定，委托人、买受人要求对其身份保密的，拍卖人应当为其保密。9号公告发布前，按照规定，应由委托方负责向购买者开具增值税发票，这显然与买卖双方的身份保密要求相悖。拍卖品的开票问题陷入了困境。

　　9号公告发布后，拍卖行受托拍卖的增值税开票问题有了更清晰的政策规定——委托方按规定享受免征增值税政策的，拍卖行可以自己名义，就代为收取的货物价款，向购买方开具增值税普通发票，对应的货物价款将不计入拍卖行的增值税应税收入。需要注意的是，根据《增值税暂行条例》等有关规定，拍卖行在开具普通发票时，税率栏应填写“免税”字样。结合上述案例来说，现在乙拍卖公司可按拍卖品落槌价，向购买方开具增值税免税发票，同时向委托方张先生开具服务费发票，但仅就其收取的服务费收入计算缴纳增值税。由此，委托方和购买方对其身份保密的要求，也得到了一定程度的满足。

　　需要注意的是，拍卖行在开具发票后，应注意纸质或电子证明材料的留存备查。具体来说，主要包括拍卖物品的图片信息、委托拍卖合同、拍卖成交确认书、买卖双方身份证明、价款代收转付凭证、扣缴委托方个人所得税相关资料等。

　　准确界定开票范围

　　根据规定，拍卖行接受委托，拍卖9号公告所规定的文物艺术品时，首先应该区分委托方是否享受免征增值税政策。

　　与拍卖文物艺术品有关的免征增值税政策，主要包括销售古旧图书免征增值税，以及其他个人销售自己使用过的物品免征增值税。根据免征增值税政策的规定，若委托方委托拍卖行拍卖古旧图书，或者委托方是文物艺术品的个人收藏者，是可以享受免征增值税政策的。在这种情况下，拍卖行才可以按照9号公告的要求，以自己的名义就代收的货物价款，向购买方开具不计入增值税应税收入的增值税普通发票。否则，拍卖行不得开具发票。需要注意的是，这里的个人收藏者，仅限于《增值税暂行条例实施细则》第三十一条规定的“其他个人”，如果该个人收藏者为“个体经营者”，则其委托拍卖的文物艺术品应征收增值税。

　　举例来说，丙公司委托乙拍卖公司拍卖一些增值税应税艺术品，同时要求乙公司对其身份进行保密。由于丙公司不适用增值税免税政策，根据现有增值税法律法规的规定，所拍卖货物的增值税发票，应由委托方（即丙公司），按照所收取的拍卖价款开具给购买方；乙拍卖公司不得代为开票，只能就其收取的拍卖手续费或佣金，依照“经纪代理服务”计算缴纳增值税，并开具相应的增值税发票。

　　另外，究竟哪些拍卖品属于免税文物艺术品，相关政策文件的定义还比较模糊，并没有明确规定文物的年代、科学价值或者历史价值，拍卖行财务人员要关注所受托拍卖的文物艺术品究竟是否属于免税范围，做出准确判断。

　　关注个税代扣代缴义务

　　值得拍卖行注意的是，当委托方为个人时，《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发[2007]38号，以下简称“38号公告”）第七条规定，拍卖行应负责代扣代缴个人财产拍卖所得的个人所得税，并按规定向拍卖行所在地主管税务机关办理纳税申报。

　　具体来说，个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目，适用20%税率缴纳个人所得税。

　　拍卖行和个人委托人须注意整理和搜集合法、完整、准确的财产原值凭证。38号公告中规定，纳税人不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税；拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。纳税人的财产原值凭证内容填写不规范，或者一份财产原值凭证包括多件拍卖品，且无法确认每件拍卖品一一对应的原值的，不得将其作为扣除财产原值的计算依据，应视为不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，并按前述规定的征收率计算缴纳个人所得税。

经济全球化背景下，跨境投资者数量日益增加，对非居民个人权益性资产转让的管理愈发受到重视。今年年初，财政部、国家税务总局发布《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号，以下简称“3号公告”），其中涉及个人权益性资产转让的规定，引起税务机关和纳税人的广泛关注。

　　根据3号公告规定，转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得，需要在中国缴纳个人所得税。3号公告的这一规定，是对个人所得税法实施条例第三条，即收入来源地规则的进一步完善。

　　3号公告的上述规定，很容易让人联想到《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）——这是我国非居民企业间接股权转让税收管理的主要政策依据。根据7号公告，非居民企业因不具有合理商业目的，间接转让中国居民企业股权，需按照一般反避税规则（企业所得税法第四十七条），认定为直接转让中国居民企业股权，从而对其征税。在认定时，既需考虑直接认定为不具有“合理商业目的”的四项因素，也要综合考虑其他八项因素，还要考虑相关的安全港规定。

　　通过对比分析上述两个公告发现，根据3号公告，可以直接认定个人间接股权转让所得为来源于中国境内的所得，中国税务机关有收入来源地管辖权。同时，其认定标准仅需考虑不动产因素，较7号公告相比更为简易。尽管我国个人所得税法中已经制定了一般反避税条款，但是3号公告并未明确个人间接股权转让的相关规定是出于一般反避税考虑。

　　值得关注的是，3号公告出台后，实现了我国国内税法与税收协定的有效衔接。我国签署的部分税收协定，如中新税收协定等，在财产收益条款里，一般规定居民国有征税权，但是对征税权有一定的限制，即如果符合“股份占比”条款或“不动产测试”条款，可以在缔约国另一方征税。协定规定既适用于企业所得税，也适用于个人所得税；既适用直接股权转让，也适用于间接股权转让。由于税收协定是对缔约双方征税权的划分，因此各国是否实际征税需按照国内税法规定执行。3号公告出台前，非居民个人间接股权转让即使通过了税收协定中的“不动产测试”条款，但根据国内税法的收入来源地规则，再加上我国尚未针对个人所得税一般反避税规则出台规范性文件，在我国征税存在争议。3号公告出台后，国内法与税收协定的规定基本做到有序衔接，在一定程度上有助于维护我国税收利益，避免我国税基被侵蚀。

　　近年来，我国不断深入对非居民间接股权转让税收管理的探索实践，7号公告和3号公告都对我国非居民间接股权转让税收管理问题的探讨有着重要意义。未来，我国有必要在结合发达国家有益经验和我国实际情况的基础上，进一步做好非居民个人间接股权转让中国境内所得的税收管理，明确间接转让股权所得应纳税所得额计算办法、是否参考7号公告的相关规定计算股权转让收入和成本等问题，并完善不动产测试条款的实务操作规则。

近日，国务院办公厅制发了《关于进一步优化营商环境更好服务市场主体的实施意见》（国办发[2020]24号）。其中第（十五）条明确内容如下：

　　持续提升纳税服务水平。2020年底前基本实现增值税专用发票电子化，主要涉税服务事项基本实现网上办理。简化增值税等税收优惠政策申报程序，原则上不再设置审批环节。强化税务、海关、人民银行等部门数据共享，加快出口退税进度，推行无纸化单证备案。

　　这条和出口退税相关的内容，由税务总局牵头，虽然只有3句话，但可以从一定程度上反映近期出口退税工作的重点：

　　一、进一步加强出口监管部门之间的数据共享

　　国办文件里用的词是“强化”，应该是在目前已经和海关、人行、外管现有共享机制上，进一步加强共享的范围、优化共享机制的效率。

　　二、加快出口退税进度

　　加快退税进度的要求，貌似每次都会提出来。说实在话，据了解，现在企业的退税进度真的快了不少。今天还在一篇文章里看到，有些地方的平均退税时间已经缩短至1.5天左右！但即便如此，退税进度的加速度，仍然没有完全满足出口企业日益增长的对出口退税款及时到账速度的需求（打完这段字，感觉怎么这么熟悉呢？）。再结合总理6月28日提出的“完善出口退税方式，加快出口退税进度”的要求，预计还会有进一步便利化的措施出台。

　　三、推行无纸化单证备案

　　这个应该是倍受广大出口企业关注的内容。按照现行的规定，出口企业应该在申报退（免）税15日内，将购货合同、装货单、运输单据等纸质凭证按顺序装订成册，填写目录，注明存放地点，以备税务局机关核查。由于有些单证相关部门已经实行了无纸化管理，企业还要专门再打印出来，造成了浪费。之前，《国家税务总局关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度的补充通知》（国税函[2006]904号）第三条，也曾经明确，对于部分需要备案的单证，经主管税务机关批准同意之后，出口企业可以采取以电子数据的方式进行备案。预计今后所有的备案单证都可以采用无纸化的方式进行备案。

近期，随着疫情在我国趋于平稳，资本市场持续火热，不少上市公司纷纷发布资本公积转增股本的公告，引起社会关注，资本公积转增股本是否征税的话题再次热议。

　　首先我们看一下现行规定是怎么要求的，为了易于分析，我们简化案例：

　　自然人A持有M有限责任公司100%股权，M公司注册资本为1000万元,自然人B于2015年以1200万元投资于M公司，其中1000万元为注册资本，200万元为资本公积；2017年，自然人C以2000万元入股，其中1000万元为注册资本，1000万元为资本公积。至此，M公司注册资本为3000万元，资本公积为1200万元，A、B、C各占三分之一股份。

　　2018年，M公司用1200万元资本公积转增股本，转增后，三位股东账面注册资本均为1400万元。

　　2019年，股东B将其持有的33.33%的股份全部转让，取得股权转让收入1400万元；

　　2020年，股东C将其持有的33.3%股权也进行了转让，取得股权转让收入2000万元。（假设M公司留存收益和其他资本公积均为0）

　　现行税收分析：

　　关于资本公积转增股本不征个税的文件依据主要是两个：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）文件规定：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）对上述文件中的资本公积进行了细化：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税，而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

　　目前很多地方的税务机关也是执行这两个文件，但是松紧程度也不尽一致，主要是两种做法：

　　第一种是严格按照文件规定，只有“股份制企业”“股票溢价发行收入所形成的资本公积金”转增才可以免个税，有限责任公司排除在外。

　　按照这种思路，M公司2018年资本公积转增股本三位股东都必须缴纳个人所得税。

2017年06月30日《中国税务报》记载的稽查案例就是如此。

　　第二种是淡化了公司性质的区别，只要是股东资本投入形成的资本公积金转增股本都可以不用缴纳个税。

上述两种思路下，不征个税实际操作又有两种口径：

　　第一种是对所有股东免征。

　　上述案例中，2018年M公司用1200万元资本公积转增资本，三位股东均可以享受免征个税政策。

　　第二种是对股东自身投入部分形成的资本公积免征，原股东不免。

　　上述案例中，2018年M公司用1200万元资本公积转增资本。

　　A：应该缴纳个人所得税（1400万-1000万）×20%=80（万元）

　　B：应该缴纳个人所得税（1400万-1200万）×20%=40（万元）

　　C:应该缴纳个人所得税1400万-2000万<0,免征个税

　　关于资本公积转增股本征个税的文件依据主要也是两个：

　　财税[2015]116号《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》和《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)。

