市场中，一些企业会以出租或资本升值为的目持有自有房屋、建筑，根据会计准则，该类型的不动产在会计核算时应归入投资性房地产科目，核算方式主要有两类：

　　①成本法计量的投资性房地产；

　　②公允价值计量的投资性房地产。

　　对于成本法计量的投资性房地产，会计上可以计提折旧，如果符合税法规定可以税前扣除；对于公允价值计量的投资性房地产，会计上不可计提折旧，但税务处理上能否计算折旧并扣除并无明确规定，实操中各地处理口径也大相径庭。

　　在此，本文将重点探讨方式②涉及税务处理的有关问题，以帮助企业在实际运营中避免风险。

　　可税前扣除的观点依据：

　　根据《企业所得税法》第11条，“企业按照规定计算的固定资产折旧，准予税前扣除”。税法上对固定资产的定义，《企业所得税法实施条例》第57条做出了明确描述——“指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”以出租为目的的房屋和建筑，虽然会计上会被归入“投资性房地产”核算，但根据上述法规却可被认定为“固定资产”，因此可以计算折旧并税前扣除。

　　不可税前扣除的观点依据：

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”据此，以公允价值模式计量的投资性房地产未在会计上计提折旧、确认费用并结转损益，因此不得计算折旧并在企业所得税前扣除。

　　又根据国家税务局公告2017年第54号对申报表填报说明规定：“企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确前，暂按国家统一会计制度计算。”该法规明确了在税务、会计计算出现不一致情况下，税收规定优先于会计制度；仅有在税收规定不明确的情况下，才能按照国家统一会计制度进行计算。考虑到全国范围内并无专门针对投资性房地产的税务处理的相关法规，投资性房地产计提折旧并于税前扣除可能会被判定为“税收规定不明确的”范畴，应“暂按国家统一会计制度计算”，不能计算折旧。

　　据了解，全国各地不同地方税务机关对上述问题在实操中可能存在不同的理解及税收处理方式。据不完全统计，如北京、上海、江苏、福建、山东、广西等省持“不可扣除的观点”（具体以企业实际所辖主管税务机关口径为准）。由于投资性房地产涉及的房屋、建筑原值金额普遍较大（小则千万，大则数亿数十亿），如果企业申报时违背当地实操口径，不仅可能要补缴以前年度所得税，还可能要缴纳滞纳金、罚款，甚至会被降低信用等级。我们建议涉及投资性房地产折旧税务处理的相关企业，尽早自查并及时向税务机关咨询和沟通，避免潜在风险。

近期因新型冠状病毒感染肺炎疫情而引发的法律问题层出不穷，其中包括了商业房屋（区别于居住房屋）租赁合同无法正常履行能否援引不可抗力条款。在此我们不妨以2003年“非典“期间发生在上海的两个案例，来回顾一下当时法院的裁判理由。

　　案例一

　　经上海市第二中级人民法院终审判决的“2004年上海某某娱乐有限公司与上海某某有限责任公司房屋租赁合同纠纷上诉案”

　　原审上海市黄浦区人民法院认为：

　　关于“非典”期间某某公司经营是否受影响问题，按照最高人民法院相关规定，由于“非典”疫情原因，按原合同履行对一方当事人的权利有重大影响的合同纠纷案件，可以根据具体情况，适用公平原则处理；因政府及有关部门为防治“非典”疫情而采取行政措施直接导致合同不能履行，或者由于“非典”疫情的影响致使合同当事人根本不能履行而引起的纠纷，按照《中华人民共和国合同法》第一百一十七条和第一百一十八条的规定[1]妥善处理。本案承租方并没有向法庭举证证明，承租方在“非典”期间因政府及有关部门采取行政措施而导致合同不能履行，因此，不适用“不可抗力”的免责规定，也就不能部分或全部免除责任。如果需要适用公平原则，承租方也应该对因为受“非典”影响而停业以及停业时间、损失范围加以证明，承租方要求减免租金缺乏相应的损失依据，不予采纳。如果需要适用公平原则，承租方也应该对因为受“非典”影响而停业以及停业时间、损失范围加以证明，承租方要求减免租金缺乏相应的损失依据，不予采纳。出租方2003年6月l2日以挂号信的形式向某某公司发出单方解约公函，其形式符合法律规定，其内容符合客观事实，理由依法成立。某某公司称收到的不是此类通知，但某某公司并没有能够提出反证加以证明，故采信出租方的陈述，即解约公函已经送达某某公司。

　　原审法院判决后，承租方不服，向本院提起上诉称：……2003年发生“非典”疫情期间上诉人根据政府要求从5月中旬开始停业至8月中旬，而且当时娱乐行业停业是众所周知的事实，故上诉人要求减免租金的理由应予支持。请求二审撤销原判，依法改判。

　　终审法院认为：

　　基于我国在2003年春夏季节发生“非典”疫情一事众所周知，而且当时娱乐行业响应政府部门防治“非典”的要求而停业也是公知的事实，因此，根据公平原则，上诉人提出其停业3个月的租金应免除的理由成立，本院予以支持，故上诉人所欠租金中应扣除3个月的租金。

　　案例二

　　经上海市第一中级人民法院终审判决的“2004年上海某某实业有限公司与上海某某工贸有限公司租赁合同纠纷上诉案”

　　原审上海市长宁区人民法院认为：

　　因对租金挂帐等事宜双方产生矛盾，嗣后遇“非典”疫情防治，承租方因不可抗力不能履行合同，应免除承租方司的责任，同时对这一期间的租金及空调使用费，由于承租方停止经营，应酌情减免。

　　判决后承租方、出租方均不服，提出上诉，其中出租方提出，承租方以“非典”作为免除租金的理由，缺乏法律依据。

　　终审法院认为：

　　关于“非典”疫情，因非法律所界定的属于不可抗力的情形，且承租方因防治“非典”而实际停业的时间系在2003年4月，故对承租方在停业前应履行支付租金之义务，原审均以不可抗力而免除承租方的责任，于事实认定及法律适用均有不妥。对“非典”时期的租金，原审已酌情予以减免，现承租方要求全部免除，缺乏依据。

　　我们注意到上述案件的一、二审四家法院做出了差异化的判断，其中长宁区法院对疫情是否属于不可抗力情形持肯定态度，黄浦区法院和二中院则持否定态度，一中院则援引了公平原则。

　　实际上，在这两个案例出现之前，最高人民法院于2003年6月11日紧急颁布了《关于在防治传染性非典型肺炎期间依法做好人民法院相关审判、执行工作的通知》（法[2003]72号）（以下简称“《2003最高院通知》”）,其中第三条“依法妥善处理好与非典防治有关的民事案件”中的第（三）项明确：由于“非典”疫情原因，按原合同履行对一方当事人的权益有重大影响的合同纠纷案件，可以根据具体情况，适用公平原则处理。因政府及有关部门为防治“非典”疫情而采取行政措施直接导致合同不能履行，或者由于“非典”疫情的影响致使合同当事人根本不能履行而引起的纠纷，按照《中华人民共和国合同法》第一百一十七条和第一百一十八条的规定妥善处理。

　　尽管《2003最高院通知》已失效，但相关内容对于此次疫情引发的争议仍具有一定的参考意义。我们可以注意到以上引述条文区分了两种纠纷：

　　第一种：因疫情，导致合同如继续履行将对一方当事人权益产生重大影响，换言之合同客观上仍可继续履行，但从经济上而言继续履行将对一方或双方当事人造成损失或其他不便。

　　第二种：因疫情，致使合同不能履行。其中又区分了不能履行的原因，其一是因政府及有关部门为防治疫情而采取行政措施，从而直接导致合同不能履行；其二是因疫情影响致使合同当事人根本不能履行。这两种原因导致的“不能履行”，应属于事实上的不能履行，而非存在客观上继续履行的可能。

　　由此可见，以上提及的法院做出的差异化判断，其实并没有脱离《2003最高院通知》的原则，而是在具体考察商业经营的本质、租赁合同签署时的市场背景，甄别行政部门在疫情控制过程中采取的措施，了解出租方和承租方的意思表示基础以及履约过程中是否存在其他违约行为等因素的前提下，从合同目的能否实现的角度出发，进行了综合评判。

　　对于商业租赁（区别于居住租赁），不考虑特殊情形，仅以已完成装修且投入使用的房屋租赁合同而言，试区分如下：

　　（1）餐饮娱乐、金融服务等人流密集型场所，因行政部门采取疫情控制措施而必须停业，进而因停业产生运营困难，承租方难以继续依约支付租金，但疫情得到控制后可能可以恢复营业

　　（2）工厂等劳动密集型企业，因行政部门采取疫情控制措施而必须停产，或因疫情控制导致无法招工、开工，只能停产停业，但因租金本身较低，且承租方已经预先支付了若干年度的租金，因此不存在租金支付上的障碍，只是因市场环境的影响，承租方决定不再继续经营，并希望解除租赁合同

　　（3）企业办公场所，因行政部门采取疫情控制措施而必须推迟办公时间，进而对企业运营产生影响，合同仍可继续履行，但承租方将因无法集中办公承受一定的商业损失

　　我们可以看到，在第（1）种情况中，承租方客观上可以继续履行租赁合同，但其商业运营中现金流截断导致租金支付困难，这种情况下如果承租方诉请援引不可抗力主张解除合同，并不当然符合《2003最高院通知》中的第二种纠纷情形，其不能履约缺乏客观性，且难以支付租金属于商业风险[2]。在此情况下，更好的选择是参考《2003最高院通知》中的第一种纠纷情形，请求适用公平原则酌减租金、物业费等；如果审理过程中双方达成解除租约意向，则可按协商解除处理，当然该等解除并不免除承租方在疫情之前的租金支付义务以及其他违约责任。

　　在第（2）种情况中，实际上不存在因疫情导致的租赁合同纠纷，而更多是承租方自身商业决定。由于工厂租赁的期限一般都比较长，因产业导向、招商政策等行政限制，寻找合适的承租方也不容易，所以出租方大都不愿解除既有的租赁合同，在此情况下司法裁判机构会非常谨慎，有一定可能参照《2003最高院通知》中的第一种纠纷情形的处理原则，适用公平原则要求双方协商调减未来年限的部分租金或让渡其他经济利益（例如免除一定时段的管理费），用于平衡承租方的损失，而且除非双方在审理过程中达成解除租约意向，否则不会轻易按照解除合同的方向进行处理。

　　在第（3）种情况中，办公租赁的租期比较灵活，对于那些签署了较长期限的办公租赁合同而言，双方仍有较好的履约基础，在此情况下可参考《2003最高院通知》中的第一种纠纷情形，适用公平原则来酌减租金、物业费等；而对于租期较短的办公租赁合同而言，其租赁目的由于疫情控制已经落空，即使结束控制，商业上也不再有继续租赁的必要，此时可参考《2003最高院通知》中的第二种纠纷情形，请求完全免除疫情期间的租金、物业费等。但必须注意的是，即便按照免责进行主张，当事人也并不当然被赋予《合同法》第九十四条“因不可抗力致使不能实现合同目的”提出单方解除合同的权利，合同能否就此解除，还要进一步考察其他因素。

　　我们认为，回归到法律制度本身，《2003最高院通知》在引用《合同法》中“不可抗力”条款时，其本意是在特殊情况下赋予合同当事人一定的免责抗辩权利，而非通过引入不可抗力制度，使得交易无效。司法实践中，裁判机构认定“不可抗力情形”是相对谨慎的，甚至可以说严格把握，以促成交易的继续履行为原则，而以不可抗力判决解除合同为例外。

　　而《2003最高院通知》中的第一种纠纷情形，非常接近“情势变更”原则。我们都知道，2009年最高人民法院颁布《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》，其中第二十六条规定，“合同成立以后客观情况发生了当事人在订立合同时无法预见的、非不可抗力造成的不属于商业风险的重大变化，继续履行合同对于一方当事人明显不公平或者不能实现合同目的，当事人请求人民法院变更或者解除合同的，人民法院应当根据公平原则，并结合案件的实际情况确定是否变更或者解除。”由上述司法解释的规定可知，情势变更的适用前提是“非不可抗力”情形，如果我们认为疫情构成不可抗力情形的，则显然不能引用该条文造成的。

