编者按：

　　近年来，国家为支持经济发展、激发市场活力，持续推出了一系列针对小微企业和个体工商户的普惠性税收优惠政策。例如，月销售额10万元以下的增值税小规模纳税人免征增值税；年应纳税所得额不超过300万元的小型微利企业享受低至5%的企业所得税优惠税率。

　　与此同时，一些本已超过标准、应正常纳税的企业，试图通过人为拆分业务、资产或收入，制造符合优惠条件的假象，从而非法获取税收利益。2025年9月，国家税务总局联合工信部、国家网信办发布《关于规范互联网平台企业涉税信息报送有关行政处罚事项的公告》(国家税务总局 工业和信息化部 国家互联网信息办公室公告2025年第22号)，明确将分拆收入列为税收违法行为，释放出强化监管拆分收入偷税的信号。

　　本文基于国税总局最新公布的三个典型“拆分收入”偷税案，从行为模式、违法动因、法律后果及合规边界等多维度展开分析，旨在为市场主体厘清“拆分收入”中合理安排与违法偷税的界限。

　　一、案例引入

　　(一)广西咕咕狗商务秘书有限公司拆分收入偷税案

　　2020年至2022年，广西咕咕狗商务秘书有限公司通过操控关联企业拆分收入偷逃税款。该公司在广西拥有多家关联企业，均登记为独立核算的小规模纳税人，表面合规，实则由同一集团控股：销售人员由咕咕狗公司统一管理考核，但劳动合同和社保被周期性调至不同关联企业，制造独立经营假象；收入通过预收账款挂账，再按需拆分至关联公司开票，确保单家公司收入不超过小规模纳税人免税标准和小型微利企业优惠门槛。

　　经查，该公司通过拆分收入违规享受税收优惠，少缴增值税、城建税、企业所得税118.94万元。2024年5月，南宁市税务局依法追缴税款、加收滞纳金并处罚款合计264.67万元。

　　(二)安顺百年婚宴公司拆分收入骗享税费优惠偷税案

　　2021年至2023年间，安顺百年婚宴公司为使其单体收入始终维持在增值税小规模纳税人及小型微利企业的税收优惠门槛之内，利用其员工身份注册了两家无实际经营场所的空壳个体工商户，将本属于公司的巨额婚宴收入，通过员工个人账户分流至这些空壳主体，并进行虚假的纳税申报，从而掩盖其真实营收规模。该公司因此少缴各项税费249.77万元，最终被依法追缴税款、加收滞纳金并处以罚款合计392.79万元。由于逾期未缴清款项，该案已因涉嫌犯罪被移送公安机关处理。

　　(三)夏安阳拆分收入骗享个人所得税税收优惠偷税案

　　2019年至2021年，夏安阳以其实际控制的9家注册于宁波象山的个体工商户为工具，承接某影视公司的综合服务项目后，将本应归属于其个人的经营收入人为拆分至多家个体户，利用个体工商户经营所得减半征收等个税优惠政策，虚假申报偷逃个人所得税。税务稽查部门最终查实其拆分收入少缴个税345.92万元。2024年9月，税务机关依法追缴税款、加收滞纳金并处以50%罚款，合计518.88万元。因夏安阳逾期未缴清款项，案件已移送公安机关侦办，面临刑事责任追究风险。

　　二、从案例看“拆分收入”的常见形式

　　(一)集团控制下的多主体协同拆分

　　该模式常见于集团化运营企业，其核心特征是利用法人人格独立制度的形式，掩盖业务、资产、人员及资金的统一控制实质。违法性主要体现在：

　　1.各关联主体在核心经营要素上不具备真实独立性，如人员由同一团队统一管理、考核与调配，业务承接与执行由同一控制方决策，资金收支实行统一归集与调度。

　　2.收入款项通常先归集于某一核心主体或挂账处理，再根据各关联主体的税收优惠额度进行反向拆分配比与开票，导致发票流、资金流与真实的业务流、经营主体严重背离。

　　(二)企业借助空壳个体工商户分流收入

　　此模式关键识别特征在于作为收款方的个体工商户缺乏经营实质，通常表现为：

　　1.注册的个体工商户无固定经营场所、无必要从业人员、无真实开展业务的能力与记录，仅作为配合主体现金流与开票的“工具主体”。

　　2.业务款项往往不直接进入实际提供服务的企业账户，而是经由企业控制的个人账户或直接转入空壳个体户，形成“公司业务、个人收款、个体户开票”的资金回路，刻意阻断收入与企业主体的关联。

　　3.该类个体户在整体业务链中不承担任何创造价值的经营功能，其设立和存在的唯一或主要目的即为开具发票并适用低税率或免税政策。

　　(三)个人收入分拆至多个个体户

　　个人将劳务报酬所得转换收入性质为经营所得进行纳税申报，主要体现为：

　　1.实际控制人通常在短期内集中注册多家个体工商户，这些主体在注册地址、业务范围、开票对象上高度相似或一致，并全部由该自然人实际控制。

　　2.这些个体户共同承接源自同一委托方或关联方的同一类型业务，将本应由个人作为单一提供者取得的整体收入，在无合理商业理由的情况下，机械性地拆分至多个主体进行核算与申报。

　　三、违法“拆分收入”的原因

　　(一)增值税优惠

　　根据《关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)，月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人免征增值税，超过该标准则适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　对于营收规模超过免税额度的企业或个人而言，拆分收入后，单个主体的销售额可控制在免税门槛内，从而全额享受免征增值税优惠，如年销售额130万元的主体，拆分至两家个体户后，若每家月销售额均不超过10万元，可全额免税；若不拆分，则需缴纳约1.3万元增值税。

　　(二)企业所得税优惠

　　根据《关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号)，小型微利企业年应纳税所得额不超过300万元的部分，实际企业所得税税率低至5%，而一般企业所得税税率为25%，税负差距高达20个百分点。

　　对于年应纳税所得额超过300万元的企业，若通过拆分业务使拆分后的主体符合“年应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元”的小型微利企业条件，可大幅减少企业所得税支出。例如，年应纳税所得额400万元的企业，不拆分需缴纳100万元企业所得税(25%税率)，拆分后若两家主体应纳税所得额分别为200万元，合计仅需缴纳20万元企业所得税(5%税率)。

　　(三)个人所得税优惠

　　个体工商户经营所得税率最高为35%，如果个人按照劳务报酬申报所得税率最高为45%，考虑到20%的扣除，实际劳务报酬税率最高为36%(45*(1-20%))。从以上看来经营所得和劳务报酬税负率相差不大，但是因为在实践中，经营所得往往可以适用核定征收的政策，例如按照10%的应税所得率进行核定，那么经营所得最高的实际税率只有3.5%，个别地方甚至能达到更低，这样大的税负差异是吸引个人成立多个个体户将收入转换为经营所得进行申报的重要原因。

　　以取得增值税和附加税税后100万的收入为例，假定当年仅有6万的基本减除费用，以劳务报酬申报缴纳个税为(100*80%-6)*35%-8.592=17.3万元，而如果按照经营所得10%的应税所得率进行核定，则需缴纳个税仅为100*10%*20%-1.05=0.95万元。

　　四、违法“拆分收入”的法律后果

　　(一)行政责任

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人偷税的，税务机关将追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　前述三起案例中，税务机关均依法作出了追缴税款、加收滞纳金并处罚款的决定，罚款比例在50%左右，合计处罚金额均远超少缴税款本身，也体现了税务机关对该类违法行为的严厉打击态度。

　　(二)刑事责任

　　当违法行为的情节与后果达到一定程度，则可能从行政违法领域上升至刑事犯罪领域，根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的，构成逃税罪，将面临三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，将面临三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　前述安顺百年婚宴公司与夏安阳案，均因当事人逾期未缴清税款、滞纳金及罚款，案件已由税务机关依法移送公安机关刑事立案。这标志着案件性质已从行政违法质变为刑事犯罪，当事人将面临失去人身自由并处财产刑的严峻后果。

　　五、具备合理商业目的的“拆分收入”不构成违法

　　(一)判断标准指引

　　《国家税务总局 工业和信息化部 国家互联网信息办公室关于规范互联网平台企业涉税信息报送有关行政处罚事项的公告》(2025年第22号公告)的解读中提出，判断拆分收入是否违法的核心标准在于其是否属于“不具有合理商业目的的安排”。

小结：

　　本文通过案例与法理相结合的分析，揭示出“拆分收入”违法与合规的本质界限在于是否具备“合理商业目的”。违法拆分通常表现为人为制造多个缺乏经营实质的主体，以套取税收优惠为核心目的，其背后是增值税、企业所得税及个人所得税的税负差异驱动。

　　随着税收监管从“以票管税”迈向“以数治税”，税务机关对业务实质、资金流向与发票逻辑一致性的审查能力显著增强。不具备合理商业目的的架构安排，不仅面临补税、滞纳金和高额罚款的行政责任，更可能因逾期未缴而触发刑事风险，导致企业及负责人承担刑事责任。对于市场主体而言，税务合规已不再是可选项，而是生存发展的底线要求。任何组织架构与交易模式的调整，都应以真实业务为基础，以长期价值为导向，确保在享受政策红利的同时，不逾越法律红线。

　一、CRS概述

　　2014年，经济合作与发展组织(OECD)受二十国集团(G20)的委托发布“金融账户涉税信息自动交换标准”(Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters)用于指导参与司法管辖区定期对税收居民金融账户信息进行交换。这一标准主要由两部分构成：一是“主管当局间协议范本”(Model Competent Authority Agreement)，主要规定各国税务机关之间如何开展金融账户涉税信息自动交换；二是“统一报告标准”(Common Reporting Standard)，主要规定金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序，该“统一报告标准”即为我们所熟知的“CRS”。

　　CRS概念来自美国为防止美国纳税人逃避纳税而实行的《海外账户税收遵从法案》(FATCA)。美国2014年7月实施的FATCA要求海外金融机构必须向美国国内收入局(IRS)披露该机构美国客户的基本信息，若不遵循此规定，则需向IRS缴纳30%的预扣税。受FATCA的启发，OECD发布了包含CRS的自动交换标准。

　　与FATCA相比，CRS是基于完全互惠模式的自动信息交换，其调查对象为税收居民与非税收居民，且规定了统一的执行标准，未实行惩罚性预提税。在CRS机制下，一国(地区)金融机构先通过尽职调查程序识别另一国(地区)税收居民个人和企业在该机构开立的账户，并按年向金融机构所在国(地区)主管部门报送金融账户涉税信息，再由该国(地区)税务机关与账户持有人的居民国税务机关开展信息交换，最终，各国(地区)税务机关掌握了本国(地区)居民在他国(地区)的金融账户涉税信息。

　　具有收集金融账户涉税信息权利和报送金融账户涉税信息义务的金融机构包括：存款机构(如商业银行)、托管机构(如信托公司)、投资机构(如证券公司、期货公司)、特定类型的保险机构等。

　　金融机构收集的信息包括：金融账户持有者的个人信息(如姓名、税收居民国、纳税人识别号、现居地址、出生地、出生日期等)以及金融账户相关资金信息(如账户号码、账户类型、账户年度余额、账户收入情况、账户注销情况等)，且一般每年都需将收集到的非本国税收居民上年度的金融账户涉税信息报送给本国的税务机关。

　　2014年9月，我国在二十国集团(G20)层面承诺将实施金融账户涉税信息自动交换标准。我国境内金融机构从2017年1月1日起履行尽职调查程序，识别在本机构开立的非居民个人和企业账户，收集并报送账户相关信息，由国家税务总局定期与其他国家(地区)税务主管当局相互交换信息，我国首次对外交换非居民金融账户涉税信息的时间是2018年9月。

　　二、我国CRS信息交换开展现状

　　根据OECD官方公布的最新统计信息，截至目前，全球共有126个国家和地区(司法辖区)正式签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》(CRS多边协议)，承诺实施CRS并开展跨境金融账户涉税信息自动交换。

　　(一)已与我国开展CRS交换的国家/地区

根据国家税务总局官网“金融账户涉税信息自动交换”专题公布的信息，截至2023年4月，我国的交换伙伴有106个，涵盖亚洲、欧洲、美洲、大洋洲、非洲的主要经济体及离岸金融中心。具体名单如下：

　　(二)已签署CRS协议但尚未开展任何信息交换的国家/地区(部分列举)

此类国家/地区已签署CRS多边协议，但未完成国内立法落地、金融机构尽职调查系统搭建等前置工作，暂未与任何CRS参与方开展首轮信息交换。具体名单如下(部分列举)：

　　(三)已签署CRS协议但尚未与中国激活信息交换的国家/地区(部分列举)

此类国家/地区已与部分CRS参与方建立交换关系(开展首轮信息交换)，但未与中国完成“双向确认”流程，暂不向中国税务机关交换中国税收居民的金融账户信息。具体名单如下(部分列举)：

　　(四)未签署CRS协议的国家/地区(部分列举)

　此类国家/地区未加入CRS多边框架，不承诺实施CRS标准，金融机构无需向其他国家/地区税务机关报送非居民账户信息，部分国家/地区通过其他机制(如 FATCA)实现有限信息交换。具体名单如下(部分列举)：

　　三、文件签署不等于实际交换

　　虽然众多国家和地区签署了CRS相关文件，承诺开展金融账户涉税信息自动交换，但签署文件并不等同于实际进行了信息交换，其中存在多方面影响因素：

　　(一)国内立法与实施进程差异

　　各国国内立法程序不同，从签署CRS相关协议到将其转化为国内法律并实际落地执行时间跨度不一。一些国家内部立法流程繁琐，需要经过议会等多部门审议，可能导致在承诺时间之后很久才真正具备信息收集和交换的国内法律基础与执行能力。

　　(二)数据保护与隐私问题协调

　　信息交换涉及纳税人金融账户信息的跨境传输，不同国家对于数据保护和隐私的重视程度及法律规定不同。部分国家担心在信息交换过程中，纳税人的信息安全无法得到充分保障，从而对实际交换持谨慎态度。例如，欧洲一些国家有着严格的数据保护法规，在与其他国家进行CRS信息交换时，需要确保接收国的数据保护水平达到一定标准，否则可能限制信息交换的开展。这就需要在国际层面进行大量的沟通与协调，明确数据保护的规则和责任，以消除各国的顾虑。

　　(三)金融机构合规难度

　　金融机构作为信息收集的主体，执行CRS标准面临诸多挑战。不同国家金融机构的信息化水平、业务复杂程度各异。一些小型金融机构可能缺乏完善的信息系统，难以准确识别和收集非居民客户的账户信息；而大型金融集团可能涉及多个国家的业务，在汇总和报送信息时需要协调不同国家分支机构的工作，合规成本较高。若金融机构未能有效履行尽职调查和信息报送义务，将直接影响信息交换的质量和实际效果。

　　(四)对等性与互惠原则考量

　　CRS以互惠型模式为基础，各国希望在信息交换中实现对等受益。若一国认为其在与另一国的信息交换中，付出与收获不对等，可能会暂停或限制信息交换。例如，某些经济结构单一、对外投资较少的国家，担心在向其他国家提供大量本国金融机构中外国税收居民信息后，无法从对方获取有价值的本国居民境外账户信息，导致其信息交换的积极性不高。只有当各国都能从信息交换中切实获取有助于本国税收征管的信息，实现互惠共赢，才能推动CRS信息交换的持续、有效开展。

　　基于CRS规则的复杂性及跨境税务风险的特殊性，本律师团队可提供“法律+税务+实务操作”的一体化服务，具体包括以下领域：

　　1.CRS合规诊断与风险排查

　　(1) 针对个人客户：梳理境外金融账户信息，依据我国税法规定及账户所在国规则，重点核查税收居民身份申报的准确性。

　　(2) 针对企业客户：穿透核查离岸公司、家族信托等架构下的“最终受益人”身份，判断是否构成 “消极非金融机构”，避免因架构设计缺陷导致信息穿透披露。

　　(3) 风险等级评估：结合CRS交换数据，识别“大额境外资产未申报”“境外收入与纳税记录不匹配” 等高风险情形，出具合规风险报告。

　　2.个人所得税纳税申报代理

　　(1) 境外收入纳税义务判定；

　　(2) 境外收入全面梳理及纳税申报；

　　(3) 主管税务机关沟通及资料准备。

　　3.跨境税务规划与架构优化

　　(1) 税收居民身份规划：依据税法规定及双边税收协定，提供税收居民身份合规建议。

　　(2) 资产架构合规重构：对境内外资产持有结构进行重新规划，降低境内外税务合规风险。

编者按：在当今税收征管实践中，查账征收作为税收征收管理的一般原则，而核定征收则被视为一种例外性的补救措施，主要适用于纳税人账目混乱、资料缺失等无法准确查实应税事实的情形。然而，当税务机关因这些原因对纳税人适用核定征收方式核定税款时，一个备受争议的法律问题随之浮现：税务机关是否还能同时认定纳税人构成“偷税”，并据此施以行政处罚甚至移送刑事追究?

　　这一问题的核心在于税法理论中“推定课税事实”与行政处罚法“以事实为依据”之间的内在矛盾。一方面，核定征收的适用前提正是税务机关承认无法查清纳税人的真实账务和经营数据，只能通过行业平均率等推定方法计算税款;另一方面，偷税的认定，尤其是涉及行政罚款或刑事责任的定性，必须严格遵守“事实清楚、证据确凿”的行政处罚原则。这种“模糊推定”的征收基础与“精确确定”的处罚要求之间，是否存在着不可调和的逻辑冲突?

　　本文尝试通过分析正反两方观点、典型司法与行政案例，以及实务破局思路，本文旨在为税务从业者、企业财务人员及律师提供更全面、更精确的参考框架。

　　一、问题的提出：征收方式与违法定性的逻辑分野与现实背景

　　首先，我们需明确本文讨论的特定语境。本文不涉及企业通过虚假手段在税收优惠地区主动申请核定征收以逃避税款的情形，而是聚焦于企业因内部管理失当(如会计人员流动频繁、历史账务遗留问题、凭证保管不当)导致账目混乱、成本资料残缺，从而使税务机关在稽查期内无法核实其真实经营成本，只能依法依据《税收征管法》第35条对企业采取核定征收的场景。

　　在这一场景下，核心矛盾凸显：税务机关既然已适用核定征收，即默认了“查账不清”的现实，又如何能逻辑自洽地适用《税收征管法》第63条第一款，认定纳税人存在“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、会计凭证、记账凭证”“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”等偷税行为，并据此计算偷税数额?