　　财税[2015]116号文件规定:从2016年1月1日起在全国范围内，中小高新技术企业以未分配利润、盈余和资本公积向个人股东转增股本，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可在5年内分期缴纳个人所得税。

　　文件再次明确“个人股东获得转增的股本，应按照利息、股息、红利所得项目，统一适用20%税率征收个人所得税”，同时80号公告对于转增股本涉及的个人所得税相关征管事项予以了明细列示:

　　(一)个人取得上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业(简称“公开发行和转让市场”)以未分配利润、盈余公积、资本公积(不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本)转增的股本，不适用分期纳税政策，而继续按现行有关股息红利差别化政策执行:

　　1.持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。

　　2.持股期限在1个月以内(含)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额;

　　3.持股期限在1个月以上至1年(含)的，暂减按50%计入应纳税所得额;

　　(二)个人取得非“公开发行和转让市场”的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积转增的股本，并符合财税[2015]116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税。

　　(三)个人从非“公开发行和转让市场”的中小高新技术企业以外的其他企业取得的以未分配利润、盈余公积、资本公积转增的股本，应一次性缴纳个人所得税，实施转增的企业应及时代扣代缴。

　　这两个文件非常明确：个人取得公开发行和转让市场的企业以股票发行溢价形成的资本公积转增股本适用原来的老政策，可以继续免税；符合116号文的，可以分期缴纳；其他情形应一次性缴纳个人所得税。

　　按照这两个文件，M公司2018年转增股本显然无法享受个税减免政策，应按利息、股息、红利所得项目，统一适用20%税率征收个人所得税。

　　税收实务中，不同地区的税务机关也有两种不同的操作方式：

　　第一种：所有股东按照转增金额计征个税。

　　上述案例中，A、B、C三位股东分别应纳个税

　　400万×20%=80（万元）

　　第二种，对股东超出自身投入部分计征个税。

　　A：应该缴纳个人所得税（1400万-1000万）×20%=80（万元）

　　B：应该缴纳个人所得税（1400万-1200万）×20%=40（万元）

　　C:应该缴纳个人所得税1400万-2000万&lt;0,免缴。

　　上述4个文件都有效，不同地区的税务机关执行情况也不统一，目前可以说比较混乱，一直以来都属于焦点话题，但是总局一直没有明确的说法。

　　政策建议：

　　笔者以为资本公积转增股本环节征收个税不符合所得税的原理，也不符合构建良好营商环境的要求，建议资本公积转增股本环节不征个税，也不增加个人投资者的计税基础，等到股权转让环节征收个税。

　　第一：按照所得税的基本原理，资本公积转增股本后对应的权利所有人并未发生转移，也就谈不上产生所得，没有所得就不应该征收所得税。目前企业所得税遵循了这一原理，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）对此有明确的规定：投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础，希望个人所得税也能适用所得原则。

　　第二，征税环节后移不会造成税款流失，只是纳税递延。国家税务总局1998年规定有限责任公司资本溢价转增资本征收个人所得税，是为了堵塞税收漏洞，因为当时上市公司原始股股东转让股票不征收个人所得税，而这个漏洞随着财税[2009]167号文件的出台已经堵上了，167号文第一条规定：“自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”适用20%的比例税率征收个人所得税”，此后征税环节完全可以放心大胆地递延至股权转让环节。

　　第三，资本公积转增股本环节征税会造成投资者资金压力，不利于社会投资和经济发展。资本公积转增股本只是被投资公司内部会计核算科目变动，企业的所有者权益总额没有发生变化，也没有对外部产生利益转移。对投资者来说，投资成本没有变动，也没有取得收益，更没有现金所得，此时征税其实是对投资者未来的或有收益课税，会加重投资者的资金压力，不利于社会再投资。

　　第四，股权转让环节征税会让个税征税链条更加清晰。个人所得税实行的链条管理，基本原则之一是不重复征税，资本公积转增股本征税后要计入股东的计税成本，多次转增需要按照加权平均法增加计税成本，核算复杂，也不利于税务机关监控。而转增环节不征，转让环节再征税的话对投资者来说就是简单对所得（收入-成本）征税，清晰明了，也更利于税务机关进行监管。

自然人在税法概念上就是未设立个体户和公司的个人，很多人觉得个人取得收入不就交个税就完了吗？果真如此吗？我将税法中可能涉及自然人的12类税整理列举出来，供大家参考：

一、在境内销售货物或加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的，应依法缴纳增值税。

增值税纳税主体中就有单位或个人两类，个人中又包含个体工商户和自然人，因此即使是个人发生增值税应税行为也依然应当缴纳增值税。和个体户、企业的区别在于，自然人没有税务登记，只能到税务机关代为开具发票。典型的如个人提供建筑服务、提供咨询服务、设计服务、租赁房屋等，都需要缴纳增值税并代开发票。

二、在境内生产、委托加工和进口应税消费品，以及国务院确定的销售应税消费品的，应依法缴纳消费税。

消费税是以消费品的流转额作为征税对象的各种税收的统称。消费税的纳税人是我国境内生产、委托加工、零售和进口规定的应税消费品的单位和个人。因此个人如果生产销售了此类特殊商品，缴纳增值税的同时也要缴纳消费税。特殊商品包括烟、酒、化妆品、护肤护发品、首饰珠宝玉石、鞭炮焰火、汽油柴油、汽车轮胎、摩托车小汽车等。

三、发生应税行为缴纳增值税、消费税的，应依法缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

城建、教育附加、地方教育附加是跟随者增值税而出现的，因此通常缴纳增值税也要缴纳这几项特殊费用。

四、取得下列九类所得，应依法缴纳个人所得税：

五、拥有或管理应税车船的，应依法缴纳车船税。

每个持有车辆的个人都在叫，只是你可能没有注意，现在一般是由从事机动车交通事故责任强制保险业务的保险机构代收代缴车船税。

六、在境内购置应税车辆的，应依法缴纳车辆购置税。

这个不用多说，买车后办牌照前必须缴纳，否则无法挂牌。

七、拥有、承典、代管或使用位于城市、县城、建制镇和工矿区的经营性房产的，应依法缴纳房产税。

个人缴纳房产税和企业不同，企业无论是自持房产还是对外租赁都需要缴纳房产税，只不过缴纳标准有所不同：

企业自持房产通常从价计征，其计税依据为房产原值一次减去10%-30%后的余值；

企业出租房产通常从租计征，以房产租金收入为计税依据。从价计征10%-30%的具体减除幅度由省、自治区、直辖市人民政府确定。

自然人只有出租房产才需要缴纳房产税，从租缴纳方法同企业一致，但对于住宅出租可以享受4%优惠房产税税率。

八、在城市、县城、建制镇和工矿区范围内使用非免税土地的，或承租集体所有建设用地的，应依法缴纳土地使用税。

按照土地使用税暂行条例的规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。

实务中只有个人占用土地从事经营活动才需要缴纳土地使用税，如果是个人购买房产无论是自持还是对外租赁，对应的土地使用税都是免征的。

九、占用耕地建房或从事非农业建设的，应依法缴纳耕地占用税。

耕地占用税通常是土储中心缴纳或企业缴纳，实务中偶然会出现个人从政府手中取得土地，那就可能需要缴纳耕地占用税。

十、在境内承受土地、房屋权属的，应依法缴纳契税。承受是指以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的行为。

实务中最常见的是个人买房，契税情况还比较复杂，总结如下：

十一、转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的，应依法缴纳土地增值税。

个人转让土地和房产正常计算缴纳土地增值税，按照增值额适用30%——60%超率累计税率。但对于个人出售住宅的，免征土地增税。

十二、书立、领受、使用下列应税凭证的，应依法缴纳印花税：

1.经济合同(购销合同、加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、建筑安装工程承包合同、财产租赁合同、货物运输合同、仓储保管合同、借款合同、财产保险合同、技术合同或者具有合同性质的凭证)；

2.产权转移书据；

3.营业账簿；

4.权利、许可证照；

近两年很流行所谓的灵活用工，很多企业纷纷将员工剥离出去希望以此规避社保的压力，那么灵活用工究竟能不能解决社保负担呢？

一、什么是灵活用工？

这个概念最初来源于境外，现在国内被使用的场景却非常混乱，如何理解这个灵活？我重点想说说两种灵活：一种是以雇佣关系灵活为代表的劳务派遣，另一种是以服务形式灵活为代表的劳务外包。

同员工发放工资相比，这两种灵活用工的特点很明显，如下表所示，可以从三个角度区分三者：

二、劳务派遣的风险与问题

劳务派遣最主要的问题有两个：

1、劳务派遣不能被滥用，按照国家政策规定，用工单位只能在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上使用被派遣劳动者；而且使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%。

2、企业切不可同劳务派遣机构合作虚构派遣员工，虚开增值税发票，偷逃税款。

3、劳务派遣不能解决社保问题，企业虽然将员工剥离给劳务派遣公司，但劳务派遣公司仍需要按照城镇职工社保标准给员工缴纳社保，并将该部分成本加到服务费中去。

三、劳务外包的风险与问题

劳务外包最大的问题也是两个：

1、不同于劳务派遣和人力资源外包的清晰界定，劳务外包始终在业务上非常含糊，比如企业将零星工程外包给建筑劳务公司这当然没有问题，因为工程的工作范围、成果、标准都较为清晰，网约车司机服务外包给劳务外包平台公司也没有问题，每一单业务都简单而清楚，而现在的劳务外包公司将外包范围无限扩大，所有的岗位和工种都可以外包，这就带来了劳务外包的滥用，如果无法清晰界定劳务的工作范围、成果和衡量标准，可能存在虚开发票的风险；

2、劳务外包平台公司将劳务从企业接过来，其实是再次外包给个人，最终个人向外包平台公司开具发票，但问题的关键在于这里个人应按照劳务报酬还是经营所得缴纳个税呢？按照目前个税的规定，如果是自然人不设立个体户，也不办理临时营业执照，会被认定为劳务报酬，按照20%——40%预扣个税，这将使得整个链条无法操作。实务中平台公司要么同当地政府谈判强行将自然人提供服务认定为经营所得并享受当地的经营所得核定征收政策，这会引发个税风险，要么将自然人升级为个体工商户，但又会造成近交易成本的增加。

总结：

企业在尝试灵活用工时一定要权衡不同方案的利弊，尤其是劳务派遣和劳务外包的风险，避免因为所谓筹划带来新的风险。

早就想谈谈这个话题，从事财税咨询十余年，接触过众多企业的决策人和财务人员，深深感受到咨询作为一个独特的行业所具备的独特特点，而财税咨询作为咨询中最特别的领域，将这种独特性更加强化。如何能够在咨询服务中真正解决客户的问题，提升客户的满意度，是我们经常思考的问题。今天就想聊聊影响服务品质的最重要的两个关键点：财税咨询的目标与原则。