　　但是，我们认为从维护交易的原则出发，法院并没有将不可抗力与情势变更进行对立的本意。而在新发布的《民法典（草案）》第五百三十三条里，情势变更原则表述为：“合同成立后，合同的基础条件发生了当事人在订立合同时无法预见的、不属于商业风险的重大变化，继续履行合同对于当事人一方明显不公平的，受不利影响的当事人可以与对方重新协商；在合理期限内协商不成的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构变更或者解除合同。人民法院或者仲裁机构应当结合案件的实际情况，根据公平原则变更或者解除合同。”这里的立法逻辑，与《民法通则》、《合同法》贯彻的公平原则是一脉相承的。

　　以上可见，情势变更完全可以作为另一种更灵活的机制，在当前疫情的情况下，引入到商业房屋租赁合同的争议解决中，赋予当事人一定的变更或解除权。这是符合民法关于公平原则，也就是《2003最高院通知》中的第一种纠纷处理原则的。如果仅仅援引“不可抗力”予以免责，则司法适用的范围过窄，不利于双方解决纠纷；加入了以公平原则为根本的“情势变更”制度，相当于增加了当事人之间的缓冲和协调余地，对于疫情引起的商业房屋租赁合同纠纷而言，无疑是有积极意义的。

　　但是情势变更原则的适用并不宜扩大。在2009年最高院发布《合同法》司法解释（二）之后三天，就专门发布了《关于正确适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释(二)服务党和国家的工作大局的通知》，指出必须“严格适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释(二)第二十六条”，“对于上述解释条文，各级人民法院务必正确理解、慎重适用。如果根据案件的特殊情况，确需在个案中适用的，应当由高级人民法院审核。必要时应报请最高人民法院审核。”在司法实践中运用该原则的商业房屋租赁合同纠纷确实屈指可数。相信即使在《民法典》实施后，这一情况并不会发生实质变化，司法裁判机构对于非疫情期间的租赁合同纠纷能否继续运用该原则，仍会采取相当谨慎的态度。

　　最后，对于商业房屋租赁合同的一方当事人，如果存在既有的违约情形（例如承租方无法按期支付租金，或出租方无法按期交付房屋）又确实希望解除合同的，我们注意到《九民纪要》第48条特别指出，“在一些长期性合同如房屋租赁合同履行过程中，双方形成合同僵局，一概不允许违约方通过起诉的方式解除合同，有时对双方都不利。在此前提下，符合下列条件，违约方起诉请求解除合同的，人民法院依法予以支持：

　　（1）违约方不存在恶意违约的情形；

　　（2）违约方继续履行合同，对其显失公平；

　　（3）守约方拒绝解除合同，违反诚实信用原则。

　　人民法院判决解除合同的，违约方本应当承担的违约责任不能因解除合同而减少或者免除。”

　　综上，在当前疫情的特殊时期，房屋租赁合同的当事人应谨慎援引不可抗力条款，而更多从公平原则、情势变更着手，结合租赁期限、商业运营特性、双方立约和履约过程中的意思表示等因素，提出合理诉求，从而通过协商机制或司法裁判机构，更高效地解决问题。

　　疫情当前，草就本文，请各位读者斧正。

　　[1]《合同法》第一百一十七条：因不可抗力不能履行合同的，根据不可抗力的影响，部分或者全部免除责任，但法律另有规定的除外。当事人迟延履行后发生不可抗力的，不能免除责任。本法所称不可抗力，是指不能预见、不能避免并不能克服的客观情况。

　　第一百一十八条：当事人一方因不可抗力不能履行合同的，应当及时通知对方，以减轻可能给对方造成的损失，并应当在合理期限内提供证明。

　　[2]2009年最高人民法院《关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》指出：“人民法院要合理区分情势变更与商业风险。商业风险属于从事商业活动的固有风险，诸如尚未达到异常变动程度的供求关系变化、价格涨跌等。情势变更是当事人在缔约时无法预见的非市场系统固有的风险。人民法院在判断某种重大客观变化是否属于情势变更时，应当注意衡量风险类型是否属于社会一般观念上的事先无法预见、风险程度是否远远超出正常人的合理预期、风险是否可以防范和控制、交易性质是否属于通常的‘高风险高收益’范围等因素，并结合市场的具体情况，在个案中识别情势变更和商业风险。

对于工会经费，很多会计人是既陌生又熟悉：知道有这么个费用要交，但是对费用包含什么不包含什么、怎么交、怎么核算，又好像说不出个所以然，今天lolo给大家讲讲。

　　1 必须要成立工会组织吗？

　　工会组织能保障职工的权益：帮助或指导职工劳动合同的签订、企业不能单方面解除与职工的劳动合同、职工权益受到侵犯时可向工会组织寻求帮助与支持。

　　如果我单位只有24个人，也要成立工会组织吗？《中国工会章程》里规定“企业、事业单位、机关和其他社会组织等基层单位，应当依法建立工会组织”，没有对企业的职工人数对出明确回复，也就是说，你可以成立也可以不成立，但是后面你就会知道不成立工会组织有什么损失了。具体什么时候成立，每个地方的规定不一样，以当地的规定为准。

　　2 工会经费怎么交？

　　在工会经费的来源当中，会计需要注意的主要是第二款：

以全部职工工资总额的2%缴纳，那么有以下问题：

　　（1）全部职工包括谁？

　　这里的全部职工，包括正式职工和非正式职工，也就是说，临时工也算在内，至于劳务派遣的算不算，视单位跟该人员签订的劳动合同而定。

　　（2）工资总额是应发数还是实发数？

　　这里的工资总额是指应发工资总额，也就是“实发工资+企业和个人应缴纳的五险一金+个税-请假缺勤等扣款”。劳务派遣公司发放工资的，接受派遣单位支付的费用属于劳务费，不作为计提工会经费的基数。【税屋提示——企业缴纳的社保费用不在工资总额中，参看文末有关工资组成的政策规定】

　　（3）怎么缴纳？

　　有两种缴纳方法：先交后返、分级缴纳。具体是哪种应以当地要求为准。

　　先交后返：

　　《工会法》第四十二条规定，成立了工会组织的企业，每个月向工会或者代收的税局上交全部职工工资总额的2%，工会收到经费后再按规定比例返还一定的金额给企业工会组织。

　　如果没有成立工会组织的企业，交的不叫工会经费，而是叫工会建会筹备金。交了工资总额的2%给上级工会之后，如果在规定时间内还没有成立企业工会的，上级工会将不再返还比例金额。有些地方还要交补偿金，比如厦门：

分级缴纳：

　　简单来说就是交给两个对象：成立了工会的，企业先算出要交多少工会经费，然后多少比例分别交给工会或者代收的税局，多少比例交给企业的基层工会。没有成立工会的企业，在成立工会后再把这部分的经费交给本企业的工会。

　　所以，不要再问“没有成立工会是不是不用交工会经费”之类的问题了，没有这样的政策。不过有部分地区（如湖南、江苏等）出台了关于小微企业工会经费减免的政策，大家可以咨询当地的总工会。

　　3 工会经费的账务处理和税务处理

　　对于企业来说，这部分工会经费在取得合理凭证后可以税前列支，企业所得税法也规定工会经费不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除：

合理凭证是指工会开具的《工会经费拨缴款专用收据》（收据名称各地叫法不一），如果是税局代收的，也可凭税局开局的合法、有效的工会经费代收凭据或相关行政收据依法在税前扣除。

　　交工会经费的时候：

　　成立了工会组织的公司会计做账：

　　借：应付职工薪酬-工会经费

　　　　贷：其他应付款-工会（分级缴纳的还要细分单位工会和上级工会，下同）

　　借：管理费用-工会经费

　　　　贷：应付职工薪酬-工会经费

　　借：其他应付款–工会

　　　　贷：银行存款

　　没有成立工会组织的公司会计做账：

　　借：应付职工薪酬-工会经费

　　　　贷：其他应付款-工会

　　借：管理费用-工会经费

　　　　贷：应付职工薪酬-工会经费

　　借：银行存款

　　　　贷：其他应付款-工会

　　企业成立了工会组织的，工会组织要单独建账、经费也要单独核算。工会会计在收到工会经费后：

　　借：银行存款

　　　　贷：拨交经费收入

　　4 其他问题

　　1.用工会经费购买物品，发票是开工会名称，还是自己公司名称？

　　工会独立核算经费，开具发票时抬头写工会名称。

　　2.工会经费如何报销？

　　借：应付职工薪酬-工会经费

　　　　贷：银行存款

　　3.交上级工会的工会费是按工资总额的2%全部交了待上级工会返还60%吗，还是只交40%？

　　先全部交工资总额的2%。

工资总额组成中有关社保费的相关规定

　　单位缴纳的社会保险，是根据职工工资总额作为缴费基数缴纳的养老保险费用，不计入工资总额。职工个人缴纳的养老保险，计入工资总额。

　　根据《关于工资总额组成的规定》：

　　第四条 工资总额由下列六个部分组成：

　　（一）计时工资；

　　（二）计件工资；

　　（三）奖金；

　　（四）津贴和补贴；

　　（五）加班加点工资；

　　（六）特殊情况下支付的工资。

　　根据《关于工资总额组成的规定》：

　　第十一条 下列各项不列入工资总额的范围：

　　（一）根据国务院发布的有关规定颁发的发明创造奖、自然科学奖、科学技术进步奖和支付的合理化建议和技术改进奖以及支付给运动员、教练员的奖金；

　　（二）有关劳动保险和职工福利方面的各项费用；

　　（三）有关离休、退休、退职人员待遇的各项支出；

　　（四）劳动保护的各项支出；

　　（五）稿费、讲课费及其他专门工作报酬；

　　（六）出差伙食补助费、误餐补助、调动工作的旅费和安家费；

　　（七）对自带工具、牲畜来企业工作职工所支付的工具、牲畜等的补偿费用；

　　（八）实行租赁经营单位的承租人的风险性补偿收入；

　　（九）对购买本企业股票和债券的职工所支付的股息（包括股金分红）和利息；

　　（十）劳动合同制职工解除劳动合同时由企业支付的医疗补助费、生活补助费等；

　　（十一）因录用临时工而在工资以外向提供劳动力单位支付的手续费或管理费；

　　（十二）支付给家庭工人的加工费和按加工订货办法支付给承包单位的发包费用；

　　（十三）支付给参加企业劳动的在校学生的补贴；

　　（十四）计划生育独生子女补贴。

　一、合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。

二、应收账款是指企业在正常的经营过程中因销售商品、产品、提供劳务等业务。应向购买单位收取的款项，包括应由购买单位或接受劳务单位负担的税金、代购买方垫付的各种运杂费等。

　　三、“合同资产”科目的核算

　　本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”科目，贷记本科目。

　　四、“合同资产”与“应收账款”科目核算的根本区别

　　“应收账款”代表的是无条件收取合同对价的权利，而“合同资产”是一种有条件的收款权利，该收取合同对价的权力除了时间流逝之外，还取决履约义务执行情况等。因此，从收取款项的确定性来讲，“合同资产”要弱于“应收账款”。“应收账款”只承担信用风险，而“合同资产”除了信用风险外，还要承担其他的风险，比如履约风险等。

　　两者的根本区别是：企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当在“应收账款”科目核算。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

　　在合同资产与应收账款的确认当中，都出现了“合同履行”以及“收款权”两个概念，同时也对合同资产以及应收账款在合同履行之后是否拥有收款权进行了相关限制。应收账款之所以能够被确认为应收账款并合法主张收款权，是因为应收账款的限制条件为“期限”，而合同资产只有真正达到了“条件”，履行合同的企业才能主张合法的收款权。

　　例如，甲企业与乙企业签订了一份零件加工设备销售合同，合同规定甲企业向乙企业提供十台X型零件加工设备，乙企业应于接收完成后5天内支付甲企业全部货款。在此合同中，虽然甲企业没有在履行合同的当时就真正获得货款，但由于货款回收的限制条件仅为“时间”限制，而不存在其他影响货款回收的风险，因此应当被确认为应收账款。

