自2019年1月1日起，修订后的《启运港退（免）税管理办法》开始实施。相关企业应注意政策新变化，以便顺利享受税收优惠。

　　什么是启运港退（免）税政策

　　实施启运港退（免）税政策，可以缩短出口企业办理出口退（免）税周期、提早收到出口退税款，节省其资金成本，进一步促进外贸出口稳定发展。

　　那么，什么是启运港退（免）税政策？根据《财政部 海关总署税务总局关于完善启运港退税政策的通知》（财税[2018]5号，以下简称5号文件）规定，启运港退（免）税政策指符合条件的出口企业，在特定的启运地口岸（以下称启运港）启运报关出口，由符合条件的运输企业使用符合条件的运输工具承运，从水路转关直航或经停特定口岸（以下称经停港），自特定的离境地口岸（以下称离境港）离境的集装箱货物，以启运港启运日（以启运港出口货物报关单电子信息上注明的出口日期为准，下同）视同出口日，并可办理出口退税的政策。

　　举个例子，假设2019年12月20日，甲外贸企业出口销往新加坡的一集装箱卫生洁具，在四川省泸州市泸州港报关出口并启运，由符合适用启运港退（免）税政策条件的运输企业用符合条件的船舶运往上海市外高桥港区，2020年1月8日从外高桥港区离境。那么，根据《启运港退（免）税管理办法（2018年12月28日修订）》（以下简称《办法》）规定，甲外贸企业可以在报关启运日（2019年12月20日）后2个月内（即2020年2月20日前）享受启运港退（免）税优惠。

　　目前，5号文件规定的启运港为泸州市泸州港、重庆市果园港、宜昌市云池港、岳阳市城陵矶港、武汉市阳逻港、九江市城西港、芜湖市朱家桥港、南京市龙潭港、张家港市永嘉港、南通市狼山港、苏州市太仓港、连云港市连云港港、青岛市前湾港；离境港为上海市外高桥港区、上海市洋山保税港区；经停港为南京市龙潭港、武汉市阳逻港、苏州市太仓港。

　　《办法》主要变化点有哪些

　　相较于原《办法》，《办法》的主要变化点体现在四个方面。

　　调整了出口企业须满足的条件。将办理启运港退税的出口企业须具备的条件调整为出口企业的出口退（免）税分类管理类别为一类或二类，海关的信用等级为一般信用企业或认证企业。变化更加切合税务与海关两部门对出口企业分类（信用）管理的实际情况。

　　简化了出口企业启运港退（免）税备案手续。《办法》明确，出口企业无需单独申请启运港退（免）税备案。主管出口退税的税务机关受理出口企业启运港退（免）税首次申报时，即视为出口企业完成启运港退（免）税备案。此举有助于减轻纳税人负担，简化出口退（免）税手续。

　　精简出口退（免）税申报资料。由于2018年4月10日（含）以后实施启运港退（免）税政策的出口货物，海关不再签发纸质出口货物报关单证明联（出口退税专用）。相应地，出口企业申报办理出口退（免）税，不再提供纸质出口货物报关单（出口退税专用）。同时，《办法》完善了出口货物退税率执行时间标准的依据。具体来说，适用启运港退（免）税政策的出口货物，其退税率执行时间以启运港出口货物报关单电子信息上注明的出口日期为准。

　　更加突出2个月期限的要求。《办法》多次强调2个月期限的要求。在退税申报方面，出口企业应自启运日起2个月内，凭启运港出口货物报关单电子信息及相关材料向主管出口退税的税务机关申报办理启运港退（免）税。在结关核销方面，除因自然灾害、社会突发事件等不可抗力因素，出口企业无法及时办理结关核销手续的外，出口货物应自启运日起2个月内办理结关核销手续。对逾期未办理结关核销手续或虽按期办理了结关核销手续但未按期申报启运港退（免）税的出口货物，应使用正常结关核销的出口货物报关单电子信息及相关材料，按照现行规定申报办理退（免）税。

　　更为人性化的规定是，如果出口企业已申报办理启运港退（免）税的货物，因上述不可抗力因素，预计2个月内无法办理结关核销手续的，应自启运日起2个月内向主管出口退税的税务机关提出申请，经其同意后，暂不追缴已退（免）税款。

　　适用主体和客体有具体要求

　　笔者提醒纳税人，应注意启运港退（免）税政策适用的主体、客体方面的具体要求。

　　在适用主体方面，适用启运港退（免）税政策的出口企业，包括生产企业和外贸企业，但不包括外贸综合服务企业。在申报办理启运港退（免）税时，应在申报明细表的“退（免）税业务类型”栏内填写的标识由原来的“QY”补充完善为“QYGTS”；启运港出口货物报关单数据和正常结关核销的报关单数据由原来加注“启运港标识”补充完善为加启运港退税标识。此外，外贸企业应使用单独关联号申报适用《办法》的出口货物退（免）税。

　　在适用客体方面，适用启运港退（免）税政策的出口货物，仅限于实行出口退（免）税政策的集装箱货物，不包括实行增值税免税政策的出口货物、出口非集装箱货物。需要注意的是，出口货物不得在经停港卸载，或经停其他港口，也不得通过非离境港实际离境。如上例，如果甲外贸企业出口的是非集装箱货物，或者在经停港南京市龙潭港卸载了一部分货物，或者经停武汉市阳逻港，或者通过宁波港离境，只要出现上述一种情况，就不适用启运港退（免）税政策。

　　值得关注的重要时间节点

　　对相关企业而言，还有一些重要时间节点值得关注。

　　自启运日起，超过2个月尚未办理结关核销手续的，除不可抗力原因外，出口企业即使以后办理了结关核销手续，也不能凭启运港出口货物报关单电子信息申报办理出口退（免）税。如上例，甲外贸企业自2020年2月20日后，不管是否办理结关核销手续，均不再适用启运港退（免）税政策。

　　同时，凭正常结关核销的出口货物报关单电子信息及相关材料进行出口退（免）税申报截止日起算时间，应以出口报关离境出口日期为准。报关出口离境的出口日期与离开启运港的启运日期不在同一年的，如果错误选择离开启运港的启运日期作为出口退税申报截止日的起算时间，则有可能带来不必要的损失。

　　举上例来说，如果甲外贸企业因故未能及时申报办理出口退（免）税，按规定最迟应在货物出口报关离境日期（2020年1月8日）所在年份的次年，即2021年4月30日的增值税纳税申报期截止日前申报办理出口退（免）税。

1.我国企业所得税抵免制度

　　在企业所得税上，其抵免制度主要是《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、财税[2009]125号、财税[2017]84号。详细规定为，自2017年1月1日起，纳税人可以选择“分国不分项目”或者“不分国不分项”来进行税收抵免。

　　分国不分项，即纳税人按国别分别计算抵免限额，然后进行税收抵免，如纳税人在国外ABC三国取得所得，A国抵免限额为10万实际纳税8万，则可以抵免8万；B国抵免限额为10万实际纳税12万，则可以抵免10万；C国抵免限额为10万实际纳税12万，可以抵免10万。以上各国需分别计算限额，实际纳税额高于限额的以后年度抵免，低于抵免限额的按照实际纳税额抵免。以上各项不可汇总计算。简单累加，各国分别纳税8+12+12=32万，可以抵免8+10+10=28万，4万元分别属于B国和C国的抵免限额，分别留待以后年度抵免。

　　不分国不分项，即汇总计算抵免限额，仍以上例为准，则国外ABC三国汇总抵免限额为30万，实际汇总纳税32万，可以抵免30万，2万元留待以后，可以不分国抵免。

　　同时，因为企业存在各种控股关系，企业所得税税金还存在间接缴纳的情况，故企业所得税还有间接抵免，在抵免层级上，企业所得税可以就直接负担和间接缴纳的企业所得税进行抵免，抵免层级为5层。

　　2.我国新个税法所得税抵免制度

　　在个人所得税上，根据我国最新的个税法，为分国不分项抵免。即在具体计算上，分项计算应抵免限额，然后汇总单个国家的抵免总额，汇总之后各国抵免额不再进一步汇总。

　　我国个税法规定，居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

　　个税条例规定，纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额，是居民个人抵免已在境外缴纳的综合所得、经营所得以及其他所得的所得税税额的限额（以下简称抵免限额）。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，来源于中国境外一个国家（地区）的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和，为来源于该国家（地区）所得的抵免限额。超过来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在以后纳税年度来源于该国家（地区）所得的抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

　　3.我国新个税法举例分析

　　举例，某居民个人纳税人从A、B俩个国家取得综合所得、股息所得和财产转让所得。

　　A国为低税负国家，来源于A国综合所得应纳税额（单项抵免限额）10万实际缴纳8万，股息所得单项抵免限额10万实际缴纳5万，财产转让单项抵免限额10万实际缴纳6万，则其A国抵免限额30万，实际纳税19万，还有11万未缴足，需要在我国补缴。

　　B国税负类似于我国，来源于B国综合所得单项抵免限额10万实际缴纳11万；股息所得单项抵免限额10万实际缴纳9万，财产转让单项抵免限额10万实际缴纳12万，则抵免限额为30万，实际缴纳32万，2万留待以后抵免。

　　A、B两国的抵免限额不可汇总计算。

　一、农业生产者自行销售自产茶叶征收增值税吗

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定，下列项目免征增值税：（一）农业生产者销售的自产农产品。

　　政策依据：根据《农业产品征税范围注释》（财税字[1995]52号）规定，茶叶是指从茶树上采摘下来的鲜叶和嫩芽（即茶青），以及经吹干、揉拌、发酵、烘干等工序初制的茶。本货物的征税范围包括各种毛茶（如红毛茶、绿毛茶、乌龙毛茶、白毛茶、黑毛茶等）。精制茶、边销茶及掺对各种药物的茶和茶饮料，不属于本货物的征税范围。

　　农业生产者用自产的茶青再经筛分、风选、拣剔、碎块、干燥、匀堆等工序精制而成的精制茶，不得按照农业生产者销售的自产农业产品免税的规定执行，应当按照规定的税率征税。

　　①农业生产者自行销售自产的茶青及初制茶适用免征增值税政策；

　　②农业生产者自行销售精制茶，应当按照规定的税率征税。

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　　二、非农业生产者销售茶叶适用何种增值税税率呢

　　对于一般纳税人

　　1. 一般纳税人销售茶青和初制茶适用10%的增值税税率。

　　政策依据：

　　根据《财政部 税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税[2017]37号）第一条：纳税人销售粮食等农产品适用11%的增值税税率。《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税[2018]32号）第一条：纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。因此，销售茶青和初制茶适用10%的增值税税率。