　　上述矛盾并不是笔者纯理论的分析，而是实实在在的客观矛盾。源于税收实务中的多重压力，一方面税务机关为保障国家税款及时足额入库，往往倾向于从严认定偷税，以震慑潜在违法行为;另一方面，纳税人及法院则强调行政处罚的法定原则，要求偷税认定必须有确凿证据支持，而非基于推定税款的“倒推”。实践中，已经发生了多起此类存在争议的案件。

　　目前，实务界对此形成了鲜明对立的正反两方观点，我们将逐一剖析。

　　二、正方观点：税务机关核定征收并不阻却偷税的认定

　　(一)法理依据：征收方式与法律责任并行不悖。

　　持此观点的税务机关和法律人士认为，核定征收与偷税认定分属两个不同的法律范畴。

　　首先，核定征收是“手段”：核定征收的本质是“保障税款入库的补救性手段”。根据《税收征管法》第三十五条，当纳税人设置账簿但账目混乱、难以查账，或未按规定设置账簿时，税务机关有权核定其应纳税额。这是一种基于公共利益的行政推定权，旨在防止税款流失，而非对纳税人违法行为的“豁免”。

　　其次，偷税是“行为定性”：偷税认定聚焦于“违法手段+少缴后果”的构成要件。根据《税收征管法》第六十三条第一款，只要纳税人实施了列举的违法行为(如隐匿收入、销毁凭证、多列支出)，并导致不缴或少缴税款，即构成偷税。主观故意往往通过客观行为推定得出，无需额外证明。

　　据此，正方逻辑的核心在于：如果纳税人故意通过销毁账簿、隐匿资料等方式制造“账目混乱”，从而迫使税务机关采用核定征收，这种行为本身就是偷税的典型表现。如果因核定征收而免除偷税责任，将鼓励纳税人“故意乱账”以逃避处罚，违背税法公平正义原则。更重要的是，核定出的税款差额完全可以作为偷税数额的计算基础，因为偷税数额本质上是“应缴税款-实缴税款”的差额，而核定税款即是对“应缴税款”的合法推定。

　　(二)典型案例解析：正方观点在实务中的应用

　　2025年8月中国税务报公布了一则税案，吉林市税务局第一稽查局发现涉案企业账簿设置不规范，收入明细账存在，但成本费用核算严重混乱，无法准确计算应纳税所得额。稽查中，税务机关通过银行流水和第三方数据发现企业隐匿销售收入超3500万元。税务机关认为尽管对企业所得税采取核定应税所得率征收，但隐匿收入的行为被认定为偷税。因此要求企业补缴税款并处一倍罚款，纳税人行政复议和诉讼均败诉。

　　此案表明，即使所得税的计算依据是核定征收“推算”出来的，但只要纳税人隐匿收入的主观故意和客观行为被查实，且该行为导致了最终核定税额低于应缴税额，偷税定性依然成立。

　　三、反方观点：核定征收下认定偷税缺乏事实基础与证据确凿性——法院与部分税务机关的审慎态度

　　反方观点则强调行政处罚的法定原则，认为核定征收本质上是“证据不足下的推定”，无法作为偷税认定的“确凿基石”。这一立场在司法实践中日益凸显，尤其在最高人民法院的指导性意见下。

　　(一)法理依据：推定事实不能支撑处罚确定性

　　1.证据充分性不足。《行政处罚法》第三十四条要求处罚必须基于事实清楚、证据确凿。核定征收依据《税收征管法实施细则》第四十七条，往往采用行业平均利润率等“合理推测”，具有或然性和主观性。用这种“推测税额”证明纳税人“确凿偷逃了多少税款”，逻辑上存在瑕疵，可能违反比例原则。

　　2.主观故意缺失。在核定征收(尤其是定期定额)模式下，纳税人按税务机关核定税额申报，通常认为已履行义务，缺乏“故意逃税”的主观心态。国家税务总局曾在批复中间接承认偷税需主观故意(参考2021年批复)。

　　3.信赖保护原则。纳税人对税务机关确定的征收方式产生合理信赖，突然倒追偷税，违反《行政法》信赖利益保护原则，尤其在长期执行核定模式的情况下。反方还引用《刑法》第二百零一条(逃税罪)，强调刑事定罪需“确凿证据”，核定税款仅为间接证据，无法支撑定罪。

　　(二)典型案例一：法院撤销偷税定性案

　　某饮食服务有限公司与某自治州地方税务局稽查局税务行政管理一审行政判决书中法院的判决支持了反方观点。

　　2009年11月，某饮食公司进行了税务登记，主要从事餐饮服务。因公司财务账不健全，主管税务机关对其实行定额核定征收管理，经营期间公司按税务局确定的税额缴纳了相应税款。2015年12月10日，某地稽查局因他人举报对饮食公司进行税务稽查立案查处。2017年11月23日，稽查局在撤销后重新作出税稽罚[2017]22号《税务行政处罚决定书》，认定饮食公司2011年3月22日至2015年11月30日采取虚假的申报手段，少缴税款894624.89元，属于偷税，处以少缴税款一倍的罚款即894624.89元。饮食公司不服，诉至法院。

　　法院认为，本案因原告财务账务不全，被告对原告采用的是定额核定征收管理模式，其征收方式系被告为其确定，之前一直采用该模式征收，原告均依此及时足额的缴纳了定额核定的税款。之后税务机关依据原告电脑上营业收入与之前的定税存在少缴税款的行为，认定为偷税，作为纳税人的原告主观上有理由认为只需如实缴纳税务机关核定的税额，客观上原告在其电脑中如实记载了自己的营业收入，没有故意设立虚假账簿、隐瞒收入等行为逃避税收征收，被告将此行为认定为偷税并予以处罚缺乏事实根据和法律依据，依法应予撤销。

　　最终法院裁判，撤销稽查局作出的稽罚[2017]22号税务行政处罚决定。

　　(三)典型案例二：税务机关自我纠正案

　　在另一实务案例中，税务机关在内部审理中也采取了审慎态度。

　　案情简介：纳税人存在违法行为，但涉及企业所得税部分，因账目混乱无法查账，税务机关决定将征收方式由查账征收改为核定征收，并据此补征税款。

　　处理理由：税务机关认为，这部分补缴的企业所得税，本质上是“因改变征收方式而产生的税款差异”，而非纳税人直接隐匿导致的查账差额。

　　结论：税务机关认定该部分补税不定性为偷税，仅进行补税和加收滞纳金处理。

　　四、深度辨析：结合偷税构成的因果关系、证据链条、主观过错予以抗辩

　　(一)事先被确定为定额征收、核定征收方式的纳税人，不应申报数据差异被认定为偷税

　　核定征收作为一种征收方式，是对查账征收的补充。此外，还有定额征收。这种征收方式的前提和必然后果就是申报税款与实际收入不匹配。如果税务机关事先确定了此类征收方式，事后又认为纳税人“虚假申报”，构成偷税，则显然违反信赖利益保护原则。

　　例如一家个体工商户或小型企业，税务机关自始认定其为双定户(定期定额征收)。此时，只要纳税人没有超出定额标准一定幅度而未申报调整，其按照定额缴税的行为受到信赖利益保护，即使纳税人某些月份收入多一些，也不应认定为偷税，更不能要求其补缴税款。

　　此外，对于那种不应当给予核定征收政策的(例如合伙企业、个人独资企业从事股权投资业务的)，但是由于各种原因税务机关事先给予了核定征收政策，事后因为该核定征收本身违法而被撤销的，可以征收其税款，但不能认定为偷税，因为其按照核定的金额纳税的行为受到信赖利益保护，即使其信赖的行政行为违法。

　　(二)企业因账簿混乱，导致收入、成本均不能准确核算引发“虚假申报”的指控，不应认为是偷税

　　“虚假申报”指的是纳税人故意不进行准确的纳税申报，但实践中，一些企业(尤其是小微企业)的成本、收入混乱，资金往来不规范，企业资金与投资人资金混同等情形，导致企业少计如收入，或者虽然收入大体上能够核算，但是因为成本资料无法核算，发票遗失，则其纳税申报自然不准确。但从性质上来说，属于过失。税务机关对其进行核定征收，少缴税款源于“计算公式变更”(从收入-成本转为收入×核定率)，而非主观隐匿，不应认为是偷税。

　　(三)证据链条的审查：核定率的“或然性”与处罚比例原则

　　核定应税所得率往往基于行业平均，带有主观判断。若税务机关无法提供具体测算依据，企业可以质疑其作为处罚基石的确定性，主张违反比例原则。

　　此外，根据《行政处罚法》第四十条规定：“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实;违法事实不清、证据不足的，不得给予行政处罚。”由于核定征收的税款数额属于作出偷税处罚的必要依据，该金额必须明确。如果不能明确，属于“事实不清、证据不足”，虽然可以定性为偷税，但无法确定处罚金额。

　　五、律师建议：企业面临此类稽查的应对之道

　　当企业遭遇税务机关在核定征收基础上拟定性偷税时，应从以下几个维度构建防御体系：

　　(一)溯源征收方式的合法性与历史沿革

　　首先核实企业当前的核定征收状态是如何形成的。是税务机关主动认定的?还是企业申请的?如果企业一直严格执行税务机关的核定决定，且未违反《个体工商户税收定期定额征收管理办法》等规定中关于“经营额超标需申报调整”的义务，则应主张信赖保护原则，由于行政行为的确定力，不应追溯认定偷税。

　　(二)阻断“主观故意”的认定

　　偷税是故意违法行为。企业应重点举证证明账目混乱是由于管理能力不足、会计人员更迭、历史遗留问题等过失性因素导致，而非为了逃避税款而故意“做乱”账目。引用前述反方观点的判例，主张在核定征收模式下，纳税人缺乏隐匿的主观动力。

　　(三)质疑处罚金额的“确定性”

　　如果税务机关依据核定率计算出的税款来处以罚款，企业可以从两个方便进行质疑：首先是该“核定率”的准确性，是否足以作为行政处罚的基石;其次是对核定结果是否符合“证据确凿”条件的质疑。

　　核定本身带有推测性质，用推测的结果作为处罚(特别是高倍数罚款)的依据，违反行政处罚法对证据确凿、事实充分的规定。特别是如果核定的结果显著违背客观实际，则同时还违反行政法上的比例原则。

　　(四)争取“只补不罚”的定性

　　在沟通中，可以参考前述典型案例2的思路，主张将补缴税款定性为“因征收方式调整导致的补税”。即承认应补缴税款(因核定计算出的税负高于原申报)，但坚决否认该差额属于偷税后果，争取只补税及滞纳金，免于行政处罚。

　　结语

　　核定征收不应成为逃税的避风港，也不应成为税务机关随意行使处罚权的模糊地带。在“以数治税”的监管环境下，企业必须清醒地认识到：账簿的真实性与完整性是税务合规的底线。一旦陷入被迫核定的境地，企业将丧失税务处理的主动权，此时能否避免被定性为偷税，全看能否在法律与事实的夹缝中，证明自己“由于能力不足而非主观恶意”造成的账务混乱。

编者按：近期，最高法发布八个依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，旨在通过司法样本统一裁判尺度、明确法律适用边界。其中，关于案例一郭某、刘某逃税案的裁判结果与裁判要旨，在实践中引发对应纳税义务范围的理解、逃税与骗税主观目的区分及必要性、行政前置程序的适用等诸多问题的讨论。本文拟结合案例对前述问题进行探讨。

　　一、最高法典型案例：郭某、刘某逃税案

　　(一)案件基本情况

　　2018年2月至12月期间，郭某、刘某注册成立的索某公司与四川泸州某贸易公司等多家公司在没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票用于抵扣税款，税额2300余万元。索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案。一审审理期间，刘某家属代其退赔人民币20万元。

　　一审法院认为，郭某、刘某在没有真实交易的情况下，让其他公司为索某公司虚开增值税专用发票抵扣税款，构成虚开增值税专用发票罪。郭某不服，提出上诉。二审法院认为，负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处，改判郭某、刘某构成逃税罪。

　　(二)案件背景梳理

　　经公开信息查询，索某公司系再生资源企业。再生资源行业具有特殊性，废旧物资回收源头多为散户、个体户，导致回收企业难以取得增值税进项发票，且在当时的背景下，回收企业基本没有税收优惠政策可以享受，销售时需全额缴纳增值税，由此导致回收企业有销无进，增值税税负极重。在此种税收困境下，不少回收企业通过从第三方取得增值税专用发票的方式减轻增值税税负，本案即为该行业涉税犯罪的典型案例。

　　从监管态势来看，2018年8月，税务总局等四部委联合启动打击虚开专项活动；2021年10月，六部委联合印发《关于做好常态化打击虚开骗税违法犯罪工作的指导意见》，要求各地继续保持打击虚开高压态势；2023年7月，最高法加入常态化打击“三假”的队伍。在此严打虚开背景下，多数司法机关对虚开案件存在“一刀切”认定倾向，仅以虚开行为作为定罪依据，对实体企业的行业背景不加以考量，也不考虑其取得虚开发票的主观目的及抵扣是否造成增值税税款损失。

　　去年3月，两高司法解释出台，明确没有骗抵税款目的、未因抵扣造成税款被骗损失的，不构成虚开犯罪，为诸如索某公司等实体企业不构成虚开犯罪的抗辩提供了明确的法律依据，同时两高司法解释亦明确如构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。同年4月，最高法发文，进一步厘清了虚开与其他犯罪的关系，尤其对通过虚开发票抵扣税款构成逃税罪还是虚开犯罪作出了回应。最高法认为，虚开犯罪与逃税罪的界分，最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的目的，还是基于逃避纳税义务的目的。纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。本案裁判完全契合最高法的观点，为司法实践界分虚开与逃税提供了指引。

　　(三)案件引发的三大问题

　　然而，该判决一出，就引发了实务界的广泛讨论，包括对应纳税义务范围这一概念应当如何理解？在虚开案件中区分逃税与骗税的目的是否恰当、有无必要？对此类案件已经按照虚开展开侦查、审查起诉甚至审理活动的，如何适用行政前置程序？本文拟对这些问题进行分析，并尝试解读新司法解释的实践应用意义。

　　二、对三大问题的法律分析

　　(一)应纳税义务范围作何理解？

　　增值税是对货物生产、流通与服务提供环节新增价值征收的一种流转税。在理论上，增值税的计税依据应当是货物流转、服务提供过程中产生的增值额(以下以货物为例)，也即企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，包括工资、利息、租金、利润等增值项目的金额。而增值税税额则为增值额乘以相应的税率。但是由于此种征税方式涉及数据获取与实际核算难度较大，实践中，很少有国家采用此种方式，或是采用最终销售环节统一征税的方式，或是借助于类似于增值税专用发票价税独立核算、链条抵扣的方式计算增值税额，我国即属于后者。

　　根据《增值税暂行条例》第一条，“在我国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人”。第八条，“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：(一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额”。第四条，“应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”。据此，企业发生销售货物行为，产生纳税义务，应当确认并申报销项税额，同时就采购原材料等取得增值税专用发票载明的税额予以抵扣，就差额部分向国家缴纳税额。通过此种方式，各个环节的纳税人就自己所实现增值的部分向国家缴纳税款。结合最高法解读，笔者认为，“应纳税义务范围”是指企业就货物实现增值的部分应当缴纳的税额，此部分也即纳税人实际应当承担的纳税义务，国家应当收取的税款。如果纳税人通过虚开发票的方式减少自身实际承担的纳税义务，本质上系少缴税款，造成的结果为国家应当征收税款没有收取。

　　虽然“应纳税义务范围”可以简单化理解为应纳税额，但与税法中的应纳税额计算有所区别。在增值税领域，对一般纳税人而言，通常情况下以一个月度为纳税申报期限，确定应纳税额。但在刑法领域，应纳税额统计期限有自己的范围。两高涉税司法解释第四条规定，“应纳税额，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额”。笔者认为，“应纳税务义务范围”的统计周期应当与刑法领域保持一致，为避免与税法概念相冲突，故最高法没有直接采用应纳税额这一概念。

　　本案中，索某公司应纳税义务范围的数额为购销货物产生的增值所应缴纳的税额，索某公司真实销售货物产生销项税额5200万，真实购进货物取得发票载明的进项税额为2725万，应纳税义务范围为2475万(5200万-2725万)。索某公司从第三方公司取得发票的税额为2300万，没有超过纳税义务范围，在此应纳税义务范围内取得虚开发票用于抵扣税款，造成少缴税款的，本质上属于逃避纳税义务少缴税款。

　　(二)逃税与骗税的主观目的如何区分以及是否有区分必要？

　　根据主客观相一致原则，如果行为人没有某罪的犯罪故意，即便实施了某罪的客观行为，造成了该罪的犯罪结果，也不构成该罪。例如，行为人实施了用刀捅人的行为，造成了他人死亡的结果，但是还要进一步确定行为人基于何种故意实施该行为，如行为人基于杀人的故意实施该行为，则构成故意杀人罪，如行为人基于伤害的故意实施该行为，则构成故意伤害罪(致人死亡)，如行为人没有杀人和伤害的故意，可能构成过失致人死亡罪等其他犯罪甚至可能不构成犯罪。在危害税收征管犯罪中亦是如此，如果对行为人的主观目的不加以区分，不考虑案件的具体情况，只要实施了虚开发票的行为，就一律以虚开增值税专用发票罪论处，对行为人处以严厉的刑罚，明显与当代刑法理念相违背。笔者认为，最高检文章认为“逃税罪中的虚抵进项税额是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额”的观点，本质上仍然属于以行为定罪的思维逻辑，对行为人的目的不加以考虑。

　　自国家出台留抵退税政策以来，在虚开领域即出现了逃税和骗税的划分，对二者的区分也有了必要。对于虚开进项发票，虚增留抵税额，再申请退税的，其行为具有欺骗性，存在虚构业务、虚开发票的行为，并让税务机关陷入错误认识，其主观上具有非法占有国家财产的目的，其结果是造成了国家已入库税款的流失，因此，其本质属于诈骗国家增值税财产，属于骗税行为，应当参照诈骗罪给予刑罚，是虚开犯罪规制的对象。对于有真实销售业务负担增值税应纳税义务，通过虚开进项发票虚增进项税额抵扣，减少自身纳税义务的，其本质属于逃避国家税收债务，应当参照恶意逃废债类犯罪给予刑罚，是逃税罪规制的对象。

　　笔者认为，本案中，索某公司有真实销售业务，应当负担增值税纳税义务，其取得虚开发票载明的税额没有超过应纳税义务范围，本质上还是偷逃税款的行为。故在虚开案件中，非常有必要精细化区分行为人虚开发票的主观目的为何，是逃避缴纳税款还是骗抵税款，以准确实现主客观相一致与罪责刑相适应原则。

　　(三)行政前置程序如何适用？

　　根据两高司法解释第三条，纳税人有逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限足额缴纳税款，滞纳金及全部罚款，不予追究刑事责任。该规定确立了逃税罪的行政前置程序要求，但实践中对于公安机关已以虚开犯罪立案，后续查明符合逃税罪构成要件的案件，如何适用行政前置程序存在疑问。笔者认为，此种情形司法机关应当有所担当，依法适用行刑反向衔接程序，将案件退回税务机关进行处理，由税务机关对案涉行为追缴税款、加收滞纳金、处以罚款，如果案涉主体不能按照规定缴纳税款、滞纳金、罚款，则依法追缴其逃税罪的刑事责任。

　　本案中，2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案，二审裁判时间应当是2024年4月以后。在近两年的时间里，如是税务机关移送公安机关查处，税务机关应当按照规定期限作出定性，根据《发票管理办法》第三十五条，将索某公司取得虚开的发票定性为虚开发票，根据《税收征收管理法》第六十三条、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)第一条，将索某公司取得虚开发票用以抵扣税款、列支成本造成少缴税款的行为定性为偷税，并作出税务文书。如是公安机关直接立案侦查的案件，也应当将案件线索移交税务机关，税务机关在规定期限作出处理。如索某公司没有按照规定期限缴纳税款、滞纳金、罚款，可对郭某、刘某以逃税罪追责；如在规定期限缴纳税款、滞纳金、罚款，则不应追究郭某、刘某逃税的责任。本案中，尽管没有披露二审期间是否将案件退回税务机关处理，但是从时间线、税务机关与公安机关行刑衔接机制来看，索某公司应当没有在法定期限内足额缴纳税款、滞纳金、罚款，故司法机关追究了郭某、刘某逃税的法律责任。

　　三、结语

　　过去，虚开增值税专用发票罪曾被解读为一种特殊的逃税罪，这一观点不符合罪责刑相适应的基本原则，因为无论通过隐匿收入、虚增成本等方式逃税，还是通过虚开进项发票方式逃税，乃至于通过骗取出口退税的方式逃税，其本质都是逃避纳税义务，其社会危害性并无实质差异，不能因为采用虚开的方式逃税就认为其社会危害性高于一般逃税行为。新司法解释和案例厘清了虚开进项发票的，可能存在不同的社会危害性，要区分其本质是逃税还是骗税，如是逃税应按逃税罪处理，如是骗税才能按照虚开犯罪处理，将虚开犯罪限于骗税范畴，与虚开犯罪最高无期徒刑的刑事责任相匹配，可以说是对立法本意的正本清源。