　　再如，丙企业与丁企业签订了烤炉销售合同，合同规定丙企业向丁企业提供烤炉，并在丁企业完成验收确认烤炉质量性能合格之后向丙企业支付烤炉货款。在这个例子当中，我们会面临两个问题，首先，我们可以发现丙企业如果想要获得货款，存在一个前置条件，即丁要进行验收且验收必须合格。我们可以直观地发现这并不只是“时间”限制，而是存在着合格与否的问题，所以从规范意义上来说，虽然丙已经履行了合同，但还并未达成所有合同限制条件，所以我们应当将该笔货款确认为合同资产而非应收账款。

　　五、会计分录实例

　　1、甲企业与客户2019年9月签订一份包工包料的销售安装合同，向其销售一台自产的机电设备，不含税价2000万元。同时甲企业承诺安装调试设备，安装费用不含税价200万元。合同约定：在安装调试验收后双方结算价款。假定销售设备和安装服务是两项履约义务。

　　甲企业的税务处理和发票开具如下：甲企业向发包方开具13%的增值税专用发票，安装服务销售额部分，甲企业向客户开具9%的增值税专用（普通）发票。

　　（1）2019年9月销售设备，设备控制权转移：

　　借：合同资产  2260

　　　　贷：主营业务收入-销售设备  2000

　　　　贷：应交税费-待转销项税额  260

　　此处销售设备应收的款项必须计入合同资产，因为该销售设备的应收款项，只有甲企业履行了另一项履约义务（安装调试）后，才能确定为一项无条件的收取合同对价的权利，在没有履行安装调试的义务之前，销售设备应收的款项仅取决于时间流逝因素的权利，此时尚未履行另一项履约义务安装调试），除了信用风险外，还承担履约风险，因此应计入“合同资产”科目。

　　（2）2019年11月安装调试验收完毕，双方结算价款：

　　借：应收账款  2478

　　借：应交税费-待转销项税额  260

　　　　贷：合同资产  2260

　　　　贷：主营业务收入-销售安装服务  200

　　　　贷：应交税费-应交增值税（销项税额）  260

　　　　贷：应交税费-应交增值税（销项税额）  18

　　2、2018年3月1日,甲公司与客户签订合同,向其销售A、B两项商品,合同价款为4000元。合同约定,A商品于合同开始日交付,B商品在一个月之后交付,只有当A、B两项商品全部交付之后,甲公司才有权收取4000元的合同对价。假定A商品和B商品构成两项履约义务,其控制权在交付时转移给客户,分摊至A商品和B商品的交易价格分别为800元和3200元。上述价格均不包含增值税，增值税税率为16%。

　　甲公司将A商品交付给客户之后,与该商品相关的履约义务已经履行,但是需要等到后续交付B商品时,企业才具有无条件收取合同对价的权利,因此,甲公司应当将因交付A商品而有权收取的对价928元确认为合同资产,而不是应收账款。

　　相应的账务处理如下

　　(1)交付A商品时:

　　借：合同资产  928

　　　　贷：主营业务收入  800

　　　　贷：应交税费—应交增值税（销项税额）  128

　　(2)交付B商品时

　　借：应收账款  4600

　　　　贷：合同资产  928

　　　　贷：主营业务收入  3200

　　　　贷：应交税费-应交增值税（销项税额）  512

　答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）的规定，交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响，并应当假定将按照现有合同的约定向客户转移商品，且该合同不会被取消、续约或变更。

最近有人咨询了一个问题：总分公司是异地的，分公司需要注销，但在办理过程中，当地税务主管机关了解到分公司负责人的个税未在当地缴纳，提出需要补充申报缴纳个税之后才可以走注销流程。就这个问题，经查阅相关法律法规资料，阐述一些自己的观点：

一、分公司的定义和法律责任

    1、定义：《中华人民共和国公司法》第十四条规定，公司可以设立分公司。设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。《中华人民共和国公司登记管理条例》第四十五条对分公司进行了定义：分公司是指公司在其住所以外设立的从事经营活动的机构。

    2、法律责任：《中华人民共和国公司法》第十四条指出，分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。《执行工作若干问题的规定》78条第1款规定：被执行人为企业法人的分支机构不能清偿债务时，可以裁定企业法人为被执行人。企业法人之间经营管理的财产仍不能清偿债务的，人民法院可以裁定执行该企业法人其他分支机构的财产。

二、登记事项

    《中华人民共和国公司登记管理条例》第四十六条规定了分公司的登记事项包括：名称、营业场所、负责人、经营范围。并且规定：

    1、设立登记分公司时，应当向公司登记机关提交公司负责人任职文件和身份证明；（附：）

    2、变更负责人的，应当提交公司的任免文件以及其身份证明；

    3、申请注销登记应当提交公司法定代表人签署的注销登记申请书和分公司的《营业执照》。公司登记机关准予注销登记后，应当收缴分公司的《营业执照》。

从上述规定中笔者认为：

    1、分公司设立登记时，无需提交分公司的章程；

    2、分公司的法律角色更像是公司住所之外的一个职能部门，对应的分公司负责人更像是一个部门主管角色；

    3、分公司的负责人属于法定登记事项，变更登记时，需要提交相应的变更资料；

    4、分公司注销登记程序无需经过分公司负责人的同意。

三、分公司是否是高级管理人员

    《中华人民共和国公司法》第二百一十六条对本高级管理人员进行了界定，指公司的经理、副经理、财务负责人，上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员。故分公司负责人是否属于高级管理人员取决于公司章程的规定。

四、分公司负责人的法律责任

    根据笔者的了解，目前公司法明确总公司是法人单位，其需要注册法定代表人，但并未对分公司负责人的法律地位及具体权利义务进行更明确的规定，更多的是《中华人民共和国刑法》对直接负责的主管人员和其他直接责任人员责任和处罚的规定，从而缺乏明确的法律指引。分公司负责人属于分公司负有责任的人员。

五、纳税信用等级为d级对分公司负责人的影响

    2014年10月1日起施行的《纳税信用管理办法（试行）》第二十条指出（1）有非正常户记录或者由非正常户直接责任人员注册登记或者负责经营的；（2）由d级纳税人的直接责任人员注册登记或者负责经营的，本评价年度直接判为d级。同时第十九条指出上一评价年度纳税信用评价结果为d级的，本评价年度不能评为a级。对于评价为d级纳税人带来的影响：

    1、严格控制发票的供应量；

    2、加强出口退税审核；

    3、加强纳税评估，严格审核其报送的各种资料；

    4、列入重点监控对象，提高监督检查频次，发现税收违法违规行为的，不得适用规定处罚幅度内的最低标准； 

    5、将纳税信用评价结果通报相关部门，建议在经营、投融资、取得政府供应土地、进出口、出入境、注册新公司、工程招投标、政府采购、获得荣誉、安全许可、生产许可、从业任职资格、资质审核等方面予以限制或禁止。

    可以得知，如果分公司负责人经营的分公司是非正常户，后续分公司负责人注册或负责经营的，也将难以逃脱d级纳税人的命运，将会在退税、购买发票、政府项目承接、荣誉证书等获得上会遇到较大的政策性障碍。

六、分公司负责人劳动合同主体问题 

    1、分公司是否可以订立劳动合同

    《中华人民共和国劳动合同法实施条例》第四条规定：劳动合同法规定的用人单位设立的分支机构，依法取得营业执照或者登记证书的，可以作为用人单位与劳动者订立劳动合同；未依法取得营业执照或者登记证书的，受用人单位委托可以与劳动者订立劳动合同。

根据上述规定可知，有营业执照的分支机构可以作为劳动法的合同主体签订劳动合同。

    2、分公司负责人是否必须是分公司的员工

    劳动合同是劳动者与用人单位确立劳动关系、明确双方权利和义务的协议。建立劳动关系应当订立劳动合同。所以关键是用人单位是分公司还是总公司，劳动法未明确一定由哪个主体签订合同。在实务中，如果总公司直接对分公司实施强控，会采取总公司委派的形式，即总公司和分公司负责人签订合同，工资、社保、公积金、福利等均由总公司支付，此模式比较适合于总公司直接控制或分设的分支机构。另外一种是参股分公司，这类情况下，总公司或分公司都有可能与分公司负责人签订劳动合同。

七、分公司负责人个税申报问题

    工资、薪金所得以取得应税所得的个人为纳税义务人，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人扣缴义务人依法履行扣缴义务，纳税人不得拒绝。因此，分公司负责人的个税应由签订劳动合同支付工资薪金的单位履行代扣代缴义务，并向扣缴单位所属税机关申报解缴。综上分析，笔者认为分公司负责人的个税扣缴和申报地点应根据不同情况进行判断，而不应简单认为一律须在分公司处理。

 目录

    一、直接转让房屋所涉税种及计算方式

    二、房屋继承及赠与需要缴纳的税种分析

    三、总结 

    笔者按

    随着房地产市场形势的发展，国家会采取一系列的政策进行宏观调控，包括限售、限购以及税收手段。在房屋转让时，税负负担也是卖方与买方除交易价款之外重点考虑的问题。而笔者也经常被问到，直接转让房屋到底需要缴纳哪些税种，直接转让、继承与赠与到底哪种方式更适合？每个家庭都需要一套房屋，且不是卖方就是买方，鉴于税负与每个人都息息相关，因此有必要在此将上述问题一一进行分析，尤其是在营改增以后具体的规定。笔者通过归纳总结，将所涉税种一一罗列，并明确具体文件规定，希望对您有所帮助。

    一、直接转让房屋所涉税种及计算方式

    （一）增值税

    《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第五条规定，个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税（此处为不含税价交易额）；个人将购买2年以上（含2年）的住房对外销售的，免征增值税。上述政策适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区。目前适用的为上述标准，即增值税=成交价/(1+5%)×5%。

    个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房（建造容积率1.0以上，单套住宅建造面积144平方米以下）对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税；个人将购买2年以上(含2年)的普通住房对外销售的，免征增值税。上述政策仅适用于北京市、上海市、广州市和深圳市。但是，因为国家对房地产的调控政策，导致部分地区如深圳规定，居民家庭新购买商品住房，自取得不动产权利证书之日起3年内禁止转让。

    （二）土地增值税

    《财政部、国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税[2008]137号）规定，对个人销售住房暂免征收土地增值税。

    （三）印花税

    《财政部、国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税[2008]137号）规定，对个人销售或购买住房暂免征收印花税。

    （四）个人所得税

    个人转让二手房取得的所得应按照“财产转让所得”项目征收个人所得税。对转让二手房收入计算个人所得税应纳税所得额时，纳税人可凭原购房合同、发票等有效凭证，经税务机关审核后，允许从其转让收入中减除房屋原值、转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用。《国家税务总局关于个人转让房屋有关税收征管问题的通知》（国税发(2007)33号）规定，个人转让自用达5年以上、并且是唯一的家庭生活用房取得的所得，暂免征收个人所得税。

    对于“自用五年”时间如何确定：自用5年以上，是指个人购房至转让房屋的时间达5年以上。

    1、个人购房日期的确定。个人按照国家房改政策购买的公有住房，以其购房合同的生效时间、房款收据开具日期或房屋产权证上注明的时间，依照孰先原则确定；个人购买的其他住房，以其房屋产权证注明日期或契税完税凭证注明日期，按照孰先原则确定。

    2、个人转让房屋的日期，以销售发票上注明的时间为准。

    3、“家庭唯一生活用房”是指在同一省、自治区、直辖市范围内纳税人（有配偶的为夫妻双方）仅拥有一套住房。在有些城市，办理不动产权证书之前，需要提供《家庭财产查询证明》，而该《家庭财产查询证明》是以家庭为基础进行查询，包括夫妻双方及未成年子女。

    各地税务局办理个税的方法普遍有两种计算征收方式：一种是核定征收：在纳税人不能提供有效原始购房票据的情况下，采取核定征收，按照房产交易总额的1%-3%征收（比如，深圳市普通住宅为1%、非普通住宅或非住宅为1.5%，拍卖房为3%）。