　　2. 一般纳税人销售精制茶、茶饮料等适用16%的增值税税率。

　　政策依据：

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条：（一）纳税人销售货物、劳务、有形动产租赁服务或者进口货物，除本条第二项、第四项、第五项另有规定外，税率为17%。《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税[2018]32号）第一条：纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。因此，销售精制茶、茶饮料等适用16%的增值税税率。

　　对于小规模纳税人

　　3. 小规模纳税人销售茶青、初制茶、精制茶、茶饮料适用3%的增值税征收率。

　　政策依据：

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十二条：小规模纳税人增值税征收率为3%。

　　一般纳税人购买茶叶取得增值税专用发票，是否可以抵扣？

　　根据财税[2016]36号第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

　　根据以上规定，一般纳税人购买茶叶如果用于集体福利如发放给职工、或者用于交际应酬如赠送给客户、或者用于个人消费等情况，取得增值税专用发票其进项税额不能抵扣。

　　但是如果用于企业生产经营活动，如酒店提供会议服务时需沏泡茶水用的茶叶，则取得增值税专用发票可以抵扣。

　　所以购买茶叶取得增值税专用发票是否可以抵扣，需要从用途来判断。

重大税务案件审理是税务部门强化内部权力制约、保护纳税人合法权益的一项重要制度设计。国税地税征管体制改革后，面对新的形势，笔者梳理了近年来重大税务案件的审理工作，针对其中存在的不足，对制度的改进和完善提出相应建议。

　　重大税务案件审理中存在的不足

　　重案审理的功能发挥还有欠缺。自2015年《重大税务案件审理办法》（以下简称《办法》）施行以来，各级税务机关明确机构职责和工作流程，稽查执法规范度也逐步提升。但同时，要求稽查局补正材料、重新处理情形还较多，证据签名、盖章不齐全，稽查时间段与通知书不一致，延期稽查未办理审批手续，执法文书资料填写不规范、不完整等情形频出，甚至屡审屡现，说明重案审理仅发挥了“把关”职能，其对稽查执法的规范和约束效应还不强。

　　重案审理的原则要求不易落地。重案审理往往对合法原则把控严格，而稽查则以准确、快速查结为目标，这使得证据是否客观、充分、完整成为重案审理与稽查部门争议的焦点。如在认定虚开增值税发票行为方面，前者认为稽查部门提供的票流、货物流、资金流等证据资料或缺少，或不能一一对应，无法形成完整的证据链条；而后者认为，稽查环节已穷尽方法，取得证据已能证明税收违法行为的存在。为使双方形成一致意见需要耗费较多时间，使得合理、效率的原则并不能充分体现，社会效果也难以彰显。

　　重案审理的范围规定稍显笼统。根据《办法》规定，拟移送公安机关处理的案件均需经过重案委审理，而根据有关规定，逃避缴纳税款、虚开增值税专用发票用于抵扣税款的税收违法行为，公安部门应予立案追诉的数额标准分别为五万元和一万元以上，由此导致几乎所有虚开增值税专用发票案均需经重大税务案件审理委员会审理，而在实践中，此类案件中的纳税人绝大多数为走逃或失踪纳税人，存在调查难、取证难、执行难的问题，必经重案委审理，使重案审理几乎与稽查审理重复，造成审理资源的不合理利用。

　　重案审理的工作方式还不平衡。《办法》规定，经过书面审理意见存在较大分歧，并经重大税务案件审理委员会办公室协调仍不能达成一致意见的案件，要提请审理委员会会议审理。但在实践中，以会议形式审理的重大案件所占比例非常低，会议审理机制并未得到实质性的运行。这既有成员单位多、会议审理不易组织的原因，也有成员单位为免麻烦、不提具体意见，而使“一致意见”容易达成的原因。这既影响案件审理质量，也容易削弱重案审理的权威性与严肃性。

　　重案审理的工作负荷亟需管控。近两年来，虚开增值税专用发票案件的增多，已使重案审理工作量陡然增加。机构改革后，税务稽查职能上收至市级局，稽查查处税收违法行为的范围将扩大到市级全域和全税种，可能还将涵盖社保费和非税收入，这必然会带来移送重案委审理案件的成倍增长。加之，机构改革后重案委成员单位数量较机构改革前有所增加，也将直接影响案件审理的效率。

　　改进完善重大税务案件审理的建议

　　调整完善重案审理组织架构。一是撤销县级局重案委。从《办法》第11条规定的审理范围分析，几乎所有案件均由稽查部门提请。国地税机构合并后，县级局不再设置稽查局，也就无必要保留重案委。如遇重大税收执法决定，应与即将推行的重大执法决定法制审核制度衔接，由承担法制工作职能的部门实施法制审核后决定。二是适当精简重案委成员。重案委可实行“N+X”弹性设置，N为固定的几个部门，X则是案件涉及的税种管理部门。此外，稽查局作为案件提审部门，不应列入重案委，但可以列席重案委审理会议。

　　注重延伸发挥重案审理功能。重案审理应该延伸其功能，充分发挥规范与指导作用，督促稽查部门在执法检查阶段就注意规范执法行为，避免因不当执法、不尽职调查引发执法风险。一方面，应实行反馈制度，对每件重案中反映出的执法问题以文书形式反馈稽查部门，或定期对同类案件中的问题进行反馈，做到以“审理”促“规范”；另一方面，将重案审理中发现的执法问题列入绩效考核，倒逼稽查部门和执法人员认真对待重案审理反馈问题，真正约束和规范自身执法行为，切实履行稽查规范的各项要求。

　　注意全面把握重案审理原则。重案审理应始终把握“合法与合理结合、公平与效率兼顾、法律效果与社会效果统一”的原则。在实践中，应通过重案审理，体现税务机关以最严格的标准防范逃避税的努力，同时综合考虑案件违法的手段、金额、违法次数、主观过错程度、纠错态度等，做到当严则严、该宽则宽，宽严相济、罚当其责，尤其对于新经济、新业态、新模式，应秉持包容审慎监管原则，坚持合法合理适当处置，支持、引导其依法、规范、诚信发展。

　　促进重案审理方式适度平衡。相比于书面审理，会议审理更能体现重案审理的权威与严格，有利于案情的充分讨论和民主决策。因此，对会议审理的方式，规定一个适度比例，促进会议审理机制实质化运行；同时，重案审理也应规定一个适度比例，避免重案审理量过大，失去重案审理的特性和价值。从近年来的审理情况结合今后重案提请趋势来看，建议审理率以25%为宜，即以稽查查处案件的1/4左右为限，来确定重案提请的标准；在提请审理的重案中，再规定1/3的案件必须进行会议审理，从而确保重案审理科学、规范运行。

　　适当调整范围提升审理质效。如前文所述，目前《办法》规定的审理范围与有关规定没有很好衔接，导致重案审理量增加过快，且大量走逃、失踪纳税人的虚开专票案件涉案资料欠缺、证据不全，提交重案委审理没有实质意义。限于税务部门执法手段，一些案件调查取证难、执行难、耗费人财物成本大、震慑惩治税收违法效果不佳，如果将此类案件线索直接移送公安部门立案查处，不仅可以提高案件的侦办效率，也有利于税务部门将有限的人力投入到其他税收违法案件的查处和审理中。因此，建议对审理范围适当调整或补充，对涉及走逃或失联纳税人的税收违法案件，在稽查内部审理后直接移送公安部门立案查处，不必提请重案委审理。

2018年，有关明星偷税漏税事件闹的很是热闹，先是有范冰冰补税近9亿，后又有网传的赵薇“胜利大逃亡”，当然后来赵薇本人在微博上予以了否认。那么是否如某些媒体而言，只要中国居民取得外国国籍或是永久居留权，就可以免除在中国的纳税义务呢？

　　不同于国籍的认定，税收上对于纳税义务的确认主要是根据其税收居民身份的判断。对于构成所在国税收居民的，纳税人承担的是无限纳税义务，即纳税人不仅要就来源于或存在于居民国境内的所得和财产承担纳税义务，而且还要就来源于或存在于居住国境外的所得和财产向居住国履行有关所得税或财产税的纳税义务。

　　但如何判定个人的税收居民身份呢？这里我们以网传赵薇移居的新加坡为例：根据《<中华人民共和国和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定>及议定书条文解释》（以下简称《中新协定》）规定，对于同一人可能同时为缔约国双方的居民，协定第二款规定了确定方法，这种判定方法称为“加比规则”。需特别注意的是，这些标准的使用是有先后顺序的，只有当使用前一标准无法解决问题时，才使用后一的标准。

　　（一）永久性住所

　　永久性住所包括自有的或租住的住宅或公寓，但该住所必须具有永久性，即个人是长期居住的，而不是临时逗留。

　　（二）重要利益中心

　　重要利益中心主要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其它活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合判断。一般认为个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家是其重要利益中心所在国。

　　（三）习惯性居住

　　在出现以下情况时，应采用习惯性居住的标准来判定个人居民身份的归属：一是个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要利益中心所在国；二是个人永久性住所不在缔约国任何一方。

　　（四）国籍

　　如果个人在缔约国双方都有或都没有习惯性居住，那么就以个人的国籍作为判定居民身份的标准。

　　当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时，可由缔约国双方主管当局按照协定第二十四条规定的程序，通过相互协商解决。

　　以某明星A为例：

　　假设某明星A在中国和新加坡都有住所，同时既有家人住在新加坡，也有家人住在中国，且在新加坡和中国的两处房产都具备构成永久性住所的条件，那么根据新加坡和中国税法关于税收居民身份的认定标准，该明星就具有了双重居民身份。此时就要看其重要利益中心在哪国。一般而言，如果该明星在中国具有较高知名度，且收入主要来源于国内演艺、广告、投资所得，可以认定其主要利益中心在中国，进而判定其为中国税收居民。但如果她在新加坡也有公司，并也取得财产和投资收益，这就会增加判定居民身份的难度。当重要利益中心不够明确时，就要参照习惯性居所。如果她的工作主要在国内，且也长期居住在国内，可以认定构成中国的税收居民。但是如果她在国内工作时间并不固定，且经常来往于国内和新加坡，则习惯性居住的条件并不满足，那么就要看国籍了。如果国籍不明确，则需依靠新加坡与中国的主管税务当局协商解决了。