笔者认为，郭某、刘某逃税案的裁判理由并非简单的罪名改判，而是确立了逃税与虚开的三大核心规则：销售货物产生的真实销项税额减去购进货物取得真实发票载明的进项税额，以年度为计算周期确定应纳税义务范围，避免扩大刑事打击面；以主观目的区分逃税与骗税，践行主客观相统一原则；以犯罪性质决定行政前置程序适用，实现行刑有效衔接。上述规则的确立彰显了宽严相济的刑事政策，既严厉打击恶意骗税行为，又为存在合理经营诉求的实体企业划定了司法边界，实现了打击犯罪与涵养税源的平衡，为实践中类似案件的处理提供了极具价值的司法样本，在法律规定框架下，通过逃税的司法定性和行政前置程序，给予了民营企业最大的出罪机会。相关当事人应当充分把握最高法的理念，顺序时代发展和立法进步，聘请专业律师有效提出相关的抗辩意见。

近期，我们正在代理一起出口退税案件，通过调查，我们了解到企业是一家颇具实力的出口型贸易型企业，相关出口业务均真实合法，但是企业在采购业务中，部分货物，由于销售方原因不能开具增值税专用发票，遂由第三方代开了增值税专用发票(申报完税)，然后按照正常流程申请退税，后因开票方被查处，该企业因涉嫌取得虚开发票而被刑事立案，该案件在处理中，有几个重要法律问题需要明确：

　　一、骗取出口退税属于目的犯、结果犯，有真实出口业务，不存在骗税动机和目的，不构成骗取出口退税罪。

　　主客观相统一原则是刑法的基础性原则，根据刑法第204条，骗取出口退税罪的核心特征是“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”，2024年两高司法解释(法释[2024]4号)第七条将“假报出口或者其他欺骗手段”细化为八种情形，但是基于体系解释和立法目的解释，这八种情形无论如何解读，都不应脱离“欺骗手段”这一基本前提。因此，构成骗取出口退税罪的前提是主观上要有骗税的故意，以及造成国家税款被骗事实。

　　该案件涉嫌虚开的发票均对应有真实的采购货物，相关出口业务全部真实合法，报关结汇等流程符合要求，主观上不存在骗取出口退税的动机和目的，客观上不会造成国家税款损失，因此不构成骗取出口退税罪。

　　二、对于有货代开型虚开，受票方抵扣或申请出口退税的行为，不构成虚开增值税专用发票罪。

　　该案件属于典型的有货代开——有真实交易，销售方无法提供增值税专用发票，由第三方代开增值税专用发票，购买方进行抵扣/退税的行为。

　　虚开增值税专用发票罪的危害实质上并不在于形式上的虚开行为, 而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到骗抵国家税款的目的。最高人民法院研究室曾以复函(法研[2015]58号)形式，指出：

　　“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”。

　　另根据山东省高级人民法院2018年6月公布的《依法服务保障新旧动能转换重大工程十大典型案例》中“案例一：崔某某虚开用于抵扣税款发票再审改判无罪案”，(2017)鲁02刑再2号判决书：

　　本院认为，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。

　　本人于2024年代理浙江一起涉嫌虚开增值税专用发票案，该案属于一起典型的“有货代开”型虚开，当地公安刑事立案后又做出撤案处理。

　　三、对于有货代开型虚开，受票方抵扣或申请出口退税的行为，属于行政违法，应移送税务部门处理。

　　根据国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)：

　　在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，追缴税款并处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。

　　四、引申一下，需要特别关注的是，即便对于没有真实业务虚开增值税专用发票的行为，目前对于受票方抵扣行为的定性也出现了重大调整。

　　根据最高人民法院2025年11月24日发布的八起《依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》，其中“案例1：郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理”，该案件一审法院认定为虚开增值税专用发票罪，二审法院天津市第一中级人民法院经审理认为：

　　虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。

　　最高院将该案件列为典型案例，代表对于以虚开发票抵扣增值税销项税额行为定性的重大转变，也即受票方接受虚开的增值税专用发票，只要其抵扣的税额不超过应纳税义务范围(销项税额)，应按照2024年两高发布的最新司法解释(法释[2024]4号)进行定性处理，将其界定为第一条第三项中的“虚拟进项税额”行为，应认定为逃税罪，而非虚开增值税专用发票罪。

摘要：本文围绕包税通关走私案件中“包税费用应否从偷逃税额中扣除”这一核心争议，结合我国现行刑法体系、相关司法解释及司法实践案例，从法学理论和审判实务双重角度展开深入探讨。文章系统分析了包税通关模式的法律定性、偷逃税额计核方法、责任划分准则，论证了将包税费用一律视为犯罪成本而非扣除项的不合理性与不公正性，强调坚持主客观相统一与过罚相当原则在走私案件审理中的重要性，旨在为司法实践提供理论参考，促进法律适用的精准性与公正性。

　　关键词：包税通关;走私普通货物罪;偷逃税额计核;过罚相当原则;犯罪成本

　　引言：包税通关走私的概述与争议焦点

　　包税通关贸易是国际贸易中一种常见的交易模式，指货主以固定总价委托代理公司办理货物进出口业务，由代理方负责关税及相关通关手续的贸易安排。这种模式本身是一种中性的商业安排，在其合法运作时，能够简化交易流程、提高通关效率。然而，由于这种模式的模糊性和监管复杂性，它极易被不法分子利用，演变为走私犯罪的温床。所谓包税通关走私，即是在国际贸易中，行为人以“包税”为名，通过伪报品名、低报价格、伪报贸易方式或闯关等手段，逃避海关监管，偷逃应缴税款，达到刑事追诉标准时，即构成走私普通货物、物品罪。

　　包税走私案件在实践中呈现出多样化和隐蔽化的特点。根据海关监管实践，包税进口通常表现为货主委托代理公司以明显低于货物正常应缴税额的费用办理进口手续，通过伪报价格、品名或数量等方式偷逃关税。这种操作常利用快件监管简化规则，通过香港、深圳等地中转低报货值，从业人员常宣称“按重量或金额征收低价关税”误导进口商，实际将差额作为佣金私吞，致使缺乏经验的进口商误认为已合规纳税。也有是以水客带货或者绕关根本不交税，心照不宣模糊表示揽客。

　　在当前司法实践中，对于包税走私案件的处理存在一个核心争议焦点：即在计算偷逃税款时，货主向包税方支付的“包税费用”是否应当从偷逃税额中扣除?对此问题，主要存在两种对立观点：

　　第一种观点认为，包税费用是货主实施犯罪活动所支付的成本，与偷逃税额无关，不应扣除。这种观点在部分司法判决中得到体现，强调走私行为的社会危害性，不考虑行为人内部费用分配。

　　第二种观点，即本文所主张的观点，认为应当将包税费用从偷逃税额中扣除，以准确反映走私行为造成的实际税收损失，贯彻刑法的谦抑性和罪刑相适应原则。这种观点强调，包税费用中可能包含了包税方实际缴纳的部分税款，若一律不予扣除，无疑会虚增偷逃税额，导致量刑畸重，违背司法公正。

　　本文将从包税通关走私的法律定性、偷逃税额计核方法、主观故意认定、责任划分原则等多维度系统分析这一问题，并结合最高人民法院、海关总署的最新规定和典型案例，为包税走私案件的法律适用提供理论支撑和实践参考。

　　一、包税通关走私的法律定性与社会危害性

　　(一)包税走私的构成要件与法律特征

　　包税走私作为走私普通货物、物品罪的一种特殊形式，其构成要件与法律特征在刑法理论和司法实践中已形成相对明确的界定。根据《中华人民共和国刑法》第一百五十三条规定，走私普通货物、物品罪是指违反海关法规，逃避海关监管，偷逃应缴税额较大的行为。从法律角度看，包税走私具备以下核心特征：

　　一是逃避海关监管：行为人通过伪报、瞒报、藏匿等不正当手段规避海关对进出口货物的正常监管流程。在包税走私中，这一特征通常表现为包税方采取伪报货物品名、低报价格、少报数量、利用快件渠道冒充个人物品申报等方式，以降低通关成本，偷逃税款。例如，在近期大鹏海关查获的一起案件中，货代公司将本应申报为美妆用品的产品伪报为“肥皂”，企图逃避法定检验和缴纳应缴税款，结果被海关查处并处以重罚。

　　二是偷逃应缴税款：行为人通过上述逃避监管行为，导致国家应征税款流失。值得注意的是，走私普通货物、物品罪是结果犯而非危险犯，即必须实际造成国家税款流失的结果才构成犯罪。这一法律定性对包税走私案件的认定具有关键意义。造成国家税款流失系走私普通货物、物品罪的罪质所在，如果其行为在表面上虽采用了不如实报关的手段逃避海关监管，但在客观上没有偷逃税款，进而没有给国家造成关税损失，那么就不应以走私普通货物、物品罪论处。

　　三是主观故意：行为人明知自己的行为会破坏海关监管秩序并导致国家税款流失，仍希望或放任这种结果发生。在包税走私中，主观故意的认定往往基于委托价格是否明显低于正常应缴税额。《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》(法[2002]139号)第五条明确规定：“以明显低于货物正常进(出)口的应缴税额委托他人代理进(出)口业务的”可以认定为走私主观故意中的“明知”。

　　(二)包税走私主观故意的认定标准

　　包税走私案件中的主观故意认定是区分罪与非罪的关键环节，也是司法实践中的难点问题。根据相关司法解释和审判实践，对于货主(委托人)主观故意的认定，主要采用推定明知原则与证据反驳机制相结合的方法。

　　推定明知原则体现在《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第五条规定中，该条明确将“以明显低于货物正常进(出)口的应缴税额委托他人代理进(出)口业务”列为可以认定为“明知”的情形之一。这意味着，只要货主支付的包税费用明显低于货物正常进口的应缴税额，司法机关即可推定其具有走私的主观故意。

　　然而，这种推定并非绝对，允许当事人通过证据加以反驳。如果货主能够证明自己在委托过程中已尽到合理注意义务，或者因被代理方蒙骗而不知情，则可能不构成走私犯罪。

　　在实践中，主观故意的认定还需考虑多种因素，包括但不限于：货主与代理方的合作历史、货主对同类货物正常税率的了解程度、代理方提供的服务承诺及单证资料、货主支付的包税费用与正常税款的差异程度等。例如，当货主以接近甚至等于货物正常应纳税款的总成本委托包税方时，即使包税方采取非法手段通关，也难以认定货主具有走私故意，因为这符合正常商业逻辑。

　　(三)包税走私的社会危害性与刑事可罚性

　　包税走私行为具有多重社会危害性，这是其受到刑事惩处的根本原因。

　　首先，这种行为直接侵蚀国家财政收入。税收是国家财政的重要来源，走私行为导致的税款流失会直接影响公共服务和基础设施建设的资金来源。根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》，偷逃税款不仅包括进口关税，还包括进口环节海关代征的增值税、消费税等。

　　其次，包税走私破坏公平竞争的市场环境。合法纳税的企业与通过走私逃避税款的企业之间形成了不正当竞争，导致“劣币驱逐良币”的现象，扭曲市场资源配置，长期来看会损害行业健康发展。这种不公平竞争环境会抑制创新投入，降低经济发展质量。

　　第三，包税走私扰乱海关监管秩序，增加国家安全风险。走私分子为逃避监管，往往伪造单证、隐瞒货物真实信息，这使得海关难以准确掌握进出口贸易数据，影响国家经济决策的科学性。更严重的是，有些走私行为可能夹带违禁品或危险品，直接威胁国家安全和公共安全。

　　需要强调的是，包税走私的刑事可罚性应当与其社会危害性程度相匹配。我国刑法根据偷逃税额的大小设置了不同的量刑档次，从偷逃税额较大(10万元以上)到特别巨大(500万元以上)，分别对应不同的刑罚幅度。这种阶梯式量刑结构本身就体现了过罚相当原则的要求，因此在计算偷逃税额时，更应当准确核清实际造成的税收损失，而非简单将包税费用全部视为犯罪成本而不予扣除。

表1：包税走私普通货物、物品罪的法律特征

二、包税费用在偷逃税额计核中的法律地位分析

　　(一)包税费用的法律性质与构成分析

　　准确界定包税费用的法律性质，是解决包税费用应否从偷逃税额中扣除争议的前提。从商业实质来看，包税费用是货主为完成货物进出口而支付给代理方的一揽子对价，通常包括货物运输、报关服务、垫付税款及代理利润等多个组成部分。在合法的包税通关安排中，包税费用中包含的实际缴纳税款部分理所当然地属于国家税收收入的组成部分，而在走私案件中，这部分费用则成为认定偷逃税额的关键因素。

　　根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》(海关总署公告2024年第168号)第八条规定，涉嫌走私货物的计税价格应当以该货物的成交价格为基础确定。这里的“成交价格”理论上应当是指货主与境外卖家达成的真实交易价格，而不包括包税方收取的服务费用。然而，在计核偷逃税款时，需要明确区分的是包税费用中哪些部分属于本应缴纳但实际未缴纳的税款，哪些部分属于代理服务报酬。

　　从合同法视角看，货主与包税方之间形成的是委托合同关系，货主作为委托人支付固定费用，包税方作为受托人负责完成通关事宜并承担相关税费。在这种合同关系中，包税方对内部成本分配拥有自主权，货主通常只关心总价是否合理，而不关注包税方如何分解费用。这种商业实践的合理性应当得到法律的尊重，在计算偷逃税额时，若完全忽视包税费用中可能包含的实际缴纳税款部分，无疑会混淆不同法律关系的界限。

　　从会计学角度看，包税费用属于货主的采购成本组成部分，而非纯粹的“犯罪成本”。在正常贸易中，进口商品的成本包括商品买价、运输费、保险费、关税等多项内容，企业进行成本效益分析时考虑的是总成本，而非单个成本要素。因此，当货主支付包税费用时，其主观上认为这笔费用足以覆盖包括正常税款在内的所有通关成本，若包税方通过违法手段降低税负，其不当得利部分应当与货主已支付的成本区分对待。

　　(二)偷逃税额计核的法律框架与方法

　　我国海关对涉嫌走私货物偷逃税款的计核工作有着严格的法律规范和操作流程。海关总署于2024年11月26日发布的《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》(海关总署公告2024年第168号)为偷逃税额的计核提供了明确的法律依据和操作方法。

　　该办法第八条规定：“涉嫌走私货物的计税价格应当以该货物的成交价格为基础确定。成交价格不能确定的，其计税价格依次按照《中华人民共和国海关确定进出口货物计税价格办法》《中华人民共和国海关确定内销保税货物计税价格办法》规定的除成交价格估价方法以外的估价方法确定”。这一规定确立了以成交价格为首要依据的计税价格确定原则，体现了对实际交易情况的尊重。

　　值得注意的是，该办法第十四条明确规定：“在计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款时，应扣除海关按照走私犯罪嫌疑人、走私行为案件当事人的申报所计算的应纳税额”。这一条款为包税费用中已纳税部分的扣除提供了法律空间。如果包税方在通关过程中虽采用伪报、低报等方式，但仍缴纳了部分税款，那么这部分已纳税款理应从偷逃税额中扣除，否则就会导致重复计算，加重当事人的法律责任。

　　在实践中，偷逃税款的计核还需考虑税则号列、原产地、汇率、税率等多重因素。根据《计核办法》第十一条规定：“涉嫌走私的货物，应当按照《中华人民共和国进出口税则》《进出口税则商品及品目注释》《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》等规定确定税则号列，并按照《中华人民共和国关税法》及有关税率适用的规定，确定所适用的税率”。这种全面考量的方法确保了计核结果的科学性和公正性。

　　关于包税费用是否扣除的问题，司法实践中存在不同做法。有的法院认为包税费用是犯罪成本，一律不予扣除；有的法院则区分情况，对于包税方实际缴纳的税款部分予以扣除。后者更符合《计核办法》的立法精神和过罚相当原则的要求。例如，在天津市审理的郭某、刘某逃税案中，法院明确指出应当根据主客观相一致原则依法处理，强调区分逃税与骗税的不同危害性。这一裁判理念同样适用于包税走私案件，即应当准确区分货主实际造成的税收损失与包税方的犯罪成本，避免将二者混为一谈。

　　(三)包税费用扣除与否的司法实践差异

　　在全国各地的司法实践中，对于包税费用是否应从偷逃税额中扣除的问题存在明显分歧，这种分歧直接影响了案件的量刑结果和司法公正。通过分析近年来的典型案例，可以发现不同法院对此问题的处理方式各有不同。

　　在上海市第一中级人民法院审理的黄某某骗取出口退税案中，被告人黄某某作为上海美某羊绒纺织品有限公司法定代表人，采用循环出口的方式骗取国家出口退税款共计人民币8.7亿余元，最终被判处无期徒刑。在此类重大骗税案件中，法院通常倾向于将犯罪成本全部计入犯罪数额，不予扣除，以体现对严重涉税犯罪的从严惩处。

　　然而，在包税走私普通货物、物品案件中，越来越多的法院开始采用更为精细化的计算方法，区分不同情况处理包税费用。例如，在天津市审理的郭某、刘某逃税案中，二审法院天津市第一中级人民法院改变了一审法院的定性，认为“负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处”。这种从主客观相一致角度区分罪责的裁判思路，对包税走私案件具有重要参考意义。

　　特别是在一些包税方部分缴纳税款的案件中，坚持将已缴税款从偷逃税额中扣除的观点逐渐获得认可。例如，在某案例中，包税方通过低报价格的方式申报进口，缴纳了部分税款，虽然整体上仍构成走私，但法院在计算偷逃税额时扣除了已缴纳部分，认为这是准确反映国家税收实际损失的必要做法。这种处理方式更加符合《刑法》的罪刑相适应原则，避免了对当事人的过度惩罚。

表2：包税费用在偷逃税额计核中的不同处理方式比较

企业经营离不开财税，财税合规、规范经营是企业长远发展的关键。为普及财税知识，帮助理解有关政策，天津市会计学会联合常务理事单位天津睿和财富管理咨询有限公司在《天津财会》及微信公众号开设睿和税韵专栏，精选优秀财税学术文章，交流业务知识，分享实操技能，分析财税风险，探讨防范对策，以期为财税领域工作者提供有益参考。

　　一、引言

　　网络直播作为新兴业态，改变人们生活方式的同时，也带来新的税收课题。网络直播打赏是指用户在观看网络直播的过程中，通过支付一定的虚拟货币或现金，对喜欢的主播进行奖励和支持的行为。打赏作为观众对主播的直接经济支持，具有互动性强、金额不确定等特点。据中国网络视听节目服务协会《中国网络视听发展研究报告(2025)》发布显示，截至2024年12月，我国网络直播用户规模为8.33亿，同比增长1737万，占网民总数的75.2%，同比增长0.5个百分点。庞大用户群体与直播产业繁荣，使直播打赏收入规模快速增长，随之而来的所得税问题亟待解决。

　　二、网络直播打赏所得税现状与问题

　　(一)税收政策不完善

　　税目缺失与不明确。现行税法未对网络直播打赏收入单独设立明确税目，不同地区税务机关在实际操作中对打赏收入性质认定不一的问题也日益突出。例如，在某些地区，税务机关将网络直播打赏收入视为劳务报酬所得，按照20%～40% 的比例税率预缴个人所得税；而在另一些地区，则尝试将其纳入经营所得范畴，按照5%～35%的五级超额累进税率计税。这种税目适用的混乱局面，不仅使得主播在不同地区面临的税负差异较大，影响了税收的公平性，也给税务机关的征管工作带来了极大的不便，降低了税收征管的效率。