    核定征收依据为：《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2006〕108号）规定，纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关可根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条的规定，对其实行核定征税，即按纳税人住房转让收入的一定比例核定应纳个人所得税额。具体比例由省级地方税务局或者省级地方税务局授权的地市级地方税务局根据纳税人出售住房的所处区域、地理位置、建造时间、房屋类型、住房平均价格水平等因素，在住房转让收入1%-3%的幅度内确定。还有一种征收方式是：所得额的20%，也就是说两次交易差额的20%，(售房价—购房成本—税费-合理费用)×20%。征收依据为：《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2006〕108号）规定，对转让住房收入计算个人所得税应纳税所得额时，纳税人可凭原购房合同、发票等有效凭证，经税务机关审核后，允许从其转让收入中减除房屋原值、转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用。

    上述税种都是转让方需要缴纳的，那么受让方需要缴纳的税种是什么呢？受让方需要缴纳的税种只有契税，缴纳标准如下：

    契税税率：交易价格的1%——4%。

    《关于调整房地产交易环节契税、营业税优惠政策的通知》（财税(2016)23号）规定：

    (1)家庭唯一住房，且房产面积小于等于90㎡，契税税率为1%；

    (2)家庭唯一住房，且房产面积大于90㎡，契税税率为1.5%；

    (3)家庭第二套住房，且房产面积小于等于90㎡，契税税率为1%；

    (4)家庭第二套住房，且房产面积大于90㎡，契税税率为2%；

    但是，北京市、上海市、广州市、深圳市暂不实施第（3）、（4）中契税优惠政策。而对于深圳来讲，购买非普通住房、二套及以上住房，以及商业投资性房产(商铺、办公写字楼、商务公寓等)，均按照3%的税率征税。

    二、房屋继承及赠与需要缴纳的税种分析

    房屋继承和房屋赠与在很多政策中都有相同之处，因此在此部分将两种方式一并阐述。

    对于转让方而言：

    （一）免征增值税(注意范围)

  《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第三十六条的规定，涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产免征增值税；

    家庭财产分割，包括下列情形：

    1、离婚财产分割；

    2、无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

    3、房屋产权所有人死亡，法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。

    根据该规定，我们可以看出，房屋继承和房屋赠与免交增值税，但是继承和赠与时都有范围的限制，超出此范围，则要征收增值税。请务必引起注意。

    （二）不征收个人所得税（注意范围）

    根据《财政部、国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税[2009]78号）规定，以下对当事人双方不征收个人所得税：

    1、房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；

    2、房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人（注意，现在已经取消必须进行赠与公证的程序）；

    3、房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

    在个人所得税的规定中，我们可以看出与增值税规定类似，免征的范围一致，超出此范围时便需要缴纳个人所得税。因此，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%。对受赠人无偿受赠房屋计征个人所得税时，其应纳税所得额为房地产赠与合同上标明的赠与房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额。赠与合同标明的房屋价值明显低于市场价格或房地产赠与合同未标明赠与房屋价值的，税务机关可依据受赠房屋的市场评估价格或采取其他合理方式确定受赠人的应纳税所得额。

    （三）土地增值税

  《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

  《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》关于细则中“赠与”所包括的范围问题细则所称的“赠与”是指如下情况：

    1、房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。

    2、房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

    除上述范围外，赠与给其他人需要缴纳土地增值税。

    （四）印花税

    根据《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》（国税发[2006]144号）规定，对于个人无偿赠与不动产行为,在缴纳契税和印花税时,纳税人须提交经税务机关审核并签字盖章的《个人无偿赠与不动产登记表》,税务机关(或其他征收机关)应在纳税人的契税和印花税完税凭证上加盖“个人无偿赠与”印章,在《个人无偿赠与不动产登记表》中签字并将该表格留存。

    在上述规定中，个人向他人无偿赠与不动产,包括继承、遗产处分及其他无偿赠与不动产等三种情况，因此，继承和赠与需要缴纳印花税。

    对于受让方而言：需要缴纳契税和印花税

    《国家税务总局关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》（国税函[2004]1036号）规定，对于《中华人民共和国继承法》规定的法定继承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）继承土地、房屋权属，不征契税。

    按照《中华人民共和国继承法》规定，非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，应征收契税。因此，房屋的继承要区分法定继承与非法定继承，法定继承不征收契税，非法定继承属于契税的征税范围。

    印花税属于双方都需要缴纳的税种。

    三、总结

    鉴于以上分析，房屋直接转让、赠与、继承涉及的税种散见在上述诸多规定中，比较杂乱，难以记忆，为方便理解与记忆，现通过表格形式对以上规定做一归纳总结。 

根据以上内容，我们可以看到，在遇到房屋转让时，继承方式有特定的限制，只有发生继承的情况下才能适用，而赠与和直接转让方式中，需要明确赠与的范围，在赠与特定范围内可能会节税，若不属于上述特定范围，则可能比直接转让方式缴纳更多的税负。因此何种方式更加省税，需要根据自己的实际情况综合作出判断，找出最适合的方法。

　　新个税法推出，一石激起千层浪，在诸多解读中，5000元每月的起征点调整和养老、子女教育加入税收抵扣综合项成为宣传的亮点。然而，除了这些，个税法的修正还将在劳动关系领域中产生诸多变化，不知你是否真的读懂了？本期劳权邀请各路专家，就新个税法的影响进行深入解析，同时也呼吁细则制定能对各种建议给予充分考虑。

　　疑问一▲

　　年终奖扣税还有优惠吗？

　　小林是某企业HR，听说新个税法要实施了，她比较关心年终奖的发放问题。

　　“以前我们年终奖都是春节前发放，然后再分摊到各月进行税收计算，今年新个税法有一个按年扣除6万后起算的规定，公司领导说要提早安排起来，该怎么安排？”

　　小林所在的企业为鼓励员工，每年不仅会按规定发放十三薪，还会给业绩优异的员工发放数额不小的年终奖，这几乎占了很多员工年薪的一半，如果发放不妥当，容易引发争议。因此，在新个税法推出的背景下，小林尤其谨慎，她特别想了解今年的年终奖是否还有税收优惠？对于企业来说，年终奖什么时候发才最合适？

　　解答▲

　　不同时间点发放差别大

　　上海市华天成律师事务所合伙人王冰解释，本次个人所得税法修改之前，税法对工资薪金所得的个人所得税是按“月”征收方式，以月工资为应税所得。2018年个人所得税法修改的一大要点，就是工资薪金所得并入综合所得，采取“年”度计算收入的方式。年终奖作为全“年”收入，并入年度综合计算，自是理所当然。所以可以预见的是，国家税务总局2005年9号文《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》在新《个人所得税法》生效后自然失效。

　　此外，2018年度年终奖应该什么时候发放更合理？王冰认为，所谓个人所得税，应以“所得”时间作为纳税义务产生与确定的时间，而不是以“应得”作为纳税义务产生与确定的时间。

　　《关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》明确，“纳税人2011年9月1日（含）以后实际取得的工资、薪金所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表，计算缴纳个人所得税。纳税人2011年9月1日前实际取得的工资、薪金所得，无论税款是否在2011年9月1日以后入库，均应适用税法修改前的减除费用标准和税率表，计算缴纳个人所得税。”该文件的逻辑即为个人所得税的计算与收取的确定以“实际取得”为原则。这一问题确定之后，那么2018年度年终奖应该什么时候发放也就明确了。

　　《个人所得税法》修改正式生效日期是2019年1月1日，2018年12月31日之前仍然适用2011年版《个人所得税法》，即2018年12月31日之前（包括当日）对于个人所得税采取按“月”征收的方式，在2018年12月31日之前（包括当日）发放的年终奖，适用老政策确定的计算方式，除以12，分摊到各个月份分别计算。

　　2019年1月1日之后（包括当日）发放的年终奖，以“实际取得”为原则，已经构成2019年的收入，不但不应该分摊到2018年的各个月份，反而应计入2019年所得，与2019年度的其他综合所得一起纳入年度所得，在扣除6万元免征额以后根据余额区间适用个人所得税税率，原本是3%的税率，也许因为纳入2018年年终奖，变成适用10%，甚至20%的税率。

　　总之一句话，2018年度年终奖在2018年12月31日之前发放，可以除以12，分摊到各个月份分别计算税率，并且不计入2019年度综合所得；如果2018年度年终奖在2019年1月1日之后发放，不但不能除以12分摊到各个月份分别计算税率，反而应计入2019年度综合所得合并纳税。

　　疑问二▲

　　教育、养老费用如何抵扣？

　　“听说这次新个税法里添加了专项附加扣除项，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出。这部分如何操作呢？”

　　文文是一个有着两个孩子的职场女性，和很多80后一样，上有四老，下有二小，负担着实不轻。听说这次新个税法中有减免缴税的选项，她尤其关注。可是她不明白的是，子女教育、养老等费用如何界定？文文的两个孩子，小的在公办幼儿园，大的就读于民办小学，教育费用包括学龄前教育吗？大儿子的民办学校的学费算不算子女教育费用的抵扣范围呢？此外，文文的父母、公婆也已退休在家，虽然他们都有养老金，但平时她和丈夫补贴得也不少。“新法中养老的费用究竟怎么定义呢？在养老院的还有发票，在家养老的哪里有证明，难道在家养老就不算养老了吗？这部分又该如何抵扣呢？”

　　解答▲

　　建议分配个人额度

　　华东师范大学劳动法专家邱婕特别注意到了这一点。她认为这是一项操作性很强的规定，必须有明确的细则做支撑。就拿子女教育这一项来说，究竟是针对义务教育费用的抵扣还是民办教育、培训教育都囊括在内？邱婕认为义务教育本来就是免费教育，并没有多少抵扣的额度和必要，而对民办教育和培训教育费用的抵扣又似乎与当下国家倡导的趋势不相吻合，且并不能起到税收二次分配的作用。她认为相较于费用报销，个人的抵扣额度分配更加公平公正，且容易操作。

　　邱婕同时指出，虽然她个人倾向于分配额度的方式，但就新法规定：“公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、金融账户信息。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等专项附加扣除信息”来看，凭发票报销的可能性较大。

　　邱婕认为，凭票报销和个人分配额度最大的不同在于使用次数，发票报销只能适用于夫妻中的一方，无论是子女教育还是父母养老，但是个人额度的分配就可以夫妻双向享受抵扣。从公平正义的角度出发，邱婕建议，还是以分配个人抵扣额度更为妥帖，而且采用个人抵扣额度分配的方式，也能鼓励生育二胎，符合当下的国情国策。

　　疑问三▲

　　以后社保有问题找哪家？

　　拖欠工资、问题咨询、社保补缴……很多员工在碰到此类情况时，第一反应就是拨打12333进行投诉举报，但是新个税法执行之后，是否情况就有所不同了呢？

　　最近，薛先生在仔细研究了新法之后，提出这样一个问题：社保问题以后找税务部门吗？如果有疑问，他们能给予解答吗？薛先生用一个例子描述了他的问题：“我一个老同学，前不久就碰上了企业社保缴纳不规范的问题。按照法律规定，企业应该按其月收入如实缴纳五险一金，但这位老同学所在的企业却按最低社保费缴纳。直到现在，他还在和社保部门沟通处理此事，如果新个税法执行以后，这部分职能是否都归税务机构管了？如果今年没处理完，明年就该找税务部门了吗？”

　　纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

　　1.年度汇算清缴和项目清算的差异(执行的政策不同)

　　房地产企业所得税是按年就企业整个年度全部所得纳税，因此，需要按年度进行汇算清缴。年度内企业有所得就纳税，有亏损不纳税，今后年度实现的所得可以按规定弥补以前年度亏损。对于有完工前开发产品预售收入的企业，其预售收入也要按规定的预计毛利率预计毛利额计入当期应纳税所得额缴纳年度房地产企业所得税，而不是预缴税款。

