千呼万唤始出来的《中华人民共和国增值税法实施条例》（以下简称”实施条例”），一方面澄清了很多问题，另一方面又引发了很多问题，就像上一篇文章里说的，每一次问题的答案其实都带着新的问题，也因为如此，AI短期内还不能让我们失业。

　　其实增值税的非应税交易从来就不是一个新的问题，要从定义的角度来看增值税的非应税交易，其实可以有一个简单但是循环的定义，那就是，不在增值税征税范围内的交易就是非应税交易，而非应税交易的收入就是增值税下的不征税收入。这个定义虽然了无新意，但却实实在在，增值税作为对特定交易进行征税的税种，是有特定的征税范围的。

　　研究增值税的非应税交易，首先就是要了解应税交易的范围，而不能仅从税法列举的角度去看待这个问题，因为基于增值税应税交易的特定性，非应税交易（不征税收入）的类型本身是无法穷尽列举的。这和个人所得税作为列举税，未在列举范围内的个人所得就不属于个人所得税的应税所得是一个道理。从这个意义上看，企业所得税虽然也有不征税收入的规定，但道理上却略有不同，企业所得税从性质上的不征税只能是例外规则的约束范畴，我们未来会从所得的角度进一步讨论这个问题。

　　既然增值税的非应税交易不能完全列举，那么显然《中华人民共和国增值税法》（以下简称”增值税法”）第六条的规定就显然不能理解为对不征税收入的穷尽列举。这点可以从对实施条例二十二条规定的正反理解来得出结论：

　　其一是，二十二条明确规定，非应税交易是企业发生的第三条至第五条以外的经营活动并且取得货币或非货币经济利益的，这个界定的范围显然就比增值税法第六条规定的更宽；

　　其二，二十二条在对非应税交易对应进项转出时反过来明确排除了第六条列举的不征税收入，这也就表明了增值税法下的非应税交易（对应的不征税收入）是明显大于增值税法第六条列举范围的。此次实施条例明确了，如果企业取得增值税法规定的不征税收入，除增值税法第六条列举外，需要将对应的进项进行转出。这个规定的原理我们不做深入的讨论，用简单的话描述一下就是因为企业如果产生增值税不征税收入，那么增值税链条就此断裂，企业变成了采购增值税进项的最终负担者，相应的进项就需要转出成为企业自身的成本。

　　于是乎，问题的实质就可以拆分成两个：

　　1）增值税非应税交易（不征税收入）究竟有哪些，这样，在明确范围下再排除第六条列举就可以得出应进行进项转出的交易范围；

　　2）如果企业取得了排除第六条规定外的增值税不征税收入，又该如何对相应进项进行转出？

　　对于问题一，我们先按前面的原则做一个分析，增值税非应税交易对应的收入究竟有哪些，显然，如果就拿列举来看，就至少应该包括：

　　1）股权转让收入；

　　2）企业转让整体资产的收入；

　　3）企业发生未履约的合同收入；

　　4）保险赔款收入；

　　5）企业合并分立的收入……。

　　其实，实施条例的总结很清楚，就是1）企业进行了第三条至第五条之外的交易；2）相应的交易产生了收入。

　　我们先来看，第三条至第五条之外的交易有哪些？排除了货物、服务、无形资产和金融资产。显然股权、股份、合伙份额、债权这类在企业组织法下被认定为特殊资产的相关交易都属于这一范畴，另外就是那些法律规定的特殊支付行为，比如违约金、侵权损害赔偿、其他赔偿和补偿等。从大的原则来看，前者界定为增值税非应税交易的基础核心是资产类别，成员权的内涵和相对较弱的流动性使其不能简单类比于一般的资产而后者的原因则和非经营性有关，增值税的内核仍然有着对经营性的要求。