　　(二)扣除标准不清晰

　　对于主播获取打赏收入的成本费用扣除问题，税法未明确规定扣除范围与标准，造成计算应纳税所得额时困难。在网络直播行业中，主播为了进行直播活动，往往需要投入大量的成本，如购置专业的直播设备(摄像头、麦克风、灯光设备等)、租赁直播场地、支付技术支持费用、进行内容创作和策划等。然而，由于税法缺乏对这些成本费用的具体扣除规定，主播在计算应纳税所得额时往往无所适从。一些主播可能因为不了解相关规定，而未能将符合条件的成本费用进行扣除，导致税负增加；而另一些主播则可能试图通过虚报成本费用来减少应纳税所得额，从而引发税收风险。这种扣除标准的不清晰，不仅影响了税收的公平性和准确性，也不利于税务机关对主播的成本费用进行有效监管，进一步加剧了税收征管的难度。

　　(三)税收征管困难

　　1.纳税主体难以确定。网络直播涉及平台、公会、主播多个主体，各主体之间权利义务关系复杂。在有公会参与时，若主播与公会是对私结算，平台可能认为自身无代扣代缴义务；公会若未与主播签订劳动合同，也常推诿代扣代缴责任，导致纳税主体不明，易引发税收流失。例如，当主播与公会之间是基于合作关系而非劳动合同关系时，公会往往不愿意承担代扣代缴义务，认为自己只是为主播提供服务的中介机构，而不应负责主播的税收问题。在这种情况下，平台可能会以公会参与了结算为由，推卸自身的代扣代缴责任，导致税务机关难以确定究竟应该由谁来履行代扣代缴义务，使得税收征管出现漏洞，税收流失风险增加。

　　2.收入核算与信息获取难题。打赏收入具有隐蔽性，主播可利用第三方支付平台或私下转账等方式接收打赏，使收入难以被税务机关准确核算。同时，税务机关与直播平台、第三方支付平台间信息共享不及时、不全面，难以获取主播真实收入数据。网络直播行业的快速发展，催生了多种多样的打赏方式。除了通过直播平台内置的打赏系统进行虚拟礼物打赏外，主播还可以引导观众通过第三方支付平台(如微信、支付宝等)或私下银行转账等方式进行打赏。这些打赏行为往往具有较强的隐蔽性，资金流向复杂，难以被税务机关追踪和监控。例如，一些主播可能会通过个人微信收款码或银行账户直接接收观众的打赏，而这些收入并未在直播平台的系统中留下记录，税务机关很难获取相关信息，从而导致这部分收入无法纳入正常的税收征管范围。此外，即使对于通过直播平台进行的打赏，由于直播平台与税务机关之间的信息共享机制尚不完善，税务机关往往只能获取到有限的收入数据，难以全面、准确地掌握主播的真实收入情况，这也在一定程度上影响了税收征管的质量和效率。

　　3.税收征管方式滞后。传统税收征管方式主要针对实体企业与线下交易，面对网络直播虚拟性、跨地域性等特点，难以有效监管。税务机关对网络直播打赏的税收稽查技术手段不足，难以适应行业发展要求。传统的税收征管方式主要依赖于对实体企业的财务报表审查、发票检查以及线下交易的监控等手段。然而，网络直播作为一种虚拟经济活动，其交易行为主要发生在互联网上，具有跨地域、即时性、难以追溯等特点，传统征管方式在这种新兴业态面前显得力不从心。例如，网络直播的实时互动性和跨国界传播使得税务机关难以确定交易的发生地和纳税义务的发生时间，给税收管辖权的确定带来了挑战。同时，由于网络直播数据量庞大、信息复杂，税务机关在进行税收稽查时，缺乏有效的技术手段和工具来快速、准确地筛选和分析与税收相关的信息，导致稽查效率低下，难以对网络直播打赏的税收违法行为进行及时有效的查处。这种税收征管方式的滞后性，不仅使得网络直播行业的税收征管存在诸多漏洞，也严重影响了税收法律的威慑力和执行力，不利于行业的健康发展。

　　三、完善网络直播打赏所得税征管的对策

　　(一)明确法律性质与税目

　　1.细化劳动关系认定标准。建议在劳动法领域进一步细化网络主播劳动关系认定标准，综合考虑主播工作时间、工作内容、收入来源、平台对主播的控制程度等因素，准确区分签约主播与独立主播，为所得税税目确定提供依据。

　　2.增设“网络直播打赏所得”税目。鉴于网络直播打赏的特殊性，可在个人所得税法中增设“网络直播打赏所得”税目。明确其定义、范围及适用税率，消除税目模糊地带，使税务机关能精准征税，减少税收争议。

　　(二)健全税收政策与法规

　　1.制定成本费用扣除办法。税务部门可针对网络直播打赏特点，制定主播成本费用扣除具体办法，明确设备购置、场地租赁、技术培训等常见支出的扣除范围、标准及凭证要求，确保应纳税所得额计算准确合理。

　　2.完善相关税收法规。结合网络直播发展实际，修订完善个人所得税法实施条例、税收征管法等法规，对网络直播平台、公会及主播的税收权利义务作出明确规定，堵塞税收漏洞。

　　(三)加强税收征管力度

　　1.建立信息共享机制。构建税务机关、直播平台、第三方支付平台等部门间的信息共享平台，实现数据实时传输与共享。直播平台应按要求向税务机关报送主播注册信息、打赏收入数据等；第三方支付平台提供主播资金流水等信息，助力税务机关准确掌握主播收入情况。

　　2.创新税收征管手段。利用大数据、云计算、人工智能等技术，开发针对网络直播打赏的税务稽查软件与监控系统。对直播平台交易数据、主播收入变化等进行实时监测分析，及时发现与查处偷逃税行为。同时，探索建立网络直播打赏税收申报系统，简化申报流程，提高申报效率。

　　3.强化纳税主体监管。税务机关应加强对网络直播平台、公会及主播的日常监管。要求平台与公会建立健全财务制度与税务管理制度，定期对主播进行税收法律法规培训，督促其依法纳税。对存在偷逃税行为的纳税主体，依法加大处罚力度，提高违法成本，维护税收秩序。

　　(四)提升税务服务水平

　　1.加强税收宣传与辅导。税务机关应针对网络直播行业的特点和主播的实际情况，开展有针对性的税收宣传活动。通过线上线下相结合的方式，向主播普及税收法律法规和政策，提高其税法遵从度。例如，制作通俗易懂的税收宣传资料，举办税收知识讲座和培训课程，帮助主播了解自身的纳税义务和权利，增强其依法纳税的意识。

　　2.优化纳税服务流程。简化网络直播打赏所得税的申报和缴纳流程，提供便捷的纳税服务。税务机关可以设立专门的网络直播打赏税收服务窗口或线上服务平台，为纳税人提供一站式的服务。同时，加强对税务人员的专业培训，提高其业务水平和服务能力，确保能够及时、准确地解答纳税人的疑问和处理相关业务。

　　(五)促进行业自律

　　1.发挥行业协会作用。充分发挥网络直播行业协会等组织的作用，引导行业自律。行业协会可以制定行业规范和自律准则，加强对会员单位的管理和监督，推动网络直播行业健康发展。通过行业协会的协调和引导，促进直播平台、公会和主播自觉遵守税收法律法规，加强内部税务管理，共同营造良好的税收环境。

　　2.建立信用评价机制。建立网络直播行业的信用评价机制，将纳税信用纳入行业信用体系。对依法纳税、信用良好的主播和平台进行表彰和奖励，对存在偷逃税行为的主体进行公示和惩戒。通过信用评价机制的约束和激励作用，促使网络直播行业的各类主体重视税收信用，自觉履行纳税义务。

　　四、结论

　　网络直播打赏所得税问题关乎国家税收利益与网络直播行业可持续发展。面对当前法律性质模糊、税收政策不完善、征管困难等挑战，需从明确法律性质与税目、健全税收政策法规、加强税收征管等方面综合施策。这既能保障国家税收收入，又能促进网络直播行业在法治轨道上健康发展，实现税收公平与行业创新的平衡发展。

再生资源回收行业是实现循环经济与可持续发展的重要一环，由此国家推出了多项税收优惠政策，希望能够激励企业提高资源利用率，推动循环经济发展。今天，申税小微整理了再生资源回收行业常见的涉税误区，大家一起学习一下吧!

　　一、发票取得与使用误区

　　忽视进项发票取得，盲目用自制凭证抵扣再生资源回收企业的原料或不使用发票。

　　正解

　　(1)纳税人在境内收购的再生资源，应按规定从销售方取得增值税发票;适用免税政策的，应按规定从销售方取得增值税普通发票。销售方为依法依规无法申领发票的单位或者从事小额零星经营业务的自然人，应取得销售方开具的收款凭证及收购方内部凭证，或者税务机关代开的发票。本款所称小额零星经营业务是指自然人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税按次起征点的业务。

　　(2)纳税人从境外收购的再生资源，应按规定取得海关进口增值税专用缴款书，或者从销售方取得具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证。

　　上述“从销售方取得的发票”，包括通过“反向开票”方式取得的增值税发票。

　　注意

　　纳税人应当取得上述发票或凭证而未取得的，该部分再生资源对应产品的销售收入不得适用《财政部 税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)的即征即退规定。

　　二、适用范围误区

　　所有从事再生资源回收的增值税一般纳税人，都可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税。

　　正解

　　纳税人选择适用简易计税方法，应符合下列条件之一：

　　01、从事危险废物收集的纳税人

　　应符合国家《危险废物经营许可证管理办法》的要求，取得危险废物经营许可证。

　　02、从事报废机动车回收的纳税人

　　应符合国家商务主管部门出台的《报废机动车回收管理办法要求》，取得报废机动车回收拆解企业资质认定证书。

　　03、除危险废物、报废机动车外其他再生资源回收纳税人

　　应符合国家商务主管部门出台的再生资源回收管理办法要求，进行市场主体登记，并在商务部门完成再生资源回收经营者备案。

　　纳税人销售自产的所有资源综合利用产品和提供的所有资源综合利用劳务，都可以享受增值税即征即退政策。

　　正解

　　综合利用的资源名称、综合利用产品和劳务名称、技术标准和相关条件、退税比例等按照《财政部 税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)所附的《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录(2022年版)》的相关规定执行，退税比例30%-100%。

　　同时还要满足下列条件：

　　(1)销售综合利用产品和劳务，不属于发展改革委《产业结构调整指导目录》中的淘汰类、限制类项目。

　　(2)销售综合利用产品和劳务，不属于生态环境部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或重污染工艺。

　　(3)综合利用的资源，属于生态环境部《国家危险废物名录》列明的危险废物的，应当取得省级或市级生态环境部门颁发的《危险废物经营许可证》，且许可经营范围包括该危险废物的利用。

　　任意资源回收企业均可以向被收购对象“反向开票”。

　　正解

　　(1)自然人中仅适用于报废产品出售者向资源回收企业销售报废产品，符合《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》条件的资源回收企业。

　　(2)资源回收企业“反向开票” 则需要向主管税务机关提交《资源回收企业“反向开票”申请表》。向出售者“反向开票”时，应当按规定为出售者代办增值税及附加税费、个人所得税的申报事项，并按规定缴纳代办税费。

包税通关作为国际商贸中的常见运营模式，本质上是一种中性的商业安排，其目的在于简化交易流程、提高通关效率。然而，由于该模式在操作上存在一定的模糊性，加之监管体系复杂，包税通关极易被不法分子利用，演变为走私犯罪的工具。包税走私行为通常通过伪报品名、低报价格等方式逃避海关监管，偷逃应缴税款，一旦达到刑事追诉标准，即构成走私普通货物、物品罪。

　　本文系统研究包税通关走私的法律定性、偷逃税额的计核方法、责任划分原则及风险防控措施，结合最高人民法院、海关总署的最新规定及相关典型案例，旨在为包税走私案件的法律适用提供理论依据与实践参考。同时，本文还探讨了包税费用在司法实践中的争议问题，例如其在税额计核中的扣除与否，以及如何结合过罚相当原则进行公正裁量，从而为相关立法和执法活动提供更全面的指导。

　　一、包税通关走私的法律定性与社会危害性

　　包税走私作为走私普通货物、物品罪的一种特殊形式，其构成要件与法律特征在刑法理论及司法实践中已形成较为清晰的界定。依据《中华人民共和国刑法》第一百五十三条的规定，走私普通货物、物品罪是指违反海关法规，逃避海关监管，偷逃应缴税额较大的行为。

　　从法律构成来看，包税走私具有以下核心特征：

　　其一，逃避海关监管。即行为人通过伪报、瞒报、藏匿等非法手段规避海关对进出口货物的正常监管流程；

　　其二，偷逃应缴税款。即必须实际造成国家税收流失的后果；其三，主观故意，即行为人明知其行为会破坏海关监管秩序并导致国家税款流失，仍希望或放任该结果发生。

　　此外，包税走私还可能涉及其他违法行为，如伪造单证或利用跨境物流漏洞，进一步加剧其复杂性。

　　在包税走私案件的主观故意认定中，司法实践通常采用推定明知原则与证据反驳机制相结合的方法。根据相关司法解释，若货主支付的包税费用明显低于货物正常进口所需缴纳的税款，司法机关可推定其具有走私的主观故意。但该推定并非终局性结论，允许当事人通过提供证据予以反驳，例如证明其已尽合理注意义务或存在误解。

　　包税走私行为具有多重社会危害性，不仅直接侵蚀国家财政收入，破坏公平竞争的市场环境，还扰乱海关监管秩序，增加国家安全风险。刑事可罚性应与行为的社会危害程度相匹配，我国刑法依据偷逃税额设置阶梯式量刑标准，充分体现了过罚相当原则。例如，高额偷逃税款可能导致更严厉的刑罚，而轻微情节则可能从宽处理，确保司法公正。

　　二、包税费用在偷逃税额计核中的法律地位分析

　　包税费用的法律性质界定，是解决偷逃税额计核争议的关键所在。从商业实质来看，包税费用是货主为完成货物进出口所支付的一揽子对价，其中通常包含货物运输、报关服务、垫付税款及代理利润等多个组成部分。在合法包税通关中，该费用中实际缴纳税款的部分属于国家税收收入；而在走私案件中，该部分则成为认定偷逃税额的重要因素。依据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》，计税价格应以成交价格为基础，但需明确区分包税费用中未缴税款与代理服务报酬。这种区分有助于避免重复计算或遗漏关键信息，确保税额计核的准确性。

　　偷逃税额的计核应严格遵循法律框架。海关总署相关规定确立了以成交价格为首要依据的计税价格确定原则，同时明确应扣除包税方已申报缴纳的税款，以避免重复计算。实践中，需综合考虑税则号列、原产地、汇率及税率等因素，确保计核结果的科学性与公正性。关于包税费用是否应予扣除，司法实践中存在一定分歧：部分法院将其视为犯罪成本而不予扣除，强调行为的社会危害性；另一部分法院则区分已缴税款部分，仅扣除实际纳税金额，以契合过罚相当原则。例如，在某些案例中，法院可能根据货主是否参与决策来调整扣除比例，从而平衡惩罚与公平。

　　三、包税走私案件的责任区分与过罚相当原则的适用

　　在包税走私共同犯罪中，各行为人的角色与责任应依据共同犯罪理论进行严格区分。主犯通常为决策者、组织者或指挥者，直接决定走私手段；从犯则包括提供资金支持或运输便利等辅助行为的参与者。根据刑法谦抑性原则，对于仅受指派或委托传递信息的人员，一般不宜追究刑事责任。在责任划分过程中，包税费用的处理尤为关键：若货主未参与走私手段的决策，仅为便利委托包税方，其责任应轻于直接实施者。此外，司法机关还需考虑行为人的主观动机，例如是否出于无知或被迫，以避免过度惩罚。

　　单位犯罪中的责任承担更为复杂。依据相关规定，单位犯罪中的“直接负责的主管人员”和“其他直接责任人员”应承担刑事责任，但仅受指派参与基础业务操作的人员通常不予追责。过罚相当原则要求刑罚与犯罪行为及其刑事责任相适应，在计核偷逃税额时需综合考虑行为人的主观恶性与客观危害程度。例如，当货主支付的包税费用接近正常税款水平时，不宜推定其具有走私故意；反之，若费用明显偏低，则反映出较高的主观恶性。司法机关应区分共同犯罪参与者的决策程度及其与核心犯罪事实的距离，合理确定各方的责任。这种精细化处理有助于实现司法公正，防止一刀切的机械判决。

　　四、包税走私案件的合规指引与风险防范

　　对于货主及电商企业而言，参与包税通关贸易存在较高的法律风险，有必要建立健全的合规管理体系。具体措施包括：警惕“低价全包”陷阱，对明显低于市场价的包税报价保持审慎态度；严守商检红线，对涉及法定检验的商品提前办理检验检疫手续；留存完整的证据链，妥善保管委托合同、报关资料及相关沟通记录；定期开展合规审查与风险评估，对进出口业务进行系统审计。此外，企业还可通过培训员工和咨询专业律师，增强风险意识，确保业务操作符合法律法规。

　　货运代理企业作为直接操作主体，面临更为严峻的法律风险，需采取有效措施加以防控。具体措施包括：坚守合规底线，杜绝买单报关、伪报品名等违法行为；在合同中明确责任边界，细化服务内容与违规后果；落实风险提示与文件审核，建立内部审核机制；通过购买货运代理责任险等方式分散部分风险。同时，代理企业应密切关注政策变化，及时调整操作流程，以避免因疏忽导致的刑事责任。

　　司法机关在审理案件时，需准确把握政策界限，实现量刑均衡。应坚持主客观相统一原则，全面考察被告人的客观行为与主观故意；准确认定偷逃税额，严格依照相关规定进行科学计核；在共同犯罪中区别对待各参与者，依据其决策程度、与核心犯罪事实的关联性及行为主动性等因素合理划分责任；依法适用从宽处理情节，对具有自首、补缴税款等情形的被告人予以从宽处理。这些措施不仅有助于打击犯罪，还能促进司法资源的合理分配，维护社会公平。

　　五、结论

　　包税通关费在走私犯罪偷逃税额计核中的法律定位问题，应避免简单化、一刀切的做法，而应在准确界定其法律性质的基础上，结合过罚相当原则与主客观相统一原则，作出科学、合理的司法裁量。包税费用具有复合型法律性质，不宜简单等同于犯罪成本；责任划分应遵循共同犯罪理论，实现罚当其罪；过罚相当原则作为司法审判的基本准则，需始终坚持主客观相统一；包税通关各方主体应加强合规管理，有效防范法律风险。

　　唯有坚持法治原则，摒弃机械处理方式，才能在打击犯罪的同时保障人权，维护公平有序的市场环境。本文的研究成果旨在为完善包税走私案件的法律适用提供参考，推动司法实践向精细化、科学化方向发展。未来，随着国际贸易的不断演变，相关法律框架需持续更新，以适应新形势下的挑战。

自2014年由多个市场经济国家组成的政府间国际经济组织--经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Development，简称“OECD”)推动以CRS(common report standard，即“共同申报准则”)为核心的自动交换金融账户信息机制以来，全球已有数百国家和地区加入该机制。

　　CRS推动的跨境数据交换使得国家的境外收入税收监管也达到了新的阶段，很多有境外收入的中国税收居民越来越多地关注境外收益如何纳税合规的事项。

　　结合美森咨询税务专家的研究针对目前存在的CRS认知误区分享系列文章，以帮助拥有境外收入的中国税务居民合理规划资产、合法纳税。

　　情况一：隐藏境外资产

　　案情：

　　某企业家在香港某银行开设私人银行账户时候，存入了大量资金并购买了投资基金。开户时，境外银行会明确要求填写《自我证明》(Self-Certification)，以声明其税务居民身份。 为了规避CRS信息交换，有人会使用以下“小聪明”的做法：声称自己是某东南亚小国(非CRS参与国)的税务居民，并提供在该国的临时住址证明、账户通讯地址和电话都留在了该东南亚国家，而非中国;指示银行所有对账单和通知都通过电子邮件发送，避免纸质信件寄往中国。