　　当然，即使该明星构不成中国的税收居民，同样负有有限纳税义务，应就来源于中国境内取得的所得，缴纳个人所得税。

　　总之，无论“小燕子”是否飞走，税可得留下！

1.根据《国家税务总局关于规范国税机关代开发票环节征收地方税费工作的通知》（税总发[2016]127号）第三条第（一）款规定，委托国税机关代征的，国税机关应当在代开发票环节征收增值税，并同时按规定代征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、个人所得税（有扣缴义务人的除外）以及跨地区经营建筑企业项目部的企业所得税。

也就是说，按照总局早在2016年的文件规定，自然人代开发票，如果个人所得税有扣缴义务人，主管税务机关不应在代开环节预征个人所得税。

　　2.根据《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号印发）第四条规定，实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：

　　（一）工资、薪金所得；

　　（二）劳务报酬所得；

　　（三）稿酬所得；

　　（四）特许权使用费所得：

　　（五）利息、股息、红利所得；

　　（六）财产租赁所得；

　　（七）财产转让所得；

　　（八）偶然所得。

　　这八类所得均有扣缴义务人，个人在申请代开发票时，税务机关不应预征个人所得税，相应个人所得税由扣缴义务人预扣预缴或者代扣代缴。

　　换言之，如果个人所得属于「经营所得」，那么支付方是没有扣缴义务的，相应个人所得税应由纳税人自行申报。

　　3.从实际操作上看，全国各地执行的口径不一，大体可以分成三类：

　　（1）部分地区不区分所得项目是否属于经营所得，在代开发票环节均按照一定比率（如1.5%）预征个人所得税，同时又要求「对于非生产、经营所得，扣缴义务人在向主管税务机关进行全员全额扣缴申报时，对纳税人在代开增值税发票环节已核定缴纳的个人所得税，作为已缴税款予以抵减。」

　　比如，某建安企业自个人租赁机械设备，不含增值税月租金10000元，代开发票时税务机关按照1.5%预征个人所得税150元。建安企业在支付租金时，按照财产租赁所得税目应扣缴个人所得税：（10000-10000×20%）×20%=1600元，在全员全额扣缴申报时，150元可以抵减，补缴1600-150=1450元。

　　很多企业看到代开发票完税凭证就误认为，代开时预征了个税就不需要再代扣代缴，导致存在较大涉税风险。

　　比如，不排除主管税务机关会比对代开发票信息与扣缴义务人的扣缴信息，如你公司取得自然人代开利息、租金等需要扣缴个税的发票，而同期却没有相应的全员全额扣缴申报信息，相应风险暴露无疑。

　　（2）部分地区贯彻了税总发[2016]127号的要求，在代开发票环节，只核定征收租售不动产和「经营所得」个人所得税，对于其他个人所得，不再预征。如《青岛市地方税务局关于进一步明确个人所得税扣缴义务人履行扣缴义务的通告》（青岛市地方税务局通告2017年第2号）规定：

　　为方便纳税人缴纳税款，我市对自然人出租房屋、出售住房，不能准确计算应纳税所得额的，可以采取核定征收个人所得税的方式；对自然人临时取得生产经营所得申请开具发票的，也可以采取核定征收个人所得税的方式。上述项目之外的所得，在申请开具发票环节，不再核定征收个人所得税，由支付所得的单位和个人代扣代缴。

　　（3）还有一个地方更火，自然人代开发票，属于经营所得的也不预征个税了。

　　《国家税务总局天津市税务局关于经营所得核定征收个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局天津市税务局公告2018年第30号）第四条：

　　除对代开货物运输业发票的个体工商户、个人独资企业和合伙企业依照《国家税务总局关于代开货物运输业发票个人所得税预征率问题的公告》（国家税务总局公告2011年第44号）规定按开票金额的1.5%预征个人所得税外，其他纳税人代开发票时不再预征“经营所得”个人所得税。

　　也就是说，天津市个人纳税人取得经营所得，代开发票时不预征个人所得税，支付人在支付款项时，又没有扣缴义务，那这个经营所得只能靠个人自行申报，自然人能有那么高的遵从度吗，值得怀疑。

本次个税改革首次确立了专项附加扣除制度，在进一步降低税负的同时，也给纳税人带来一些甜蜜的负担——学习适用这一新制度。值得肯定的是，整个税务系统自税务总局以下，通过网络、微信、现场宣传、专题培训等多种途径进行了大力普及，可谓是全民言个税、人人算扣除。

　　经研读专项附加扣除有关文件，笔者逐一对各项专项附加扣除的有关重点进行了归纳分析，希望可以帮助有需要的人充分、顺利地享受到国家释放的减税红利。

　　六、住房贷款利息

　　（一）扣除范围

　　纳税人本人或者配偶单独或者共同使用商业银行或者住房公积金个人住房贷款为本人或者其配偶购买中国境内住房，发生的首套住房贷款利息支出。

　　有几个关键点：

　　1.所购为“境内”“住房”。

　　从个人所得税APP提供的“房屋坐落地址省市地区”下拉选项来看，“境内”包括港澳台地区。

　　“住房”仅指自住房，商铺等投资类房屋以及商住两用房的贷款利息支出不可以扣除，且后者也无法享受首套住房贷款利率。

　　2.首套住房贷款，是指购买住房享受首套住房贷款利率的住房贷款。

　　2014年9月，央行正式发布《中国人民银行中国银行业监督管理委员会关于进一步做好住房金融服务工作的通知》，规定“对于贷款购买首套普通自住房的家庭，贷款最低首付款比例为30%，贷款利率下限为贷款基准利率的0.7倍，具体由银行业金融机构根据风险情况自主确定。对拥有1套住房并已结清相应购房贷款的家庭，为改善居住条件再次申请贷款购买普通商品住房，银行业金融机构执行首套房贷款政策。”据此推论，首套住房“贷款”应指境内商业银行提供的购房贷款，向个人或者财务公司等非银行金融机构贷款买房的，不在此列。此外，银行应包括在境内注册经营的外资商业银行。

　　实际操作中，可咨询贷款银行或住房公积金中心。

　　3.购买主体

　　文件要求住房为“纳税人本人或者配偶单独或者共同使用商业银行或者住房公积金个人住房贷款为本人或者其配偶购买”。简单来说，就是不管房本写谁的名字、也不管贷款合同谁签字，只要没超出夫妻二人，而发生首套住房贷款利息支出的，即属此项扣除范围。

　　所以，如果是父母为子女买房，房屋产权证明登记为子女，贷款合同贷款人为父母的，则不符合上述规定，父母和子女均不可以享受住房贷款利息扣除。

　　（二）扣除标准

　　在实际发生贷款利息的年度，按照每月1000元的标准定额扣除，扣除期限最长不超过240个月。

　　纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除。

　　应当注意的是，按照央行的规定，拥有1套住房并已结清相应购房贷款的家庭，为改善居住条件再次申请贷款购买普通商品住房，仍可享受首套房贷款政策。但按照国发[2018]41号文的规定，此种情况下，如纳税人的第1套住房已享受了贷款利息扣除，那么再次申请贷款购买普通商品住房的，即便可以享受首套房贷政策，也不可以再享受贷款利息专项附加扣除了。

　　（三）扣除方式

　　1.婚后只买了一套房的，经夫妻双方约定，可以选择由其中一方扣除。

　　2.按照税务总局的个税问答，夫妻任一方婚前买房婚后还贷、且婚后夫妻仅有这一套房的，经夫妻双方约定，可以选择由其中一方扣除，而不是只能由购买方扣除。

　　3.夫妻双方婚前分别购买住房，均发生首套住房贷款，其贷款利息支出，婚后可以选择其中一套购买的住房，由购买方按扣除标准的100%扣除；也可以由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除。

　　上述具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

　　（四）留存资料

　　住房贷款合同、贷款还款支出凭证。

本次个税改革首次确立了专项附加扣除制度，在进一步降低税负的同时，也给纳税人带来一些甜蜜的负担——学习适用这一新制度。值得肯定的是，整个税务系统自税务总局以下，通过网络、微信、现场宣传、专题培训等多种途径进行了大力普及，可谓是全民言个税、人人算扣除。

　　经研读专项附加扣除有关文件，笔者逐一对各项专项附加扣除的有关重点进行了归纳分析，希望可以帮助有需要的人充分、顺利地享受到国家释放的减税红利。

　　五、住房租金

　　（一）适用条件

　　1.纳税人在主要工作城市没有住房而发生住房租金支出。

　　“主要工作城市”是指纳税人任职受雇的直辖市、计划单列市、副省级城市、地级市（地区、洲、盟）全部行政区域范围；纳税人无任职受雇单位的，为受理其综合所得汇算清缴的税务机关所在城市。

　　根据国家税务总局公告2018年第62号文件，“一、取得综合所得需要办理汇算清缴的纳税申报纳税人没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或经常居住地主管税务机关办理纳税申报”。因此，没有任职、受雇单位的纳税人，取得综合所得，适用的住房租金专项附加扣除标准，可选择户籍所在地或经常居住地二者中较高者。

　　需要说明的是，文件要求的是在主要工作城市没有住房，而不是一定要在主要工作城市租房。“主要工作城市”仅用于判断有无住房、适用哪一档扣除标准，而不一定与实际租赁地一致。

　　2.纳税人为签订租赁住房合同的承租人；

　　3.纳税人的配偶在纳税人的主要工作城市也没有自有住房；

　　4.纳税人及其配偶未选择享受住房贷款利息专项附加扣除。

　　上述四个条件应同时满足，缺一不可。

　　（二）扣除标准

　　1.直辖市、省会（首府）城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，每月1500元。

　　这个扣除标准适用于四类城市，前三类的城市范围都比较明确，只有“国务院确定的其他城市”，网上遍寻不到具体的城市名单。

　　《中华人民共和国城乡规划法》第十四条规定，省、自治区人民政府所在地的城市以及国务院确定的城市的总体规划，由省、自治区人民政府审查同意后，报国务院审批。

　　以三沙市为例，国务院官网可查询到国函〔2013〕20号文件：根据《中华人民共和国城乡规划法》第十四条第二款，国务院确定，三沙市的城市总体规划由海南省人民政府审查同意后，报国务院审批。

　　笔者认为，通过上述两个文件，可以间接推定，三沙市即为国务院确定的其他城市之一。对于自己的主要工作城市是否可按“国务院确定的其他城市”适用1500元的月扣除标准，小伙伴们可以照此进行间接查询。

