风起于青萍之末——也谈欠税及其衍生责任
发文时间:2025-12-03
作者:董刚 刘响 陈晓虹
来源:金杜律师事务所
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国家税务总局日前发布并将于2026年3月1日开始施行的《欠税公告办法》(“《办法》”),对已“试行”逾二十年的《欠税公告办法(试行)》(“原试行办法”)进行了全面修订与更新,以更好地适应经济社会发展和税务征管实践需求。《办法》对欠税公告的具体流程和内容、公告渠道、公告频次等进行了细化和明确,并增加了纳税人异议的救济程序,以及欠税公告与纳税缴费信用管理的联动要求。

  欠税是税收实践中的常见情形,但在日益复杂的涉税工作中,纳税人往往对查补税款、偷逃税及虚开发票等事项的后果及严肃性保持关注,却可能低估“欠税”所带来的潜在法律风险。不少纳税人存在一种误解,认为“只是欠税,补缴即可了事”,然而事实恰恰相反,欠税若未得到及时、妥善处理,可能引发一系列的法律后果。

  值此新规发布之机,本文对欠税的主要情形及其对应的法律责任或风险进行相对系统地梳理,结合实践经验,提供相应的应对建议,以期帮助相关主体防范有关税收风险。

  一、 欠税的形成

  《办法》第二条明确,欠税是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款(含教育费附加、地方教育附加,下同),包括如下几种情形:

  (1)办理纳税申报后,纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;

  (2)经批准延期缴纳的税款期限已满,纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;

  (3)税务检查已查定纳税人的应补税额,纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;

  (4)税务机关核定纳税人的应纳税额,纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;

  (5)纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。

  实践中,不乏纳税人认为欠税只会发生在自行申报后未缴税的情况,而事实上,在税务检查、税收核定等特定情况下,即便纳税人没有主动办理申报,也可能产生欠税,甚至不排除还会出现比较极端的情况,例如我们近期接触到的咨询事项,企业日常申报产生的税款均已缴清,且未收到税务文书,但其电子税务局中突然出现了几笔“来历不明”的欠税记录,经了解发现是由税务机关在系统中直接录入应征税信息所形成。我们建议纳税人应实时关注自身税务状况,避免“产生欠税而不自知”。

  除纳税人可能产生欠税,当扣缴义务人未在规定期限内解缴已扣的税款,或纳税担保人未在规定期限内缴纳所担保的税款,也会形成欠税,这在《办法》和原试行办法第十三条[1]的规定中有直接体现。因此,扣缴义务人(以下与纳税人合称广义的“纳税主体”)和纳税担保人(因实践中较少出现,本文除明确提及之处,不做单独探讨)也应对欠税责任有所警惕和防范,但不同类型主体欠税对应的法律后果有所差异,详见后文分析。

  二、 欠税的多重法律后果

  1. 加收滞纳金

  根据《税收征收管理法》(简称“《税收征管法》”)第三十二条的规定,针对欠税,将自税款滞纳之日起,按日加收万分之五的滞纳金。一般认为,这是因为欠税实际上影响了税款入库,形成对国家税款的占用,需要给予一定的资金占用补偿,通过加收滞纳金的方式也能起到督促纳税主体尽快缴税的作用。

  在滞纳金缴纳顺序方面,《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)在此前税款与滞纳金须匹配入库的基础上进行了优化,即,纳税主体应缴纳的欠税及滞纳金不再要求同时缴纳,可以先行缴纳欠税,再依法缴纳滞纳金。这样在一定程度上可避免纳税主体因无法缴清税款本金而不断累计滞纳金。

  在滞纳金限额方面,实践中存在较大争议,根据《行政强制法》第四十五条规定及人民法院案例库收录案例[2]的裁判要旨,纳税主体有机会可以主张欠税加收的滞纳金不超过税款本金,但从目前的税收实践来看,部分税务机关认为税款滞纳金性质与《行政强制法》规定的滞纳金并不相同,因此并不认可该观点[3]。该争议与本文探讨的主题并非强关联,在此不做过多展开。

  2. 罚款

  欠税的产生,很大程度上是因为纳税主体资金难以支持缴清应缴税款,在没有其他违法故意或违法行为的情况下,如果对正常产生的欠税直接处以罚款,则有“过”与“责”不相当的问题。但对于“非正常”情况下的欠税,依然存在被处以罚款的可能,如:

  按照《税收征管法》第六十八条的规定,纳税主体欠税,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,可以处以税款百分之五十以上五倍以下的罚款。该规定要求税务机关需履行前置的“责令限期缴纳”动作,才满足施以罚款的前提,并且该处罚是“可以”而非“应当”,税务机关有一定的自由裁量权,该条款的设置存在为税务机关清缴欠税增加“可选重量级工具”的考虑。

  根据《税收征管法》第六十五条,当纳税人(该条未涉及其他类型主体)客观上已经欠税的情况下,如果仍采取转移或隐匿财产的手段,妨碍税务机关追缴欠缴税款,会被处以欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。关于如何认定“采取转移或隐匿财产的手段”,税收法规未有进一步规定,实操中税务机关有可能参照“逃避追缴欠税罪”的刑事司法解释所规定的情形(详见下文第8点内容)认定。之所以对逃避追缴欠税行为进行处罚,是因为欠税本身有可能只是无力缴纳,而逃避追缴欠税行为的特点是有全部或部分缴清的能力,但通过转移或隐匿财产的手段加以逃避,属于故意扰乱税收征管秩序的行为。并且,通常认为逃避追缴欠税在行政法意义上发生行为即可进行处罚,并非必需造成税务机关无法追缴欠税的结果,这与“逃避追缴欠税罪”这一“结果犯”有所区分。

  3. 通过欠税公告公示欠税信息

  根据《税收征管法》第四十五条第三款及《税收征收管理法实施细则》(简称“《税收征管法实施细则》”)第七十六条的规定[4],纳税主体的欠税情况会被税务机关定期公告。欠税公告制度是税务机关对欠税进行管理、督促欠税纳税主体尽快缴纳税款,并向社会公开纳税主体欠税情况以增加税收透明度和公开性的措施,主要由国家税务总局颁布的、自2005年开始施行的原试行办法进行规制,原试行办法施行至今已逾二十年,将于2026年3月1日被废止并由《办法》替代。

  原试行办法下,公告内容仅限于欠缴的税款而不及滞纳金和罚款,而最新发布的《办法》则将教育费附加、地方教育附加,以及已缴欠税本金但未缴纳对应滞纳金情形下的滞纳金涵盖至欠税公告的范围内(关于附加费在性质上是否属于“税款”,以及是否应当遵循税款征收相关规定本身就存在争议,在此不展开讨论)。此外,需要注意的是,对于企业或个体工商户欠税的,其法定代表人或负责人、经营者的基本信息也会被公告,相关负责人应重视对欠税的管理,避免对个人造成负面影响。

  那么,若纳税人对税务机关做出的征税决定存有异议并已启动行政复议,是否仍会被列入欠税公告?因纳税产生的争议进入复议程序需要“清税前置”,而清税的方式通常有两种,一是现金缴清税款和滞纳金,此时欠税状态自然消除;二是提供纳税担保,这种情况下严格来说欠税尚未实质“缴清”,如税务机关对系统自动形成的欠税信息不做审慎甄别,实践中仍可能出现被公告的情形。最新发布的《办法》第七条[5]所规定的“不予公告情形”也未涵盖此种情形。我们认为,纳税担保作为现金清税的“平替”方式,理应达到一样的法律效果,呼吁未来纳税担保和欠税公告机制更好地衔接。同时我们也注意到,《办法》第六条增加了税务机关在公告前需将欠税信息推送至纳税人进行确认,若纳税人提出异议,税务机关需相应开展核实与处理;第八条增加欠税公告发布后如纳税人认为公告内容与实际情况不符的也可以提出异议。纳税人或许可以通过该等异议程序以争取对争议中的欠税情况暂不予公告。

  在欠税公告的渠道方面,《办法》第四条明确,公告机关(即,欠税所属的县级以上税务局或税务分局)应当按月在“行政执法信息公示平台”公告纳税人的欠税情况。根据需要,可以在电子税务局、办税场所、新闻媒体等渠道公告纳税人的欠税情况。视情节轻重,省级以上税务机关可以对部分纳税人欠税情况予以曝光。各省税务机关在官方网站提供其管辖范围内的欠税公告查询服务。