　　土地增值税实行的是项目单位清算，清算之前属于预缴税款。当开发项目达到国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）规定清算条件时，再进行清算。清算时，将清算项目的各年度收入全部汇总，减除该清算项目全部扣除项目金额后，按规定计算土地增值税。计算全部项目应缴纳的土地增值税后，再减除原来各年度预缴的土地增值税，多退少补。

　　2.成本核算对象与清算项目的差异

　　土地增值税清算时，按项目单位进行清算。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　房地产企业所得税对开发产品成本核算时，不是按清算单位进行核算，而是要按六项原则划分成本对象进行核算。国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）第第二十六条规定，计税成本对象的确定原则有：可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则。成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。

　　3.共同成本间接成本计算分摊方法差异

　　企业所得税法规定，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法有占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法。其中，土地成本一般按占地面积法进行分配；单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配；借款费用按直接成本法或按预算造价法进行分配；其他成本项目的分配法由企业自行确定。

　　而在土地增值税项目清算时，对于清算单位共同负担的扣除项目分摊方法相对简单，且可由纳税人自行选择。《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。国税发[2006]187号规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。因此，在主管税务机关没有特别规定的情况下，纳税人可以选择任一种有利的扣除项目分摊方法。

　　4.项目营销设施建造费用的差异

　　在房地产企业所得税计算时，企业营销设施的建造费计入开发成本中的开发间接费用。国税发[2009]31号第二十七条规定，开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。而在计算土地增值税时，项目营销设施建造费应作为销售费用处理，不计入开发成本中，不允许作为加计扣除的基数。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条关于扣除项目中的开发成本中规定，开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

　　5.配套设施的地下停车场所成本的差异

　　属于配套设施的地下停车场所，在计算房地产企业所得税时，其成本由地上开发产品承担。国税发[2009]31号第三十三条规定，企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。按此规定，作为配套设施的停车场所，其成本经二次分配给地上开发产品后，其成本为零。

　　土地增值税清算时，作为配套设施的停车场所，转让时，其成本可以扣除；不转让时，其成本不得计算为扣除项目。国税函〔2010〕220号第三条第（二）项同时规定，房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。该文第四条第（三）项规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　6.借款利息费用分摊计算的差异

　　在计算房地产企业所得税时，为建造开发产品发生的借款利息费用，其资本化部分应按规定计入开发计税成本。而在土地增值税项目清算时，利息费用不得计入扣除项目中的开发成本中，应调整作为财务费用中的利息费用处理。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条第（四）项规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

　　7.期间费用与开发费用的差异

　　企业每年度实际发生的管理费用、财务费用和销售费用等期间费用，允许按税法规定据实税前扣除。但在土地增值税清算时，由于清算项目一般是跨年度的，其开发费用（与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用）不再按年度汇总计算，而是按照一定方法和比例计算扣除。国税函〔2010〕220号第三条就房地产开发费用的扣除问题规定：（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

　　8.预提费用的差异

　　房地产企业所得税汇算清缴时，可以按规定预提三项费用。国税发[2009]31号第三十二条规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％；公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用；应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。而国税发[2006]187号第四条第（四）项规定，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

　　9、土地闲置费在企业所得税和土地增值税税前扣除差异

　　《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第二十七条规定，开发产品计税成本支出的内容如下：

　　（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第四条规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

　　根据上述规定，土地闲置费可以作为开发成本在企业所得税前据实扣除，但不能在土地增值税前扣除。

　　房地产企业所得税与土地增值税除上述主要差异外，还存在其他微小的区别。

房地产项目收购一般分为两类，收购在建工程和收购项目公司股权。在收购在建工程的过程中，收购方取得未竣工的在建工程继续进行开发，支付的项目收购款能否在土地增值税清算时进行加计扣除，是一个很重要的关键点，因为这直接影响收购时的价格。如果考虑到将来土地增值税清算时不能进行加计扣除，则相当于在收购时增加了一笔潜在的税收成本。下面笔者将就此试作简要分析。

　　针对这一问题，笔者认为首先需要搞清以下问题：

　　一、土地增值税清算时可以加计的扣除项目包括哪些项目？

　　二、项目收购款包含哪些内容？

　　一、土地增值税清算时可以加计的扣除项目包括哪些项目？

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条规定，计算增值额的扣除项目为：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地和新建房及配套设施的成本；（三）开发土地和新建房及配套设施的费用；（四）与转让房地产有关的税金；（五）对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）（二）项计算的金额之和，加计20％的扣除。

　　从上述法规可以看出，进行加计扣除的项目只有“（一）取得土地使用权所支付的金额”和“（二）开发土地和新建房及配套设施的成本”两项，并未提及项目收购款。

　　二、项目收购款包括哪些内容？

　　项目收购款实际上包括收购的在建工程的土地价格和转让方投入房屋建设的资金以及合理的利润。在建工程的土地价格是收购时该土地的市场价格，该土地的市场价格包含转让方在初始取得土地使用权所支付的金额，且通常收购时的土地价格高于初始取得时支付的金额。

　　项目收购款中包含取得土地使用权所支付的金额和开发新建房的成本，但又非项目收购方直接为取得土地和建设房屋所支付的金额，所以项目收购款能否在土地增值税清算时能否加计扣除一直存在争议。针对这个问题，各地税务局的执行口径也不相同。

　　三、各地税务局的执行口径

　　1.允许加计扣除的地区：

　　①青岛市

　　《山东省青岛市地方税务局关于印发<房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答>的通知》(青地税函[2009]47号)第五条：

　　“五、对整体购买未竣工的房地产开发项目后，进行后续开发建设，完成后再转让房产的，其扣除项目是否允许加计扣除？

　　答：对纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目，然后投入资金继续建设，完成后再转让的允许加计扣除，其扣除项目如下：

　　（一）取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用；

　　（二）改良开发未竣工房地产的成本；

　　（三）房地产开发费用；

　　（四）转让房地产环节缴纳的有关税金，包括营业税金及附加、地方教育附加；

　　（五）加计取得未竣工房地产所支付的价款和改良开发未竣工房地产成本两项之和的百分之二十。”

　　2.不允许加计扣除的地区：

　　①天津市

　　《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2016年第25号）第七条：

　　“七、关于受让的在建工程再转让清算时的扣除问题

　　受让的在建工程再转让进行土地增值税清算时，取得在建工程支付的金额，能提供合法有效凭证的，允许据实扣除，但不能加计扣除，后续投入的各项开发成本及费用按照土地增值税清算的有关规定处理。”

　　②南宁市

　　《南宁市地方税务局关于明确土地增值税清算有关政策问题的通知》（南地税发[2014]103号）第七条

　　“七、关于购置未竣工房地产项目进行再开发销售的加计扣除问题

　　房地产开发企业整体购置未竣工房地产开发项目后，再投资建设后转让的，在清算土地增值税时，其整体购置未竣工房地产开发项目的价款作为开发成本扣除，但不得作为房地产开发费用及房地产开发企业加计20%扣除的基数。”

　　③浙江省

　　《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局公告2014年第16号）第四条：

　　“四、购买在建项目进行继续建设再转让的扣除

　　房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。后续建设支出的扣除项目处理按照《土地增值税暂行条例》第六条及其实施细则第七条相关规定执行。”

　　通过以上分析可以看出，关于购买在建工程的项目收购款能否在土地增值税清算时加计扣除，各地税务局执行口径不一。所以纳税人在收购在建工程时，要关注当地政策，与税局做好充分沟通，力求获得最低的收购成本。

对于增值税一般纳税人销售使用过的固定资产的增值税处理是个老话题，但是在实务中问的人也是比较多，笔者无意于在本文进行全面阐述，只是向说一个常见的问题。

　　一、固定资产的概念

　　众所周知，固定资产的概念在增值税和所得税上是不同的，增值税上，无论是原暂行条例还是营改增实施办法，均明确固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。不包括不动产和无形资产。

　　二、销售使用过的固定资产适用简易计税并可以按照规定使用增值税专用发票的一般情形

　　销售使用过的固定资产适用按照3％征收率减按2％征收的简易计税的一般情形包括：

　　1.小规模纳税人；

　　2.一般纳税人在全国范围内实施增值税由生产型向消费型的转型之前取得（含购进和自制）的固定资产，即2008年12月31日之前取得。

　　但是，需要注意两点：

　　一是，之前纳入扩大增值税抵扣范围试点范围的东北老工业基地、中部六省老工业基地城市、内蒙古自治区东部地区，则以纳入试点的时点为分界点。

　　二是，一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇是从2013年8月1日起才允许抵扣，即之前是不允许抵扣的，则以2013年8月1日的时点为分界点。

　　当然，对于这两点，随着时间的推移，逐步在自然消失。

　　简单地说，就是对于在没有纳入抵扣范围之前取得的固定资产，销售时适用简易办法。

　　3.新办的增值税纳税人，一般在登记为一般纳税人之前取得的固定资产，按照现行规定，不得抵扣，使用过并之后销售的，适用简易办法。

　　但是，需要注意两点：

　　一是，对于特定的新登记一般纳税人，在登记之前满足为发生销售等相应条件的，之前取得的进项凭证是允许抵扣的，则不适用简易办法。

　　二是，纯营改增一般纳税人在营改增之前取得的固定资产有特殊的规定，见下文。

　　三、可以简易征收但不得使用专票的情形

　　纯营改增一般纳税人在营改增之前取得的固定资产，在之后使用后销售的，视为旧货政策处理，即可以适用按照3％征收率减按2％征收的简易计税办法。但是，既然视为旧货处理政策，就不得通过放弃减税来开具增值税专用发票。至于为什么会视为旧货政策处理，还是有点很奇怪的。

　　最后强调一下：

　　1.已使用过的固定资产，通常是指纳税人根据财务规定已经计提折旧的固定资产，不应包括低值易耗品等。

　　2.对于已经登记为一般纳税人的，取得固定资产时没有取得抵扣凭证进项进项抵扣的，属于应取得而未取得的行为，则不得按照简易计税的办法执行，需要按照适用税率缴纳增值税。

　　总结：是否可以适用简易办法，主要看是在按照规定的政策执行时点的前后，并进行划分，而不是以取得的凭证是否符合抵扣条件为判断的标准（当然有时候是重合的）；纯营改增纳税人需要注意视为旧货处理的情形。

按照个人所得税法规定：对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费。对于取得上述税款手续费的企业而言，其会计核算可以说是五花八门。

　　有的企业将收到的手续费作为其他应付款核算，实际这些手续费的钱日后被花钱出去的时候直接冲减其他应付款，不体现任何损益。

　　有的企业是将收到的手续费作为其他业务收入核算，认为其实际上是企业给政府“干活”取得的收入。这部分钱使用的时候，按照对应发生的消耗所使用的科目核算。

　　有的企业是将收到的手续费作为手续费收入核算，实际将这些钱花掉的时候作为手续费支出处理。这些有些金融企业的做法，他们认为自己获得的资金既然叫手续费，当然也就通过手续费收支科目核算。

　　有的企业将收到的手续费作为营业外收入核算，实际将这些钱花掉的时候走营业外支出。他们认为自己取得的是政府补贴收入，销售商品提供服务取得收入无关。

　　财政部会计司再2018年9月7日发布的《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》中明确指出：企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应作为其他与日常活动相关的项目在利润表的“其他收益”项目中填列。企业财务报表的列报项目因此发生变更的，应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》等的相关规定，对可比期间的比较数据进行调整。这就基本统一了个税手续费收入的会计核算方法，应在取得环节作为“其他收益”收益核算（财政部原本解读的是利润表项目，但其实和会计核算基本没有差异）。按照财政部发布的政府补助会计准则应用指南的解释，“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。但个税手续费不是总额法下与日常活动相关的政府补助，只是因为其属于其他与日常活动相关的项目，而纳入该科目核算。

　　以上是对个税税款手续费会计核算的最新规范。会计规范出来后，善于思考的财税同仁再次将会计处理与增值税联系起来。一是从会计核算的角度，财政部会计司没有将该手续费作为总额法下的政府补助处理，似乎是将其排除在政府补助之外。二是财政部会计司强调其与日常活动相关，因此应该纳入销售货物提供服务的活动范畴考虑。因此不少同仁认为，财政部的会计处理结果可以认为个税手续费属于发生增值税应税销售行为取得的收入，当然需要依法缴纳增值税。