一、财税咨询的目标

目标就是作为企业想要通过财税咨询达到什么目的，这个目的是差异性很大的，但简单来划分其实就是两个目标：一是控制风险；二是优化税负。

控制风险通常是为了解决企业不规范的问题，可能是账务的不规范，可能是发票的管理问题，可能是成本收益的匹配问题，也可能是内部管理和内控的风险问题，风险通常来源于税法的规定，违反税法、脱离税法、挑战税法都会带来风险，通过咨询服务，调整企业架构，调整企业业务模式，调整企业成本收益结构，梳理规范企业账务，都可以起到控制风险的作用。

优化税负通常是为了实现少缴税的目的，当然这需要在合法的前提下实现，优化税负一般是通过业务模式的调整或者通过成本收益结构的调整，或者是运用税收优惠政策和特殊的核定征收政策来实现。

控制风险和优化税负两个目标有时候是分离的，但更多时候是相互影响，相互作用，当然最理想的筹划方案就是控制风险的前提下实现税负的优化。但在不同的项目中，更偏重风险控制还是更偏重税负优化还是有很大区别的。

实务中企业并不一定能够清晰的表达出诉求，这就需要咨询专家能够了解、沟通、引导企业将诉求和目标表达出来，并达成共识。这里的共识非常重要，因为对目标的认知代表期望值，而期望值一定会影响满意度，如果咨询专家对目标的理解和企业对目标的理解出现偏差，将来很可能出现双方不满意的情况出现。因此在咨询服务开始前，双方就目标问题反复进行沟通确认十分必要，这将决定未来咨询服务的基调和难度。

二、与目标相关的财税咨询的原则

这里的原则不是咨询公司的工作原则，而是双方在咨询服务中围绕咨询服务目标的相关工作原则，这个原则对于企业而言是要理解并认同，对于咨询公司来讲是要坚持并践行。个人认为财税咨询服务最重要的原则有三个：

原则一：一定要确保公司未来经营（咨询项目）在财税领域合规合法。

虽然不同公司对于合规合法的理解和接受程度有差异，但我们认为所有的咨询服务都不能挑战现有的税法和相关法律，而且也要竭力说服企业一定要认同这个观点，规范与合法是未来企业的主旋律，也是国家对于企业的基本要求，突破这个原则将给双方带来巨大风险。

原则二：从不合规到合规是需要付出代价的。

在咨询专家介入前，企业可能处于自发形成的运营状态，包括账务的处理、运营模式的设计和公司架构的搭建可能都是不规范的，在咨询专家介入后，这些不规范就必须做出改善，但双方一定要清晰认识到：规范是要付出代价的。比如账务的规范就需要发票的规范，发票的取得就可能带来短期成本的增加；以前未交税的未来要纳入规范交税，以前未缴足的要按照税法足额缴纳，这些都比如带来税负在一定范围和一定程度的增加，但这是企业发展必须付出的代价。

企业的决策者和财务人员对这一原则都应有清醒的认识，而不应认为已经请了专家怎么还要多缴税？

原则三：没有十全十美的方案。

在财税咨询服务中，没有完美的方案，所有的方案都是一种选择，其实是“两害相权取其轻”，比如在异地运营中子公司与分公司的选择，在股东设置上自然人与法人的选择，比如风险与税负的平衡，选择一种方案就意味着你想要这种方案的优点，当然也要接受这种方案的缺点，这种缺点可能是税负的增加，可能是风险的增加，也可能是管理成本的增加，咨询专家与企业决策者在交流方案的过程中一定要反复强调这一点，让企业对于方案的期望值正确适当，而不是对于咨询专家给予过高的期望值，觉得既然花钱找了专家，那肯定所有问题迎刃而解，所有问题都能够完美解决。

咨询专家其实就像医生，面对企业的病症，尽量会努力给出咨询公司认为最理想的治疗方案，但这个治疗方案也并不一定是完美的，而是现有约束条件下的“最优”，关于这一点也需要咨询专家同企业之间达成共识。

案例

A公司为施工企业，同建设单位约定自来水为甲供，并准备按照甲供工程选择项目简易计税，请问有无风险？

一、政策缘由

甲供材可选择简易计税的最早政策来源于财税2016年36号文附件一，政策原文是这样表述的：

一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

这里很显然对于甲供工程的定义做了阐述，这里面有两个关键点，一个是哪些甲供可以被认定为甲供工程，另一个就是甲供的比例认定。对于比例文件原文的说法是全部或部分，部分究竟是多少没有清晰规定，那么也就是说只要有哪怕一小部分做了甲供，施工单位就可以选择甲供。

对于甲供范围的认定文件原文只提供了三种选择：设备、材料和动力。很多争议正是缘由于此。

二、甲供范围究竟如何认定？

文件中对于甲供范围界定为设备、材料和动力，这里无论是哪一种都应当是直接用于工程施工的方可接受。比如施工机械设备，即使甲方提供也不能认定为甲供，只有消防、电梯等甲供则可以认定为甲供。

动力一般指的是电力，即使单单是电力甲供也依然可以认定为甲供工程。

从这个范围看并没有自来水，实务中能不能突破这三种范围，存在不同的意见，通常援引的政策是海南省税务局2017年出台的《建安及房地产营改增指引》文件，原文如下：

十七、关于甲供工程界定问题

甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。建筑工程施工图纸由甲方提供的，也可以按甲供工程选择适用简易计税方法计税。

这里出现了极为特殊的情况，施工图纸甲方提供也被认定为甲供工程，很多人认为计入图纸都能甲供，自来水为何不能作为甲供工程的范围？

我的看法是海南的文件明显违背了国税总局2016年36号文的精神，将甲供范围无限扩大，既不符合税法精神，也不符合建筑行业惯例。判断甲供范围，只能按照36号文界定为设备、材料和动力三大类型，其他的一律不能随意认定。

结论：

本案例中的自来水甲供虽然可以实施，但并不能作为甲供工程的认定标准，因此企业应按照9%税率计算缴纳增值税。

案例：A公司将商铺租赁给B公司，租期十年，每年租金由两部分组成，第一部分为固定租金100万元，第二部分为浮动租金，计算方法为B公司收入的5%。请问A公司印花税如何缴纳？

一、房屋租赁合同印花税如何缴纳？

《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，租赁合同包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等，按租赁金额千分之一贴花，税额不足一元的按一元贴花。

二、房屋租赁合同印花税计算基数究竟是多少？

印花税计算基础通常为合同总金额，通常情况下这里的总金额应为不含增值税的金额，如果合同中并未将不含税金额单列，就要按照含税总金额计算缴纳增值税。

本案例问题的争议点在于两点：

第一，印花税应按照每年度租金计算缴纳还是十年总金额计算缴纳？这个问题其实已经交代清楚，既然是合同总金额，当然应当按照十年总金额，而不是当年度租金计算；

第二，案例中的浮动租金部分如何计算，是否缴纳？合同中明确表示总的租金由两部分组成，当然包括100万的固定租金和当年度收入5%的浮动租金，都要合并作为基数缴纳印花税。但浮动租金尚未发生，也无法准确计算，应该怎么办？

《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地（1988）25号） 文件对于这个问题做过界定：

4、有些技术合同、租赁合同等，在签订时不能计算金额的，如何贴花？

有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的；财产租赁合同，只是规定了月(天)租金标准而却无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额五元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。

基于这个原则，本案例中，固定租金应该计算十年按照1000万缴纳印花税，浮动部分应待实际发生后再计算补缴，那么这里的计算补缴应该是每年计算补缴还是十年计算补缴？我的看法是如果按照合同约定每年结算，就应当每年补缴。

三、合同旅行三年以后双方解除协议印花税多交怎么办？

如果三年后双方解除协议，A公司共计收取B公司租金固定部分300万，浮动部分150万，合计450万，而前期印花税已经按照1000万固定部分缴纳，能否退回？

还是在《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地（1988）25号） 文件对于这个问题做过界定：

9.某些合同履行后，实际结算金额与合同所载金额不一致的，应否补贴印花？

依照印花税暂行条例规定，纳税人应在合同签订时按合同所载金额计税贴花。因此，对已履行并贴花的合同，发现实际结算金额与合同所载金额不一致的，一般不再补贴印花。

因此无论未来合同结算数据低于或高于合同数字，印花税这一页已经翻过去了，不需要补缴，也自然不能够退回。

案例

A企业2019年送一名高管赴北京大学就读EMBA，学费40万元，取得学校的学费收据，财务人员在处理中已经计入管理费用——职工教育经费。请问能否在当年度所得税汇算清缴前列支扣除？

分析：

1、这究竟是不是职工教育经费？

根据国家11部委（含财政部和国税总局）发布的关于印发《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》的通知（财建[2006]317号）规定，职工教育经费列支范围如下：

（五）企业职工教育培训经费列支范围包括：

1、上岗和转岗培训；

2、各类岗位适应性培训；

3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；

4、专业技术人员继续教育；

5、特种作业人员培训；

6、企业组织的职工外送培训的经费支出；

7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；

8、购置教学设备与设施；

9、职工岗位自学成才奖励费用；

10、职工教育培训管理费用；

11、有关职工教育的其他开支。

看起来这笔费用可以界定为第六项：企业组织的职工外送培训的经费支出。但真的是这样吗？

2、学历学位教育不得列入职工教育经费

在上述文件中还有一个特别条款规定：

三、切实保证企业职工教育培训经费足额提取及合理使用

（九）企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。

这一条的逻辑很清楚，学历、学位是一种特殊的个人教育认证，和个人无法分割，个人离开也将带走个人学历和学位，因此这属于应由个人承担的支出，不能计入职工教育经费。

那么在案例中的EMBA学费需要进一步了解是否属于学历学位教育，如果是有正式学历或学位的，就不应计入职工教育经费，如果没有，只是一种非学历学位培训，则可以计入。实务中两种可能性都有，需要财务人员判断清楚。

3、不能列入职工教育经费的培训费怎么办？

如果属于学历学位教育则不能列入职工教育经费，即使列入，也可能存在被税务机关调整的风险。那应该放入哪里？按照上述文件和分析的逻辑，既然是个人应当承担的支出，则属于非货币奖金，并入当期收入缴纳个人所得税，然后可以作为工资薪金税前扣除。

4、EMBA学位教育的再思考

前面的分析已经有了结论，但这样做真的就合理吗？提出以下再思考供大家参考：

——EMBA本身是一种实践性非常强的管理培训体系，和普通的学历学位教育完全不同，尽管一些规范的EMBA也会有正式学位，但对于上学的人来讲，这个学位并不是最重要的，最重要的是管理实践能力的提升，因此EMBA的学位其实已经意义不大；

——企业愿意送高管参加EMBA学习，并不是单纯个人奖励，甚至很多高管个人并没有很高的学习愿望，企业处于自身提升管理能力的考虑很多时候还会要求高管必须就读，从这个角度来看，完全是为了企业，而不是为了个人；

——这样来看，对于一个看轻学位，看重能力的外部培训，不允许计入职工教育经费真的好吗？上述11部委文件是2006年发布的，距今已经十余年，整个企业现状、教育机构现状都发生了重大的变化，死扛学位教育一个标准并不合理。实务中很多企业也的确将这部分支出计入了职工教育经费并得到了税务机关的认可。