  根据我们了解的情况,截至目前尚未建立起全国统一的欠税公告平台,而是由各税务机关分别在官网中自行设置和管理。以北京、上海、广东为例,北京市级税务局网站“信息公开-通知公告”栏目里会发布欠税公告(按单个纳税主体发布),并在“纳税服务-公众查询”栏目里设有“欠税公告查询”功能,区级税务局网站不再单独进行欠税公告;上海市级和区级税务局网站的“信息公开-通知公告”栏目则分别发布欠税公告(按季度或半年清单发布),其中市级发布范围涵盖各区级税局主管范围内的欠税,同样设有查询功能;广东省级税务局网站虽在“行政执法信息公示平台”设有专门的“欠税信息”栏目,但自2024年底以来一直处于系统维护状态,市级税务局网站也没有专门公告欠税的栏目,通常由区级税务局在“信息公开-法定公开”中的“行政执法”栏目发布欠税公告(按季度清单发布),暂未见单独设立的欠税查询功能。可以预见的是,在《办法》正式实施前这段时间,各级税务机关应会加快“行政执法信息公示平台”的欠税公告与欠税信息查询模块的建设,以满足《办法》所规定的“按月”公示要求。

  需注意的是,税务机关所做的欠税公告,通常也会被部分企业信息查询网站或查询工具所摘录,社会公众在检索相关主体信息时往往能够查阅到该主体的欠税情况,从而在商业合作等方面产生潜在不利影响。

  4. 失信主体信息公布及联合惩戒

  根据国家税务总局《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》的规定,欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,妨碍税务机关追缴欠缴的税款,欠缴税款金额100万元以上的,将被认定为“重大税收违法失信案件”(实践中通俗地表述为列入税收违法“黑名单”),向社会公示并可能实施多部门联合惩戒。如实施联合惩戒,对于单位纳税主体而言,将会影响其纳税信用级别,甚至影响企业贷款、政府招投标、资质申请等经营活动;个人纳税主体则可能被限制高消费、限制出境,甚至影响个人征信等。

  5. 离境限制

  根据《税收征管法》第四十四条及《税收征管法实施细则》第七十四条的规定,欠缴税款的纳税人或其法定代表人需要出境的,应结清欠税及滞纳金或提供担保,否则可能被阻止出境。

  在限制主体方面,现行规定中存在离境限制的只有纳税人,而不包括扣缴义务人或纳税担保人;其次,当纳税人为企业或其他经济组织时,限制其法定代表人或负责人出境,暂不包括企业的股东、董事、高管或其他责任人。同时,《国家税务总局、公安部关于印发<阻止欠税人出境实施办法>的通知》(国税发[1996]215号,“215号文”)第三条第五款进一步规定,法定代表人或负责人变更时,以变更后的法定代表人或负责人为阻止出境对象。因此,要特别提醒相关主体在收购新公司或成为新公司法定代表人时,应特别关注公司历史欠税问题,避免因“前任”的欠税行为而被阻止出境。

  此外,还需特别注意的是,2025年3月28日最新发布的《税收征管法》(修订征求意见稿)第五十一条,已将离境限制的主体拓展至纳税人的法定代表人、主要负责人、实际控制人,我们建议企业的实际控制人应关注最新税法动态,防范自身风险。

  在触发条件方面,《税收征管法》所规定的触发离境限制的条件仅包括未结清欠税和滞纳金,而不包括罚款。但是,215号文第八条规定应对被阻止出境的欠税人撤控的情形将结清罚款的条件也纳入其中。

  对于金额标准,《国家税务总局关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法的通知》规定,个人欠税3万元以上,企业欠税20万元以上即达到阻止出境的标准,该金额标准相对容易达到,且至今未作修改。

  6. 税务机关行使强制执行权、代位权、撤销权

  为保障税款征收,税务机关拥有强制执行权。根据《税收征管法》第四十条、第六十八条的规定,纳税主体存在欠税的情况下,如经责令限期缴纳逾期仍未缴纳的,税务机关可以通过通知银行强制扣缴、依法拍卖或变卖纳税主体的有关财产,以抵缴其欠缴的税款和滞纳金。

  此外,根据《税收征管法》第五十条的规定,欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权、放弃到期债权、无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依法行使代位权、撤销权。

  7. 引发无限期追征

  税款追征期并非严格意义上的“法律后果”,但会切实地影响纳税主体所欠缴的税款在多长期限内会面临被追缴的责任,《税收征管法》规定通常情况下的税款追征期为三年或五年[6],而偷税、抗税、骗税则无限期追征。

  事实上,欠税也是无限期追征(当然,欠税的追征期与典型的税款追征期在性质上存在一定差异)。《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函[2005]813号)规定,纳税主体欠缴税款的,税务机关应当依法追征,直至收缴入库,任何单位和个人不得豁免。

