房地产企业的税收很多时候都是自成体系、与众不同，这点在企业所得税中体现的尤为明显，土增税某种意义上也是为房地产企业量身定做的，增值税层面的土地价款抵减也是房地产企业的“特供”，而到了进项分摊计算中，房地产行业也有自己的“特色做法”：

　　先看普遍性的规定：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）（以下称“50号令”）

　　一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

　　再看房地产行业的特殊规定：

　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）（以下称“18号公告”）

　　第十三条一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）

　　本文要探讨的两个问题：一、18号公告是否涉嫌违反上位法；二、在搁置18号公告效力争议的前提下，如何调节两者的矛盾。

　　一、18号公告是否涉嫌违反上位法

　　50号令是财政部和国税总局联合以令的形式发布的增值税暂行条例实施细则，从制定主体及程序、发布文体来看，50号令是行政规章，而18号公告只是国税总局的规范性文件，从法律效力上来说，18号公告效力是低于50号令的，换言之50号令是18号公告的上位法。50号令对于划分不清进项规定了明确的分摊计算方法（按销售额、营业额分摊），且未留有任何余地（比如国务院财政、税务主管部门另有规定的除外），因此18号公告作为下位法另行规定按建设规模分摊进项，涉嫌违反上位法，其法律效力值得商榷。此处需特别说明的是18号公告可否作为“特殊法”按照特殊法优于普通法的原则赋予其合法性，作者认为不可，特殊法优于普通法通常认为仅限于同等效力层级的法，否则会混乱法的上下位的关系。

　　二、搁置18号公告效力争议的前提下，如何调节两者的矛盾

　　在搁置18号公告效力争议的前提下，上述两种进项分摊方法应如何适用呢？作者认为18号公告仅适用于“一般纳税人销售自行开发的房地产项目”，如划分不清进项全部为与房地产项目相关的，可以按照18号公告按建设规模计算分摊；如同时涉及与房地产项目无关的划分不清进项（比如房地产企业可能对外提供了融资服务、咨询服务等），应先按50号令，按销售额、营业额先在房地产项目与非房地产项目间计算分摊后，房地产项目内部之间继续参照18号公告计算分摊。如此便可逻辑自洽。

在房地产开发企业中，无论是土地增值税的清算还是企业所得税汇算清缴，准确“分摊”都显得至关重要，只是这“分摊”之间，却不尽相同。而这不同的原因，便在于这两个税种从目的与对象上有着根本性的差异。

　　01、土地增值税中的分摊

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　在土地增值税清算中，首先要做的就是确定清算单位，之后就需要在确定的清算单位中划分不同的类型（普通住宅与非普通住宅）。针对清算单位中的不同类型，分摊对应的收入及扣除项目，最终准确计算出其增值额，增值率以及应缴纳的土地增值税。

　　分摊原则在《土地增值税暂行条例实施细则》及《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）中的规定如下：

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

　　各地也会出台地方性政策，比如：

　　《关于明确土地增值税若干政策问题的通知》（西地税发[2010]235号）

　　十三、同一清算项目不同房地产类型共同的成本、费用分摊问题

　　对于同一清算项目中不同房地产类型共同的成本包括土地使用权成本，房地产开发成本、费用的分摊计算，暂按照以下原则处理：

　　1、同一清算项目中不同类型房地产分普通住宅和非普通住宅分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税；

　　2、对不同房地产类型共同的成本、费用包括土地使用权成本、开发费用等，一律按照建筑面积占比进行分摊，分别核算增值额、增值率；

　　3、对不同房地产类型所属的土地使用权成本，如能提供确切证明材料（如决算报告、图纸等）且能明确区分的，可单独按其实际占地计算土地使用权成本。

　　02、企业所得税中的分摊

　　由于房地产开发企业所得税汇算清缴并不需要以清算项目为单位，也无需划分普通住宅和非普通住宅，所以依然遵循着对一个纳税主体按年度进行企业所得税汇算清缴的原则。当房地产开发企业达到已完工状态，就不再适用于销售未完工产品时按照毛利率计算应纳税所得额的方法。此时需准确确认已销开发产品的收入以及对应的计税成本等。

　　在确定成本对象后，有两个分摊的过程:

　　第一次分摊：合理区分已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

　　第二次分摊：将已完工成本对象区分为已销开发产品、未销开发产品和固定资产，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。

　　为了便于理解，可见下方的思维导图：

总结：

　　都是计税过程中很重要的分摊工作，但由于土增清算中分摊的目的是为了准确核算清算项目的增值额，而企业所得税中分摊则是为了收入与计税成本配比计算应纳税所得额，两者从过程中便有了不同。