房地产企业的成本核算类别多，历时长，情况复杂，加之成本的核算与结转对于各个税种影响巨大，成本核算成为企业财税管理中的难点和焦点问题。

房地产企业成本核算包括成本对象设置、成本的归集核算、完工标准的确认、共同成本的分摊以及成本的结转等多个重要环节。今天跟大家聊聊其中较为复杂的成本分摊技巧。

实务中，很多企业财务人员也对于不同产品的成本分割表示困惑，比如：住宅和商铺成本究竟是否一样？该不该一样？我们的第一感觉首先是：不应该一样。但如何才能体现出不同？这种不同对于财税结果的价值何在？

一、会计上对于成本分摊的描述

《企业产品成本核算制度》中对于这个问题做了原则表述：

第三十四条 企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。

按照这一条的原则，我们可以将成本分为两类，一类是直接成本，能够确定由哪个成本对象承担，一类是间接成本，由几个成本对象共同承担。具体处理原则如下：

依然回到住宅和商铺的例子，我们从成本的几个主要方面来看看这种分类如何实施：

1、土地成本

在大多数招拍挂当中，整个项目的土地表现为一个整体，在单独的一块土地上可能既有商业，又有住宅，但土地出让合同中如果无法准确区分商业土地和住宅土地的出让金价款，那么土地成本将成为共同成本，需要按照一定的方法分摊。由于所得税中规定了土地成本的分摊应当按照占地面积法，因此实务中企业会计处理也基本采用此种方法，避免会计和所得税差异。占地面积法具体方法略。

2、前期工程费

虽然是一个较为庞杂的科目，但基本都是为整个项目服务，因此应属于共同成本，分摊的方法在企业所得税中无明确限制，实务中基本采用建筑面积法进行分摊。

3、建安工程费

这个科目是整个开发成本的核心，无论从重要性还是数据占比。建安工程费包括建筑、安装和装饰三大类。每种成本究竟属于直接成本还是共同成本需要区别对待。

先来说说建筑吧，作为建安工程费中最重要的内容，建筑通常由总包方统一实施，最终出具决算报告。对于住宅和商业分别应当对应多少成本，决算报告中一般不会准确区分。如果是这样，则是共同成本需要在住宅和商业中分摊，分摊的方法仍然采用建筑面积法的话，住宅和商业的建筑成本变成一样的。这同我们的观感是矛盾的，在两种产品的设计上，最大的区别在于层高，商铺的层高通常超过4米，而住宅的层高通常不高于3米，层高的巨大差异意味着两种产品的建筑成本应该不同，但分摊方法无法解决这个问题。唯一的办法是要求决算报告中进行区分，这样的话建筑成本可以明确到每一个成本对象，自然从共同成本变成了直接成本。

在安装和装饰工程中，由于产品属性不同，功能各异，安装和装饰也同样具有一定的差异性，有些成本只为单一产品发生，自然就应该是直接成本，典型的如外立面装饰，住宅通常采用涂料处理，商铺通常使用干挂石材，而写字楼标配通常是玻璃幕墙，那么对这些成本直接计入对应产品也就顺理成章。

因此，建安工程费不能一概而论，应根据各部分成本明细内容进行分析，区别对待，精细核算。

4、基础设施建造费

基础设施主要是社区管网工程费和园林绿化环境工程费，都属于为整个项目服务，因此应为共同成本，按照一定的方法（基本为建筑面积法）进行分摊。

5、公共配套设施费

公共配套设施为整个项目服务，也应定义为共同成本。所得税明确要求按照建筑面积法进行分摊，会计处理趋同即可。

这个部分成本的关键在于是否需要将会所、幼儿园、物业用房等配套作为成本对象，先单独归集再做二次分摊。我们的建议是应当按照完整的程序进行上述操作，不能偷懒直接进行一次分摊，因为可能涉及到占地面积和建筑面积两种方法带来的成本差异。

6、开发间接费

开发间接费是成本中最为复杂和琐碎的核算科目，但从成本类别上看比较简单，属于共同成本，通常按照一定的方法进行分摊（基本上也采用建筑面积法）。

不同的地方在于资本化的利息，如果放在开发间接费当中，分摊方法严格来讲有点不同。所得税对于房地产企业开发成本中的资本化利息分摊原则进行了特殊规定，要求采用预算成本法或者实际成本法。实务中很多企业并未按照这个方法处理，直接整个开发间接费简并按照建筑面积法处理，由于在所得税中的差异较小，一般税务机关并未做过多的关注。

二、成本不同分摊思路对税的影响

所有成本作为共同成本按照一种方法进行平均分摊，当然最简单，但可能会对税产生麻烦，我们来分析一下：

1、成本分摊对增值税的影响

如果假设所有的产品都对外销售的话，不考虑出现个别产品进项税转出的情况，那么成本分摊对增值税没有影响，无论销售还是自持，成本对应的所有的进项均可以抵扣，划分给谁都无不同。

2、成本分摊对所得税的影响

成本分摊对所得税当然是有影响的，但这种影响表现在时间差异和产品用途差异两个层面：

（1）销售时间差异

成本分摊给住宅还是商铺，如果均同时销售完成，则不会影响当期所得税。但考虑到不同业态产品的销售周期差异，所得税对成本分摊的关注也成为必然。

（2）产品用途差异

销售的产品，成本同期结转可以在所得税前扣除；而自持的产品形成资产，成本需要计提折旧分期在所得税前扣除。那么不同产品类型的处理自然应当考虑成本分摊的所得税差异。

3、成本分摊对土地增值税的影响

土地增值税清算中，住宅和商铺是分开计算增值额、增值率和增值税的，这才是成本分摊最大的影响之处。简单粗暴的平均分摊法带来的直接结果就是商铺成本的不合理降低，导致商铺土地增值税的多交。而精细化核算所强调的合理分摊会将各自产品成本较为真实和合理的核算，最终商铺销售价格高，成本也应当高，土地增值税清算会建立在这个基础上实施，较为合理公平。

总结：

1、房地产企业成本分为两种：直接成本和共同成本。核算和分摊的思路完全不同。

2、在开发成本各项目中准确区分直接成本和共同成本，并提供相对应的证据说明你的划分合理是对房企财务人员的一大考验。

3、这种精细化的成本分摊核算对于所得税和土地增值税的影响同时存在，但致命的影响还是发生在土地增值税清算中。

2020年7月1日，著名上市药企舒泰神发布一个非常特殊的公告，与以往正常的战略、产品、治理结构等等经营层面公告不同，这个公告是告诉大家：我们收到稽查局的税务处理决定书了，发现了8000万发票有问题让我们补所得税，我们没意见，跟大家说一声哈。作为财税从业人员，其实看到这个公告还是觉得蛮有趣，这么大数额居然没有处罚，可能很多人会有疑问，我尝试着做一做分析吧。

一、舒泰神被稽查局搞出什么事？

根据舒泰神的公告，这次主要是发票问题，还有一个房产税漏交问题：

1、公司 2016 年、2017 年、2018 年实际取得已证实虚开增值税普通发票共902 张，价税合计 79,627,050.00 元，已经取得的发票均已在销售费用中列支共计79,627,050.00 元。以上发票涉及金额不得在企业所得税前扣除，应调增公司 2016年、2017 年、2018 年应纳税所得额。 

2、公司 2016 年取得 47 张发票，发票金额 1,575,562.00 元，经证实开票单位与公司无业务往来，也未给公司开具过发票。以上发票涉及金额不得在企业所得税前扣除，应调增公司 2016 应纳税所得额。 

3、公司 2016 年取得发票 5 张，发票金额 128,265.00 元，经证实被协查企业与公司无业务往来，也未给公司开具过发票。以上发票涉及金额不得在企业所得税前扣除，应调增公司 2016 年应纳税所得额。 

4、公司取得的北京某大厦 2016 年 05 月开具的 1 张发票，金额为 43,639.00元，经证实该发票与其开具发票金额不符。以上发票涉及金额不得在企业所得税前扣除，应调增公司 2016 年应纳税所得额。 

5、公司照明系统 1,031,371.39 元转为固定资产后，未与其他固定资产合并缴纳房产税。

同样是发票，陈述有所不同，第一条界定为“虚开增值税普通发票”，这个好理解；第四条是说有这事，金额不对；这个也好理解，比如有可能是不是大头小尾发票导致金额不对；第二条和第三条写的非常含糊，没说是营业税发票还是增值税发票，也没说是不是虚开，而是说我们和他们没有业务往来，也没给我们开过票，那问题是这票咋来的？难不成是火车站买来的？

我个人的判断，假票的可能性不大，很有可能是营改增前的营业税发票，营改增前缴纳营业税的咨询服务类企业除了自己可以开票，还可以到税务机关代开发票，很多地方代开发票手续简单，监管力度不够，导致有些企业和个人钻空子代开出发票来，当然这只是一种猜测。

二、舒泰神为什么没有受到处罚？

先不说后面的那个含含糊糊的第二条和第三条，单单是取得虚开的7962万元发票难道不应该受到处罚吗？这里面有几个问题需要澄清：

第一，这里取得的是普票不是专票，如果是专票性质就要严重的多；

第二，没有处罚的关键点可能税务机关判定舒泰神一方为善意取得，也就是说取得的时候并不知情，这个判断至关重要。

根据《发票管理办法》规定：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

对于舒泰神来讲，关键在于是否适用第二条，如果自己主导就属于虚开，如果自己不了解情况，就属于善意取得，不属于虚开。对于舒泰神来讲，最多属于《发票管理办法》中的“未按法规取得发票”的情况，对于这种情况的处罚文件是这样表述的：由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。有前款所列两种或者两种以上行为的，可以分别处罚。措辞用的是“可以”，也就意味着是否处罚取决于税务机关对性质和主观恶意的判断。最终舒泰神以补税过关，并未受到任何处罚，的确令人惊叹，看来在这八千多万发票的取得过程中，舒泰神的确是“傻白甜”，成功的成为受害者。

公司自己在公告中的态度也很有趣，舒泰神反复强调：本次税务处理决定书属于行政处理的范畴，不属于行政处罚；意思很明白，我们是没错的，我们也是受害者，这事不能怪我们。

三、舒泰神为什么搞出来这么多虚开发票？

作为主攻医院渠道的医药企业，舒泰神的销售费用居高不下，根据公司2019年年报披露，2019/2018年销售费用如下：

我们来看看当期主营收入，2018年数据是8亿元左右，2019年数据是6.6亿元左右，这样计算销售费用占比2018年为60%，2019年也为60%，其中最大头的咨询推广费占到销售收入的比重为2018年50%，2019年为41%。咨询推广费很显然就是合作公司开具的发票，其实我们都很清楚，咨询推广中的灰色支出正是所有医药公司的巨大压力所在。目前暴雷的8000多万元发票正是这种压力之下的必然产物。

医药企业处在医院、政府双重夹攻之下，长期处于一种扭曲的营销模式之中，最终导致的结果就是对于销售费用的异常处理，当然这里如何设计，如何进行咨询推广活动的外包，如何签署协议，如何付款，如何验证和审核咨询推广活动的成果，对于所有医药企业而言都是一个最为重要的问题，一旦处理不慎结果必然是虚开发票，舒泰神的暴雷最终税务机关的态度是高高举起轻轻落下，究竟是属于幸运还是不幸，其实值得深思。