　　有个有趣的问题，那就是投资和划转应当如何判断增值税的应税与否。显然，如果用做投资和划转的资产本身是增值税应税交易范围内的资产，其实投资和划转都应当被认定为应税交易，合理的做法是缴纳增值税同时进行进项抵扣。而如果投资和划转的资产是股权就另当别论了。在划转的语境下还有一个有趣的问题是实践中的资产划转和整体资产转让之间的相互关系，这又是值得一篇独立文章的问题，限于篇幅先不讨论。

　　另一个有趣的问题就是，合并和分立站在所得税上被拟制为交易，这点读59号文就能读出来，那么合并分立的情况在增值税上应该如何处理？是视同应税交易要求缴纳增值税还是作为非应税交易进行进项转出？

　　在初步了解了增值税非应税交易之后，我们再来看看增值税法第六条对不征税收入的特别规定。仔细观察第六条的规定，其实是非常有趣的，第六条的第（1）项规定是对雇佣劳动的特殊规定，雇佣关系区别对外劳务作为非应税交易是国际惯例，主要是基于对劳动者本人征收增值税缺乏必要性；第六条的（2）（3）项分别是与财政取得收入的行为或者是直接的财政支出相关，将其作为增值税应税收入会导致财政资金的直接再循环，也缺乏必要性。第六条的第（4）项其实是最为接近应税交易形态的交易类型，毕竟存款的利息收入在本质上和贷款相同，将其界定为不征税收入似乎还不如将其界定为免税收入更为合适，然而，从另一个角度考虑，毕竟存款利息收入的主体主要也是个人，其收益的安全性要求相比投资性更为突出，从这个角度考虑，存款利息收入因不具备经营性而作为非应税交易的不征税收入似乎也有道理。在这几类交易中，显著的特点就是非经营性和主体不适格，因此对于相应主体的进项税额要求其转出也就缺乏相应的必要性，事实上，个人劳动报酬就不会有进项税，自然也不存在转出要求，而（2）和（3）的进项转出还是会出现财政资金效用循环问题，只有（4）仍然略显纠结。

　　讨论完非应税交易的界定，下一个问题就是如何确定不能抵扣的进项并进行转出。显然，在实施条例的新规定下，仅从事私募股权投资的企业不会有进项税抵扣的问题，所有的进项都需要转出，其本身不交增值税，也不会有增值税进项留抵退税。困难的问题发生在，一个正常经营的企业，在某个年度发生了一笔重大股权转让交易，它应该如何进行进项转出申报？是仅仅转出与股权转让相关的律师费、咨询服务费等费用的进项，还是包括管理费用或者其他成本费用中的进项都要按比例转出？转出的范围究竟是以直接相关为原则，还是包括间接相关？

　　在现行的规定下，显然这样的疑问会有很多，我们所能预见的只能是，未来几乎所有的企业都需要认真考虑和面对这一问题，即便股权转让不是每个企业都会发生的交易，但多数企业都会有些说不清道不明的收入，哪怕只是员工迟到的罚款收入，不也是非应税交易的不征税收入需要转出？当然，个税的扣缴手续费究竟在增值税上应当如何处理这样的老问题也还都在。建议企业在这个方向还是要建立系统，仔细分析，有效控制风险。我们也期待着税总对此的进一步明确。增值税进项转出的划分问题在基金管理人身上出现的争议告诉我们，明确合理的分拆和记录十分重要。

　　此外，借着这个讨论另外提示两个有趣的问题，一个是整体资产转让作为非应税交易的存在，本质上是因为交易对象是业务整体，从而不属于增值税列明资产的情况，因此还是那句话，整体资产转让下不征税的不仅仅是列明的资产而应该是交易囊括的全部资产，这点从各地税务局在审核交易时越来越从业务角度出发要求转让的资产、债务和人员间存在相关性，而不是机械观察是不是各种要素齐备就能看出来。当然，未来整体资产转让的进项转出就十分明确了；另一个则是在人力资源服务中，如果采用差额征税的方式，其中不征税的部分是作为非应税交易存在还是其实作为代收代付安排不视为交易从而不需要考虑进项转出，也是个有趣的问题。

　　这是实施条例的第二篇文章，在文章越写问题越多的时代，我们一点一点慢慢来。