　　后果：

　　香港金融机构的合规部门会履行例行的尽职调查，调查内容不限于：主要业务和家庭关系是否在中国;在该东南亚国家的停留时间是否达到183天的界定;提供的住址是否是一个明显的“信箱服务”这种不合理的地址。

　　有明显疑点的的案情银行将把相关人的账户信息(包括开户以来多年的历史交易记录)报给香港税务局，并由香港税务局交换给中国国家税务总局(STA)。 中国税务机关接到信息后，可能启动相关税务调查。最终，相关人可能需要为其账户产生的所有投资收益(利息、股息等)补缴个人所得税，并面临巨额罚款(通常为应缴税款的0.5倍到5倍)以及按日计算的滞纳金。情节严重的话，还可能因偷税罪承担刑事责任。

　　情况二：利用未被穿透的离岸架构

　　案情：

　　CRS实施之前，有人会通过“避税天堂”如开曼群岛设立家族公司，并用这类公司持有在香港的金融资产和房产。在过去，这种架构确实能有效隐藏信息。CRS实施后，有人会认为“公司账户的信息不会被交换”，认为只要钱不进个人账户就安全，因此没有对架构项下资产履行CRS申报。

　　后果：

　　CRS对“被动非金融实体”(Passive NFE)——也就是通常所说的“壳公司”——有穿透条款。金融机构需要“穿透”这家公司，识别出其背后的实际控制人。 如果实际控制人是中国税务居民，其在开曼公司中持有的股权价值以及该公司在香港银行账户的资产信息，将被香港和开曼的金融机构报给当地税务局，并最终交换给中国国家税务总局(STA)。 税务机关认为，该离岸公司产生的利润(即使未分配)视同该中国税务个人取得的收入，要求其补缴个人所得税。同时，由于架构复杂且意图隐蔽，可能被认定为恶意偷税，面临顶格罚款，根据案件的具体情况甚可能导致更严重的后果。

　　传统的离岸架构在CRS下已几乎透明：CRS有一套规则机制用来穿透壳公司、信托、基金等实体，找到其最终的实际控制人和受益人。实际上税务义务在收入产生时即已发生，而非在资金分配到个人账户时。

　　鸣谢：本文获得专业税务咨询师崔兴炜先生的支持。

　　如有疑问或者需要进一步解答，欢迎联系美森专员。

　　特此温馨提示

　　美森咨询

　　2025年11月

编者按：由公安机关直接立案侦查的涉税犯罪案件，司法机关尚未作出最终处理的，税务机关能否作出行政处罚决定?这一问题在实践中存在不同理解。本文拟结合一起真实案件，围绕法律适用、行刑衔接核心原则展开探讨，为类似案件处理提供参考。

　　一、案例引入

　　(一)基本案情

　　2024年1月，王某向公安机关举报甲公司虚开增值税专用发票。同年4月，公安机关决定对甲公司虚开增值税专用发票立案侦查。6月，公安机关将线索转交税务机关。8月，税务机关向甲公司作出《税务处罚告知书》，根据《发票管理办法》第三十五条，对甲公司虚开发票行为拟处以罚款50万元;根据《税收征收管理法》第六十三条、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号)第一条，认定甲公司虚开发票抵扣进项税额及虚列成本的行为构成偷税，拟处以少缴税款0.5倍罚款800万元。根据《行政处罚法》第二十九条“同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚”之规定，拟决定对甲公司处以罚款800万元。

　　(二)税企观点

　　甲公司认为，根据《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》(中办发〔2011〕8号，以下简称8号文)第一条第(三)项，“行政执法机关未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚”，《最高人民法院关于在司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案侦查之后刑事判决之前，税务机关又以同一事实以偷税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复》(最高人民法院(2008)行他字第1号，以下简称1号文)第二条，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚”。据此，甲公司涉嫌虚开案件先由司法机关处理，且司法机关对违法犯罪行为尚未作出最终处理，税务机关依法应当暂不予行政处罚，等待司法机关的最终处理结果后，再决定是否对其作出处罚，现税务机关对甲公司拟作出行政处罚，属于程序不当，应当依法撤销案涉告知书。

　　税务机关认为，甲公司的情况不符合上述规定。

　　根据8号文第一条第(三)项，“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当移交案件的全部材料……行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院”。根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》(以下简称《规定》)第三条，“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等……涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送”。第六条，“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当附有下列材料：(一)涉嫌犯罪案件移送书;(二)涉嫌犯罪案件情况的调查报告”。据此，若税务机关将本案移送公安机关后再作出行政处罚确实违反法定程序，但本案中，税务机关目前未形成涉嫌犯罪案件情况的调查报告等文书，尚未将甲公司涉税违法案件移送公安机关，在移送前作出拟处罚决定，符合法律规定，程序合法。

　　二、本案的法律分析

　　(一)《规定》与8号文不能直接适用于本案

　　首先，需要明确《规定》与8号文的立法目的与法律适用。根据《规定》第一条，“为了保证行政执法机关向公安机关及时移送涉嫌犯罪案件，依法惩罚破坏社会主义市场经济秩序罪……制定本规定”。不难看出，该《规定》的立法目的系规范行政执法与刑事司法的衔接流程，确保涉嫌犯罪的案件从行政机关及时移送公安机关，通过刑事程序依法惩罚相关犯罪，同时避免“有案不移”“有案难移”等问题的出现。

　　其次，根据《规定》第三条，该条款明确划定了行政机关移送案件的唯一法定前提——行政执法机关只有在依法查处违法行为的过程中，发现该行为涉嫌构成犯罪且需要追究刑事责任时，才必须向公安机关移送案件。而若公安机关已经针对同一违法事实直接立案，就意味着案件已因涉嫌犯罪进入刑事侦查程序，行政机关移送案件的法定触发条件已经消失。据此，《规定》的适用条件前提为公安机关尚未立案的情况。如果公安机关因他人举报、上级交办等事由对违法案件先于执法机关立案侦查，则不适用《规定》。而8号文与该《规定》系一脉相承，系立足于《规定》，针对实践中出现的衔接难题，进一步细化流程、强化监督，二者共同构建的是“行政机关向公安机关移送案件”的行刑衔接制度框架。

　　因此，笔者认为，本案系由公安机关先行立案侦查，后由公安机关将案件转交税务机关，并非由税务机关在执法过程中先行发现后移送公安机关，因此，本案不符合《规定》与8号文规定的前提情况，不能直接适用两法之规定。甲公司与税务机关直接援引两法均欠妥。

　　(二)根据刑事优先原则，本案目前不应作出处罚

　　事实上，《规定》与8号文确立了一项基本处理原则——“刑事程序优于行政程序”。也即涉嫌犯罪案件进入司法程序后，行政执法程序应当为刑事司法程序让步，执法机关应当尊重司法程序的认定结论，对没有作出行政处罚的暂不予处罚，等待刑事程序终结后再决定是否作出处罚，防止出现行刑认定不统一的情况，对同一违法行为的重复评价与过度惩戒，避免行政权僭越司法权。

　　这一原则实际上被1号文予以确认。根据1号文第二条，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚”。该条核心落脚点在于涉税违法案件进入刑事侦查后，税务机关不得再针对同一违法行为作出罚款处罚，也即只要涉税案件进入刑事司法程序，税务机关暂时就不应作出处罚，与案件是否由税务机关移送公安机关无关，如当事人行为不构成犯罪，则公安机关应将案件退回税务机关，税务机关可依法追究当事人的行政违法责任。

　　同时上述观点在司法实践中也可以得到印证。在大连信诺亿贸易有限公司诉大连经济技术开发区税务局行政处罚一案中，辽宁省高院认为，无论是税务机关立案后移送公安机关，还是公安机关立案后向税务机关转交案件线索，两案的关键点是相同的，即都是在公安机关已经立案侦查的情况下，税务机关又针对同一违法行为作出罚款的行政处罚，违反1号文第二条规定，程序违法。

　　本案中，公安机关已经对甲公司虚开违法行为进行立案侦查，显然案件已经进入刑事司法程序，税务机关应当在人民检察院作出不起诉决定、或者人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚，而不应在现在作出处罚。

　　(三)根据一事不二罚的原则，本案目前不应作出处罚

　　根据《行政处罚法》第三十五条第二款，“违法行为构成犯罪……行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款”。根据1号文第二条规定，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，……刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后，税务机关不应再作出罚款的行政处罚”。

　　三、结语

　　随着税收法治化进程持续深化，税务执法人员的执法能力稳步提升，对纳税人合法权益的保护也日益全面充分，税务机关在处理此类案件时，基本能够精准理解法律核心，对公安机关直接立案的涉税违法犯罪案件，暂时对纳税人不予行政处罚，而是等待司法机关的最终结果再决定是否处罚。如在大连某公司取得虚开发票一案中，大连市税务局第一稽查局认定大连某公司从沈阳等公司取得虚开发票抵扣进项税额并列支成本的行为构成偷税，同时因该公司涉嫌虚开案件由公安机关直接立案侦查，现已经进入司法程序，故暂时未对该公司作出行政处罚。此类案件不胜枚举。这也为纳税人提供了明确清晰的指引，一方面要积极与税务机关充分沟通，主动释明案件涉刑进展与法律适用逻辑，努力争取税务机关的认可;另一方面，若税务机关坚持作出处罚决定，纳税人亦有权通过法律救济途径，切实维护自身合法权益。

非居民企业作为有限合伙人从我国境内的合伙企业中分得的利润，属于来源于中国境内的所得，这种所得是否需要在我国境内缴纳企业所得税以及如何纳税，既要考虑国际税收协定的规定，也要考虑国内法规定。以下结合近期接触的一个咨询案例进行简要阐述。

　　甲有限合伙企业是依照中国法律在中国境内注册设立的有限合伙企业。该有限合伙企业有一个普通合伙人，两个有限合伙人。其中一个有限合伙人是依照香港法律在香港注册设立的法人企业A公司。A公司按照合伙协议约定从甲有限合伙企业分得2024年度利润500万元。税务机关认为，甲有限合伙企业属于A公司设立在内地的常设机构，A公司分得的利润应当依照25%的税率缴纳企业所得税。A公司认为，甲有限合伙企业不属于A公司设立在内地的常设机构，应当按照10%的税率缴纳企业所得税。

　　问题：以上两种观点中哪种观点符合法律规定?

　　我国《企业所得税法》第五十八条规定了国际税收协定优先原则。^[1]据此，判定A公司如何纳税，首先应当依据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》及相关议定书(以下简称《内港税收安排》)，同时要考虑内地法律规定。基于《内港税收安排》和内地法律，笔者倾向于认为税务机关的观点更符合法律规定，解析如下。

　　1、内地法律关于合伙企业的合伙人从合伙企业中分得利润的纳税规定。

      《合伙企业法》第六条规定，“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)规定，“合伙企业生产经营所得和其他所得采取‘先分后税’的原则，以每一合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”《企业所得税法》规定，非居民企业在中国境内设有机构、场所的，对机构、场所取得的所得按照25%税率征收企业所得税；非居民企业在中国境内没有机构、场所，就其来源于中国境内的所得按照10%税率征收企业所得税。^[2]可见，A公司作为甲有限合伙企业的有限合伙人，其分得的利润来源于内地，除《内港税收安排》另有规定外，应当在内地缴纳企业所得税。

　　2、A公司从甲有限合伙企业中分得的利润属于《内港税收安排》所规定的“营业利润”。

      《内港税收安排》按所得的性质将所得分为“不动产所得”“营业利润”“股息”“利息”“特许权使用费”“财产收益”等，并对不同种类的所得的征税权在内地和香港之间进行划分。很明显，A公司从甲有限合伙企业中分得的利润按其性质只可能归为“营业利润”或者“股息”，而不可能是其他种类的所得。《内港税收安排》在第十条“股息”中明确，“一方居民公司支付给另一方居民的股息，可以在该另一方征税。”在第三条“一般定义”中，释明“公司”一语是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体。由此可见，股息是由一方居民公司(或者税收上视为法人的实体)向其股东支付的利润分配。合伙企业不具有法人地位，在税收上也不视为法人实体。因而，合伙企业向其合伙人分配的利润，不属于股息。不属于股息，则应当归入“营业利润”。

　　3、《内港税收安排》关于“营业利润”征税权的划分规则。

      《内港税收安排》第七条规定，“一方企业的利润仅在该一方征税，但该企业通过设在另一方的常设机构在该另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在另一方的常设机构在该另一方进行营业，其利润可以在该另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。”此条规定体现了营业利润征税权独占原则，即居住国对营业利润有独占征税权，除非居住国企业在缔约国另一方有“常设机构”；对于“常设机构”取得的营业利润，缔约国另一方具有征税权。^[3]照此规定，如果甲有限合伙企业不能被认定为其有限合伙人A公司设立在内地的常设机构，则A公司从合伙企业中分得的利润只能由香港特区政府征税，内地对A公司分得的营业利润不具有征税权。反之，如果甲有限合伙企业被认定为其有限合伙人A公司设立在内地的常设机构，内地对A公司分得的营业利润具有征税权，税率是25%。

　　4、依照《内港税收安排》以及内地相关税收规范性文件规定笔者倾向于认为甲有限合伙企业构成A公司在内地设立的“常设机构”。

      《内港税收安排》第五条规定，常设机构包括：“当一人在一方代表企业进行活动时，经常性地订立合同，或经常性地在合同订立过程中发挥主要作用(而该企业不对相关按惯例订立的合同做实质性修改)，且相关合同：(一)以该企业名义订立；或(二)涉及该企业拥有或有权使用的财产的所有权转让或使用权授予；或(三)涉及由该企业提供服务，……”《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号，以下简称《中新税收协定解释》)第五条第五款将“以该企业名义订立合同”解释为，“以该企业名义签订合同”应做广义理解，包括不是以企业名义签订合同，但所签订合同对企业具有约束力的情形。”^[4]合伙企业不具有独立的法人人格，其因经营所签订的合同对全体合伙人具有约束力；合伙企业不具有独立的法人财产权，其所签订的合同对合伙企业的财产处分实质上涉及对全体合伙人财产拥有财产的所有权或者使用权的处分。即便是有限合伙企业，其非法人主体的根本属性与普通合伙是一致的。依照上述《内港税收安排》和《中新税收协定解释》，甲有限合伙企业(或者执行事务的合伙人)在经营过程中“代表”其合伙人“经常性地”签订合同，可以被认定为非居民企业合伙人A公司在内地设立的常设机构。

　　5、参照内地税收规范性文件规定以及香港法律规定甲企业也有可能被认定为A公司在内地设立的“机构、场所”。

      《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)第五条规定：“依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。”查阅香港税务局官方网站，“香港采用地域来源原则，向在香港经营任何行业、专业或者业务所得的利润征税。只有于香港产生或得自香港的利润，才须予以征收利得税。简而言之，任何人在香港营商，但其利润是从香港以外的地方所获得，则不须在香港就有关利润缴税。”^[5]据此可以认为，香港没有将其居民企业从内地合伙企业取得的营业利润纳入其征税范围，也没有将其视为香港居民企业的所得。^[6]由于A公司从甲有限合伙企业中分得的营业利润没有被香港视为A公司所得，则A公司从甲有限合伙企业中分得的营业利润不能在内地享受协定待遇。换言之，即使不能认定甲有限合伙企业是A公司在内地设立的常设机构，A公司也应当按内地法律缴纳企业所得税。我国《企业所得税法实施条例》第五条第二款规定，“非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。”基于合伙企业的非法人属性，合伙企业所从事的经营行为可以视为其受合伙人所托而为的经营行为，包括签订合同、储存及交付货物等。所以，甲有限合伙企业可以被视为A公司在内地设立的机构、场所；A公司作为有限合伙人从甲有限合伙企业中分得的营业利润应当按《企业所得税法》第三条第二款缴纳企业所得税，税率为25%。

　　基于以上分析，笔者倾向于认为A公司作为甲有限合伙企业的有限合伙人，从甲有限合伙企业中分得的500万元利润应当在内地按照25%的税率缴纳企业所得税。需要特别说明的是，到目前为止，无论是税收协定(或者安排)还是国内法，都没有明确非居民企业系中国境内有限合伙企业的有限合伙人的情形下，将该有限合伙企业列为非居民企业在中国境内设立的“常设机构”或者“机构、场所”。^[7]本文观点系笔者结合税收协定(或者安排)和国内法相关规定发表的倾向性意见，仅供读者参考。

　　*注释

　　[1]《中华人民共和国企业所得税法》第五十八条：“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”

　　[2]参见《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第二条、第三条、第四条、第二十七条；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条、第一百三十一条。

　　[3]营业利润征税权独占原则，与股息、利息、特许权使用费等消极所得征税权分享原则相对应。

　　[4]国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知要求，“在执行中新协定条文解释规定时，应注意：一、我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释同样适用于其他协定相同条款的解释及执行；……。”

　　[5]来源：香港税务局官方网站https://www.ird.gov.hk/chi/paf/bus_pft_tsp.htm

　　[6]笔者并未查到“没有将其视为香港居民企业的所得”的直接依据。而之所以持此观点，是从香港税务局官方网站所表述的来源地管辖权所作出的推断。

　　[7]《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)第一条规定，“不具有法人资格的中外合作办学机构，以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构。”此处以规范性文件的方式明确不具有法人资格的特殊主体是否构成常设机构问题，未及于一般不具有法人资格的主体。该文件第五条提及合伙企业的非居民合伙人是否享受税收协定优惠事宜，但并未涉及合伙企业是否构成常设机构问题。

国家发展改革委(下称“国家发改委”)于2024年7月6日发布，同年8月1日实施的《国家发展改革委关于全面推动基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)项目常态化发行的通知》(下称“1014号文”)奠定了基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)项目(下称“公募REITs”)常态化发行的基调，并以附件的形式明确规定了公募REITs的项目申报要求。

　　时隔一年有余，国家发改委于2025年8月29日发布并实施了《国家发展改革委办公厅关于进一步做好基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)常态化申报推荐工作的通知》的文件(下称“782号文”)。在1014号文实施后的一年时间里，公开发行的公募REITs项目已经增加了33个，增加的项目中包含10个园区基础设施项目、6个仓储物流基础设施项目、5个消费基础设施项目、3个租赁住房项目、3个交通基础设施项目、2个能源基础设施项目、2个新型基础设施项目、1个水利设施项目、1个市政基础设施项目。因此，我们认为，782号文的发布和实施系随着市场运行和公募REITs实践的深入，针对其发行标准和规范流程做了进一步更加清晰的规范。然而，由于部分制度设计仍不够明晰，一些项目类型在发行公募REITs上仍面临着复杂的问题与阻碍。

　　作为对既有制度的细化，782号文在1014号文已明确的工作事项基础上，为公募REITs市场的扩容与优化提供了更具操作性的路径。

　　本文在将围绕准入资产类型、民营资本支持、扩募机制、回收资金安排、申报流程五个方面，对两份文件进行系统比较，以揭示其核心法律差异及对实务的潜在影响。

　　一、 重点支持的准入资产类型

　　在1014号文附件项目申报要求中，对于申报的基础资产类型大而全的以行业范围列举的形式，涵盖了交通、能源、市政、仓储物流、园区等十三类基础设施行业。这一设计旨在通过开放性的覆盖范围，为不同类型的基础设施资产进入公募REITs市场提供制度依据。随着公募REITs项目的申报和发行工作陆续展开以及发行工作的常态化，如何平衡不同行业范围的项目显得尤为重要。因此，782号文在继承上述框架的基础上引入了对资产类型的分类阐述。782号文按照成熟度与市场化经验将资产类型区分为加快对“成熟资产类型项目”(收费公路、清洁能源、仓储物流、保障性租赁住房等)的常态化申报;进一步加大“潜在发行空间较大资产类型项目”(供热、水利、数据中心等)的组织力度;积极研究探索“尚无推荐发行案例的新资产类型项目”(铁路、港口、特高压输电、通信铁塔、市场化租赁住房、文化旅游、专业市场、养老设施等)的发行路径。