公司目前已上市产品均为处方药，营销方面主要采用代理和自营相结合的销售模式。面对医改大势，公司顺势而为，积极进行营销模式转型，深耕精细化专业代理+自营销售的混合模式，采用小队伍大市场的理念，自营的专业化团队主要抓重点地区和重点市场，落实专业化推广工作，建立专家团队，解决医学治疗问题，奠定产品的治疗地位，创造市场需求，带动整体销售；同时公司加强专业化的精细化代理，对代理商进行专业化培训，策划市场推广工作，提升代理商的专业化技能，共同落实代理区域市场的专业化发展。此外，公司高度重视和支持营销中心医学和市场部的发展，认真做好医学研究、市场策划、活动落实、专家培养，真正起到指导市场、保证方向、建立品牌、拉动销售的作用，指导和落实保障专业化发展。

建筑企业由于特殊的经营行为，导致其财税处理和其他行业企业完全不同，如果不能从业务角度理解，财务人员将始终无法吃透建筑企业财税处理的关键要点。下面尝试就这些问题谈谈我的个人看法。

一、建筑企业配比的独特特点

财税的最重要原则就是配比原则，所谓配比当然是有多重含义，但最重要的财税配比当属收入、成本、费用、税金和利润五者的配比关系，对于大多数企业而言，这种配比是以时间为单位实现，这个时间周期就是一个自然年度，我们称之为“会计年度”和“纳税年度”。

但建筑业的配比首先是项目配比，每一个项目的收入、成本、费用、税金和利润实现配比，只有到了项目最终完成这个配比关系才最终尘埃落定。但问题是项目一年是做不完的，这就导致了项目配比和年度配比在时间上的错位，类似的情况在房地产项目中也依然出现。如何解决这个问题？能不能找到时间配比和项目配比的结合点？建筑项目中有一个重要的指标解决了这个问题——完工进度（完工百分比），由于项目每一年的完工进度同当年度收入和成本配比是正相关的，因此如果能够计算出当年的完工进度就可以找到当年度的配比关系，尽管不是完全准确，最后项目完结的年度只需要调整即可。

房地产项目由于无法找到类似完工进度这样的配比指标，只能等待最后项目完工实现配比，过程中没有办法配比，因此税务机关的解决方案就是预征税款，最终再实现清算。（这样的说法对于所得税并不准确，但本质上的确就是预征的处理）

二、建筑企业项目运营中的的双轨是什么？

建筑企业项目运营从财税角度表现出非常明显的双规特点：

第一条轨就是成本发生的轨。伴随着项目工程推进，项目成本持续发生，进入核算体系；

成本这条轨延伸下去就可以计算出完工进度，按照成本法累计发生成本占项目预计总成本比例就是进度，然后再依据完工进度可以计算出当期应确认的总收入。公式如下：

完工进度=累计总成本/预计项目总成本

当期收入=项目预计总收入*完工进度-以前年度已确认收入

这两个公式适用于会计处理和企业所得税处理，可以说在建筑企业中，会计处理确认收入同所得税确认收入基本上是一致的，都是按照完工进度推算出来。

第二条轨就是工程结算的轨。在项目推进过程中，施工企业需要按照合同约定时间定期同建设单位验工计价，实施阶段性结算，并根据结算情况收取工程价款，实现资金流入。

结算这条轨延伸下去就是增值税的缴纳和发票的开具，按照增值税纳税义务发生时间，应在建筑服务发生且收到款项（合同约定付款日期已到也视同收到款项）时缴纳增值税并开具发票，因此建筑企业应在收到工程款时发生增值税纳税义务。这是一个很有趣的情况，因为在别的行业，资金流同会计和所得税收入基本上是完全匹配，而在施工企业，资金流同会计收入和所得税收入不一定完全匹配，因此增值税并不是伴随主营业务收入而是伴随工程结算，这在增值税会计处理中就表现得非常明显。

如果将建筑业的双轨特点汇总就可以形成下面这张图：

总结：

1、建筑企业的配比是项目配比和年度配比同时共存，年度配比是以完工进度为核心关键点测算而来；

2、建筑企业的运营出现双规特点，成本轨决定了完工进度，进而决定了会计与所得税的年度收入与成本结转；结算轨决定了工程款的资金流入，进而决定了增值税的缴纳和发票的开具；

3、大多数企业增值税收入和所得税收入基本保持一致，但建筑企业基本是不一致的。

　《国家税务总局关于修订<中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）>等报表的公告》对企业所得税预缴申报表做第三次修订，于是，就有提出用权益法核算的股权投资收益可不可以在预缴所得税税前扣除的问题。该问题引起“税月无垠”群群友热议，以下是对问题的分析。

　　长投权益法税会差异与免税收入

　　长投权益法下的投资收益是公认的税会差异,这种差异的形成表现为两方面：

　　一方面是税会确认投资收益的实现点不同：准则认为确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，进行适当调整便是真实的投资收益实现，而企业所得税法认为投资收益是被投资企业做出利润分配决策时点。由此，引起投资收益确认时点差异，这种差异类型被称为时间暂时性差异。

　　另外一种被认为是永久性的差异，企业所得税法认为符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。符合条件居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，“取得的”从另一层面说明了居民企业之间的利润实际分配时才能给予免税。

　　以上差异形成了这样一种涉税调整思路：

　　1.持有期间实现盈余，投资收益实现，纳税调减；如果确认亏损，纳税调增。

　　2.持有期间分配股息、红利，准则冲减长期股权投资账面价值“损益调整”（不确认收入）。税法确认投资收益实现，纳税调增（暂时性差异）；同时，按照企业所得税法，免税收入调减。

　　长投权益法下免税收入优惠政策享受

　　符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税，享受该优惠政策的企业采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，预缴时便可以享受。

　　在年度纳税申报及享受优惠事项前无需再履行备案手续、报送《企业所得税优惠事项备案表》《汇总纳税企业分支机构已备案优惠事项清单》和享受优惠所需要的相关资料，原备案资料全部作为留存备查资料，保留在企业，以备税务机关后续核查时根据需要提供。

　　享受优惠政策的企业需准备如下资料：

　　1.被投资企业的最新公司章程（企业在证券交易市场购买上市公司股票获得股权的，提供相关记账凭证、本公司持股比例以及持股时间超过12个月情况说明）；

　　2.被投资企业股东会（或股东大会）利润分配决议或公告、分配表；

　　3.被投资企业进行清算所得税处理的，留存被投资企业填报的加盖主管税务机关受理章的《中华人民共和国清算所得税申报表》及附表三《剩余财产计算和分配明细表》复印件；

　　4.投资收益、应收股利科目明细账或按月汇总表。

　　案例

　　果果科技股份有限公司为高新技术企业，在2019年发生与长期股权投资有关的交易事项如下：

　　2019年3月，果果公司预发行普通股和以一批固定资产核算的机器设备作为对价，从非关联方取得乙公司20%的股权，对乙公司具有重大影响，采用权益法进行核算。果果公司发行300万股票，每股面值1元，每股公允价10.5元，同时支付承销商佣金、手续费共10万元；设备原值700万元，累计折旧100万元，公允价值800万元，增值税税率13%；2019年4月3日并办妥相关法律手续。

　　2019年4月15日，乙公司可辨认净资产公允价值为20000万元，除一项无形资产的公允价值和账面价值不同外，其他资产、负债与账面价值相等，该无形资产的账面价值为1200万元，公允价值为1800万元，预计可使用年限为10年。2019年7月3日。果果公司向乙公司销售库存A型号节能灯，账面价值为200万元，公允价值为350万元，乙公司购入产品后对外销售80%（20%于2020年5月10日销售）。2019年乙公司实现净利润为2000万元，除此以外没有其他所有者权益变动。

　　2020年7月1日，股东大会分配股息、红利，果果公司分得300万元。假设年初到第三季度，乙公司实现净利润为1500万元，当年度净利润为1900万元，无形资产摊销额各期平均分摊。果果公司年初到9月份累计会计利润为2000万元，当年实现的会计利润为2300万元（包括实现的投资收益）。

　　试分析果果公司预缴阶段和汇算清缴阶段的税会差异，并填写相应涉税表格。（以上部分的A105000不存在其他调整事项，账务处理单位：万元）

　　【分析】

　　（一）会计处理

　　1.初始投资时点

　　投资时间为2019年4月3日，办妥相关法律手续可视为投资时点满足。

　　初始投资成本：10.5*300+800*1.13=4054（万元）

　　借：长期股权投资——投资成本  4054

　　贷：固定资产清理  800

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  104

　　股本  300

　　资本公积——股本溢价  2850

　　支付承销商等费用

　　借：资本公积——资本溢价  10

　　贷：银行存款  10

　　设备处置：

　　借：固定资产清理  600

　　累计折旧  100

　　贷：固定资产  700

　　借：固定资产清理  200

　　贷：资产处置损益  200

　　2.后续计量

　　实现盈利，抵销未实现内部交易损益后的净利润

　　=2000+（1200-1800）/10/12*9+（200-350）20%=1925万元）

　　果果公司享有的份额：1925*20%=385（万元）

　　借：长期股权投资——损益调整  385

　　贷：投资收益  385

　　税务处理：纳税调减385万元

　　2020年7月1日分派股息红利

　　借：应收股利  300

　　贷：长期股权投资——损益调整  300

　　2020年乙公司1-9月调整后的净利润

　　=1500+（1200-1800）/10/12*9+30

　　=1485（万元）

　　果果公司享有的份额为：1485*20%=297（万元）

　　借：长期股权投资——损益调整  297

　　贷：投资收益  297

　　2020年年底，乙公司调整的净利润为：1900+（1200-1800）/10+30=1870（万元）

　　果果公司享有的份额为：1870*20%=374（万元）

　　汇算清缴税务处理：2020年投资收益调减374万元；分红纳税调增300万元（暂时性差异），同时调减300万元（永久性差异）

　　（“√”表示确认收入，“×”表示不确认收入）

　　（二）填表

　　1.2019年实现投资收益，纳税调减

　　（1）2019年汇算填写《投资收益纳税调整明细表》（A105030）

　　（2）《纳税调整项目明细表》（A105000）

　　（3）《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）

　　2.2020年7月宣告分红

　　（1）预缴阶段

　　A.预缴主表

　　B.填写《免税收入、减计收入、所得减免等优惠明细表》（A201010）

　　C.《减免所得税优惠明细表》（A201030）

　　（2）汇算清缴阶段

　　A.《投资收益纳税调整明细表》（A105030）

　　B.《纳税调整项目明细表》（A105000）

　　C.《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》（A107011）

　　D.《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010）

　　E.主表

　　结尾

　　长股权益法投资收益能否扣除的问题需要分情况进行处理：

　　1.投资企业应根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额，确认为相关投资收益；对于该投资收益，税法并不认可，需要在年度汇算清缴时通过A105000表纳税调整。