　　2.除第1项所列四类城市外，市辖区户籍人口超过100万的城市，扣除标准为每月1100元；市辖区户籍人口不超过100万的城市，扣除标准为每月800元。

　　市辖区户籍人口，以国家统计局公布的数据为准。

　　以北京市为例，户籍人口可在北京市统计局官网“北京统计年鉴”中查到，且按区、按年龄、按性别进行了分类统计，非常清晰。

　　一般统计口径认为，常住人口指实际经常居住在某地区半年以上的人口。户籍人口是指公民依照户口登记条例已在经常居住地的公安户籍管理机关登记为常住户口的人。但随着经济社会的发展，人口流动日益频繁，常住人口更能反映一个地区的人口状况。因此，笔者认为，考虑到住房租金专项附加扣除本就是针对城市化进程中人们减税降负而设计，那么是否以“常住人口”确定扣除标准更为合理？

　　对于主要工作城市所在地与租赁住房所在地不一致的，应适用的扣除标准按前者确定。

　　（三）扣除方式

　　1.夫妻双方主要工作城市相同的，只能由一方扣除。

　　2.夫妻双方主要工作城市不同，且各自在其主要工作城市都没有住房的，可以分别扣除。

　　（四）留存资料

　　住房租赁合同、协议等有关资料。

　本次个税改革首次确立了专项附加扣除制度，在进一步降低税负的同时，也给纳税人带来一些甜蜜的负担——学习适用这一新制度。值得肯定的是，整个税务系统自税务总局以下，通过网络、微信、现场宣传、专题培训等多种途径进行了大力普及，可谓是全民言个税、人人算扣除。

　　经研读专项附加扣除有关文件，笔者逐一对各项专项附加扣除的有关重点进行了归纳分析，希望可以帮助有需要的人充分、顺利地享受到国家释放的减税红利。

　　四、赡养老人

　　（一）扣除范围

　　赡养一位及以上被赡养人的赡养支出。

　　被赡养人是指年满60岁的父母，以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母。

　　对于被赡养人，文件限定为“父母”、“祖父母、外祖父母”，因此，纳税人基于伦理道德，对家庭其他长辈予以照顾，产生有关支出，不属于专项附加扣除范围。

　　父母是指生父母、继父母、养父母。笔者认为，虽然文件没有明确，但被赡养人还应包括某些情况下，曾作为父母之外、长期稳定地担任未成年人监护人的其他自然人。

　　抚育、赡养是我国婚姻法上确定非亲生父母子女之间权利义务关系的重要判断标准。税务总局个税问答中，在就“子女教育的扣除主体是谁”进行回答时，明确“父母之外的其他人担任未成年人的法定监护人的，比照执行”。既然在子女教育上，承认了监护人与被监护未成年人的拟制父母子女关系，那么当被监护人长大、监护人变老，也应承认二者之间的赡养关系。

　　但因为监护关系的特殊性，监护人可能发生多次变更、甚至不是自然人而是某个组织或机构。所以笔者认为，仅以曾存在监护关系就将纳税人确定为可以享受赡养老人专项附加扣除的主体，过于草率。但对于长期、稳定履行监护人义务至监护对象成年的，应承认其抚育、赡养关系，允许成年后的被监护人享受此项扣除。

　　（二）扣除期间

　　如果有若干位符合条件的被赡养人，只要其中一位年满60周岁，当月即可开始扣除；扣除期间可持续至对最后一位被赡养人履行赡养义务终止的年末。

　　（三）扣除标准

　　区分独生子女与非独生子女，适用不同的标准。子女是指婚生子女、非婚生子女、继子女、养子女。

　　1.纳税人为独生子女的，每月2000元，定额扣除。

　　税务总局个税问答明确，对于独生子女家庭，父母离异后重新组建家庭，在新组建的两个家庭中，只要父母中一方没有纳税人以外的其他子女进行赡养，则纳税人可以按照独生子女标准享受每月2000元赡养老人专项附加扣除。除上述情形外，不能按照独生子女享受扣除。

　　举例：甲10岁，无兄弟姐妹，父母离异，甲随父生活。父另组家庭后，又生一女。母另组家庭时，继子已成年独立生活，母未再生育子女。

　　《婚姻法》第27条规定，继父或继母和受其抚养教育的继子女间的权利和义务，适用本法对父母子女关系的有关规定。可知，继父或继母对继子女承担抚养教育义务的，有权利要求继子女履行赡养义务。反之，继子女不承担对继父或继母的赡养义务。

　　上述案例中，父再婚后，又生一女，甲将与同父异母妹妹共同承担对父及继母的赡养义务，甲不为父的唯一赡养义务人；母再婚后未对继子承担抚养教育义务，继子对其也不承担赡养义务，甲为母的唯一赡养义务人，因此甲仍可适用独生子女标准进行专项附加扣除。

　　2.纳税人为非独生子女的，由其与兄弟姐妹分摊每月2000元的扣除额度，每人分摊的额度不能超过每月1000元。

　　分摊方式：

　　（1）赡养人均摊。

　　（2）赡养人约定分摊。须签订书面分摊协议。

　　（3）被赡养人指定分摊。须签订书面分摊协议。优先于约定分摊。

　　举例：甲10岁，无兄弟姐妹，父母离异，甲随父生活。父另组家庭后，又生一女。母另组家庭时，继子6岁，母未再生育子女。

　　此种情况下，甲将与同父异母妹妹共同承担对父及继母的赡养义务，共同分摊每月2000元扣除额度，每月最多可分摊1000元；并与异父异母弟弟共同承担对母的赡养义务，共同分摊每月2000元扣除额度，每月最多可分摊1000元。那么甲是否可以每月扣除赡养老人支出1000+1000=2000元呢？笔者认为，不是。甲应遵守文件有关非独生子女“每人分摊的额度不能超过每月1000元”的限制规定，不能简单地将分摊额相加，按2000元的独生子女标准计算专项附加扣除额。

　　税务总局也以问答形式明确，除独生子女父母再组家庭后对父母一方为唯一赡养义务人的情形外，纳税人不能按照独生子女享受扣除。

　　在此前的个税培训中，对于兄弟姐妹均已去世的非独生子女，是不可以按独生子女标准扣除的，每月最高扣除额仍然为1000元。但最近的税务总局个税问答中明确，一个纳税年度内，如纳税人的其他兄弟姐妹均已去世，其可在第二年按照独生子女赡养老人标准2000元/月扣除。

　　（四）留存资料

　　约定或指定分摊的书面分摊协议。

本次个税改革首次确立了专项附加扣除制度，在进一步降低税负的同时，也给纳税人带来一些甜蜜的负担——学习适用这一新制度。值得肯定的是，整个税务系统自税务总局以下，通过网络、微信、现场宣传、专题培训等多种途径进行了大力普及，可谓是全民言个税、人人算扣除。

　　经研读专项附加扣除有关文件，笔者逐一对各项专项附加扣除的有关重点进行了归纳分析，希望可以帮助有需要的人充分、顺利地享受到国家释放的减税红利。

　　三、大病医疗

　　（一）扣除范围

　　在一个纳税年度内，纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出，扣除医保报销后个人负担（指医保目录范围内的自付部分）累计超过15000元的部分。

　　一张医疗门诊收费单据中，个人可能支付的金额为自付一、自付二和自费。

　　1.自付一。由两部分组成：

　　（1）门诊报销的起付金额。在北京，退休医保患者门诊费用起付线为1300元，在职医保患者为1800元。

　　（2）医保报销范围内的费用，扣除报销比例金额后，由个人支付的部分。

　　2.自付二。是指“有自付”的药品或诊疗，个人需按一定比例负担部分费用。

　　3.自费。是指“全自付”的药品或诊疗，个人需全额负担此项费用。

　　大病医疗专项附加扣除中，15000元仅包括自付一、自付二金额，不含自费金额。从文件表述中也可看出，15000元需“与基本医保相关”，而只有自付一和自付二是在医保范围内的。

　　还有一个问题，现在很多单位都给员工购买了补充医疗保险，那么如果有关医药费用支出已被理赔，是否还应包括在15000元内呢？笔者认为，完全可以。

　　文件规定大病医疗扣除范围为纳税人“发生”的与基本医保相关的医药费用支出，是对费用真实性提出的要求，即此项费用应真实、准确，除医保报销外，文件并未对纳税人是否获得其他补偿、赔偿进行限制。

　　此外，文件对“个人负担”也明确做出了规定——指医保目录范围内的自付部分，即只要结算时计入了“自付”，就属于个人负担。即便日后获得理赔，医保信息系统也不可能将自付部分做相应减少。

　　而且，单位或个人购买保险，是风险意识的体现，也是家庭理财的需要，何况补充医疗保险是保险公司提供的有偿服务而非无偿的慈善活动。新个税改革的目标是切实减轻个人税收负担，而不是此消彼长，因此有什么理由将补充医疗保险的赔付部分不计入15000元起付线呢？

　　（二）扣除方式

　　相比此前征求意见稿中仅规定了本人扣除本人费用一种方式，正式发布的文件则在小家庭范围内进行了拓展：纳税人发生的医药费用支出，可以选择由本人或配偶扣除；未成年子女发生的医药费用支出，可以选择由父母一方扣除。

　　但纳税人及其配偶、未成年子女发生的医药费用支出，应分别计算扣除额。笔者认为，此处“分别计算”的“扣除额”有两层含义：（1）15000元起扣线；（2）80000元扣除限额。

　　举例：一家四口分别为父、母、儿、女，父当年的医药费用支出自付部分为10000元，母为20000元，儿为30000元，女为16000元。假设全部由父扣除，则父本人的10000元因未达起扣线，不予扣除；母、儿、女均达起付线，分别可扣除20000-15000=5000元、30000-15000=15000元、16000-15000=1000元，则全家的大病医疗支出合计可使父的累计预扣预缴应纳税所得额减少21000元。

　　（三）扣除时点及方式

　　在次年3月1日至6月30日内，由纳税人自行向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴申报时扣除。

　　（四）留存资料

　　医药服务收费及医保报销相关票据原件（或者复印件）。

本次个税改革首次确立了专项附加扣除制度，在进一步降低税负的同时，也给纳税人带来一些甜蜜的负担——学习适用这一新制度。值得肯定的是，整个税务系统自税务总局以下，通过网络、微信、现场宣传、专题培训等多种途径进行了大力普及，可谓是全民言个税、人人算扣除。