　　这一差异反映了监管思路的变化，从1014号文及之前强调确定合法性的边界，到782号文则通过分层次的导向功能强化政策工具属性，企业在申报项目时不再仅需判断“是否在范围内”，更需考虑“所在层级”的差异，这可能直接关系到项目获批和推荐的概率。

　　二、 强调民营资本支持

　　1014号文在制度层面并未对不同所有制主体作区分，故未涉及民营资本的特殊性。换言之，民营企业可以申报REITs项目，但缺乏针对性的政策支持。

　　782号文则首次提出“建立民间投资项目发行REITs专项协调服务机制”，并明确“靠前服务、主动协调、申报单列”。这与目前已经发行的67单项目中仅有17单为民营资本脱不开干系，也与国家近两年的引导民营资本的导向完全一致。这意味着，民营项目不仅获得了独立通道，还在实务操作层面被赋予了程序上的便利。

　　这一变化实质上在申报规则中对民营资本加强了支持，提供了更高的制度确定性和预期稳定性。实践中，民营企业可凭借该机制提高申报效率和通过率，从而改善其在REITs市场的竞争地位。

　　三、 扩募规则的细化

　　在扩募机制方面，1014号文在附件申报条件第二条“项目基本要求”(四)中提出了原则性要求。包括具备“较强扩募能力”，以控股或相对控股方式持有，扩募资产规模原则上不少于首次发行的两倍。当然同时也给出了放宽性的要求。但该文件并未给出扩募的时间窗口、适用范围等具体操作规则。

　　782号文则在此基础上作出细化：一方面，将扩募的最短时间要求限定为“首次发行上市满六个月”;另一方面，允许扩募范围突破传统的同类资产，扩展至具有关联性的跨行业、跨区域资产。此举在保持监管把关的同时，提高了REITs产品的灵活性与市场化程度。亦是针对目前市场中水利设施项目、能源基础设施项目、市政基础设施项目等很多项目确实缺乏符合条件的同类资产所做出的扩大或解释。

　　这一差异对于实务而言，发起人和基金管理人可以在一个较短的周期内完成资金再投入，并通过跨行业整合提高资产组合效应。但与此同时，对资产筛选、尽职调查与信息披露的合规要求可能也会随之提高。

　　四、 回收资金的激励机制

　　1014号文对回收资金的要求主要体现在“规范使用”，即资金应当用于新项目投资、偿还债务或补充资本金，以防止资金被挪用。这种规定更多体现的是合规底线，强调合法使用与财务透明。

　　782号文在此基础上则是引入了激励性条款，提出“鼓励提高净回收资金规模”，并且“对于净回收资金占发售基金总额比例较高的项目”将被优先推荐。这不仅是合规要求，更形成了差异化的激励机制，即资金回收效率直接影响项目能否获得推荐资格。

　　该规定将合规性标准转化为竞争性标准，资金回收由“合格门槛”演变为“排序依据”。这使得回收效率不再仅仅是内部合规指标，而成为项目能否成功入库和发行的评价标准之一。

　　五、 申报流程的优化

　　1014号文的申报流程仍主要依赖传统的线下方式，信息披露和进度透明度不足。

　　782号文则引入了全国性的“基础设施REITs项目信息系统”，强调全流程的信息化管理，要求申报进度可查询、可追溯。同时，文件提出对项目储备数量多、质量高的地区予以“通报表扬”，形成激励机制。

　　这一变化不仅提升了监管的透明度，也通过激励机制推动地方政府更加积极地组织和推荐项目。对于市场主体而言，这意味着申报过程中的材料规范性将成为核心要求，同时与地方政府的合作关系也更加紧密。

　　通过对1014号文与782号文的对比分析，可以发现针对公募REITs的政策导向呈现出从原则性规范走向操作化细则、从合规要求走向激励机制、从统一标准走向重点支持的演进趋势。现如今，基础设施REITs项目在我国仍处于深化发展阶段。如何在确保风险可控的前提下，进一步扩大资产覆盖范围，平衡公募REITs项目各主体间的利益关系，并推动市场在流动性、透明度与稳定性上的优化。782号文的发布为此奠定了制度基础，其效果如何仍需待实践中持续检验。

在房地产开发业务中，"拆一还一"回迁安置是常见的业务模式。然而，其实物补偿形式的税务处理，尤其是土地增值税和增值税的处理差异，常成为企业涉税难题。本文通过具体案例，结合税收政策，深入解析拆迁补偿费在不同税种中的处理要点。

　　案例背景

　　某房地产开发企业发生如下回迁安置业务：

　　1.拆除旧房20平方米;按"拆一还一1·2"比例(每被拆除1平方米的旧房建筑面积，可以获得1.2平方米的新房建筑面积作为补偿)补偿回迁房24平方米;

　　2.被拆迁人以8000元/平方米的政府指导价，优惠购买超面积36平方米。

　　3.同期同类房产市场售价为20000元/平方米，企业收取超面积房款：36×8000=28.8万元。以上均为不含税价。

　　一、土地增值税处理

　　根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第六条第一项规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　1.确认视同销售收入

　　安置用房总面积60平方米，按市场价确认视同销售收入：

　　60×20000=120万元

　　2.确认拆迁补偿费

　　将视同销售收入总额确认为拆迁补偿费，同时抵减回迁户支付的补差价款：120-28.8=91.2万元

　　注意：安置用房必须作为整体处理，不得分割为"补偿部分"和"销售部分"，91.2万元体现了企业为获取土地使用权付出的真实代价。

　　二、增值税处理

　　回迁安置，以安置房换取被拆迁房屋的土地，是有偿转让转让不动产，因此增值税上做销售处理(而不是视同销售)。

　　根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条第三项第10目规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。因此可分两种情形：

　　(一)选择简易计税，拆迁补偿费不得差额扣除，征收率为5%。

　　(24×20000+36×8000)×5%=3.84万元。

　　(二)一般计税

　　1.拆一还1.2部分

　　根据《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定，“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　实物补偿能否作为拆迁补偿费用计入土地成本差额扣除?

　　《民法典》《国有土地上房屋征收与补偿条例》均明确实物补偿与货币补偿具有同等法律效力;若仅货币补偿可扣除而实物不可扣除，违反了税收中性原则，将导致税负不公;此外，虽然增值税对此未明确规定，但土地增值税和企业所得税均已明确实物补偿可计入成本。

　　据此，拆一还一部分，按公允价值确认收入的同时，差额扣除拆迁补偿费用。

　　2.超面积优惠购买部分

　　虽然价格明显低于一般同类商品房价格，但是由于拆迁补偿活动涉及公共利益和被征收房屋所有权人的合法权益等原因，不属于价格明显偏低且不具有合理商业目的行为，无须纳税调整。

　　(24×20000-24×20000+36×8000)×9%=2.59万元。

　　三、结语

　　回迁安置业务的税务处理必须严格遵循各税种的政策规定。土地增值税采用"整体倒算法"确认拆迁补偿成本，将安置用房总面积视为一个完整的、不可分割的补偿包，不是正向直接计算企业付出了多少现金，而是通过一个“反向推算”的公式得出,计算公式：拆迁补偿费 = 安置房整体市场价值 - 被拆迁人支付的补差价款。增值税区分简易计税和一般计税，简易计税应全额确认收入，一般计税可以差额扣除拆迁补偿费用。

2024年3月，两高发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第十条将“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”作为虚开增值税专用发票罪的法定出罪情形，但并未明确虚开增值税专用发票罪属于“目的犯”。实务中，虽然主张没有骗抵税款为目的直接实现出罪的难度还很大，但却是适用最新两高司法解释法定出罪情形的前提条件，司法机关对于主观骗抵目的的不同裁量认定，对于案件的定性和走向意义重大。

　　一、“骗抵税款目的”的法理解析

　　增值税作为流转税，其抵扣链条的完整性是保障税收安全的核心机制，虚开增值税专用发票的社会危害性本质上体现为对抵扣功能的滥用，导致可能造成的国家增值税税款被骗损失风险。“骗抵”有别于“骗取”之表述，一字之差, 表明行为人开票目的是意图利用增值税的抵扣功能来骗取税款。

　　另外，骗抵税款目的与逃税罪认定中的虚抵税款相区别。逃税罪作为义务犯，虚抵税款指行为人主观仅为逃避自身法定纳税义务，不具有非法占有他人或国家财产目的，此类行为本质是消极不作为，属行政违法层面的义务违反。最高院法官也指出，在应纳税义务范围内的“虚抵”行为，由于主观上仅具有逃避缴纳税款的故意，故应评价为逃税行为，而作为其预备阶段的虚开增值税专用发票行为，也仅服务于逃税目的，并无骗抵税款目的，故不成立虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票罪系属诈骗罪的特殊类型，骗抵税款要求行为人在逃避或根本不存在应纳税义务时，以非法占有国家公共财产的目的，通过虚构交易、虚开发票等手段，针对非自身应纳税额的国家税款实施积极侵害，主观恶性与法益侵害性更重，故刑罚配置更高于逃税罪，与诈骗罪相对应。

　　二、“骗抵税款目的”认定规则

　　(一)坚持认识因素与意志因素相结合

　　认识因素即对行为性质与法益侵害的明确认知。从增值税原理看，需审查行为人对虚开行为及危害结果的认知状态，结合客户是否告知使用目的和用途、合同货物资金痕迹、行为人是否具备辨别能力等综合判断(结合其从业经历、专业背景等)。

　　意志因素即体现为行为人对骗抵税款结果的主观态度，核心是积极追求或放任国家税款流失。积极追求表现为主动策划虚开抵扣(如主导虚构交易、循环转账制造资金流、控制发票开具与抵扣、通过系列行为直接指向“骗抵国家税款” 的结果等)；放任心态体现为对下游抵扣风险的漠视，如行为人明知下游可能用于虚开发票抵扣，仍为获取开票费大量虚开等。

　　骗抵税款目的的认定需坚持认识与意志因素的结合，协同客观事实推定印证主观心态。认识层面，通过交易真实性(如有无货物流、资金流闭环)、发票开具规范性(如发票品目与经营范围是否匹配)等判断行为人是否知晓行为违法性。意志层面，通过获利模式(如是否比例收取高额开票费)、止损行为(如是否主动补缴税款)认定其对结果的态度。这种主观骗抵税款故意与逃税罪的消极逃避义务截然不同，逃税是对已发生纳税义务的规避，而虚开犯罪是主动创设“抵扣权”诈害国家财产。司法实践中，若行为人被“欺诈”、采取“闭环抵扣”“即时补缴”等措施避免税款损失，可反证其主观无希望或放任骗抵税款的犯罪故意。

　　反证规则为行为人提供了抗辩空间，允许其提供相反证据推翻主观骗抵税款故意的推定。根据司法实践经验，有效的反证需满足两个条件：一是证据的客观性，如提供真实的交易记录等；二是逻辑的自洽性，即证据能够形成完整的链条证明行为具有正当性或损失超出其预料等。在相关挂靠经营案件中，行为人提供了政策依据和上级指示文件、书面挂靠协议等，证明其虚开是因不具备开票资格而实施的代开行为，主观缺乏骗抵故意。

　　(二)实务认定规则探析

　　司法实践中，对主观故意的认定往往存在两种偏向：一种是结果导向认定，即只要行为人实施了虚开行为，并且客观上造成了国家增值税税款的损失，即可推定其具有骗抵税款的主观故意。另一种是行为外观认定，即从其异常行为如无真实交易、资金回流、支付开票费等推断主观故意。这两种认定路径都忽略了对其主观心理状态的具体查证，可能忽视刑法上主观故意判断的严谨性。司法裁判中，应联系生活常理和交易习惯，结合结果导向的实质危害判断与行为外观的形式特征分析，构建起认定主观故意的完整证据体系，实现对虚开增值税专用发票罪的规范认定。

　　虚开增值税专用发票罪主观方面核心是“以骗抵税款为目的”，需结合客观证据综合推定主观故意。个人主观方面的认定依托多类证据综合判断：一是犯罪嫌疑人的供述与辩解，证实虚开动机、目的及预谋过程；二是举报人、财会人员等证人证言，佐证其为收取开票费或骗抵税款的主观意图；三是伪造的会计凭证、交易合同、物流单据等，印证其对行为违法性的认知；四是资金回流记录，如回流资金账户明细、开票费支付凭证；五是相关人员交流记录(短信、微信等)；六是躲避税务检查的行为等。单位犯罪主观方面的认定聚焦犯罪共谋主导表现，包括法定代表人、实际控制人在纳税申报表、财务报表等资料上的签字或同意材料，单位决策层面的会议记录、下级请示与上级指示，以及直接负责的主管人员、其他直接责任人员的供述，形成完整证据链。对于履行职务的普通员工是基于上级明确的指令或公司既有的工作流程，没有决策权，其主观心态是“完成本职工作”，而非“共同骗抵税款”，其基于认知的局限性，可能仅了解自身负责的片段化信息，而不掌握整个交易的全局。

　　客观推定主观的具体实践中，可按照“初步推定+实质审查-反证阻却”模式分层认定，单位或共同犯罪中，以共谋认定为中心，结合“意思联络+利益分配-实行过限”模式综合评价。

综上，在司法实践中，司法机关通常以交易不真实、存在异常开票费等行为外观证据推断行为人主观骗抵目的，而以造成税款损失的事实结果作为印证骗抵故意的客观基础，综合审查以排除合理怀疑。对于行为人，可通过举证因无资质有货代开、系属正常经营和交易模式、对开环开未造成税款损失，或主张受欺诈隐瞒且已尽合理审查义务等阻却主观犯罪故意的认定，从而实现出罪效果。

编者按：在个人股权转让实践中，因协议签订后未实际履行而引发的个人所得税争议时有发生。本文以一起典型纠纷案例为切入点，剖析“协议已签、款项未付”情形下个人所得税纳税义务发生时间的认定，厘清申报期限与缴税期限的边界，阐释滞纳金征收的法定前提与适用条件，旨在为纳税人规避合规风险、化解同类争议提供参考。

　　一、案例引入

　　2023年4月，转让方张先生与受让方李先生签订了股权转让协议，约定张先生将其持有的目标公司30%股权作价人民币2000万元转让给李先生。双方因标的公司未完结业务的利润分配问题未能达成一致，股转协议因此未能实际履行，李先生未支付任何转让价款，张先生亦未办理股权工商变更登记。2024年12月，双方就该股权转让纠纷诉至法院。经法院调解，双方于2025年8月达成调解协议，约定由张先生于2025年9月15日前先行完成股权工商变更登记，登记办理完毕后三日内，李先生向张先生支付全部转让价款2000万元。

　　然而，当张先生去市监局办理工商变更登记以及到税务所办理个人所得税纳税申报时，税务人员却告知张先生，其股权转让涉及的个人所得税应当在2023年5月15日之前缴纳，现在解缴税款应当加收滞纳金。税务人员的主张是否合法?张先生的股权转让行为是否真的产生了个人所得税滞纳金?对这些问题的判断，核心在于明确股权转让个人所得税的纳税义务发生时间，进而围绕滞纳金的征收条件展开分析。

　　二、股权转让个税纳税义务发生时间的界定

　　税务人员提出张先生的股权转让个人所得税应在2023年5月15日前缴纳，其依据的文件应该是《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)。该公告第二十条规定，“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”鉴于张先生与李先生的股权转让协议于2023年4月签订生效，故税务人员认定在2023年5月15日之前缴纳税款。

　　然而，笔者认为，将上述条款中的“次月15日内申报纳税”直接等同于纳税人解缴税款的法定期限，这一观点存在认识上的偏差。问题的核心在于准确区分“申报期限”与“缴税期限”两个不同的法律概念。

　　(一)税务总局2014年第67号公告明确的是纳税申报期限

　　2014年第67号公告第二十条的立法意图，在于明确股权转让个人所得税纳税义务发生的具体情形，并相应设定办理纳税申报的期限。该条款中“次月15日内向主管税务机关申报纳税”的表述，其规范重点在于“申报”，即要求纳税人在纳税义务发生后，按期向税务机关进行报告并办理纳税确认手续。这一理解与股权转让个人所得税的征管机制相契合。根据2014年第67号公告第五条规定，“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人”，在法定的扣缴制度下，实际解缴税款的责任主体是支付价款的受让方。受让方在支付股权转让价款时，依法履行代扣代缴义务，将税款解缴入库。因此，2014年第67号公告第二十条所设定的“次月15日”，本质上是纳税申报行为的截止期限。

　　纳税义务的发生在法律上产生两项相对独立的义务，一为按规定期限完成纳税申报，二为按规定期限缴清应纳税款。在我国税收征管实践中，企业纳税人通常适用申报与缴税期限重合的模式，但自然人股权转让等特殊情形因涉及扣缴机制与支付环节的不确定性，二者可能产生分离。2014年第67号公告第二十条仅对申报义务设定了明确期限，但并未为转让方纳税人设定一个独立的、必须在此日期前自行缴纳税款的最终解缴期限，因此不能将申报截止日简单等同于税款解缴日。在此情况下，应回归个人所得税法的一般规定来确定缴税时点。

　　(二)税款解缴期限需依据个人所得税法一般规定

　　在2014年第67号公告作为特别规定未明确纳税人具体解缴期限的情况下，应当适用《个人所得税法》及其配套法规的一般性规定。

　　《个人所得税法实施条例》第二十四条规定，“扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查”。这表明，在存在扣缴义务人的情况下，税款的解缴时点与支付行为紧密关联。在此基础上，《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)第十条进一步明确，“扣缴义务人支付利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得或者偶然所得时，应当依法按次或者按月代扣代缴税款。”根据该条规定，支付财产转让所得，缴税期限是按次或按月代扣代缴。若扣缴义务人在支付款项时未履行扣缴义务，根据《个人所得税法》第十三条规定，“纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款;税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。”由此可见，扣缴义务人支付款项时应按次代扣代缴;若支付时未扣缴，则纳税人应于次年六月三十日前缴纳。

　　具体到本案中，由于受让方李先生始终未支付股权转让价款，扣缴义务并未触发，张先生亦未实际取得转让所得。在此情况下，既无法适用按次扣缴的规定，也不符合《个人所得税法》第十三条规定的次年缴纳情形。在股权转让款未支付、所得尚未实现的期间，对于纳税人而言，虽然产生了纳税义务，但并不产生法定的解缴税款义务和期限约束。

　　三、本案税务机关不应加收股权转让个税滞纳金

　　基于前述分析，在明确股权转让个人所得税纳税义务发生时间及税款解缴期限的基础上，我们进一步探讨本案中滞纳金的征收是否合法适当。

　　《税收征管法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”根据该条规定，滞纳金的起算是从规定的解缴税款期限届满之日开始计算。如果纳税人连具体的解缴税款期限都不存在，自然也就不应当加收滞纳金。如前文所述，本案中张先生的股权转让交易因款项未支付、扣缴义务未触发，其作为纳税人的具体缴税期限并未确立，因而滞纳金的起算时点也就无从谈起。若税务机关主张从2023年5月15日开始加收滞纳金，则缺乏明确的期限起算依据。

　　进一步而言，《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函[2004]1199号)第三条规定，“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金”。在扣缴义务人应扣未扣税款的情形下，税务机关不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。那么，举重以明轻，在扣缴义务人尚未支付款项、扣缴义务尚未发生的情况下，更不应向纳税人加收滞纳金。