　　2.被投资企业股东会（或股东大会）利润分配决议，会计对于已经实现收益的分红不再确认，作为冲减长投账面；税法确认相关分红收入实现，同时，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益属于免税收入的调减，该调减预缴时便可实现，汇算清缴通过A107010表进行处理。

　　长投权益法下的投资收益扣减在预缴阶段其实不存在调整的问题，一个是没有表格可做调减，另外，实际调减的也仅是分红部分。至于长投权益法下因为被投资方实现利润导致投资方投资收益的实现，目前只能按照准则的口径进行会计确认，由此，引起对税会差异会占用企业一定资金的担忧，但这种差异最终在汇算清缴能够实现调整。然而，税会差异的那点子事情远非税收层面那么简单的事情——正规的会计处理对于追求利润业绩的上市公司来说无疑是保障财报公允、合理披露的最佳做法。如此，长投权益法下投资收益在平时能不能调，需不需要调，对哪些企业有利，哪些无益处——鱼与熊掌的关系，想来已经明了。

随着天然气市场化改革的推进，未来中国天然气市场将形成“X+1+X”的格局，上游将逐渐形成整体垄断背景下的局部多元化竞争，中游管网独立，下游城市燃气企业“划城而治”。对于下游城市燃气企业而言，上游三桶油向下游延展，而本身又面临“划城而治”带来的增长瓶颈。面对不断变化的外部形势，一些城市燃气企业已经开始乘势而为，谋求转型发展，在危机中孕育新机。

　　城市燃气企业面临的挑战

　　随着天然气体制改革的持续推进，我国天然气产业链加速重构，处于产业链下游的城市燃气企业受到巨大冲击，加之疫情也对全球天然气市场造成了较大影响，城市燃气企业正面临着多重因素急剧变化的外部环境。城市燃气企业目前主要面临以下几个方面的挑战。

　　挑战一

　　虽然国家鼓励上游气源供应多样化，但仍存在垄断性和不确定性，城市燃气企业持续面临气源供应不稳定压力。

　　上下游市场地位悬殊，气源端量、价无法保障。现阶段我国上游气源仍然由“三桶油”垄断，手握资源的上游供气企业拥有绝对话语权，下游各自为营、竞争激烈的城市燃气企业长期处于弱势地位，上下游企业的市场地位存在较大差距，气源供应存在不确定性，量和价两方面均无法得到保障，城市燃气企业未来短期内仍将持续面临旺季的气源不稳定压力。

　　为保障气源供应，有效规避依赖单一气源可能带来的风险，丰富供气来源、优化气源结构成为城市燃气企业的迫切需求。目前，城市燃气企业已经采取了一些举措，例如向海外寻求低价气源，进口LNG作为城市燃气调峰与应急储备的补充气源。

　　随着上游环节放开和国家管网公司的成立，未来气源供应模式将发生改变，对城市燃气企业的运营机制和能力提出了更高要求。

　　挑战二

　　城市燃气企业自身区域市场增长面临“天花板”，而其它优质市场已经被占有，拓展难度大。

　　从城市燃气企业区域覆盖情况来看，截至2019年底，在全国31个省/直辖市/自治区中，被四家以上全国性城市燃气企业覆盖的省/直辖市/自治区已达到24个1。

　　在全国数千家城市燃气企业对终端市场的“争夺战”不断升级的局面下，对地方性城市燃气企业而言，其自身市场增长面临“天花板”，如要向其他区域扩展，则面临优质市场已经被全国性燃气公司占有、瓜分的局面。以北京和上海为例，北京燃气天然气供应量占北京市场份额的95%左右2，上海燃气天然气供应量占上海市场份额的90%以上3，经营区域内的市场增长潜力已经无法再有很大增长。从用气量和气化率来看，从省会城市及直辖市、重点地级市、县城到大工业园区，基本已被各大城市燃气企业瓜分完毕，只剩下乡镇等少量空白市场。全国性城市燃气企业在加快区域市场拓展的步伐，但也面临优质市场几近饱和的问题。

　　随着2017年“煤改气”加速，全国性龙头城市燃气企业不断抢占经营区内空白市场，逐步向三四线城市拓展，燃气行业“跑马圈地”的时代可以说已经宣告结束，城燃龙头进一步拓展区域市场的难度较大。同时，上游供气企业也开始凭借资源优势加速布局下游业务，城燃行业竞争日趋激烈。

　　挑战三

　　国家出台政策下调接驳费，城市燃气企业收入和毛利均受到挤压，亟需进行业务结构调整。

　　长期以来，燃气接驳费/工程安装费是城市燃气企业除燃气销售收入以外的第二大收入来源，接驳业务毛利率一般高于燃气销售，是城市燃气企业重要的利润组成部分。国家发改委于2019年6月发布《关于规范城镇燃气工程安装收费的指导意见》，原则上将成本利润率控制在10%以内，取消城镇燃气工程安装不合理收费。

　　从城燃龙头企业接驳业务变化来看，中国燃气的居民户均接驳费用在行业中一直处于偏低水平，因此下调幅度较小，并且由于近年来大力扩张接驳类业务尤其是乡镇煤改气业务，接驳业务收入及利润占比逆势上行。

　　除中国燃气以外，其他城燃龙头企业的居民户均接驳费用均有所下调，其接驳业务收入占比和利润占比均呈下降趋势，企业盈利能力受到不同程度的影响，这意味着城市燃气企业开始进入业务结构优化调整阶段。在传统售气和接驳业务之外，城市燃气企业需要拓展能够支撑整体毛利率的其他业务，平滑接驳费下调带来的盈利波动。

　　挑战四

　　天然气大用户直供放开，上游企业为工业客户提供直供服务，城市燃气企业的业务将受到巨大冲击，同时也对其供气稳定性带来影响。

　　2017年《加快推进天然气利用的意见》再次强调“用户可自主选择资源方和供气路径，减少供气层级，降低用气成本”，成为大用户直供的标志性政策。

　　虽然存在直供政策与城市燃气企业特许经营权相冲突等争议，但在天然气市场化改革大环境下，降低天然气产业链各环节的供气成本是扩大天然气利用的途径之一，而大用户直供则成为推进天然气价格市场化的新动力。随着各地相关实施办法的落地，预计未来大用户直供规模将逐步扩大，城市燃气企业不得不面对与上游供气企业的直接竞争。城市燃气企业工业售气量占比普遍超过50%，上游大用户直供将对其运营造成冲击。

　　挑战五

　　产业链利益分配机制不顺，叠加消费需求放缓，为城市燃气企业带来双重压力。

　　我国天然气产业链中存在上下游之间的利益分配矛盾：上游供气企业投资规模和经营风险最大，但获得的投资回报率偏低，长期面临亏损；而下游城市燃气企业多为上市公司，收入与利润逐年增长，被指享受超额利润。矛盾背后的原因在于尚未形成合理完善的价格机制，“计划”与“市场”交织，造成上下游的价格传导极不顺畅。

　　与此同时，新冠疫情对我国经济造成了前所未有的冲击，为应对疫情，各地政府相继推出扶持政策以减轻企业用气负担，支持中小企业健康发展，要求城市燃气企业有针对性地实施降低气价、延后缴费等优惠政策，对城市燃气企业的生产经营带来实质性的影响。

　　城市燃气企业未来前景

　　面对不断变化的新形势，城市燃气企业需要以“识危见机”的思维应对新挑战，一些城市燃气企业已经开始乘势而为，谋求转型发展。未来城市燃气企业的发展方向主要体现在以下几个方面。

　　1、在全球天然气价格持续走低的环境下，有条件的城市燃气企业已经通过进口LNG保障气源供应，降低气源成本，但在采购进口LNG的同时需要考虑外输管线问题，并注意规避采购风险。

　　受新冠疫情和全球经济低迷的影响，全球能源需求显著下降，国际原油价格大幅下跌，带动LNG现货价格持续下探，进口LNG的经济性优势凸显，低价红利之下，近期市场对LNG的需求骤增。LNG现货价格的持续走低为城市燃气企业提高LNG进口量提供了难得的历史机遇，城市燃气企业如果能够优化组合接收站与气源资源，则能在提升气源供应能力的同时降低气源成本，天然气消费量下降和政府要求降低气价等因素带来的盈利压力将在一定程度上得以缓解。

　　但另一方面，需要注意操作层面的两个问题：一是城市燃气企业需要提前考虑外输管线问题，如果LNG的通道无法打通，即使掌握低价气源，也难以充分发挥接收站的理想作用。二是由于LNG市场价格波动性较大，国际市场上低价气源越来越多，城市燃气企业面临的风险也在增加，如何选择最合适的气源也成为一个问题，需要提升自身在货源、价格、汇率等多方面的风险承受能力。

　　2、面对上游大用户直供带来的压力，城市燃气企业应在政策层面发力，并在服务与价格方面形成竞争优势，同时强调对管网运行的安全责任，建立市场壁垒。

　　灵活运用政策

　　虽然《加快推进天然气利用的意见》等一系列政策明确倡导工业大用户自主选择气源和供气路径，对特许经营权制度形成冲击，但管道燃气特许经营的垄断权利仍然受到《基础设施和公用事业特许经营权管理办法》以及众多省份燃气管理条例或办法的保护。城市燃气企业应在政策层面发力，打好“特许经营权”这张牌，充分发挥垄断优势。

　　适当降低终端价格

　　上游供气企业的核心竞争力在于掌握低价气源，大工业用户之所以会选择上游直供，主要是由于价格因素，尤其是存量用户，对价格更有比较，比增量用户对价格的高低变化更加敏感，因此，城市燃气企业可以考虑在一定程度上降低终端销售价格。城市燃气企业通过进口LNG降低气源采购成本，在某种程度上在价格方面可以与上游供气企业展开竞争，实现“以价换量”。

　　提升服务质量

　　长久以来，城市燃气企业处于特许经营权的保护之下，在经营区域内缺乏竞争对手，在客户服务方面可能并未产生足够的危机感与竞争意识。从长远发展来看，高质量的服务将是城市燃气企业形成竞争壁垒的举措之一。面对愈发激烈的市场竞争，城市燃气企业需要打破垄断思维，以满足客户需求为导向，探索新的服务模式，不断提升自身的服务质量与服务效率，赢得大客户信任，建立起自己的竞争优势，阻击上游大客户直供带来的竞争。

　　强调安全责任

　　目前天然气大用户直供主要有“直供+代输”和“直供+自建”模式，后者由供气方或用气方自建管道，于大用户而言，新建的管道可能存在安全隐患问题；于城市燃气企业而言，如果把工业大用户从城市管网中剥离出去，管网的平衡可能会被打破，城市燃气企业其他用户的用气峰谷差将进一步扩大。对于大用户或城市燃气企业而言，都不是好的选择，而城市燃气企业更应将此作为上游直供大用户的市场壁垒。