　　经研读专项附加扣除有关文件，笔者逐一对各项专项附加扣除的有关重点进行了归纳分析，希望可以帮助有需要的人充分、顺利地享受到国家释放的减税红利。

　　二、继续教育

　　此项附加扣除，涉及两种继续教育：

　　（一）学历（学位）继续教育

　　1.前提条件

　　仅限在中国境内接受。如果是在境外，则不允许扣除。

　　2.扣除期间

　　（1）学历（学位）继续教育入学的当月至学历（学位）继续教育结束的当月。

　　（2）同一学历（学位）继续教育的扣除期限最长不得超过48个月。此处强调的是“同一”。如果结束一项学历（学位）继续教育，再开始另一项，那么可以分别扣除48个月。但如果是两项学历（学位）继续教育呢？笔者认为，如果二者期间完全重合，则选择其中一项填报享受专项附加扣除即可；如果二者期间不完全重合，那么在不重合期间内可以按实际情况分别填报，重合期间内应择一项填报。

　　（3）包含因病或其他非主观原因休学但学籍继续保留的休学期间，以及施教机构按规定组织实施的寒暑假等假期。

　　3.扣除主体

　　如果接受的是本科及以下学历（学位）继续教育，符合本办法规定扣除条件的，可以选择由父母扣除，也可以选择由本人扣除。

　　4.扣除标准

　　每月400元定额扣除。在一个纳税年度内，多个学历（学位）继续教育不可同时享受。即就学历（学位）继续教育，纳税人每年可享受的最高专项附加扣除额为400*12=4800元。

　　（二）技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育

　　1.前提条件

　　必须取得证书，且该证书被列入《人力资源社会保障部关于公布国家职业资格目录的通知》（人社部发[2017]68号）中。该文件公布的国家职业资格目录共计140项：（1）专业技术人员职业资格共计59项。其中准入类36项，水平评价类23项；（2）技能人员职业资格共计81项。其中准入类5项，水平评价类76项。

　　税屋提示——根据中国人民共和国人力资源和社会保障部2019年1月17日发布的《国家职业资格目录》，最新的职业资格目录目前为139项，其中少了一项编码是“35”号的“会计从业资格”

　　2.扣除时点

　　取得证书的当年，具体以证书上所载时间为准。取得证书后可在当年任一月份填报信息申请享受，当年未填报的，最迟可在次年3月1日至6月30日内，自行办理汇算清缴申报时扣除。每个证书只允许扣一次；且超过次年6月30日的，无法享受。

　　3.扣除标准

　　每年3600元定额扣除。在一个纳税年度内，多个职业资格继续教育不可同时享受。即就职业资格继续教育，无论当年取得多少证书，纳税人每年可享受的最高专项附加扣除额为3600元。

进入2019年，随着机关事业单位非在编人员企业年金的启动，年金的个税处理逐渐成为人们热议的话题。人们常说的年金，指职业年金和企业年金，都属于补充养老保险。简单地说，企业年金是相对于企业及其职工而言的，职业年金是相对于机关事业单位及其工作人员而言的。

　　无论是企业年金还是职业年金，按照现行政策规定，缴付年金时，员工可以在个人所得税税前部分扣除；在年金账户分配收益时，员工暂不缴纳个人所得税；员工在达到法定退休年龄及其他规定情况下领取时，应依法缴纳个人所得税。在实践中，纳税人一定要注意3个不同的时点。

　　缴付时：可在税前扣除

　　企事业单位员工在缴付年金时，在规定的限额内，可以全额扣除。

　　按照《财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号，以下简称103号文件）规定，对于个人依照《企业年金办法》《机关事业单位职业年金办法》缴付的企业年金、职业年金，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，在综合所得计缴个人所得税时，可以在收入额中扣除。

　　例如，王先生供职的A公司，2019年1月～12月均按2018年个人月平均工资（10000元）4%的标准，每月缴纳400元企业年金。公司建立的企业年金方案中，企业缴费比例不高于8%，企业和职工个人缴费合计不超过本企业职工工资总额的12%。在2019年度综合所得计算缴纳个人所得税时，王先生按月缴纳的个人企业年金400元，应在计算个人所得税综合所得应纳税所得额时全额扣除。对于企业缴费的8%部分，根据103号文件规定，在计入个人账户时，暂不计入王先生2019年度综合所得缴纳个人所得税。

　　收益时：暂不缴纳个税

　　103号文件规定，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。

　　理论上讲，企业年金并不是简单的个人存款。《企业年金基金管理办法》规定，企业年金基金财产的管理、运用或者其他情形取得的财产和收益，应当归入基金财产，由账户管理人按照年金方案计算并记入职工个人账户。不过，对于记入职工个人账户的年金投资运营收益，在记账的当期职工并没有实际取得该项所得。即收益当期员工个人账户没有产生现金流入，也就没有从本质上构成纳税义务。所以，根据实质课税原则，在年金收益分配到个人账户时，员工暂时不需要缴纳个人所得税。

　　如上例，按照A公司企业年金方案，企业年金基金委托符合国家规定的某养老金管理公司投资运营。每年企业年金基金都能获取不低于5%的投资收益。依据103号文件第二条规定，年金基金投资运营收益在分配计入王先生个人账户时，暂不缴纳个人所得税。

　　领取时：需要依法缴纳个税

　　《财政部、国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号，以下简称164号文件）规定，个人达到国家规定的退休年龄，领取的企业年金、职业年金，符合103号文件规定的，不并入综合所得，全额单独计算应纳税款。从实务看，领取年金时个人所得税的计算，需要具体区分3种情况：

　　一是退休领取年金。王先生在2030年8月满60岁退休时，可选择按月、按季或按年领取年金。如果是按月领取，假设王先生每月领取2157.27元，适用按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表）计算纳税。则王先生每月应纳税额＝2157.27×3%＝64.72（元）。如果按季领取，即王先生每季领取6471.81元，那么应平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税。则王先生每季应纳税额＝（6471.81÷3）×3%×3＝194.15（元）。如果按年领取，即王先生每年领取25887.24元，那么王先生每年应纳税额＝25887.24×3%＝776.62（元）。

　　二是出国（境）定居等依法提前领取年金。164号文件规定，个人虽未到退休年龄办理退休手续，但是出国（境）定居的，其职业年金或企业年金个人账户资金，可根据本人要求一次性支付给本人。工作人员在职期间死亡，或者退休人员死亡后，其职业年金、企业年金个人账户余额可以继承。对于个人因出国（境）定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，适用综合所得税率表计算纳税。

　　假定上述案例中，王先生2025年出国（境）定居需要依法一次性提前领取年金，其个人年金账户余额23万元，适用综合所得税率表计算纳税。则王先生应纳税额＝230000×20%－16920＝29080（元）。

　　三是其他一次性领取年金。164号文件规定，对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，适用月度税率表计算纳税。假定案例中，王先生因其他原因需要一次性领取年金个人账户资金，领取时账户资金余额26万元，则其应纳税额＝260000×45%－15160＝101840（元）。

2019年1月9日国务院常务会议决定，将增值税小规模纳税人免税标准由月销售额3万元提高到10万元。

　　1月19日，《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）规定：对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。

　　1月20日《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）（以下简称4号公告），就若干征管问题进行了明确。

　　我们一起来看一看4号公告明确了哪些内容，学一学与过去相比都有哪些不同。

　　一、概念

　　4号公告规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元）的，免征增值税。小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　过去《国家税务总局关于小微企业免征增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告〔2017〕52号）规定，小规模纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元（按季纳税9万元），销售服务、无形资产月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）的，可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。

　　经比较可以发现，4号公告上调免税标准至10万元，取消了分别享受优惠。明确纳税人以所有增值税应税销售行为（包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产）合并计算销售额，判断是否达到免税标准。同时，小规模纳税人在扣除本期发生的销售不动产的销售额后仍未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额，可享受小规模纳税人免税政策。

　　通俗地说：合计计算销售额如果小于10万时免征增值税，如果大于10万时再判断，扣除本期发生的销售不动产的销售额后仍未超过10万元的，销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　例1：A小规模纳税人2019年1月销售货物4万元，提供服务3万元，销售不动产2万元。合计销售额为9（=4+3+2）万元，未超过10万元免税标准，因此，该纳税人销售货物、服务和不动产取得的销售额9万元，可享受小规模纳税人免税政策。

　　例2：B小规模纳税人2019年1月销售货物4万元，提供服务3万元，销售不动产10万元。合计销售额为17（=4+3+10）万元，剔除销售不动产后的销售额为7(=4+3)万元，因此，该纳税人销售货物和服务相对应的销售额7万元可以享受小规模纳税人免税政策，销售不动产10万元应照章纳税。

　　二、有关销售不动产预缴

　　4号公告明确：按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。4号公告下发前已预缴税款的，可以向预缴地主管税务机关申请退还。

　　小规模纳税人中的单位和个体工商户销售不动产，应按其纳税期、上述规定以及其他现行政策规定确定是否预缴增值税。

　　例3：C个体工商户是小规模纳税人，2019年1-3月销售不动产销售额为20万元，分两种情况：

　　1.如果选择按月纳税，销售不动产销售额超过月销售额10万元免税标准，则仍应在不动产所在地预缴税款；

　　2.如果选择按季纳税，销售不动产销售额未超过季度销售额30万元的免税标准，则无需在不动产所在地预缴税款。

　　例4：D个体工商户是小规模纳税人，2019年6月转让其取得的不动产，取得价税合计105万元，该不动产购置原价95万元（含税），假设当月未发生其他销售，是否需要预缴增值税？

　　解析：根据《关于发布<纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）规定，小规模纳税人转让其取得（不含自建）的不动产，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。2019年6月D销售不动产的差额后销售额为105万-95万=10万元，根据4号公告规定，适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受免征增值税政策。凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。因此，D个体工商户无需在不动产所在地预缴税款。

　　此外，4号公告明确，其他个人销售不动产，继续按照现行政策规定征免增值税。比如，其他个人偶然发生销售不动产的行为，应当按照现行政策规定实行按次纳税；如果其他个人销售住房满2年符合免税条件的，仍可继续享受免税；如不符合免税条件，则应照章纳税。