　　此外，根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)规定，“股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。”若税务机关一方面认可协议解除后可不征税，另一方面又在协议存续期间对未缴税款主张滞纳金，将形成逻辑上的悖论。

　　从滞纳金的性质本质来看，其兼具补偿与惩罚功能，通常以纳税人存在主观过错为适用前提。本案中，张先生未能缴纳税款系因股权转让交易本身未能如约履行，属客观履行障碍所致，其主观上并无拖延或逃避纳税的故意。在此情况下加收滞纳金，既不符合滞纳金制度的初衷，也有违过罚相当的基本法理。

　　综合以上分析，税务机关从2023年5月15日起对张先生加收滞纳金的主张缺乏充分的法律与事实依据，难以成立。

　　四、结语

　　个人股权转让中，纳税义务的发生并不直接等同于税款解缴期限的届至，更不必然触发滞纳金责任。实践中，纳税人应在签订股权转让协议时即重视税务合规安排，在合同中明确约定税费承担方式及支付节点，尽可能将税款支付与交易流程相结合，例如约定由受让方在支付第一笔转让款时代扣代缴相应税款，或双方共同办理完税凭证后再推进股权变更登记，以规避因履行争议引发的滞纳金风险。若因履行纠纷导致未能及时缴税，纳税人应主动与税务机关沟通说明情况。如税务机关仍坚持加收滞纳金并出具相关文书，纳税人可依法寻求专业税务律师协助，通过行政复议或行政诉讼等法律途径维护自身权益。

2025年11月24日，最高人民法院官微发布《最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》。案例1：郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理。说说对这个案例的学习体会。

　　案例1：郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理

　　基本案情

　　2018年2月，被告人郭某、刘某在天津市西青区注册成立索某金属制品有限公司(下称“索某公司”)，郭某系该公司实际控制人，刘某为该公司法定代表人。2018年2月至12月间，郭某、刘某在与四川泸州某贸易有限公司、上海某实业有限公司等多家公司没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票共计880份用于抵扣税款，上述增值税专用发票价税合计1.6亿元，税额2300余万元。经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案。一审审理期间，刘某家属代其退赔人民币20万元。

　　裁判结果

　　天津市西青区人民法院认为，被告人郭某、刘某违反国家税收管理规定，在无真实交易的情况下，让其他公司为二人经营的索某公司虚开增值税专用发票用于抵扣税款，数额巨大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪；判处被告人郭某有期徒刑十三年六个月，并处罚金人民币四十万元；判处被告人刘某有期徒刑四年六个月，并处罚金人民币十五万元。宣判后，被告人郭某提出上诉。天津市第一中级人民法院经审理认为，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处；郭某、刘某系以欺骗手段进行虚假纳税申报，该行为导致逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，已构成逃税罪；以逃税罪改判被告人郭某有期徒刑六年，并处罚金人民币四十万元；被告人刘某系从犯，以逃税罪对其判处有期徒刑二年，并处罚金人民币十五万元。

　　典型意义

　　当前，通过接受虚开的增值税专用发票逃税案件多发，定性上应该坚持主客观相统一和罪责刑相适应原则，努力实现“三个效果”最佳统一。逃税，是行为人逃避应纳税义务的行为，危害结果是造成国家应征税款损失；骗税，则是行为人以非法占有为目的，骗取国家已收税款。因此，两罪主体的主观恶性和行为的客观危害性相差较大，司法机关应依法查明、区别对待。基于主客观相统一原则，应区分逃税和骗税；基于罪责刑相适应原则，骗税危害性更大，行为人主观恶性深，应依法从严打击；基于“三个效果”考量，对负有纳税义务的企业实施的上述行为依法以逃税论处，既符合行为的本质属性，也符合罪责刑相适应的基本原则和法律规定，有利于防止对实体企业轻罪重罚，有利于涵养国家税源。

　　这个案件是一个典型的有货虚开案件。如果这样的案件虚开都定不下来，需要绕道到逃税罪，那么后续应该没有虚开案件可以办理了。典型案例中二审法院的判决与现行税法的规定严重背离。

　　首先，就增值税这个特定的税种而言，无论是现行有效的《增值税暂行条例》还是即将于2026年1月1日生效的《增值税法》中，对纳税期间是有明确规定的。

       无论是《增值税暂行条例》还是《增值税法》，均没有按照年度来计核增值税的规定，企业通常是按月或者按季度计核增值税。

　　《增值税暂行条例》第二十三条　增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

　　纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

　　扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行。

　　在案例一中，经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。很显然，此处法院是按照年度来查明并计核增值税的，也就是以2018年的全部销项税额减去2018年的全部进项税额。

　　这种计核增值税的方式明显不符合法律的规定。

　　《增值税暂行条例》第四条　除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产(以下统称应税销售行为)，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

　　应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

　　当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

　　法院的二审判决，完全忽视了“当期”两个字，对于《增值税暂行条例》完全忽视，自创了年度计核增值税的方法。我们假定涉案企业是按月计核增值税的。那么，按照《增值税暂行条例》，涉案企业应当从2018年2月开始，每个月计核一次增值税，到了2018年12月，一共计核11次增值税，以每个月的销项税额减去当月的进项税额，计算出当月的增值税应纳税额。这种计核方式与法院所采取的年度计核方式有着重大的区别。

　　法定的当期计核，会锁定偷逃增值税的金额，不会受到企业事后的操控，有助于侦查机关锁定证据，认定事实。法院采取的年度计核，则很容易导致案情发生变化。比如，涉案企业2018年年底统一做一个进项税额转出，就将导致年度进项税额发生变化，从而影响定罪量刑。同时，这种随意确定增值税纳税期限的方式，也很容易出现同案不同判的情况。相同的案情，司法机关选择的纳税期限越长，给与涉案企业回旋的余地也就越大。如果可以在法无明文规定的情况下以年度计核增值税，为什么不可以二年或者五年计核一次呢?

　　其次，最高院的解读中关于偷税与骗税的区分非常令人费解，与税法规定与商业实践严重不符。

　　《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第一条　纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：(三)虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的。

　　对于如何理解虚抵进项税额，两高的理解是不一致的，给出的例子也不同。

　　《滕伟等：“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》 需要特别说明的是，这里的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。我们认为，第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。理由主要是：

       其一，符合主客观相统一原则。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，即还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。

       其二，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税。

       其三，有利于涵养税源。对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生。对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理。

       其四，这一观点也与全国人大常委会法工委对该问题的观点一致。

　　高景峰等：“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用第3项新增“虚抵进项税额”“虚报专项附加扣除”的逃税行为。关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，根据2017年国务院《增值税暂行条例》相关规定，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。

　　相比之下，检察官们的文字显然好理解多了，引用了具体的税法条文，有了具体的适用场景。反观法官们的文字，则让人一头雾水。需要特别说明的是，这里的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。这不就是典型的循环论证吗?问：A还是B?答：不是A的情况下是B。要是能确定不是A，我还需要提问吗?

　　典型案例中，二审法院改判的理由，也是援引了最高院文章中的核心观点，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。逃税，是行为人逃避应纳税义务的行为，危害结果是造成国家应征税款损失；骗税，则是行为人以非法占有为目的，骗取国家已收税款。

我个人认为，在虚开案件中，认定所谓的偷税与骗税是没有意义的。虚抵进项税额按照最高检的理解办理即可。也就是说，虚抵进项税额究竟是逃税罪还是虚开犯罪，主要取决于发票取得时是否属于虚开。如果取得发票时就是花钱买的，那就是虚开犯罪；如果取得发票是符合规定的，但后续取得的发票按照税法规定不得抵扣，比如发生了非正常损失等等，企业本不应当抵扣或者进项转出，但企业却仍然选择抵扣或者不做进项转出，则属于逃税罪。 　　

最后，典型案例按照逃税罪处理可能也是有问题的。        

从公开的信息来看，该案一直到一审法院，都是按照虚开处理的，证据应当也都是按照虚开组织固定的。通常，在案证据是没有税务机关下达的追缴通知的，侦查机关也不会计算年度逃税金额与逃税比例。在这种证据背景下，二审法院直接认定逃税罪，违反了司法解释第三条的规定，“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”二审法院直接核定税款，等于是把公检法的活儿全干了。 　　

典型案例认定，郭某、刘某系以欺骗手段进行虚假纳税申报，该行为导致逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，已构成逃税罪。这个认定不符合法律规定，缺乏事实依据。 　　

《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第四条　刑法第二百零一条第一款规定的“逃避缴纳税款数额”，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴税务机关负责征收的各税种税款的总额。 　　

刑法第二百零一条第一款规定的“应纳税额”，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额，不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额。 　　

刑法第二百零一条第一款规定的“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”，是指行为人在一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例；不按纳税年度确定纳税期的，按照最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年应纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应纳税总额的比例确定。 　　

如前所述，增值税就属于不按纳税年度确定纳税期的税种。因此，应当按照最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年应纳税总额的比例确定“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”。典型案例中，最后一次逃税行为发生在2018年12月，因此，应当以2017年中各税种逃税总额与2017年应纳税总额的比例确定“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”。很显然，典型案例根本没有考虑2017年的纳税情况，也没有考虑增值税以外其他税种的纳税情况。 　　

从虚开犯罪迂回到逃税罪，并没有那么简单。 　　最后，如果这个典型案例成立的话，后续就是大量的申诉案件和国家赔偿案件了。这个典型案例会不会撤销，我们拭目以待。

近日接到某公司咨询，劳动者未办理工作交接便要求离职，用人单位是否有权拒绝为其开具离职证明。离职证明是指用人单位在解除或终止劳动合同时出具解除或终止劳动合同的证明。实践中，部分用人单位常以劳动者辞职未获批准、未完成工作交接、给用人单位造成损失等为由，拒绝开具离职证明，但从法律层面而言，这些理由均不能成立。

　　一、用人单位的法定义务

　　根据《劳动合同法》第五十条第一款规定，“用人单位应当在解除或者终止劳动合同时出具解除或者终止劳动合同的证明。” 这意味着，只要劳动合同已解除或终止，用人单位有义务为劳动者开具离职证明，是法定附随义务，不存在附加条件。因此，用人单位常用的不开具离职证明的理由难以成立。

　　1.离职证明的核心功能

　　《劳动合同法》设计离职证明制度，本质是为保障劳动者权益与市场用工秩序，其功能主要体现在两方面：

　　第一证明劳动者已经与原用人单位终结劳动关系，为劳动者再就业提供帮助。1995年1月1日起施行的《劳动法》第九十九条规定，“用人单位招用尚未解除劳动合同的劳动者，对原用人单位造成经济损失的，该用人单位应当依法承担连带赔偿责任”。2008 年1月1日起施行的《劳动合同法》第九十一条进一步规定，“用人单位招用与其他用人单位尚未解除或者终止劳动合同的劳动者，给其他用人单位造成损失的，应当承担连带赔偿责任”。因此，用人单位在招录劳动者的时候，为了避免招录到与原用人单位没有终结劳动关系的劳动者，规避潜在的法律风险，客观上就需要劳动者提供由原用人单位出具的离职证明，以证明其与原单位的劳动关系已经终结。实践中，绝大多数用人单位在招录劳动者的时候，都需要劳动者向其提供由原用人单位出具的离职证明，才会录用该劳动者。因此，基于实践中劳动者再就业的需要，《劳动合同法》第五十条第一款明确规定，用人单位应当在解除或者终止劳动合同时为劳动者出具离职证明。

　　第二劳动者在申请失业保险待遇的时候，证明自己处于失业状态用的。根据《中华人民共和国社会保险法》第五十条规定，失业人员办理失业登记、申领失业保险待遇时，必须提供用人单位出具的 “终止或解除劳动关系证明”;同时，用人单位需在劳动关系终结后 15 日内，将失业人员名单告知社会保险经办机构。可见，离职证明是劳动者享受失业保险待遇的关键依据，直接关系到其社会保障权益的实现。

　　2.离职证明的法律性质

　　从上述功能可以看出，离职证明是专门为劳动者利益设计的法律文件。首先，离职证明是证明劳动者前劳动关系已经终结的书面证明，不是劳资双方达成的处分权利义务的协议。其次，及时为劳动者出具离职证明，是在劳动关系结束时，用人单位即应当履行的法定的后合同义务。违反该义务，用人单位需要承担相应的行政责任和民事责任。用人单位不得就履行该法定义务向劳动者附加条件，如要求劳动者在内容有争议的离职工作交接单上签字为前提条件，或者以劳动者办理离职交接为前提条件。最后，要求用人单位及时出具离职证明，是法律赋予劳动者的权利。

　　二、典型案例分析

　　依据(2024) 京 01 民终 2029 号案件为例，可明确看到司法实践对出具离职证明义务的态度。

　　1.案件背景

　　倪某与某公司于2021年7月31日解除劳动合同。某公司直至2021年9月23日才出具离职证明，因离职证明出具时间严重滞后于新单位入职报到要求的时间，导致其未能入职新单位，给其造成较大损失。倪某申请仲裁并诉至法院，要求某公司赔偿因未及时出具离职证明给其造成的损失111111元。

　　2.用人单位抗辩理由

　　某公司辩称，一是倪某未能证明是因为没有离职证明导致其无法入职新单位。二是公司未及时出具离职证明，是因为倪某离职后拒绝办理工作交接。

　　3.法院裁判观点

　　一审法院认为，倪某虽主张此离职证明出具时间滞后于新单位入职报到要求的时间，致使其未能入职新单位，进而产生了损失，但倪某未就其确因某公司未及时为其出具离职证明，且由此对其造成损失提交有效的证据予以证明，倪某应承担举证不能的不利后果，故一审法院未支持倪某要求某公司支付其未出具离职证明损失的诉讼请求。

　　二审法院持有不同观点，二审法院认为根据《劳动合同法》第八十九条规定，为劳动者出具离职证明是用人单位的强制性法定义务，不得附加任何条件。违反该义务给倪某造成损害的，某公司需要承担相应的民事赔偿责任。某公司不得就履行该法定义务向倪某附加条件，如以倪某在内容有争议的离职工作交接单上签字为前提条件。然而，某公司在2021年7月31日单方解除与倪某的劳动合同时，并没有按照前述法律规定及时为倪某出具离职证明，已然违反法定义务。之后倪某两次催促某公司为其出具离职证明，并且明确告知某公司相应后果，但是某公司依然没有及时为倪某出具离职证明。再结合倪某提交的新用人单位为其出具聘用意向书，法院认为倪某提供的证据已经能够证明某公司迟延出具离职证明的行为阻碍了其再就业，给其造成损失。结合倪某在某公司的工资标准、新用人单位向其允诺的工资水平以及离职证明迟延出具的时间，二审法院酌定某公司向倪某赔偿因迟延出具离职证明造成的损失20000元。

　　上述生效判决可以看出，用人单位必须在劳动关系解除时依法出具离职证明，拒绝或拖延均属违法。若因未出具离职证明给劳动者造成经济损失的，在劳动者能举证“损失与违法行为存在因果关系”的情况下，法院可依法酌情支持劳动者的赔偿请求。

　　三、总结及建议

　　综上，在司法实践中普遍认定用人单位在解除或终止劳动合同时必须依法出具离职证明，不得以任何理由拒绝或拖延。劳动者未按法定程序解除劳动合同导致未取得离职证明的除外。我们建议，用人单位按照《劳动合同法实施细则》第二十四条依法开具，并在员工离职时合规交付。同时，用人单位应建立和完善内部管理制度，明确离职证明的开具流程和要求，避免因管理不善而导致的法律风险。

近日，一宗职务发明创造发明人奖励、报酬纠纷案，经江苏省无锡市中级人民法院作出裁定^[1]，准许原告撤回对通力客户的起诉。尽管本案的诉讼程序已结，但此类案件往往直指企业知识产权管理的核心地带——发明人身份的真实性、专利实施的界定以及内部奖励制度的完备性。笔者作为本案的主办律师，旨在通过剖析个案，为企业系统梳理职务发明管理的合规路径，助力企业筑牢创新的“防火墙”。

　　一、一纸撤诉裁定，敲响了职务发明管理的警钟

　　该案中，原告作为公司前高级管理人员，就其曾任职期间产生的某项专利，向三家关联企业主张职务发明创造发明人的奖励与报酬。案件在两次开庭审理中清晰地展现了此类纠纷常见的激烈交锋点：原告是否具备专利法意义上的发明人资格？被告企业是否在相关期间实施了涉案专利？企业内部的奖励制度是否完备？

　　这场博弈带来的警示是：职务发明管理绝非简单的专利申请与维持。它涉及发明人身份的确立、奖励报酬的约定与支付等多个法律要件，任何环节的疏漏，均可能在未来埋下争议的种子。

　　二、规范发明人署名是规避报酬纠纷的根本前提

　　专利法意义上的发明人，其核心界定在于对发明创造的实质性特点作出创造性贡献，而非其所担任的行政职务。

　　《专利法实施细则》第十四条规定：“专利法所称发明人或者设计人，是指对发明创造的实质性特点作出创造性贡献的人。在完成发明创造过程中，只负责组织工作的人、为物质技术条件的利用提供方便的人或者从事其他辅助工作的人，不是发明人或者设计人。”^[2]

　　1. 风险的剖析

　　署名不实所引发的风险是系统性的，其影响贯穿从法律权利到商业价值乃至企业文化的各个层面。

　　(1)影响发明人报酬的诉权：发明人身份是主张奖励、报酬的法定前提。若企业出于“惯例”或“管理需要”，将未作创造性贡献的领导或管理人员列为发明人，一旦真正的发明人提出异议并主张权利，企业不仅需要向真正的发明人支付报酬，还可能面临此前向“挂名”发明人已支付奖励无法追回的风险。在本案的答辩过程中，笔者代理被告重点质疑了原告作为行政管理人员对专利“实质性特点”的贡献，这直接动摇了其主张报酬的权利基础。

　　(2)专利资产价值与交易中的重大隐患：真实的发明人署名是确保专利资产法律严谨性与商业价值的基石。署名不实直接违背诚实信用原则，构成专利资产包中的一项根本性瑕疵。在关键的商业环节，如融资、并购或专利许可中，这一瑕疵会在尽职调查中被充分暴露，不仅可能触发对专利权稳定性的深度质疑，更会直接导致交易对价贬损、交易延迟甚至终止，成为影响创新成果转化的现实障碍。

　　(3)有损企业的创新文化：“领导挂名”或“行政挂名”的行为，严重挫伤核心研发人员的创新积极性及对企业的归属感，侵蚀企业赖以生存的创新文化土壤。同时，此类行为一旦在诉讼中被曝光，将对企业的诚信形象与社会评价造成负面影响。

　　2. 合规路径的构建

　　(1)建立客观的发明人认定流程：在专利申请前，应依据项目任务书、实验记录、技术交底书、设计图纸等原始技术文件，客观、公正地识别并确定对技术方案的“实质性特点”作出“创造性贡献”的具体人员。流程应强调以技术贡献为依据，而非职务高低。

　　(2)实施全员专利法合规培训：定期对管理层、研发负责人及全体技术人员进行培训，使其深刻理解《专利法》及其实施细则中关于发明人资格的界定，明确“组织管理”与“创造性贡献”的本质区别，从思想源头上杜绝“人情署名”和“权力署名”。

　　(3)引入发明人署名确认机制：在提交专利申请前，可将拟申报的发明人名单交由所有项目参与者进行书面确认。此举既能再次核实发明人身份的准确性，也可在一定程度上避免日后因署名问题产生的内部争议。