　　中国财税浪子王骏认为，用会计核算方式来判断企业取得的手续费收入是否需要缴纳增值税本身就是一个错误的逻辑，尽管错误的逻辑可能会“歪打正着”，但是这不是我们判断一项行为是否属于增值税征税范围的“正确姿势”。我们还是应该严格按照增值税暂行条例、财税[2016]36号文等增值税文件的标准进行判断。

但要特别注意的是，酒类包装物押金有特殊的规定哦：

　【政策依据】

　　1、《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第51号令）

　　2、《财政部 国家税务总局关于明确啤酒包装物押金消费税政策的通知》（财税〔2006〕20号）

　　3、《财政部 国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》（财税字〔1995〕53号）

在计算押金时要注意，增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。

　　【政策依据】

　　1、《国家税务总局关于〈印发增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发〔1993〕154号）

　　2、《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》（国税发〔1996〕155号）

　　3、《国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》（国税函〔2004〕827号）

　　4、《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）

所得税

　　所得税上对包装物押金的规定较为简单，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定企业逾期未退包装物押金收入应作为企业所得税的征税收入。

　　【政策依据】

　　1、《中华人民共和国企业所得税法》第六条

　　2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条

　2018年6月6日，国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（以下简称《办法》），这个在企业所得税税法领域具有重要意义的文件一落地，顿时引起了广泛的关注。

　　一、基本原则

　　《办法》中所有的凭证类型都需要遵循以下三个基本原则。

　　1.合法性：

　　扣除凭证的形式、来源、填写要求符合法律、法规等相关规定。

　　2.关联性：

　　税前扣除凭证应与其反映的与收入有关的支出相关联且有证明力。

　　3.真实性：

　　若企业的经济业务及支出不具备真实性，取得的凭证不得作为税前扣除凭证。

　　二、凭证有哪些种类？

　　《办法》将税前扣除凭证分为两类，一种是内部凭证，一种外部凭证。

　　1.内部凭证：

　　企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

　　2.外部凭证：

　　企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

　　三、重点：

　　不同情形下要不同的凭证

　　不同的情形对税前扣除凭证的种类有不同的要求，这是《办法》中的精髓部分，具体分为以下三种情况：

　　1 境内应税行为：交易地点在境内，项目属应税行为，按销售方类型有不同规则：

　　（1）销售方已进行税务登记的：只能以发票作为扣税凭证。

　　（2）销售方是依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人的，可选择：①税务机关代开的发票；②收款凭证及内部凭证（收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息）。

　　问：什么是零星交易？

　　小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　这里的“个人”主要指自然人和未被认定为增值税一般纳税人的个体工商户。

　　①自然人的零星交易：即按次纳税的，为每次（日）销售额500元（含本数）以下；

　　②未被认定为增值税一般纳税人的个体工商户的零星交易：月销售额3万（按季纳税9万）以下。

　　2 境内非应税行为

　　即交易地点在境内，项目属非应税行为

　　（1）销售方是单位的，使用发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；

　　（2）销售方是个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　PS：企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　3 境外购入或劳务

　　货物或劳务是境外购入的，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　再次提示

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》中第十二条：

　　“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称“不合规其他外部凭证”），不得作为税前扣除凭证。”

　　四、救济：凭证不合规怎么办？

　　《办法》的另外一个闪光点是规范了税前扣除凭证不合规的救济途径。

　　（1）在汇算清缴结束前发现

　　情形一：

　　应当取得而未取得发票、其他外部凭证

　　情形二：

　　取得不合规发票、不合规其他外部凭证的

　　前提：

　　支出真实且已实际发生（真实性原则）

　　期限：

　　当年度汇算清缴期结束前（2017年应当取得的，期限为2018年5月份）

　　处理方式：

　　应当要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证

　　（2）税务机关通知到企业

　　汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。

　　特殊救济

　　问：如果销售方无法补开、换开发票，如何处理？

　　补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（必备）

　　（二）相关业务活动的合同或者协议；（必备）

　　（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（必备）

　　（四）货物运输的证明资料；

　　（五）货物入库、出库内部凭证；

　　（六）企业会计核算记录以及其他资料。

　　PS：在对方法律主体消失或者处于“停滞”状态的情况下，现金方式支付的真实性将无从考证，为此《办法》对支付方式作出了限制性规定。

　　五、有需要的纳税人了解一下：

　　分割单

　　这一部分仅适用于两个以上单位共同支出，共享一张凭证的企业，如果没有这种情况的企业可以略过不看。

　　（1）分割单是什么？

　　一张原始凭证所列的支出，需要由两个以上单位共同负担时，应当由保存该原始凭证的单位，开给其他应负担支出的单位原始凭证分割单。相当于一张自制原始凭证。

（2）应税行为分割

　　企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊。

　　保存发票的企业：

　　以发票和分割单作为税前扣除凭证

　　共同接受应税劳务的其他企业：

　　以保存发票的企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　（3）非应税行为分割

　　企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的：

　　1.保存外部凭证的企业：

　　以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证

　　2.共同接受非应税劳务的其他企业：

　　以保存外部凭证的企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

最近连续有网友讨论限售股问题，看来虽然国家税务总局公告2016年53号公告出台已整整两年，但大家还是有疑惑的。晚上闲着没事，继续讨论限售股的增值税问题。

　　2016年53号公告仅对三种情形下的限售股买入价作了规定：一是上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的限售股；二是公司首次公开发行股票并上市形成的限售股；三是因上市公司实施重大资产重组形成的限售股。国家税务总局公告2018年42号将53号公告的买入价确认方法进一步细分为：对因重大资产重组停牌的，继续按53号公告规定，买入价为停牌前一交易日的收盘价；在重大资产重组前已经暂停上市的，买入价为上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价。但限售股的买入价仅限于53号公告的三种情形吗？

　　案例一：

　　深交所2015年12月25日发布公告，招商蛇口向招商地产除招商蛇口及其子公司外的其他股东发行股份，换取该等股东所持有的招商地产股票获得核准。本次换股吸收合并完成后，招商地产法人资格将被注销，招商蛇口作为存续公司将承继及承接招商地产的全部资产及负债。招商地产已向本所提交关于人民币普通股股票（股票简称：招商地产，股票代码：000024）终止上市的申请。

　　招商蛇口（股票代码：001979）于2015年1月30日上市，股票发行价23.60元，公司股票上市首日开盘参考价（即时行情显示的前收盘价）以“招商地产A股股票停牌前最后交易日（2015年12月7日）的收盘价/招商地产A股换股比例”原则确定为25.30元/股（结果四舍五入保留两位小数）；股票上市首日不实行价格涨跌幅限制，其交易机制适用《深圳证券交易所交易规则》第3.3.17条、3.4.3条、第4.3.4条等相关规定。

　　问题1：原招商地产的股东按一定比例换取招商蛇口的股票后，如果减持招商蛇口的股票，其买入价如何确定？

　　笔者认为，应该按照招商蛇口的发行价23.60元确定，参看本人的《关于换股的税务处理》一文。

　　问题2：招商蛇口原系招商地产的股东，招商蛇口的股东原间接持有招商地产的股票。在招商地产退市、招商蛇口上市后，招商蛇口股东减持招商蛇口股票，买入价如何确定？

　　笔者认为，还是应该按照招商蛇口的发行价23.60元确定，因此其系53号公告所称的“首次公开发行股票并上市形成的限售股”。

　　案例二：

　　A集团公司于2008年与B公司签订了《股权转让协议》，以每股2元的价格收购了B公司持有的一家上市公司股限售股，随后A集团以上市公司增发股份的方式向上市公司注入优质资产，成为该上市公司的第一大股东。A集团减持股票后，买入价如何确定？

　　笔者认为，A集团2008年的股权收购适用《上市公司收购管理办法》（证监会令第108号），但不属于《上市公司重大资产重组管理办法》（证监会令第109号）所列举的重大资产重组行为，因而不属于53号文件列举的三种情形。因此，A集团应按实际买入价确定扣除金额，即按每股2元扣除。但A集团参与上市公司定向增发而形成的限售股属于53号公告的“因上市公司实施重大资产重组形成的限售股”。财税[2016]36号文规定，金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。因此，A集团以股权转让形成的限售股和参与上市公司定向增发形成的限售股在减持时的买入价以加权平均法或者移动加权平均法进行计算。

　　实践中，限售股形成的情形比较多，除53号公告列明的三种情形外，还有司法过户限售股、协议转让限售股、配股限售股等情况。因此，笔者认为，限售股的买入价确定方法一般以企业的实际购买成本为准，以53号公告的三种情形为例外，需要具体情况具体分析。

问题1：根据现有规定，月销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)的建筑业、鉴证咨询业、住宿业、工业以及信息传输、软件和信息技术服务业增值税小规模纳税人(以下简称试点纳税人)发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以通过增值税发票管理新系统自行开具。对于此类纳税人能否申请代开专用发票问题，目前各局执行情况不一，希望予以明确。

　　答：根据国家税务总局公告2016年第69号、2017年第4号、2017年第11号、2017年第45号、2018年第18号的相关规定，现就我省小规模纳税人自开专用发票试点相关政策执行口径明确如下：

　　除纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，应按照有关规定向主管税务机关申请代开外，住宿业、鉴证咨询业小规模纳税人月销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)，需要开具专用发票的，应通过增值税发票管理新系统自行开具，主管税务机关不再为其代开。建筑业、工业以及信息传输、软件和信息技术服务业小规模纳税人月销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)，需要开具专用发票的，纳税人可以选择自行开具专用发票或者向主管税务机关申请代开，已经选择自行开具的小规模纳税人，主管税务机关不再为其代开。按照规定由一般纳税人转登记为小规模纳税人的，其增值税专用发票自行开具，主管税务机关不再为其代开。

　　问题2：房地产企业受政府委托，开发建设经济适用房、公租房、廉租房等，政府要求并监督企业在小区内建设配套的道路、绿化、水电等基础设施项目，验收合格后，省财政、住管等部门给房地产企业专项财政补贴，该笔专项财政补贴是否征税？

　　答：房地产企业取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。房地产企业取得的专项财政补贴（除中央财政补贴外），其实质为政府向房地产企业购买的小区内配套道路、绿化、水电等基础设施项目，房地产企业收到该款项时，应按照“不动产”及其适用税率（征收率）申报缴纳增值税。

　　问题3：营改增前，纳税人发票开具有误或出现重复开具等错误，造成多缴的营业税，2018年7月份发现后申请退税（未超过3年），但营业税税种已经不存在，应如何办理。

　　答：纳税人营改增前已申报缴纳的营业税，因发票开具有误或出现重复开具等错误需进行退税的，应向主管税务机关申请退还已缴纳的营业税。

　　问题4：企业与政府以3P名义签订建设项目，合同约定共同出资成立联合公司，并以联合公司名义立项建设，工程完工后联合公司经营5年，每年政府支付联合公司一定比例的资金，作为联合公司收回成本和盈利的方式（联合公司以养护，修护的名义进行经营），5年之后联合公司全部收回其成本和盈利，同时将工程项目移交政府。以上是否为3P项目中的BOT形式，是否可界定其项目为分期付款的BT项目？如为BT项目，不动产的不可分割性，企业如何开票？

　　答：BT（Build Transfer）业务。即建设-移交,是基础设施项目建设领域中采用的一种投资建设模式，包括投融资业务和建造业务。具体指根据项目发起人通过与投资者签订合同，由投资者负责项目的融资、建设，并在规定时限内将竣工后的项目移交项目发起人，项目发起人根据事先签订的回购协议分期向投资者支付项目总投资及确定的回报。