　　三、关于小规模纳税人纳税期的选择

　　4号公告明确，按照固定期限纳税的小规模纳税人可以根据自己的实际经营情况选择实行按月纳税或按季纳税。为确保年度内纳税人的纳税期限相对稳定，同时也明确了一经选择，一个会计年度内不得变更。小规模纳税人，纳税期限不同，其享受免税政策的效果可能存在差异。

　　例5：D小规模纳税人2019年1-3月的销售额分别是5万元、11万元和12万元，季度销售额不超过30万元。如果按月纳税，则只有1月的5万元能够享受免税；如果按季纳税，由于该季度销售额为28万元，未超过免税标准，因此，28万元全部能享受免税。在这种情况下，小规模纳税人更愿意实行按季纳税。

　　例6：E小规模纳税人2019年1-3月的销售额分别是8万元、11万元和12万元，季度销售额超过30万元。如果按月纳税，1月份的8万元能够享受免税，如果按季纳税，由于该季度销售额31万元已超过免税标准，因此，31万元均无法享受免税。在这种情况下，小规模纳税人更愿意实行按月纳税。

　　四、有关出租不动产

　　4号公告规定，其他个人采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。

　　例7：张某出租学区房一套，2019年每月租金5万，租期一年，一次性收取租金60万元。

　　解：张某一次性收取租金60万元，在租赁期12个月内平均分摊，月租金收入5万元，未超过10万元，免征增值税。

　　此前该情况应缴纳增值税600000/1.05*1.5%=8571.43元。

　　五、有关差额征税

　　4号公告规定，适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受4号公告规定的免征增值税政策。《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》中的“免税销售额”相关栏次，填写差额后的销售额。

　　过去《国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第26号）规定，适用增值税差额征收政策的增值税小规模纳税人，以差额前的销售额确定是否可以免征增值税政策。

　　经比较可以得知，过去以差额前的销售额确定是否可以免征增值税政策，4号公告以差额后的销售额确定是否可以享受免征增值税政策。

　　例8：2019年1月，某建筑业小规模纳税人（按月纳税）取得建筑服务收入20万元，同时向其他建筑企业支付分包款12万元，则该小规模纳税人当月扣除分包款后的销售额为8万元，未超过10万元免税标准，因此，当月可享受小规模纳税人免税政策。

　　例9：D旅行社系增值税小规模纳税人，按季纳税，2019年1季度提供旅游服务收入50万元，其中向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费等计9万元，支付给其他接团旅游企业的旅游费用11万元，该旅游社1季度需要缴纳多少增值税？

　　解：4号公告明确以差额后的销售额确定是否可以享受免征增值税政策。该旅行社差额后的销售额=50-9-11=30万元，季度销售额未超过30万元，可免征增值税。

　　此前该情况应缴纳增值税30/1.03*3%=0.87万元。

　　六、有关代开增值税专用发票

　　4号公告规定，小规模纳税人月销售额未超过10万元的，当期因开具增值税专用发票已经缴纳的税款，在增值税专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后，可以向主管税务机关申请退还。

　　例10：E企业系增值税小规模纳税人，按月纳税，2019年2月到税务机关代开增值税专用发票，不含税金额10000元，征收率3%，预交税额300元。下列哪种情况能享受增值税小微优惠：

　　1.本月开具普通发票的不含税销售额90000元。

　　2.本月开具普通发票不含税销售额91000元。

　　解析：第一种情况月销售额合计90000+10000=100000元，月销售额未超过10万元，免征增值税。

　　对于因开具增值税专用发票已经缴纳的300元税款在增值税专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后，可以向主管税务机关申请退还。

　　第二种情况月销售额合计91000+10000=101000元，月销售额超过10万元，不能免征增值税，应补增值税税额=101000*3%-已纳300=2730元。

　　七、有关一般纳税人转登记为小规模纳税人

　　转登记日前连续12个月（以1个月为1个纳税期）或者连续4个季度（以1个季度为1个纳税期）累计销售额未超过500万元的一般纳税人，在2019年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人。

　　注意：曾在2018年选择过转登记的纳税人，在2019年仍可选择转登记；但是，2019年选择转登记的，再次登记为一般纳税人后，不得再转登记为小规模纳税人。

　　链接：《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）、《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准有关出口退（免）税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第20号）

　　八、关于发票开具问题

　　4号公告明确，小规模纳税人月销售额超过10万元的，使用增值税发票管理系统开具增值税普通发票、机动车销售统一发票、增值税电子普通发票。

　　已经使用增值税发票管理系统的小规模纳税人，月销售额未超过10万元的，可以继续使用现有税控设备开具发票；已经自行开具增值税专用发票的，可以继续自行开具增值税专用发票，并就开具增值税专用发票的销售额计算缴纳增值税。

　　九、2019年1月（季度）涉税事项的追溯适用问题

　　小规模纳税人2019年1月份销售额未超过10万元（第1季度未超过30万元）的，当期因代开普通发票已经缴纳的税款，可以在办理纳税申报时向主管税务机关申请退还。

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千呼万唤始出来，犹抱琵琶半遮面”恐怕用在最新出台的财税[2019]8号文的身上是最贴切不过的了。自从2018年12月12日的国务院常务会议做出决定引入单一基金核算模式后就不断有各路解读。其实现在看来，政策基本面并不复杂。笔者总结了所谓的六个”二“来帮助大家把握新政策的基本内涵。至于这个文件的原文，请大家自行查阅今日推送的第首篇图文消息。

　　第一个“二”、适用税收优惠的创投企业分两类。既包括按照发改委要求设立的创业投资企业，也包括按照证监会私募基金管理要求设立的创投基金。理论上讲创投基金可以是契约型私募基金，但是8号文目前暂不涉及契约型基金。

　　第二个“二”、创投企业税务核算模式分两类。第一类是单一投资基金核算模式，其实就是要求针对创投企业所投的股权投资项目仅针对股权转让所得、股息红利所得纳税。第二类是创投企业整体核算模式，其实就是针对创投企业的整体经营所得计税。前者适用20%的比例税率，后者适用5%-35%的累进税率。其中在计算经营所得的应纳税所得额时，符合条件的个人合伙人还可以扣除新所得税法带来的四大扣除（基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除、其他扣除）。

　　第三个“二”、单一基金核算模式下需要考虑两类所得。第一类是股权转让所得，其基本计算模式是股权转让收入—股权原值—合理费用，其实就是现行个人所得税法中对财产转让所得的应纳税所得额的确定方式。不同项目的股权转让所得和股权转让损失可以盈亏互抵。我认为这里的股权转让损失无需税务机关备案确认。第二类是股息红利所得，实际上应该理解为个人所得税法中的利息、股息、红利所得。在创投中投资贷款项目的很少，但会涉及一些固定收益类的投资收益，其实就是利息。需要注意的是，股息红利所得和股权转让所得之间通常不能盈亏互抵，也就是不能用股息红利收益去抵减股权转让损失。如果创投企业以减资的方式从被投资企业退出，就会引发股权退出环节股权转让所得和股息红利所得是否要区分的问题。

　　第四个“二”、纳税申报方式有两类。对于单一基金核算模式下的股权转让所得和股息红利所得，采取源泉扣缴的方式，由创投企业来进行代扣代缴。由于股权转让所得是按照年度计算的，因此对股权转让所得的部分的代扣代缴也是按年扣缴。如果对合伙人按照项目提前分配，需要预留必要的纳税资金。对于整体核算模式下的经营所得，应当采取自行申报的方式，先按月按季度预缴，在年度终了后规定时间内进行汇算清缴。

　　第五个“二”、两类优惠的叠加。8号文所给予的两类核算模式的优惠，与财税[2018]55号文给予的投资额抵扣的优惠可以叠加使用。只要符合条件，在计算单一基金核算模式的股权转让所得和整体核算模式的经营所得时都可以按照政策规定进行投资额抵扣，这样个人合伙人就有机会最大限度的适用税收优惠，起到国家税收政策对创投的扶持作用。

　　第六个“二”、两个层面的备案。一个是行政监管层面的备案，创投企业向发改委备案，创投基金向基金协会备案。另外一个是税收层面的核算方式备案。其中核算方式的备案是8号文推出的新政策，值得关注。由于目前已经接近1月底且新春佳节即将来临，税务机关要求2019年3月1日之前完成核算方式备案还是存在很大的难度，时间也很紧迫。在我写这段话的时候，笔者的脑海中回忆起2018年1月份行将结束的时候，很多资管产品管理人忙着准备2月初进行的历史上第一次资管产品的增值税简易计税的申报，大家纠结于是否要到税务机关备案，某省级税务机关一会不要求备案、一会要求备案，纳税人搞得晕头转向，希望这一次创投核算方式的备案能够有一个清晰的流程。

昨日，相关部门发布财税[2019]8号《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》。

　　该文件规定；单一投资基金的股权转让所得，按一个纳税年度内不同投资项目的所得和损失相互抵减后的余额计算，余额大于或等于零的，即确认为该基金的年度股权转让所得。单个投资项目的股权转让所得，按年度股权转让收入扣除对应股权原值和转让环节合理费用后的余额计算，股权原值和转让环节合理费用的确定方法，参照股权转让所得个人所得税有关政策规定执行。

　　1.撤资退出未予明确

　　目前，我国股权投资的退出，规范的方式主要有撤资和转让，对于转让，我国所得税政策明晰简单，不再累述。对于撤资，我国企业所得税方面，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）文件的规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

　　但是，在此次单一投资基金企业政策中，只规定了转让所得，未规定撤资的损失和利得计算和损失扣除，我国创业企业经营失败的情况下，很难出现转让的退出方式，多数为清算注销，故此类创业投资损失可能无法计算抵扣。

　　同时，按照相关部门发文习惯，财税文件之后一般会存在税总公告予以具体明确，我们只能期待税总给出具体解决方案。

　　2.不规范退出需要防范

　　同时，由于我国管理的限制，我国创投企业的退出还有诸多不规范形式，比如形成僵尸企业等等，无法形成规范撤资或者转让，此类损失也很难作为溢价所得的扣除，投资者也需要注意防范。

国家税务总局关于深入贯彻落实减税降费政策措施的通知新个税法六种专项附加扣除有很多种分摊方式，有的仅限纳税人本人扣除，有的可以由纳税人或其配偶选择一方扣除，有的可以由夫妻双方各分摊扣除标准的50%。为了帮助纳税人更好地学习和记忆，本文试归纳总结如下：