　　三、善用“约定优先”，筑牢报酬制度的合规防火墙

　　“约定优先”原则的适用，以企业制定合法有效的报酬制度为前提。

　　《专利法》第十五条规定：“被授予专利权的单位应当对职务发明创造的发明人或者设计人给予奖励; 发明创造专利实施后，根据其推广应用的范围和取得的经济效益，对发明人或者设计人给予合理的报酬。”此外，《专利法实施细则》第九十二条亦允许单位“与发明人、设计人约定或者在其依法制定的规章制度中规定奖励、报酬的方式和数额，鼓励单位实行产权激励，采取股权、期权、分红等方式，使发明人或者设计人合理分享创新收益”。

　　1. 制度设计的核心要素

　　(1)内容的明确性与可操作性：奖励报酬的计算方法、支付条件、支付周期等条款必须清晰、具体，具备可执行性。应避免使用“酌情给予”、“合理奖励”等模糊性表述。例如，对于专利授权后的奖励，可约定固定金额，或与专利申请、维护成本挂钩的计算方式; 对于实施后的报酬，则可明确与包含该专利技术的产品销售额或利润额的一定比例挂钩，并界定计算基数的方式。

　　(2)标准的合法性与合理性：企业制定的奖励报酬标准，不得低于法律规定的最低标准。根据《专利法实施细则》第九十三条、九十四条，若单位未约定、也未在规章制度中规定，则应当依法定标准支付。企业制度若过于严苛，实质上剥夺或过度限制了发明人依法获得奖励报酬的权利，在司法审查中可能被认定为无效格式条款。

　　(3)制定程序的公正性与合法性：依据《中华人民共和国劳动合同法》第四条，涉及劳动者切身利益的规章制度，需经过职工代表大会或全体职工讨论，提出方案和意见，与工会或者职工代表平等协商确定，并进行公示或告知劳动者。履行该民主程序及公示程序，是确保规章制度对员工具有法律约束力的关键。

　　2. 企业长效实践建议

　　(1)设计分层分类的激励体系：针对基础性研究、应用性开发、产品改进等不同类型的创新活动，设计差异化的奖励报酬模型。例如，对前瞻性基础研究可侧重授权奖励，对市场化产品开发则强化实施报酬的激励，以兼顾技术的长期储备与短期市场效益。

　　(2)探索多元化的激励组合：除现金奖励外，可结合股权、期权、岗位晋升、专项荣誉、创新奖金池等多种方式，形成物质与精神激励并重、短期与长期收益结合的立体化激励生态，最大化激发研发人员的持续创新动力。

　　(3)建立制度的定期审视与更新机制：随着国家法律法规的修订、行业实践的发展以及公司战略的调整，企业应定期对职务发明奖励制度进行评估与修订，确保其始终合法、合规且具备市场竞争力，能够有效支撑企业的创新发展需求。

　　四、报酬支付的技术边界与合规应对

　　报酬的支付以专利“被实施”且“产生经济效益”为前提，而“实施”的认定应遵循严格的法律技术标准。

　　1. “实施”行为的法律界定：全面覆盖原则

　　判断一项专利是否被实施，尤其在涉及技术迭代的场景下，根据司法判例^[3]，必须严格遵循专利侵权判定中的“全面覆盖原则”。该原则是指，只有当被控实施的技术方案包含了涉案专利权利要求中记载的全部技术特征时，才能认定落入了该专利的保护范围，构成法律意义上的“实施”。

　　2. 技术迭代中的报酬支付与发明人资格认定

　　(1) 迭代技术是否触发原专利报酬的支付义务

　　在涉及技术迭代的场景下，即使新技术的研发灵感源于原有专利，判断是否需向原专利发明人支付报酬，仍需回归严格的法定标准，即判断新技术方案是否实施了原专利。

　　假设专利技术为1.0版本，若企业在1.0版本基础上进行改进，形成了2.0版本的技术并进行实施，此时需进行严谨的技术特征比对:

　　若2.0版本技术方案仍然包含了1.0版本专利某项独立权利要求的全部技术特征，则其实施行为依然落入了1.0专利的保护范围，构成对1.0专利的实施。在此情况下，1.0版本的发明人有权就2.0产品中可归属于1.0专利技术贡献的部分主张合理报酬。

　　若2.0版本技术方案已经替换、省略或改变了1.0专利的某个必要技术特征，形成了一个全新的技术方案，且该方案未落入1.0专利任何一项权利要求的保护范围，则一般不认为2.0产品的实施行为使用了1.0专利。此时，1.0版本的发明人无权就2.0产品主张报酬。在本案的答辩中，被告即强调其近年实施的技术方案缺乏涉案专利的多个必要技术特征，证明其未实施涉案专利，正是对这一原则的运用。

　　(2) 迭代技术中发明人资格的认定

　　关于1.0版本专利的发明人，是否应被列为2.0版本改进专利的发明人，笔者认为，必须再次回归《专利法实施细则》第十四条对发明人的本质定义——对发明创造的实质性特点作出创造性贡献。

　　3. 系统性合规应对策略

　　(1)强化技术关联分析与FTO(自由实施)调查：在进行技术迭代研发时，应有意识地对既有专利与技术升级方案进行关联性分析。这不仅是评估技术自由实施风险的需要，也是厘清与既有专利发明人报酬关系的基础。

　　(2)完善研发过程的档案管理：建立并严格执行研发档案管理制度，准确、详尽地记录每位参与者在项目各阶段，特别是在技术突破、方案设计、实验验证等关键环节的具体贡献。这些记录将成为确定发明人资格和在迭代技术中划分贡献度的重要证据。

　　(3)在报酬制度中预设迭代情形处理规则：可以在职务发明奖励报酬制度中，预先约定对于基于既有专利的迭代技术，如何评估和分割不同代际专利发明人的报酬。例如，可约定通过内部技术委员会评定或引入第三方专业机构评估的方式，确定各代际专利技术对最终产品经济效益的贡献比例，据此进行报酬的核算与分配，从而避免潜在争议。

　　结语

　　个案虽已了结，但其揭示的风险与合规启示深远。企业唯有化被动为主动，从事后补救转向事前防范，方能行稳致远。企业通过严格规范发明人署名、设计合法公平的奖励报酬制度以及精准把握“实施”行为的法律内涵，方能让规范化的职务发明管理，真正成为驱动企业持续发展的核心引擎。

　　注：

　　[1] (2025)苏02民初351号 返回

　　[2] 2024.01.20 实施的《专利法实施细则》

　　[3] (2023)最高法知民终1218 号、(2021)最高法知民终251 号、(2019)川知民终182号

编者按：随着居民收入来源日益多元化，个人从多处取得收入已成为常态，这为税收征管带来了新的挑战。当纳税人的汇算清缴地、收入来源地与违法行为发生地分属不同区域时，应由何地税务机关行使行政处罚管辖权和税款征收管辖权?本文聚焦一则案例予以探讨，案件的核心争议之一，税务机关能否基于“违法行为发生地”立案处罚，如果可以那么追缴税款和滞纳金的权利可以一并行使么?本文旨在通过对法理依据、征管规定与实践操作的层层梳理，探讨户籍、经常居住地、汇算清缴地与违法行为发生地不一致时，行政处罚与税款征收管辖权统一由违法行为发生地税务机关行使的合理性与隐忧，以期为厘清税收管辖权、平衡执法效率与程序正义提供有益思考。

　　一、案例引入

　　(一)基本案情

　　李某(涉案期间户籍地及经常居住地位于深圳)，2019年至2020年期间存在两项涉税违法事实：一是任职甲公司(根据案情推定位于深圳)期间，以咨询费名义并开具发票方式，将个人工资薪金收入转入乙公司(根据案情推定乙公司注册于上海，可能由李某实控)列为企业收入，取得341.2万元，未在当年度个人所得税综合所得汇算清缴中申报纳税;二是2019年以实际控制的丙公司(根据案情推定注册于上海)，与丁公司董事长肖某签订《非独家并购顾问协议》，取得1500万元服务费，未在2019年度个人所得税综合所得汇算清缴中申报纳税。

　　国家税务总局上海市税务局第一稽查局(以下简称第一稽查局)于2021年12月10日立案检查，经延长办案期限、送达税务事项通知书、告知听证权利、组织听证等程序后，于2022年12月28日作出沪税稽一罚[2022]4135号《税务行政处罚决定书》，沪税稽一处[2022]4177号《税务处理决定书》，对李某追缴个税、增值税等附加税费合计7057768.61元并加收滞纳金，对偷逃个税予以罚款合计4967246.17元。

李某不服处罚决定，向国家税务总局上海市税务局(以下简称市税务局)申请行政复议。市税务局于2023年12月27日作出沪税复决[2023]14号《税务行政复议决定书》，维持第一稽查局的处罚决定。李某仍不服，诉至上海市第三中级人民法院，一审法院判决驳回其全部诉讼请求，李某遂提起上诉。

　　(二)争议焦点

　　第一稽查局对本案是否具有管辖权

　　(三)各方观点

　　1.上诉人李某观点

　　其户籍、经常居住地、汇算清缴地均在深圳，应由深圳税务机关管辖，第一稽查局无管辖权。

　　2.被上诉人观点

　　第一稽查局：李某及丙公司的违法行为发生地是上海奉贤区，属其管辖范围，其具有管辖权。

　　3.法院观点

　　根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十二条，行政处罚由违法行为发生地行政机关管辖;被诉处罚决定与案涉处理决定系就本案税收违法行为作出的具有关联性的行政行为，均由违法行为发生地的税务机关管辖。44号公告第九条规定，“按照方便就近原则，纳税人自行办理或受托人为纳税人代为办理2019年度汇算的，向纳税人任职受雇单位所在地的主管税务机关申报;有两处及以上任职受雇单位的，可自主选择向其中一处单位所在地的主管税务机关申报。纳税人没有任职受雇单位的，向其户籍所在地或者经常居住地的主管税务机关申报。”44号公告对于“接受年度汇算申报的税务机关”进行了规定。自主选择申报地这一规定为申报人提供了便利，但税务机关的征管便利化举措并未排除可供选择申报的税务机关具有管辖权，也不能排除违法行为发生地税务机关的管辖权。

　　二、理税分析

　　(一)税法关于工资薪金、劳务报酬、经营所得管辖之规定

　　1.工资薪金：以任职单位扣缴为原则，以自行申报为例外

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》第九条及《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)第二条、第四条的规定，向个人支付工资薪金的单位或者个人为扣缴义务人，扣缴义务人应当在代扣税款的次月十五日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。

　　如果任职受雇单位未依法履行扣缴义务，根据《中华人民共和国个人所得税法》第十条第三款的规定，纳税人应当自行向税务机关申报纳税，此时，根据《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第62号)第一条的规定，纳税人应向任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税年度自行纳税申报表》。纳税人有两处以上任职、受雇单位的，选择向其中一处任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报;纳税人没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或经常居住地主管税务机关办理纳税申报。

　　针对任职受雇单位没有扣缴税款的，根据《个人所得税法》第六十九条的规定，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。在绵税三稽罚[2025]18号案中，四川某农村商业银行股份有限公司向职工发放工资薪金未按规定足额代扣代缴个人所得税共计1743464.12元，最终以少扣缴个人所得税款的50%处以罚款871732.06元。

　　2.劳务报酬：以支付单位扣缴为原则，以自行申报为例外

　　与工资薪金类似，作为向纳税人支付劳务报酬的个人或单位为扣缴义务人，应当在扣除税款后再向纳税人支付相关劳务报酬，如支付单位未依法履行扣缴义务，纳税人应当将劳务报酬所得并入综合所得自行向税务机关申报纳税，根据《国家税务总局关于办理2023年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》(国家税务总局公告2024年第2号)第九条的规定，纳税人没有任职受雇单位的，向其户籍所在地、经常居住地或者主要收入来源地的主管税务机关申报。因为劳务报酬取得的来源可能有多处，尤其像一些互联网平台的从业者，所提供的劳务主要以线上为依托，此时大多选择主要收入来源地或户籍地作为申报地。

　　3.经营所得：按照经营管理所在地确认

　　根据《个人所得税法》第十条第二款的规定，取得应税所得没有扣缴义务人的，应当自行办理纳税申报，个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人以及其他从事生产、经营活动的个人取得的经营所得，根据《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第62号)第二条，应当在月度或季度终了后15日内，向经营管理所在地主管税务机关办理预缴纳税申报，在取得所得的次年3月31日前，向经营管理所在地主管税务机关办理汇算清缴。从该条文的第(二)(三)(四)可以得出，只要是个人取得的经营所得性质的收入，即使没有办理工商及税务登记，也应该紧紧扣住经营管理所在地这一要素进行纳税申报。

而对于未在注册地实际经营的纳税人，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第二十一条，从事生产、经营活动的，应当持税务登记证副本和所在地税务机关填开的外出经营活动税收管理证明，向营业地税务机关报验登记，接受税务管理;外出经营在同一地累计超过180天的，应当在营业地办理税务登记手续。

　　另外，涉及到个人将劳务报酬转换收入性质为经营所得偷税时，此时税务机关会依据实质重于形式原则，打破“经营所得”的外观，不再由经营所得的管辖地进行查处，而是还原为劳务报酬依据劳务报酬的管辖确定。此前公示的网红偷税等案件中，除指定管辖外，案源线索也优先推送到当事人的户籍所在地，而并非由其未进行实际经营注册设立目的本身极为偷逃税或享受税收洼地政策的个体户/个独所在地税务机关进行查处。

　　综合上述规定可知，个税的管辖从所得性质出发，首先由有扣缴义务一方扣缴个税，管辖因素的连接点为任职受雇的机构所在地;或为支付所得单位扣缴个税，管辖因素的连接点为所得来源地、扣缴义务人所在地。如果扣缴义务人未尽扣缴义务的，则顺次也优先由任职受雇地税务机关管辖，其次为户籍地、经常居住地。上述正常征管语境下，均不涉及违法行为发生地。

　　(二)税务实践：转换收入偷逃个税案件指定管辖或任职受雇地、所得来源地管辖

　　在此前国税总局公布的个人转换收入性质偷逃税案件中，范冰冰案可以从公布的信息明确得知该案件是由国家税务总局指定江苏省税务局进行管辖;而在朱宸慧、林珊珊两人的案件中，类比前引案例进行判断，二人通过在上海、广西、江西等地注册成立个人独资企业，将工资薪金和劳务报酬转换为经营所得，即违法行为发生地位于上海、广西、江西等地，但该案件是由杭州市税务局进行查处，根据公开信息，两人为杭州宸帆电子商务有限责任公司的股东，二人抖音账号显示的MCN机构也为该公司，据此，该案的管辖连接因素为任职受雇地、劳务报酬的所得来源地(扣缴义务发生地)，符合税法关于个税管辖主要连接因素的规定。

(三)本案由违法行为发生地行使管辖权不符合个税法关于各项所得管辖的规定

　　当稽查权基于“违法行为发生地”这一相对弹性的连接点，实质上吸收并覆盖了税法为税款征收所明确规定的“所得来源地”、“任职受雇地”或“户籍所在地”等更具稳定性的管辖规则时，可能削弱税法建立的稳定征纳关系，一个生活、工作、汇缴均在深圳的纳税人，不得不面对一个可能与其生活工作中心相距甚远、也非其自主申报选择的“遥远”执法机关，这无疑增加了其配合调查、行使陈述申辩及听证权利、乃至后续申请行政复议和行政诉讼的程序负担与经济成本。从长远来看，若缺乏规范约束，甚至可能诱发负面激励，部分地区税务机关可能基于税收任务或财政利益的考量，倾向于扩大对“违法行为发生地”的解释，积极介入本应由纳税人稳定管辖连接点所在地税务机关管理的案件，从而在实质上形成一种基于税收利益的“管辖竞争”，有损税收中性与公平。

　　另外，个人所得税的征管，特别是综合所得汇算清缴制度，依赖于纳税人与特定税务机关之间持续、稳定的互动。由违法行为发生地机关进行“一次性”查处，虽解决了个案，却可能割裂了纳税人的整体税收遵从，也不利于其主管税务机关全面掌握情况、提供纳税服务和实施持续监管。

　　三、引申探讨：即使因违法行为发生地连接了处罚权，是否一并享有处理权限

　　(一)行政处罚管辖权和税款征收管辖权可以分开执行的理论探讨

　　行政处罚管辖权根源于《行政处罚法》，其核心原则是“违法行为发生地管辖”，这是一种以制裁违法、维护秩序为目的的程序性权力，关注点在于“事”，即违法行为本身。与之相对，税款征收管辖权则由《个人所得税法》等实体税法规定，其核心是“属地管辖”或“属人管辖”，旨在建立纳税人与特定税务机关之间稳定、连续的征纳服务关系，关注点在于“人”。例如个人所得税汇算清缴地规则，正是基于纳税人的经济生活中心(如任职地、常住地)来确立这种稳定的连接。从理论上看，这两种权力在立法目的、法律依据和权力性质上均存在显著差异，因而具备分离的可能性，即由上海对违法行为进行处罚，而由深圳负责税款追征，在法理上是完全可议的路径。

　　(二)实践中的大量案例显示由违法行为发生地的税务机关一并行使行政处罚及税款征收管辖权

　　尽管法理上存在分离的空间，但我国税务稽查实践普遍采用“查处合一”模式，即由发现并查处违法行为的稽查局一并处理行政处罚与税款追征事宜，在已有的案例中，没有看到针对同一违法事实，作出的税务行政处罚与处理决定的是两个不同的税务机关。按照合一处理的模式当然具备在实践中显而易见的优点：首先，极大地提升了执法效率，稽查局在调查中已全面掌握违法事实和证据，由其统一处理可避免因管辖移送导致的程序重复与资源浪费。其次，也可以强化执法决定的一致性，稽查主体在统一流程中完成事实认定、法律适用与结果裁量，有助于确保税务处理与行政处罚在事实基础和判断逻辑上保持一致，减少因多头处理可能导致的标准不一或结论冲突。

　　(三)上海税务机关基于“违法行为发生地”行使行政处罚管辖权，税款和滞纳金也可以一并由其收取吗?

　　本案中，法院根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十二条规定，行政处罚由违法行为发生地的行政机关管辖，由此判断上海市税务局第一稽查局对该案具有管辖权，根据此条文，行政处罚由第一稽查局作出是有法律支撑的，而在本案中，第一稽查局对李某也作出了《税务处理决定书》追缴其增值税及附加税费、个人所得税共计705.77万元，并对个人所得税加收滞纳金，所以此处的问题在于，上海的税务机关对违法行为进行处罚时也一并行使了税款征收管辖权是否具备合理性?

　　笔者认为本案件中的税款征收管辖权也一并由上海税务机关来行使是不合理的，首先，李某的户籍地、经常居住地以及其自主选择的个税汇算清缴地皆在深圳，按照个人所得税汇算清缴的管理逻辑，李某案件的线索本身也理应优先推送至其任职受雇地或户籍地深圳的税务机关;其次，本案的违法行为在于李某将其个人的工资薪金或劳务报酬转换为企业收入，对于工资薪金而言，李某对于两处任职受雇地已经选择了深圳作为换算清缴地，对于劳务报酬而言，也应当并入综合所得在其汇算清缴所在地进行一并的征纳管理;最后，尽管税务机关的征管便利化举措并未排除可供选择申报的税务机关具有管辖权，也不能排除违法行为发生地税务机关的管辖权，但是并不代表由上海税务机关进行管辖是一个更加具备合理性的选择。

　　小结：李某案绝非孤立的个案，而是折射出当前个人所得税跨区域征管中的一个普遍现象：基于“违法行为发生地”的行政处罚管辖权与税款征收的管辖权由同一个税务机关统一行使的执法模式在实践中被广泛采用，但对于这一模式，还有值得商榷和探讨的空间，尽管在提升执法效率、强化执法决定的一致性等方面展现出显著优势，但其合理性仍需审慎评估，尤其要谨防这种模式引发不同地区税务机关之间基于税收利益管辖竞争的可能性。