　　BOT（Bulid-Operate-Transfer）业务。即建造－运营－移交。在这种模式下，首先由投资人通过投标从委托人手中获取对某个项目的特许权，随后组成项目公司并承担该项目的投融资、建设和运营，在特许期内通过对项目的开发运营以及当地政府给予的其他优惠来回收资金以清偿贷款，并取得合理的利润。政府对这一项目有监督权和调控权。特许期满后，投资人将项目无偿地移交给政府。在BOT模式下，投资者一般要求政府保证其最低收益率，一旦在特许期内无法达到该标准，政府应给予特别补偿。

　　联合公司未于竣工后将项目移交政府单位，其后续经营收入为建设单位向政府提供服务的收入，符合BOT业务相关规定。建设单位取得的建筑项目收入按“建筑服务”计算缴纳增值税，后续运营时取得的收入根据其实际提供的服务确定增值税税目及适用的税率（征收率）。

　　问题5：提供建筑服务企业与发包方签订铝合金门窗安装工程合同，签订工程合同。其合同金额中铝合金门窗成本占比超过60%。是否应按其经营的实质界定其为货物销售并附带安装，而不能一概认为其为其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务，认定为建筑工程。

　　答：纳税人销售自产的铝合金门窗，应按照经营实质分别核算货物销售和安装服务的销售额，若该纳税人为一般纳税人，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　纳税人销售外购的铝合金门窗，可选择分别核算货物销售和安装服务销售额，或按照混合销售行为按照安装服务计算缴纳增值税。选择分别核算销售额的，若该纳税人为一般纳税人，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　问题6：财产保险公司采取直赔方式、修复原物或重置标的物方式赔付，是否可以抵扣进项税额？

　　答：财产保险赔偿方式中，直赔是指发生车辆保险赔付时，受损车辆到保险公司的指定修理厂进行维修，保险公司将全部或者部分赔款直接付给修理厂。修复原物或重置标的物赔付是指保险公司通过购入货物、服务或者不动产向被保险人提供赔付的形式。考虑到企业实际经营中货币赔付、修复原物、更换部件、重置标的物多种方式同时并存，如果保险公司与投保人合同明确约定，保险公司采取直赔方式、修复原物或重置标的物（厂房、机器、设备等）方式赔付，保险公司支付了相应货物、劳务或者服务价款，并且取得了增值税抵扣凭证的，对应的进项税额可以抵扣。

　　由于政策调整、总局进一步发文明确、征管技术手段升级等原因，前期省局下发的《营改增试点政策答疑》及相关操作指引需做相应调整，具体调整内容如下：

　　1.《营改增试点政策答疑（二）》问题2废止；

　　2.《营改增试点政策答疑（四）》问题3废止；

　　3.《营改增试点政策答疑（五）》问题11、问题14废止；

　　4.《营改增试点政策答疑（六）》问题2废止；

　　5.《营改增试点政策答疑（九）》问题7、问题9废止；

　　6.《营改增试点纳税人预缴税款业务操作指引》同时废止。

1.纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物同时提供建筑、安装服务是否属于混合销售？如何缴纳增值税？

　　答：根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)规定：“一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　……

　　除本公告第九条和第十条以外，其他条款自2017年5月1日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。”

　　根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)规定：“六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照‘其他现代服务’缴纳增值税。”

　　2.航空运输销售代理企业提供机票代理服务，如何缴纳增值税？

　　答：根据《财政部税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税〔2017〕90号)规定：“三、自2018年1月1日起，航空运输销售代理企业提供境外航段机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给境内单位或者个人的款项，以发票或行程单为合法有效凭证；支付给境外单位或者个人的款项，以签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

　　航空运输销售代理企业，是指根据《航空运输销售代理资质认可办法》取得中国航空运输协会颁发的“航空运输销售代理业务资质认可证书”，接受中国航空运输企业或通航中国的外国航空运输企业委托，依照双方签订的委托销售代理合同提供代理服务的企业。”

　　根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)规定：“二、航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给航空运输企业的款项，以国际航空运输协会(IATA)开账与结算计划(BSP)对账单或航空运输企业的签收单据为合法有效凭证;支付给其他航空运输销售代理企业的款项，以代理企业间的签收单据为合法有效凭证。航空运输销售代理企业就取得的全部价款和价外费用，向购买方开具行程单，或开具增值税普通发票。”

　　3.税务机构改革后，原各省国税机关已监制的发票能否继续沿用？

　　答：根据《国家税务总局关于税务机构改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第32号）规定：“六、新税务机构挂牌后，启用新的税收票证式样和发票监制章。挂牌前已由各省税务机关统一印制的税收票证和原各省国税机关已监制的发票在2018年12月31日前可以继续使用，由国家税务总局统一印制的税收票证在2018年12月31日后继续使用。纳税人在用税控设备可以延续使用。”

　　4.个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入，是否免征个人所得税？

　　答：根据《财政部国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号）规定：“个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕178号）的有关规定，计算征收个人所得税。”

　　5.资源税纳税义务发生时间如何确定？

　　答：根据《中华人民共和国资源税暂行条例》（国务院令第139号）规定：“第九条纳税人销售应税产品，纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天；自产自用应税产品，纳税义务发生时间为移送使用的当天。”

　　根据《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》（财政部令第66号）规定：“第十一条条例第九条所称资源税纳税义务发生时间具体规定如下：

　　(一)纳税人销售应税产品，其纳税义务发生时间是：

　　1.纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天;

　　2.纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间，为发出应税产品的当天;

　　3.纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

　　(二)纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。

　　(三)扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付货款的当天。”

　现行增值税即征即退税的基本类型

　　对于增值税即征即退税政策，是一个日常比较多遇到的税收政策问题，但是，文件也比较零散，类型等也比较多，笔者想通过对相关政策进行一下梳理，从几个方面，以不同的角度，分几次来说说这个事儿。今天首先说说基本种类。

　　根据现行实行增值税即征即退政策的规定，可以分为限额即征即退、超税负即征即退、按比例即征即退和特殊即征即退四种。

　　一、限额即征即退

　　限额即征即退，一般是指对符合条件的纳税人按照一定的限额标准给予退还增值税的税收优惠方式。主要包括：

　　（1）安置残疾人就业增值税即征即退。对安置残疾人并符合条件的单位和个体工商户，按安置残疾人的人数实行限额即征即退。

　　（2）特殊教育校办企业增值税即征即退。对月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于10人（含10人）的特殊教育学校举办的企业也可按安置残疾人的人数实行限额即征即退。

　　需要注意，小规模纳税人符合条件的也可以实行限额即征即退。同时，要注意与重点群体、退役士兵、随军家属、军转干部等支持就业的限额扣减增值税等税费优惠政策的区别，当同时可以适用限额即征即退和限额扣减政策时，纳税人可自行选择适用的优惠政策，但不能累加执行。一经选定，36个月内不得变更。

　　二、超税负即征即退

　　超税负即征即退，一般是指对符合条件的纳税人生产销售符合条件的应税项目按照适用税率征收增值税后，其增值税实际税负率超过规定标准的部分，给予退还增值税的税收优惠方式。主要包括：

　　（1）软件产品增值税即征即退。一般纳税人销售其自行开发生产以及将进口软件产品进行本地化改造（不包括单纯的汉字化处理）后对外销售的，取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料和软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

　　（2）管道运输服务增值税即征即退。一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

　　（3）飞机维修劳务增值税即征即退。对飞机维修劳务增值税实际税负超过6%的部分实行由税务机关即征即退的政策。

　　（4）有形动产融资租赁服务增值税即征即退。经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述规定执行。

　　（5）动漫企业增值税即征即退。对动漫企业增值税一般纳税人销售其自主开发生产的动漫软件，按照适用税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退政策，现行规定有效期至2020年12月31日。

　　三、按比例即征即退

　　按比例即征即退，一般是指对符合条件的纳税人生产销售符合条件的应税项目按照适用税率征收增值税后，按照规定的退税比例给予退还增值税的税收优惠方式。主要包括：

　　（1）资源综合利用产品及劳务增值税即征即退。一般纳税人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，可享受增值税即征即退政策。具体综合利用的资源名称、综合利用产品和劳务名称、技术标准和相关条件、退税比例等按照财税〔2015〕78号文所附《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》的相关规定执行。

　　（2）新型墙体材料增值税即征即退。纳税人销售自产的新型墙体材料，既不属于国家发展和改革委员会《产业结构调整指导目录》中的禁止类、限制类项目，也不属于环境保护部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或者重污染工艺的，增值税即征即退50%。需要注意，前述目录所列新型墙体材料适用的国家标准、行业标准发生更新、替换的，则按新标准执行。

　　（3）光伏发电增值税即征即退。自2016年1月1日至2018年12月31日，对纳税人销售自产的太阳能电力产品，增值税即征即退50%。

　　（4）风力发电增值税即征即退。纳税人销售自产的利用风力生产的电力产品，增值税即征即退50%。

　　四、特殊即征即退

　　特殊即征即退，主要是对通过上海黄金交易所和上海期货交易所销售的特定货物实行增值税即征即退政策。主要包括：

　　（1）黄金交易增值税即征即退。黄金交易会员单位通过黄金交易所销售标准黄金（持有黄金交易所开具的《黄金交易结算凭证》），发生实物交割的，由税务机关按照实际成交价格代开增值税专用发票，给予增值税即征即退。

　　（2）黄金期货交易增值税即征即退。上海期货交易所会员和客户通过上海期货交易所销售标准黄金（持上海期货交易所开具的《黄金结算专用发票》），发生实物交割并已出库的，由税务机关按照实际交割价格代开增值税专用发票，单独核算的，给予增值税即征即退。

　　（3）铂金增值税即征即退。国内铂金生产企业自产自销的铂金，以及对中博世金科贸有限责任公司通过上海黄金交易所销售的进口铂金，给予增值税即征即退。

　　现行增值税即征即退税的基本计算方法

　　现行增值税即征即退税的计算方法并不是统一的，有不同的计算公式列示，纳税人或者税局检查人员在核对退税金额时需要根据对应的计算方式进行计算。

　　依据现行规定，增值税即征即退的计算方法可以分为按规定公式计算方法、特殊计算方法和一般计算方法。

　　一、按规定计算公式计算方法

　　对于即征即退增值税政策中明确了计算方法，纳税人应按照规定的公式进行计算。

　　1.软件产品的计算

　　软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。除嵌入式软件产品外的软件产品按下列公式进行计算。

　　即征即退税额＝当期软件产品增值税应纳税额－当期软件产品销售额×3%

　　当期软件产品增值税应纳税额＝当期软件产品销项税额－当期软件产品可抵扣进项税额

　　当期软件产品销项税额=当期软件产品销售额×17%

　　需要注意，纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。但后期单独收取的维护费不属于混合销售行为。

　　2.嵌入式软件产品的计算

　　随同计算机硬件、机器设备一并销售的嵌入式软件产品按下列公式进行计算。

　　即征即退税额＝当期嵌入式软件产品增值税应纳税额－当期嵌入式软件产品销售额×3%

　　当期嵌入式软件产品增值税应纳税额＝当期嵌入式软件产品销项税额－当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额

　　当期嵌入式软件产品销项税额＝当期嵌入式软件产品销售额×16%

　　当期嵌入式软件产品销售额＝当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计－当期计算机硬件、机器设备销售额

　　需要注意，计算机硬件、机器设备和嵌入式软件产品随同销售时，计算机硬件、机器设备的销售额需按照顺序确定：第一步，纳税人最近同期同类货物的平均销售价格。第二步，其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格。第三步，计算机硬件、机器设备组成计税价格。其中，计算机硬件、机器设备组成计税价格＝计算机硬件、机器设备成本×（1＋10%）。