　　一、可由夫妻选择一方扣除情形

　　子女教育

　　子女接受全日制学历教育的相关支出，按照每个子女每月1000元的标准定额扣除，可选择由夫妻双方选择一方按扣除标准的100%扣除；也可选择由夫妻双方分别按扣除标准的50%扣除。

　　继续教育

　　个人接受本科及以下学历（学位）继续教育，可以选择由父母按子女教育扣除，也可以选择由本人扣除。选择由父母按子女教育扣除时，可以选择由夫妻双方选择一方按扣除标准的100%扣除，也可以选择由夫妻双方分别按扣除标准的50%扣除。

　　大病医疗

　　纳税人符合大病医疗支出的医药费用支出可以选择由夫妻双方一方扣除。

　　住房贷款利息

　　1.纳税人本人或配偶单独或者共同使用商业银行或者住房公积金个人住房贷款为本人或其配偶购买中国境内住房，发生的首套住房贷款利息支出，在实际发生贷款利息的年度，按照每月1000元标准定额扣除。经夫妻双方约定，可以选择其中一方扣除。

　　2.夫妻双方婚前分别购买住房发生的首套住房贷款，其贷款利息支出，婚后可以选择其中一方住房，由购买方按扣除标准的100%扣除，也可以由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除。

　　住房租金

　　夫妻双方主要工作城市相同的，只能由一方扣除住房租金支出。

　　注意：以上具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

　　二、可由夫妻双方分别按扣除标准50%扣除

　　子女教育

　　子女接受全日制学历教育的相关支出，按照每个子女每月1000元的标准定额扣除，可以选择由夫妻双方分别按扣除标准的50%扣除，也可选择由夫妻双方选择一方按扣除标准的100%扣除。

　　继续教育

　　个人接受本科及以下学历（学位）继续教育，可以选择由父母按子女教育扣除，也可以选择由本人扣除。选择由父母按子女教育扣除时，可选择由夫妻双方分别按扣除标准的50%扣除,也可选择由夫妻双方选择一方按扣除标准的100%扣除。

　　住房贷款利息

　　夫妻双方婚前分别购买住房发生的首套住房贷款，其贷款利息支出，婚后可以选择其中一方住房，由购买方按扣除标准的100%扣除，也可以由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除。

　　注意：以上具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

　　三、限本人扣除，无选择由配偶扣除的情形

　　继续教育

　　除子女接受本科及以下学历（学位）继续教育，可以选择由父母按子女教育扣除之外，接受学历（学位）继续教育、职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育，均由本人扣除，无选择由配偶扣除的情形。

　　赡养老人

　　符合条件的赡养老人支出，限独生子女或兄弟姐妹之间分摊扣除，无选择由赡养人配偶扣除的情形。

　　注意：以上具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

本次个税改革首次确立了专项附加扣除制度，在进一步降低税负的同时，也给纳税人带来一些甜蜜的负担——学习适用这一新制度。值得肯定的是，整个税务系统自税务总局以下，通过网络、微信、现场宣传、专题培训等多种途径进行了大力普及，可谓是全民言个税、人人算扣除。

　　经研读专项附加扣除有关文件，笔者逐一对各项专项附加扣除的有关重点进行了归纳分析，希望可以帮助有需要的人充分、顺利地享受到国家释放的减税红利。

　　一、子女教育

　　（一）扣除范围

　　纳税人的子女接受全日制学历教育的相关支出。

　　把握三个关键词：

　　1.全日制

　　全日制与非全日制是基于学习时间做出的划分，顾名思义，是指进行全天候学习的一种方式。区别于业余、函授、自考等学习方式。

　　我国的全日制教育阶段可以覆盖学前教育（托管班、幼儿园、学前班）、义务教育（小学、初中）、高中教育（普通高中、中等职业、技工教育）、高等教育（大学专科、大学本科、硕士研究生、博士研究生）。

　　按照税务总局的说法，3岁之前以抚育为主，故本次改革，除未满3岁的部分学前教育阶段，已将大部分全日制教育阶段纳入子女教育专项附加扣除范围。此外，对于学前教育，只对幼儿年龄提出限制条件，并不要求孩子必须入园接受教育。

　　2.学历教育

　　区别于非学历教育：参加学历教育的学生在完成学业后，由学校颁发国家统一印制的毕业证书和学位证书，毕业证书对应学历，学位证书对应学位。非学历教育如培训、进修，学业完成后只获得结业证书。

　　专项附加扣除范围中，属于学历教育的阶段为义务教育、高中教育、高等教育。

　　扣除期间包括全日制学历教育期间中因病或其他非主观原因休学但学籍继续保留的休学期间，以及施教机构按规定组织实施的寒暑假等假期。

　　3.子女

　　是指婚生子女、非婚生子女、继子女、养子女。

　　（二）扣除标准

　　1000元/月/孩定额扣除。

　　纳税人按照每个子女每月1000元的标准申报享受专项附加扣除。多个子女则按“子女数量*1000元”的标准计算月扣除额。

　　需要说明的是，本次个税改革确定的专项附加扣除标准，除住房租金外，采取的都是全国统一扣除标准。虽然较少考虑了各地不同的经济发展水平和民生负担情况，笔者认为还是弥足珍贵，毕竟在短短两个月时间里——2018年10月20日发布《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》到2018年12月13日正式发文，对先前施行多年的个税制度同时进行质、量改革，同时兼顾个体利益与国家财政，殊为不易，且国发（2018）41号也明确规定，将根据民生支出变化情况，适时调整扣除范围和标准。

　　（三）扣除主体

　　1.父母。是指生父母、继父母、养父母。

　　2.父母之外担任未成年人监护人的其他人。

　　（四）扣除方式

　　可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除，也可以选择由双方分别按扣除标准的50%扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

　　由上可知，对于子女教育支出，要么一方扣100%，要么双方各扣50%，没有第三种方式。因此笔者认为，无论子女有多少父母，或者父母有多少子女，都只能选择单方全额扣或双方均额扣两种方式之一，具体如何操作，大家可以协商，但不能突破一个孩子1000元的月扣除标准。

　　（五）留存资料

　　如果子女在境内接受教育，无须留存任何资料；如果在境外读书，纳税人应当留存境外学校录取通知书、留学签证等相关教育的证明资料备查。

月销售额在10万下免增值税≠月开票额在10万下免增值税

　　财税[2019]13号规定：自2019年1月1日至2021年12月31日，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元）的，免征增值税。

　　注意：月销售额在十万下免增值税，月销售额是不含税收入金额，并不是开票金额。

　　年度利润总额≠年度应纳税所得总额

　　企业所得税的计税基础是企业应纳税所得额，而不是企业的利润总额。

　　也就是说企业有利润不一定缴纳企业所得税，没有利润也可能要缴纳企业所得税。

　　应纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额

　　企业所得税率≠企业所得税负

　　企业所得税的税率有法定税率25%，符合条件的小型微利企业，减按20%低税率征税，对于国家需要重点扶持的高新技术企业等，减按15%税率征税。

　　企业所得税的税负其实就是所得税纳税的负担，也就是通常所说的企业所得税贡献率=实际缴纳的所得税/营业收入*100%。

　　小型微利企业≠小微企业

　　小型微利企业属于企业所得税优惠方面的一个概念，但是小微企业属于增值税优惠方面的一个概念，适用的优惠税种不一样。

　　小型微利企业≠小规模纳税人

　　小型微利企业既可能是一般纳税人、也可能是小规模纳税人，也就是小型微利企业涵盖了增值税小规模纳税人。

　　税法上的个人≠自然人

　　增值税条例中的纳税人分为单位和个人。个人又细分为个体工商户和其他个人。这个“其他个人”就是咱日常生活中所指的“自然人”，而不是企业、单位、个体户等团体组织。

　　国家税务总局发布了《关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）(以下简称18号公告)，对于政策调整涉及的征管问题进行了明确。但是由于18号公告内容丰富、言简意赅，部分财务人员学习后产生了诸多理解上的困惑，今天盈科小编通过本文梳理出以下6大误区，帮助大家更好地在实务中进行理解和把握。

　　一、六大误区

　　误区一 所有的一般纳税人均可以转登记为小规模纳税人

　　18号公告规定，“根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条的有关规定，登记为一般纳税人”。

　　根据上述规定，《财务部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）文件不在适用范围之列，因此销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的一般纳税人不符合18号公告规定之条件，不能转登记小规模纳税人。

　　误区二 自行登记的一般纳税人不可以转登记为小规模纳税人

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条规定：“小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。具体认定办法由国务院税务主管部门制定。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。”

　　根据上述条款授权，《增值税一般纳税人登记管理方法》（国家税务总局令第43号）第三条规定，“年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。”

　　18号公告明确了《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条登记的一般纳税人，属于转登记小规模纳税人的前提条件之一。因此年应税销售额未超过规定标准的纳税人，自行申请办理一般纳税人登记后，未达到500万元销售额也可以申请转登记为小规模纳税人。

　　误区三 转登记日前连续12个月或者连续4个季度累计应征增值税销售额不含免税销售额

　　《增值税一般纳税人登记管理方法》（国家税务总局令第43号）第二条规定，“……本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额……”，并未明确免税销售额是否属于应征增值税销售额。

　　但是《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2018年第6号）对此问题进行了明确：“《办法》第二条所称“纳税申报销售额”是指纳税人自行申报的全部应征增值税销售额，其中包括免税销售额和税务机关代开发票销售额。”

　　从税法原理角度来理解，免税销售额本身属于应征增值税范畴，国家出于支持某些特定行业发展的目的，给予了免税待遇，理应计入应征增值税销售额中。因此，转登记日前连续12个月或者连续4个季度累计应征增值税销售额包括免税销售额。

　　误区四 转登记纳税人转登记日当期取得的进项税额，一律计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算

　　在18号公告中，对于转登记纳税人尚未申报抵扣的进项税额以及转登记日当期的期末留抵税额，划分为转登记日当期已经取得发票，以及转登记日当期尚未取得发票两类情况，并提出了不同的处理方式。其中“转登记日当期已经取得的增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，应当已经通过增值税发票选择确认平台进行选择确认或认证后稽核比对相符”。

　　对于上述规定，有人将其理解为转登记纳税人在转登记日当期取得的进项税额，一律计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算。这种理解是错误的。18号公告明确限定为尚未申报抵扣的进项税额方才计入“应交税费—待抵扣进项税额”。因此，如果纳税人在转登记日当期的纳税申报期结束前，增值税专用发票申报抵扣不受影响，依然可以通过增值税发票选择确认平台勾选确认或认证，抵减本期实现销售时产生的销项税额。