　　3、城市燃气企业可以发挥自身优势，考虑向综合能源服务商转型，形成与燃气主业的协同效应，带动用气量增长。

　　综合能源服务是为满足终端客户的多元化能源生产与消费需求而产生的新型能源服务模式，包含综合能源的“供应”和“服务”两层含义。从国际能源企业的发展趋势来看，由单一能源供应企业向综合能源服务商转型是长期趋势，城市燃气企业拥有天然的管道优势与用户资源优势，可以考虑发展综合能源服务业务，形成与传统燃气业务之间的协同效应，带动用气量增长，提高企业经营效益。综合能源服务已成为国际领先能源企业的重点发展方向之一。

　　国内已有许多城市燃气企业开始尝试向综合能源服务商转型，但仍在探索与初步发展阶段，国内综合能源服务领域尚未形成标准化的业务形态与商业模式，目前多以分布式能源、热力以及智能表计为主。

　　综合能源服务业务主要由技术驱动，国内城市燃气企业如果想要有序发展综合能源服务业务，未来需要着力提升技术实力，围绕客户需求，把技术与服务有机结合起来，运用大数据、5G物联网等技术，为客户提供数据驱动的节能分析、能效诊断与提升等各类服务。另一方面，城市燃气企业可以考虑扩大特许经营的范围，增加能源供应种类，在经营区域内同时为客户提供气、热、电，即以特许经营的方式开展综合能源服务，从而进一步增强客户粘性，形成新的服务业务利润增长点。

　　4、增值服务是近期许多城市燃气企业着力布局的业务领域之一，主要在灶具等销售上，长期来看难以成为未来主要发展方向；同时，不少城市燃气企业正逐渐向天然气贸易商转型，需要审慎布局，做好风险防范。

　　目前已有许多城市燃气企业开始布局增值服务领域。值得注意的是，各大城市燃气企业目前推出的燃气具等产品同质化严重，竞争激烈，同时，城市燃气企业发展增值服务业务主要依托于稳定的客户群体和市场覆盖，但随着配气改革加快，“运销分离”逐渐提上日程，城市燃气企业的增值服务将面临更大压力，因此，虽然短期来看增值服务业务可能带动一定的利润增长，但长期来看，增值服务业务难以成为城市燃气企业的主要发展方向。

　　在国际天然气市场供应宽松的形势下，天然气供应成本大幅下降，中国天然气市场尤其是LNG市场开展贸易的方式和周期将更加灵活，组合方式也将更加多样化。随着天然气行业市场化改革推进，我国天然气供应主体将更加多元化，逐步形成以“三桶油”为主、多种社会资本共同参与的局面，有利于推动中国天然气贸易市场的形成，未来将有更多市场主体向天然气贸易商转型，但也面临较大的风险，因此需要更加审慎地布局，通过建立“长协+现货”相结合的商业模式等多种方式规避价格风险。

　　城市燃气行业目前正处于深刻变革时期，城市燃气企业传统的经营模式面临诸多挑战，我们期待看到更多的城市燃气企业在危机中寻找新的机遇，在困境中突围前行，在行业变革的浪潮中实现转型发展。

我国的个人所得税专项附加扣除政策于2019年1月1日开始实施，住房贷款（以下简称“房贷”）利息是六项专项附加扣除中的一项。在住房支出成为普通家庭最大规模消费支出的背景下，个人所得税税前扣除因购房贷款而产生的利息费用，呼应了社会的减税预期，受到普遍欢迎。但个人所得税作为典型的直接税，政策细节设计是否合理，会直接影响实施效果。

　　本文以分析现行房贷利息扣除政策的公平性为起点，使用微观数据模拟其实施效果。随后通过分析世界上以个人所得税优惠补贴个人住房成本的主要模式，提出我国可行的优化方案，并对其效果进行模拟。基于上述工作，本文提出了进一步改进房贷利息扣除政策的建议。

　　一、房贷利息扣除政策的公平性分析

　　我国当前的房贷利息扣除政策有利于减轻家庭负担，实现房地产业去库存，从供需两方面对经济产生正面影响（董藩等，2016；李华等，2017），但也受到一些学者的质疑，主要体现在其对课税公平的冲击方面。

　　我国的房贷利息税前扣除政策与美国联邦个人所得税中的“住房抵押贷款利息税前扣除”（home mortgage interest deduction，HMID）政策具有一定的相似性。学者们普遍认为后者具有累退性，有违公平原则。这是因为，只有实际缴纳个人所得税的人才能享受该项政策，低收入者被排除在外；享有税前扣除权的贷款限额过高，享受优惠的多是高收入者；特定的扣除程序也使较低收入者无法受益（马珺，2017）。在此政策下，相对于没有能力购买自有住房和收入不足以使用分类扣除的人群，收入高的有能力购房者反而能获得税收优惠，且收入越高，享受的优惠越大（Steuerle et al.，2014）。从个人所得税税前扣除项目设计的细节看，我国房贷利息税前扣除政策的累退性可能比HMID更为严重。美国税法中的标准扣除（对应于我国个人所得税中的基本费用扣除）和分类扣除（对应于我国个人所得税中的专项附加扣除）是相互替代的，纳税人只能择一扣除（马珺，2019）。但在我国，取得综合所得的纳税人先扣除基本费用、专项扣除，再扣除专项附加扣除，只有收入足够高，在扣除前者之后还需要缴纳个人所得税，才能从房贷利息税前扣除政策中获益。另外，取得除综合所得之外其他类型所得的纳税人不能对房贷利息进行扣除，完全不能从中受益。鉴于上述考虑，对我国房贷利息税前扣除政策收入分配效果的讨论极为必要。

　　目前针对上述问题进行实证检验的文章较少，只有部分学者模拟了基本费用扣除和专项扣除的整体实施效果。例如，雷根强等（2016）提出了差别费用扣除的改进方案，能使税收在调节收入分配方面的效果更加显著。但是，专项扣除与专项附加扣除有本质区别，后者更具有个体差异，如果设计不当，可能引发更大程度的不公平。

　　综合上述分析可以发现，面对房贷利息扣除可能导致的累退性问题，现有研究只是局限于学理性的讨论，还未有文献借助微观数据对实际效果进行准确测量，本文弥补了这一缺失。

　　二、现行房贷利息扣除政策的收入分配效应测算

　　（一）方法、指标和数据

　　《个人所得税专项附加扣除暂行办法》规定了房贷利息专项附加扣除的基本规则：其一，扣除内容是纳税人为本人或其配偶以贷款形式购买的我国境内首套住房所发生的利息支出；其二，在本人或配偶的综合所得中按照每月1 000元的标准实施扣除，可扣除的期限最长为240个月，且只能享受一次；其三，夫妻双方只能选择由一方扣除，如婚前分别有首套房贷利息专项扣除的，则选择一套住房进行扣除，或两套房贷利息各按照50%扣除，扣除方式在一个纳税年度内不得变更。根据这些政策细节，可以利用微观数据对其收入分配效应进行模拟分析。

　　为此，需要对比房贷利息扣除前后的收入分配效果变化情况。一个合适的衡量指标是由Musgrave et al.（1948）提出的经典的MT指数，其等于税前收入基尼系数（GX）与税后收入基尼系数（GY）之差，以公式表示为：

　　MT=GX+GY

　　MT指数越大，表示政策对收入分配差距的调控效果越强。其中，基尼系数是衡量一个国家或地区居民收入分配公平程度的常用指标，0.4为国际公认的收入差距警戒线。

　　由于我国现行房贷利息专项扣除以家庭为单位实施，只能由夫妻双方中的一方扣除，并且综合所得实行超额累进税率，理性出发，一般会由收入更高的一方扣除。基于这一考虑，测算方案涉及的关键指标包括以家庭为单位的人均总收入、家庭各成员综合所得、家庭人数、是否有住房贷款等。

　　本文数据来源于中国家庭金融调查(China Household Finance Survey,CHFS)数据库，其样本覆盖全国29个省（直辖市、自治区），家庭样本规模为40 000户，调查对象包括了户内的所有成员。本文选取2017年个人调查数据库和家庭调查数据库展开分析。其中，家庭调查数据库涉及家庭住房贷款信息，个人调查数据库有详细的收入信息。由于房贷利息专项附加扣除于2019年1月1日开始实施，而本文微观数据年份是2017年，为了实现数据之间的匹配，需根据居民CPI指数进行调整。2018年居民CPI指数为102.1，按此标准将2019年1 000元的标准定额扣除调整到2017年约为979元。

　　（二）结果分析

　　从表1（略）的测算结果可以看出，在未计入房贷利息扣除前，全国居民综合所得（扣除基本费用扣除、专项扣除，以及除房贷利息之外的其他专项附加扣除后）基尼系数为0.417 3，收入差距较大。而考虑房贷利息扣除后（以下简称“现行方案”）的基尼系数升至0.417 7，MT指数为-0.000 4，表明采取当前的房贷利息扣除政策会扩大收入差距。

　　在当前的专项附加扣除方案中，对住房租金根据城市规模采取差额扣除方法，但针对房贷利息的扣除并未体现这种差异。考虑到各地区的房价和收入水平确实会影响满足扣除条件的人口比例和扣除数额，进而对收入分配效果产生影响，我们采用东部、中部、西部省份以及大城市、小城市、小城镇两种维度来体现政策影响的差异性。

　　分地区看，在房贷利息扣除前，东部省份的基尼系数最大，西部次之，中部最小，但都小于全国值，地区间的收入差距不容忽视。在实施房贷利息扣除政策后，上述情况未发生变化，但各地区的MT指数均为负，基尼系数普遍上升。其中中部省份MT指数绝对值最大，东部最小，表明该政策对中部省份的负向调节效果更明显。分城市规模看，房贷利息扣除前大城市基尼系数最大，小城市最小。房贷利息扣除政策推高了基尼系数，其中小城镇MT指数绝对值最大，表明其受到的负向影响最大。

　　出现上述现象的原因主要有三：第一，受益者主要为城镇居民。房贷利息扣除政策对应于有综合所得收入的居民，而拥有这些收入中任何一项的居民主要集中于城镇，占我国人口总数近一半的农村居民受影响很小。第二，受益者局限在城镇中的高收入群体。城镇中的低收入者购房比例远低于中高收入者，即便是已经购房的低收入者，很多因纳税义务为零而无法从政策中受益，或是因适用税率级次较低而受益程度有限，这一现象在中西部省份尤为突出。第三，收入越高减税越多。个人所得税对综合所得适用从3%到45%的7级超额累进税率，对于同样有房贷的不同收入阶层的居民而言，收入越高，对应的税率越高，因房贷利息扣除而减轻的税负越多。比如，综合所得年应纳税所得额超过960 000元适用45%税率的高收入者，因为房贷利息扣除政策每年可少缴纳个人所得税5 400元。综合上述三点，城镇中有房贷的中高收入者会成为此项政策的最大受益者。

　　综合上述分析，现行的房贷利息扣除无差别政策虽然在整体上有利于减轻家庭负担，且简单易操作、遵从成本低，但却无法回避其存在的累退性问题。

　　三、可行的优化方案及其效果模拟

　　从国际上看，各国在实践中不断改进以个人所得税优惠补贴住房成本的相关政策，形成了不同特色的操作模式。通过对这些模式的比较分析，可以尝试总结得出可供我国参考的优化方案，并分析其实施效果。