　　3.黄金和黄金期货交易的计算

　　单价＝实际成交或交割单价÷（1＋增值税税率）

　　金额＝数量×单价

　　即征即退税额＝金额×税率

　　4.进口铂金的计算

　　进口铂金平均单价=Σ（当月进口铂金报关单价×当月进口铂金数量）＋上月末库存进口铂金总价值当月进口铂金数量＋上月末库存进口铂金数量

　　金额=销售数量×进口铂金平均单价÷（1＋16%）

　　即征即退税额=金额×17%

　　二、特殊计算方法

　　适用限额即征即退政策的安置残疾人就业和特殊教育校办企业按照纳税期限向主管国税机关申请退还增值税。其即征即退税额计算比较特殊，需要一个计算判断过程：第一步，符合条件的纳税期计算可退还的增值税具体限额。可退还的增值税具体限额＝当期安置的残疾人人数×月最低工资标准×4。其中，月最低工资标准由县级以上税务机关根据纳税人所在区县（含县级市、旗）适用的经省级人民政府批准的月最低工资标准确定。第二步，当期已交增值税额大于或者等于可退还限额的，则按限额退还。第三步，申请退还的纳税期已交增值税额不足退还的，可在本纳税年度内以前纳税期已交增值税扣除已退增值税的余额中退还。第四步，按规定经当期和以前期退还后仍不足退还的，可结转本纳税年度内以后纳税期退还。第五步，当年度末仍不足退还的，不得结转以后年度退还。

　　三、一般计算方法

　　除上述需按规定方法计算外，纳税人可以根据即征即退政策的基本要求，按照一般方法进行计算。依据现行规定，可以分为超税负即征即退和按比例即征即退两种情形。

　　1.超税负即征即退的一般计算

　　依据现行规定，即征即退增值税实际税负是指纳税人当期即征即退货物和劳务或应税服务实际缴纳的增值税占纳税人当期即征即退货物和劳务或应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

　　即征即退增值税实际税负率＝本期即征即退货物和劳务或应税服务应纳税额÷本期即征即退货物和劳务或应税服务销售额×100％

　　当即征即退增值税实际税负率小于或等于规定的税负率（主要包括3％、6％和12％）时，当期即征即退税额为零。当即征即退增值税实际税负率大于规定的税负率时，应退增值税税额为：

　　即征即退税额＝本期即征即退货物和劳务或应税服务应纳税额－本期即征即退货物和劳务或应税服务销售额×规定的税负率

　　2.按比例即征即退的一般计算

　　按比例即征即退的计算相对比较简单。

　　即征即退税额＝本期即征即退货物和劳务或应税服务应纳税额×退税比例

　　目前，退税比例依据不同项目有30％、50％、70％和100％四种。

近年来，随着国家对创新创业和技术成果转化的鼓励，越来越多的企业和个人开始以技术成果投资入股。技术入股是指企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的行为。技术入股和资本入股一样享有按股份比例拥有企业的所有权和按股份比例参与分红的权利，但是鉴于投资方在技术入股时虽取得了股权，却没有现金流入，纳税能力受限，故税法对技术入股给予了诸多优惠。为了帮助大家更好地理解和应用相关税收政策，本文对技术入股的税收优惠进行了梳理，供参考。

　　一、技术入股概述：

　　技术入股是《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）认可的投资方式之一。《公司法》第27条规定：股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，技术就属于可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产。

　　然而，并非所有的技术都可以用来投资入股。《公司登记管理条例》14条规定：“股东的出资方式应当符合《公司法》第27条的规定，股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。”只有特定的，法律认可的技术才可以用于投资。《财政部、国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕111号）（以下简称111号）对可以转让的技术进行了列举。可以转让的技术包括：专利技术，计算机软件著作权等、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。这里，专利技术是指被处于有效期内的专利所保护的技术，主要包括发明专利和实用新型专利所保护的技术。

　　可以转让和可以投资有必然联系吗？有。《公司法》第28条明确：股东以以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。即：用于投资的技术需要依法进行转让，技术权属由投资方变更为被投资方，投资行为才成立。

　　二、技术入股的税收规定

　　1、增值税：境内免征、境外零税率

　　技术成果投资入股实质是转让技术成果和投资同时发生。技术转让，属于增值税应税范围。“营改增”后，专利权和非专利技术属于现代服务业下的技术转让服务，税法上的技术转让既包括所有权的转让，也包括使用权的转让，税率为6%。

　　但是国家为了鼓励技术创新，对于技术转让在增值税方面是有优惠的。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件三：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（二十六）项规定，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。附件四：《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条第（三）项第10款规定的向境外单位提供“转让技术”服务适用增值税零税率。

　　由此可见，无论是境内的技术转让还是跨境的技术转让，都是免征增值税的。申请免征增值税时，技术成果投资入股书面合同须经所在地市级科技主管部门认定，出具审核意见证明文件，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

　　2、个人所得税：递延纳税

　　如果以技术成果投资入股一方是个人，则涉及到个人所得税。这个政策几经变迁，经历了从递延到征收再到递延的波折历程。

　　最初，国税函〔2005〕319号文说：对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税，待在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税。这个文件正式对非货币性资产投资给予递延纳税优惠。

　　但是，总局2011年第2号公告废止了国税函〔2005〕319号文。同年，总局下发了国税函〔2011〕89号文，进一步明确了非货币性资产投资需按照“财产转让所得”申报缴纳个人所得税，不再享受递延纳税优惠。 非货币性资产投资征收个人所得税的政策，极大的影响了技术成果转化。个人技术入股，仅取得了股份，并没有套现，没有现金收入，没有纳税能力，实践中屡屡发生个人由于个税原因而终止投资的情况。

　　直到2015年3月，财政部、国家税务总局才下发了《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）（以下简称41号文）对非货币性投资给予了5年的分期纳税优惠。41号文明确了：如果纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。但是如何分期？文件没有说，实务中有人延迟至最后一年缴纳绝大部分个人所得税税款。

　　2016年财政部、国家税务总局又联合下发了《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）（以下简称101号文）此文规定：选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。101号文突破了41号文规定的5年的期限，只要投资人一直持有被投资企业的股权，就可以一直可以享受递延纳税。

　　这个政策执行中需同时注意以下事项：一是被投资方必须是境内居民企业；二是用于投资的技术在111号文列举的范围之内；三是被投资企业支付的对价全部为股票（权）；四是取得技术成果的被投资企业为个人所得税扣缴义务人。

　　3、企业所得税：递延纳税

　　如果以技术成果投资入股方是企业，则涉及到企业所得税的问题。关于企业以技术入股征税的问题，经历了有限期递延到无限期递延的变化。

　　财税〔2014〕116号《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（以下简称116号文）规定，以技术投资入股的企业有两种选择：一是按现行政策执行，二是企业也可以选择5年分期纳税。如果投资企业选择五年分期纳税，则企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

　　时隔两年，财税〔2016〕101号文对116号文进行了优化。101号文规定：选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。同时，企业或个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。投资方递延纳税，被投资方不用“递延”摊销，这正是该政策的灵魂所在。

　101号文的特点在于：一是同时适用于个人所得税和企业所得税，实现了优惠政策跨界使用；二是赋予企业自由选择权，如果投资入股年度是税收优惠期，那么企业完全可以一次性确认所得；三是继续要求股权支付比例达到100%且投资的技术在111号文件列举范围之内。

　　有人可能会有这样的疑问：技术入股相当于技术转让和投资入股同时发生，那么既然是技术转让，是否可以同时享受技术转让所得减免所得税的政策呢？因为根据《企业所得税法实施条例》的规定，一个纳税年度内，居业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税；超过500万元的部分减半征收企业所得税。

　　这是不可以的。101号文和之前的116号文都明确规定：企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。减免和递延，二者只能选择其一。

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税，作为房地产开发企业外部成本来说，土地增值税是影响房地产项目收益较大的税种之一，如何在土地增值税清算中有效地降低税费保证企业收益，是房地产开发企业需要重点思考的问题。房地产开发企业在土地增值税清算工作中,应该搞清楚扣除项目的相关规定,把握清算政策的界定标准,本期华税文章将对此进行梳理。

　　一、清算单位

　　《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第三条规定，《规程》所称土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。

　　根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条规定，土地增值税的清算单位包括以下两个方面：

　　土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

　　开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　由于土地增值税是地方税，各省、自治区及直辖市根据自身房地产开发行业的特点，发布了适用于本地区房地产开发项目的清算政策。例如，《江苏省地方税务局关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规[2015]8号）第一条规定，土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算。对于国家有关部门批准分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。对开发周期较长，纳税人自行分期的开发项目，可将自行分期项目确定为清算单位，并报主管税务机关备案。对同一宗地块上的多个批准项目，纳税人进行整体开发的，可将该宗土地上的多个项目作为一个清算单位，并报主管税务机关备案。《江苏省地方税务局关于调整土地增值税有关政策的公告》（苏地税规[2016]7号）第一条将“‘关于土地增值税清算单位’中‘对同一宗地块上的多个批准项目，纳税人进行整体开发的，可将该宗土地上的多个项目作为一个清算单位，并报主管税务机关备案’”的内容废止。根据上述两个文件，房地产企业自行分期项目可以确定为清算单位。

　　《北京市地方税务局关于土地增值税清算管理若干问题的通知》（京地税地[2007]325号）第四条规定，对于一个房地产开发项目，在开发过程中分期建设、分期取得施工许可证和销售许可证的，主管地方税务机关可以根据实际情况要求纳税人分期进行清算。

　　北京市土地增值税征管实务中，在商品房取得预售款项前，以发改委的项目审批到主管税务机关进行备案，核定预征率按项目预缴土地增值税。在项目销售比例达到85%以上时，税务机关向企业下达清算通知书，按照整体项目进行土地增值税清算，不要求分期清算。房地产企业可根据项目的实际情况测算分期清算的应纳税额，若税负低于整体项目的清算税负，应向主管税务机关提供分期开发的资料，申请分期清算土地增值税。

　　二、利息扣除

　　在房地产项目开发过程中，由于很多企业自有资金不足，经常会选择各种方式获取资金，以保证项目的正常进行，主要包括银行贷款、民间借贷等方式，通过这些方式获取的资金，房地产企业在办理土地增值税清算时，已发生的利息支出可选择按比例扣除或是据实扣除。

　　根据《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条的规定，

　　（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

　　（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

　　全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

　　上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

　　（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。

　　根据此规定，对于房地产企业从非金融机构获得的借款，由于其支付的利息无法取得金融机构证明，尽管企业可以取得资金提供者所在地税务机关代开的发票，但也不能据实扣除。

　　同时，220号文中规定的“同类同期贷款利率”指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率，既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　需要注意的是，对统借统还发生的利息支出能否据实扣除，现行政策规定并不明确。2013年5月，国家税务总局官网对纳税人咨询的该问题，答复可以据实扣除。部分地区的税务机关对此也作了明确，比如《青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知》（青地税函[2009]47号）规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款，分摊给集团内部其他成员企业使用，且收取的利息不高于支付给金融机构的借款利率水平的，可以凭借入方出具的金融机构借款证明和集团内部分配使用决定，在使用借款的企业间合理分摊利息费用，据实扣除。

　　另外，依据《企业所得税法》的规定，银行罚息属于纳税人按照经济合同规定支付的违约金，不属于行政罚款，可以在企业所得税税前扣除。但土地增值税税前扣除的处理与之截然不同。根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第八条第二款的规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

　　三、税费扣除

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第五款规定：与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。营业税金及附加强调的是缴纳。

　　（一）城市维护建设税及教育费附加的扣除

　　《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。根据该规定，若房地产项目的增值税实际税负率超过预征率，那么该项目实际负担的附加税费相应也会超过预缴增值税时缴纳的附加税费。在此情况下，据实扣除对企业较为有利。房地产企业应对增值税按项目设置辅助账核算，从而可以准确计算附加税费。反之，若房地产项目增值税实际税负率低于预征率，则按预缴增值税时实际缴纳的附加税费扣除对企业更有利。

　　（二）印花税的扣除

　　《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。因此，在转让新建房时，印花税不作为与转让房地产有关的税金进行扣除。

　　《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。根据上述规定，房地产企业土地增值税清算须提供合法有效凭证进行税前扣除。《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）对这个问题进行了放宽，第二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。该条款提出了根据业务实质进行扣除的原则。实践中，部分税务机关会参考合同内容允许部分没有发票的成本进行税前扣除。因此，房地产企业在进行土地增值税清算时，应当全面了解不同层级的税收政策，通过选择、适用最优的扣除方法，降低土地增值税税负。