　　如果企业取得的专用发票未在当期申报抵扣，由于转登记纳税人在下期转为小规模纳税人，将采取简易计税方式，此时尚未申报抵扣的进项税额没有对应的销项税额抵减，只能计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算，等待符合18号公告条件时才可继续抵减。

　　案例一

　　甲企业为商贸企业一般纳税人，符合18号公告转登记小规模纳税人的条件。2018年4月，该企业不含税销售额为100万元，取得进项发票15万元未在本期申报抵扣，前期留抵为10万元。4月应纳税额=100*17%-10=7万元，15万元进项税额只能计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算。

　　误区五 计入“应交税费—待抵扣进项税额”，可以抵减转为小规模纳税人期间形成的应纳税额

　　按照18号公告规定，“当转登记纳税人在一般纳税人期间销售或者购进的货物、劳务、服务、无形资产、不动产，自转登记日的下期起发生销售折让、中止或者退回时，调整转登记日当期的销项税额、进项税额和应纳税额。调整后的应纳税额大于转登记日当期申报的应纳税额形成的少缴税款，从“应交税费—待抵扣进项税额”中抵减；抵减后仍有余额的，计入发生销售折让、中止或者退回当期的应纳税额一并申报缴纳。”

　　对于上述内容，我们应理解为转登记日当期形成的待抵扣进项税额，只能抵减转登记纳税人在作为一般纳税人期间，由于销售折让、中止或者退回时产生的少缴税款。即使此时待抵扣的进项税额大于少缴税款，由于纳税人处于不同身份时计税方式不同，待抵扣进项税额余额只能继续放在“应交税费—待抵扣进项税额”科目，而不能抵减转登记纳税人在小规模纳税人期间形成的应纳税额。原因是，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十一条规定：小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。

　　案例二

　　甲企业2018年4月转登记为小规模纳税人，15万元进项税额计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算。5月，甲企业成为小规模纳税人，不含税销售额为30万元，当月应纳税额为30*3%=0.9万元，5月，甲企业退回4月份购进存货50万元，4月份进项税额转出8.5万元，实际少缴税款8.5万元。由于待抵扣进项税额为15万元，抵减前期少缴税款后仍有6.5万元余额。5月，甲企业作为小规模纳税人，当期实际应纳税额为0.9万元，不得使用待抵扣进项税额余额6.5万元抵减，仍需缴纳0.9万元税款。

　　误区六 纳税人转登记为小规模纳税人后不能开具一般纳税人适用税率的专用发票

　　18号公告明确指出，转登记纳税人自转登记日的下期起，由于纳税人身份发生转换，发生增值税应税销售行为，只能按照征收率开具增值税发票。根据国家税务总局规定，月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的鉴证咨询业、住宿业、工业以及信息传输、软件和信息技术服务业的增值税小规模纳税人可以通过新系统自行开具征收率3%的增值税专用发票。

　　但是18号公告同时规定，“对于在一般纳税人期间发生的增值税应税销售行为，未开具增值税发票需要补开的，应当按照原适用税率或者征收率补开增值税发票。”这是国家为防止由于纳税人身份转换，造成下游无法取得足额的增值税进项发票，给纳税人造成不必要的经济损失而规定的。为落实上述政策目的，18号公告规定：“转登记纳税人可以继续使用现有税控设备开具增值税发票，不需要缴销税控设备和增值税发票。”因此，转登记纳税人虽然属于小规模纳税人身份，但是在符合条件的前提下，仍然可以开具原本只有一般纳税人才可开具的17%、16%、13%、11%、10%、6%税率的增值税专用发票。

　　二、总结

　　由于当前税制改革在继续推进中，本文从纳税人的角度出发，选取了6个纳税人咨询最多的问题集中解答，希望能帮助财税人员领会新政策的精神实质，最大程度地规避税收风险，享受政策红利。

2018年1月17日财政部、税务总局发布《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号），进一步加大企业所得税优惠力度，放宽小型微利企业标准。《通知》规定，自2019年1月1日至2021年12月31日，从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业，对其年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　近年来，大量建筑企业由于众所周知原因（材料价格上涨等）导致税负增加，上述税收新政出台一定程度上能够化解企业的经营困境。

　　在这次新政出台之前，根据财税[2018]77号规定，小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。建筑企业属于“其他企业”，资产总额不超过1000万元。这在一定程度上限制了大多数建筑企业成为小型微利企业。此次国家放宽“小型微利企业”认定条件，使得一部分建筑企业可以成为小型微利企业与其他企业一道享受国家的税收优惠政策。

　　建筑企业要享受小型微利企业税收优惠政策就要在从业人数、资产规模上做出合理安排才能实现。

　　第一、控制应纳税所得额300万元以下。

　　一个年收入在10000万元的施工企业，按照毛利润7%来算，营业利润在700万元。建筑企业施工普遍需要垫资，向金融机构等借款。如果通过保理融资借入3400万元，按照12%年利率，需要支付408万元利息。假如不考虑纳税调增项，应纳税所得额为292万元。符合应纳税所得额300万元以下标准。

　　第二、从业人数控制在300人。

　　财税[2018]77号文规定，从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　从业人数控制在300人以下，这个问题的关键是要把一线生产工人通过劳务分包形式解决。切忌走劳务派遣用工。

　　第三、控制资产规模在5000万元以下。

　　尽管建筑企业利润微薄，但是建筑业的特点是项目建设期长、建筑产品形体大、工程造价高。实际工作中，很容易阶段性因往来账、会计核算不规范等造成“资产总额”虚高。达不到小型微利企业标准。

　　对于施工总承包企业来说，一级资质标准对净资产要求基本在5000万元以上，基本上不用考虑享受小型微利企业税收优惠了。从“资产总额”要求看，适合享受小型微利企业税收优惠的企业有如下：

　　1、部分施工总承包二级及以下资质企业；

　　2、取消了建筑资质的施工企业，如园林绿化工程公司等；

　　3、大部分专业分包资质企业；

　　4、建筑劳务公司。

　　如果资产负债表上的“资产总额”临近5000万元，就要想法控制“资产总额”规模。

　　以下办法可以控制、减少“资产总额”：

　　一、执行《企业会计准则》，不要执行《小企业会计准则》。

　　对同一交易和事项，《企业会计准则》给予会计人员更多的执业判断权力和操控空间。执行《小企业会计准则》简化会计核算，最终财务报告方面如六大往来项目仍要进行重分类列报。这与执行《企业会计准则》没有本质区别。

　　二、根据企业资质对净资产的最低要求来安排实收资本和留存收益等。

　　比如，根据《建筑业企业资质标准》（建市[2014]159号）『建筑装修装饰工程专业承包企业资质等级标准』的相关要求条件：

　　资质标准建筑装修装饰工程专业承包资质标准建筑装修装饰工程专业承包资质分为一级、二级。一级资质标准1.1企业资产净资产1500万元以上。

　　按照上述规定，企业在申请装修装饰工程一级资质时注意把净资产控制在刚刚超过1500万元。

　　三、利用会计恒等式减少企业“资产总额”。

　　根据：资产=负债+所有者权益，资产和负债同时减少、资产和所有者权益同时减少。

　　发生以资产偿还债务、以低于账面价值的价格处置资产、资产毁损、资产减值、资产折旧摊销计入费用化的损耗、以外币计算的资产因汇率变动产生的影响等等情况都会使资产总额减少。

　　四、施工机械重租弃购。

　　对施工机械如塔式起重机、施工电梯、挖掘机、装载机等尽量租用。减少采购设备等固定资产原值入账。不采购工具、器具等，要求提供劳务方自带生产工具。

　　五、办公场所尽量租用。

　　尽量不接受以房抵款等形式工程款收取。可以考虑租用母公司办公楼，按合理价格支付给母公司租赁费。按这种思路，子公司可以根据实际情况接受母公司管理、技术服务，支付给母公司管理服务费。

　　六、合理安排工程款支付。

　　在工程款到达月份及时编制资金计划。结合解决农民工工资拖欠问题，尽快把资金在当月支付完毕。

　　七、“未达账项”的合理利用。

　　当月月末收到工程款，企业可能并不知道来款。次月初拿到银行对账单查清后，不宜直接入上月“预收账款”，这样会导致“资产总额”急剧变大。根据会计制度相关规定，正确做法是编制“银行存款余额调节表”，将银行存款账户余额与银行对账单余额调为一致。

　　八、减少“其他应收款”的出现频率。

　　有些建设单位的农民工工资保证金会要求施工方代为支付。建筑企业一旦代为支付就将形成应收债权资产。短期收不回来。可以与建设单位充分沟通，使对方得以理解。

　　九、用履约保函代替履约保证金。

　　建筑企业在中标后，一般要向招标方支付不超过中标合同金额10%的履约保证金。收回时间较长。形成的应收债权资产需考虑避免。比较好的办法是用履约保函代替履约保证金。

　　有人会认为：其他应收款增加，银行存款减少，资产一增一减，最终不影响资产总额。持有上述观点的人没有考虑到企业上述资金的支付往往伴随负债增加。

　　十、减少长期股权投资。

　　上、中、下纵向一体化是建筑企业战略目标。有的建筑企业控股投资商品混凝土公司等。控股上游供应商和下游客户达到控制成本做法要忍痛割爱，长期股权投资只会增加“资产总额”。解决办法之一是设立关联方公司。

　　有人会认为：长期股权投资增加，银行存款减少，资产一增一减，最终不影响资产总额。而且长期股权投资还可以计提减值准备。持有上述观点的人没有考虑到长期股权投资增加不单是货币资金减少，也可能是增发股份等情形，负债和权益可能会同时增加。

　　以上简单罗列了十个办法，还有许多不胜枚举：比如：存货日常加强管理保持零库存，又比如：尽量让工程施工=工程结算（因为工程施工减去工程结算余额正数填写在资产负债表“存货”项目，负数则填写在“预收账款”项目），收到应收票据尽快去银行贴现使应收债权转换为银行存款支付欠款使货币资金与应付款项同时减少，对人工、材料、机械等成本项目记录好台账，不随意预估成本和应付款项，企业资金周转出现问题需要融资，以母公司做为融资主体。这里就不一一列举了。

　　结束语：在应纳税所得额、从业人数、资产总额三个方面符合标准才能使建筑企业享受小型微利企业税收优惠政策。