　　（一）以个人所得税优惠补贴住房成本的国际经验

　　国际上从个人所得税角度以税式支出形式为居民获取自有住房提供补贴的方式主要有房贷利息税前扣除和房贷应纳税额抵免（有房贷利息和房贷余额两种抵免对象）两种，其中后者针对房贷利息又可分为不可返还的房贷利息税额抵免和可返还的房贷利息税额抵免两类。

　　1.房贷利息税前扣除。此模式是目前国际上普遍实行的借助个人所得税对家庭提供住房支持的税收优惠模式，广泛应用于美国、英国、新加坡、荷兰等经济发达国家。我国现行个人所得税房贷利息扣除方案是此类模式的典型。

　　美国所实行的HMID政策是历史最久、最具代表性的住房贷款利息税前扣除制度之一。HMID适用于自住房且设置了单个家庭贷款额度上限，优惠总规模在美国各项税式支出中连续多年占据前三位（Gravelle J.et al.，2012）。这一制度曾被认为与上世纪中叶美国住房自有率迅速提升密切相关而受到推崇，但随着时间的推移，学者们的质疑声音越来越多。除了大量证据表明HMID与住房自有率关系微弱之外，主要的争议点在于因受益不均而导致的税负不公，这也是各国在实行房贷利息税前扣除政策时普遍遇到的问题。为了弥补这一缺陷，多数国家（地区）对可扣除贷款利息住房的类型、扣除限额以及扣除年限或扣除比例设置了严格的规定，并进行政策间的协调（伍红等，2019）。例如，荷兰规定了房贷利息扣除率，韩国根据纳税人的收入水平和还款期限规定不同的扣除限额。但是，这些措施都无法从根本上解决该政策存在的两个问题，即对低收入者的排斥和受益程度受限于边际税率。

　　2.不可返还的房贷利息税额抵免。这一模式是指用房贷利息直接抵减应纳税额。由于减少的是税额而不是税基，能够避免房贷利息税前扣除模式中因扣除额受边际税率影响而导致的累退性，让所有纳税者平等地享受优惠政策(Tosi et al.,2001)。但此模式的作用范围依然局限于缴纳个人所得税的购房者，纳税义务为零的纳税人无法享受优惠。美国在实行房贷利息税前扣除的同时还配合实行房贷利息抵免政策，主要目标群体是收入相对较低的家庭和个人，由地方政府通过对纳税人的鉴定确定抵免率，并为其颁发抵押贷款抵免证，作为纳税人的抵免依据。

　　3.可返还的房贷利息税额抵免。在这一模式下，不仅对房贷利息实施税额抵免，还将纳税义务小于抵免额的部分作为补贴支付给纳税人，这就使得那些因年收入低而未达到纳税标准的纳税人也可以从中受益。这种模式不仅能够消除边际税率对受益程度的影响，还能通过给予低收入者正向补贴进一步提高政策的累进性，从而解决房贷利息税前扣除所面临的主要问题。类似方案在美国的相关改革提议中已有触及（马珺，2017）。

　　（二）我国房贷利息扣除政策的优化方案及其效果测算

　　我国现行房贷利息扣除政策以单一固定金额税前扣除为特点，会导致受益不公、无法惠及低收入群体等问题，直接后果是对税制公平带来冲击。由前文所得到的测算结果可以看出，现行政策具有累退性，恶化了收入分配效果。为缩小收入分配差距，可以有如下改进方案。

　　1.方案一：不可返还的房贷利息税额抵免。在此方案下，对贷款利息由税前扣除改为税额抵免，即由税基扣除转变为对应纳税额的减除。为了比较抵免率设置对结果的影响，尝试在3%、10%和12%三个不同的抵免率下进行分析。其中，考虑到税额抵免对于收入较低的纳税人更为有利，选择3%和10%两档抵免率对应于个人所得税最低的两个税率级次，更好地与税前扣除方案的效果形成对比；如果要使改革前后税收收入保持不变，抵免率应设置为12%。在三档抵免率下，根据CPI指数调整的2017年房贷利息年抵免额分别为352.44元（979×3%×12）、1 174.8元（979×10%×12）和1 409.76元（979×12%×12）。测算结果如表2（略）所示。

　　可以看出，新方案三个抵免率下MT指数均由负值转为正值，这意味着不可返还的房贷利息税额抵免政策在调节居民收入分配中具有累进性。三个抵免率分别使MT指数由现行方案下的-0.000 4上升为0.003 6、0.012 1和0.014 7，抵免率越高，收入分配改进效果越好。分地区看，中部省份的改进效果最好，东部省份最差。结合现行方案下MT指数可以发现，若进行改革，中部省份将在最大程度上实现收入分配改善，西部次之，东部省份受益最小。但与此同时，中部、西部、东部省份现有的收入差距水平依次加大，东部省份对通过改革缩小收入分配差距的需求更为强烈。区分城市规模看，小城镇MT指数提升最多，表明其通过改革实现收入分配改进的效果最明显。

　　2.方案二：可返还的房贷利息税额抵免。在此方案下，对贷款利息由税前扣除改为税额抵免，并对纳税额不足抵免额的部分进行返还，即实质上是对低收入群体进行补贴。同样，为了比较抵免率设置对结果的影响，在3%、10%、12%三个不同的返还抵免率下进行分析。测算结果如表3（略）所示。

　　可以看出，各种情景的可返还抵免方案下MT指数都为正，表现出累进性。三个返还抵免率下MT指数依次提高，即返还抵免率越高，收入分配效果越好。分地区看，中部省份的MT指数高于西部和东部省份，收入分配的改进效果最优。分城市规模看，小城镇将在更大程度上改进收入分配效果。与不可返还的房贷利息税额抵免方案进行对比，可以发现，此方案各种情景下的MT指数进一步提高，收入分配效果也有显著改进。

　　四、结论和建议

　　本文用常见的收入分配评估指标测量我国个人所得税中房贷利息扣除政策的公平性问题。结果表明其具有累退性，会恶化个人所得税的收入分配效果。为了寻求可行的改进措施，总结国际上以个人所得税优惠补贴购房成本的常见模式，分析利弊，提出改进我国现行政策的两个方案。其一为不可返还的房贷利息税额抵免，其二为可返还的房贷利息税额抵免。测算结果显示：两个方案均能改进收入分配效果，使原本累退性的政策转变为累进性；抵免率越高，收入分配效果越好；相对而言，可返还的税额抵免政策能更大程度地改善收入分配效果；地区和城市规模差异会使结果产生异质性。上述结论证实了对两个方案的理论分析，不可返还的房贷利息税额抵免能避免原方案下扣除额受边际税率影响而导致的累退性，可返还的税额抵免可以进一步惠及未达到纳税标准的低收入纳税人，在更大程度上改善收入分配效果。

　　基于上述结论可以发现，为了优化个人所得税的收入分配效果，对房贷利息实行税额抵免政策是值得考虑的改革方向。在政策细节设计中，应注意以下几点。

　　其一，根据收入分配差距和财政收入水平的具体情况，选择适当的税额抵免模式。在财政收入紧张、收入分配矛盾不突出的情况下，优先考虑实行不可返还的税额抵免模式。采取12%的抵免率能保持现有的税收收入水平，在此基础上，抵免率越低取得税收收入越多。在财政收入充裕、收入分配矛盾突出的情况下，应考虑采取可返还的税额抵免，以最大程度地惠及低收入群体。

　　其二，根据地区特点和城市规模采取差异化的抵免率，实现改革收益最大化。为了平抑地区间的收入水平差距，按照现行方案下的收入分配形势，可以对东部、西部、中部省份，以及大城市、小城市、小城镇设计依次降低的抵免率。

　　其三，关注地区差异性，逐步推进。中部地区和小城镇通过改革实现收入分配改进的效果最明显，可以先在这两类地区试点，再向其他地区扩展。

问：以前年度损益调整科目是在本年度调整上一年度的损益，但是企业不能反结账使用上一年度的科目，使其对应的科目还是本年度的科目，在财务报表上是如何体现的呢？在报表上，由于已经取消该科目，使得以前年度损益调整对应到未分配利润科目上，这样看的话，调整还是本年的科目，影响的还是本年度的损益，岂不是体现不出以前年度损益调整的影响。导致半年度的期初数不对（未经过调整），期末数正确。以上是的理解，现在问题是以前年度损益调整如何在财务报表上体现，上一年度的报表能不能修改，要不要修改，今年的报表要不要把以前年度损益调整的对应科目中的调整数剔出来？

　　答：以前年度损益调整科目对没有实操经验的会计新手是个难点，光理论学习总有点似懂非懂，主要原因是大家没有把账务处理和报表列示做好区分，而以前年度损益调整在这两个方面处理方法是不一样的，举个例子。

　　2019年公司有一笔固定资产多提了折旧，本来应该提100万折旧，结果加了个零，多提了900万，管理费用也就是多了900万，连带当年利润少了900万。到了2020年发现了这个错误，金额巨大，当然进行前期会计差错更正。

　　（一）账务处理

　　分录1——冲回多提的折旧

　　借：累计折旧  900万

　　贷：以前年度损益调整（2019年的管理费用）  900万

　　分录2——调整应交所得税

　　借：以前年度损益调整（2019年的所得税）  225万

　　贷：应交税费——应交所得税  225万

　　分录3——把以前年度损益调整的余额结转到未分配利润

　　借：以前年度损益调整  675万

　　贷：利润分配——未分配利润  675万

　　因为2019年的账簿已经封账，我们是不可以把上一年账删了重记的（主要原因是错误的报表已经发出披露，无法一一收回，账表要保持一致，所以不能改账）。上面的会计分录调整的是2019年的会计事项，却要记在2020年的账上，为了不影响2020年当期损益，要把所有与利润有关的科目替换成“以前年度损益调整”，以示区别。

　　（二）报表列报

　　在90年代，报表上是有以前年度损益调整这个项目的，放在净利润后面，期初未分配利润前面，以示对当期利润没有影响，只与未分配利润有关。

　　比如去年实际利润900万，又虚增了利润900万变成了1800万，这就是翻番了。今年利润还是900万，据实反映没错，但如果不改变去年的利润表，只在今年的以前年度损益调整项目体现，给投资者的印象就是去年的报表是对的，今年的报表也没错，那900万利润发生额跑那去了？

　　如果大家都这么干，就会有人有意做错账，反正明年也是直接调期末未分配利润，对当期没有影响，变相的鼓励了错账假账。

　　所以会计报表做了改变，调整的账是做在今年，但报表要追溯的到去年，要调整去年的利润报表。

　　利润表：调增管理费用上年金额900万；调增所得税费用上年金额225万元，调增净利润上年数675万元。

　　这种处理方式保证了前后两个年度报表的连续性，也便于投资者做对比。

　　总结一下，以前年度损益调整科目只在会计科目中存在，目的是利用这个科目过渡一下，调整期末未分配利润。在会计报表项目中实际已经不存在了，因为重大会计差错要做追溯调整以前年度报表，不需要什么过渡科目。