  8. 可能的刑事责任

  《刑法》第二百零三条规定,纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,致使税务机关无法追缴欠缴的税款,构成“逃避追缴欠税罪”,数额在一万元以上不满十万元的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金;数额在十万元以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。单位犯本罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员按前述规定处罚。

  关于如何认定“采取转移或者隐匿财产的手段”,《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号,“4号解释”)第六条明确的具体情形包括:(1)放弃到期债权;(2)无偿转让财产;(3)以明显不合理的价格进行交易;(4)隐匿财产;(5)不履行税收义务并脱离税务机关监管;(6)以其他手段转移或者隐匿财产。4号解释规定的入罪情形在日常经营中并不罕见,尤其是前三种,由此看来此罪名似乎“很容易达成”?对此我们认为,不能简单凭借发生上述情形即认定入罪,应当结合“致使税务机关无法追缴欠税”的主观故意和直接因果关系进行严格判定,否则,纳税人欠税之后将很容易引发刑事责任风险,违法行为与刑罚后果很有可能不相适应。

  需特别注意的是,逃避追缴欠税罪的入罪金额标准很低,即欠税金额达一万元以上。纳税人在发生欠税后应特别注意自己的财产和债权处置行为,避免可能的刑事责任风险。

  9. 其他影响

  除上文总结的潜在法律后果外,纳税人欠税还有可能对其正常的业务运营过程中申请贷款、资产处置等产生一定影响。例如:纳税人先形成的欠税在执行顺序上优先于其财产上所设定的抵押权、质押权或留置权的行使,纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明欠税情况,后者可以请求税务机关提供有关的欠税情况[7];对于欠缴税款5万元以上的纳税人,在处分其不动产或者大额资产之前,应当向税务机关报告[8]

  三、 应对建议

  面对欠税可能引发的多重法律风险,我们建议相关主体可以从以下几个方面着手妥善应对,最大限度防范和降低不利影响:

  一是及时清缴欠税,避免加重责任。考虑到税款滞纳金加收比例较高(按日万分之五,年化18%左右),发生欠税后如能筹措资金,建议优先考虑缴清税款,避免因拖延导致滞纳金持续累计,甚至触发罚款、强制执行等更严重的后果。

  二是审慎处置财产,防范有关风险。在欠税结清之前,应谨慎对待财产或债权处置,避免任何可能被认定为“转移或隐匿财产”的操作,重点防范有关“逃避追缴欠税”的税收违法和刑事犯罪风险。

  三是寻求专业支持,积极应对和防范。如遇到复杂的欠税问题,建议积极寻求专业税务顾问的支持,协助与税务机关进行沟通,在欠税实体问题争议、加收滞纳金、应对罚款等环节争取获得更有利的处理结果,并及时复盘和改善内控机制,防范欠税再次发生。

  四是重点人员应提高防范欠税的风险意识。企业法定代表人、实际控制人或财务负责人应高度重视欠税可能带来的个人风险,包括被公示公告、限制出境等。在收购企业或任职前,务必核查目标企业历史欠税情况,避免承接未知风险。

  注:

  [1] 《欠税公告办法》和原试行办法第十三条均规定:“扣缴义务人、纳税担保人的欠税公告参照本办法的规定执行。”

  [2] 国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案(一审:江苏省南京市某区人民法院(2022)苏0115民初15643号民事判决;二审:江苏省南京市中级人民法院(2023)苏01民终6513号民事判决)

  [3] 参见国家税务总局河南省税务局针对纳税人线上提问的回复

  [4] 《税收征管法》第四十五条第三款规定:“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”《税收征管法实施细则》第七十六条规定:“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况,在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告。对纳税人欠缴税款的情况实行定期公告的办法,由国家税务总局制定。”

  [5] 《欠税公告办法》第七条规定:“欠税公告应当经公告机关负责人批准后,向社会公告。欠税情况存在下列情形之一的,税务机关可不公告:(一)破产程序中税务机关依法受偿但尚未入库的税款、税款滞纳金;(二)已宣告破产、解散或者依法被吊销营业执照、责令关闭、被撤销的,经法定清算后,被依法注销其法人资格企业的税款、税款滞纳金;(三)破产重整、和解程序中,税务机关在依法受偿后,依据重整计划或者和解协议未获清偿的税款、税款滞纳金。欠税情况涉及国家秘密等其他不宜公告的情形,经省级税务机关批准,不予公告。”

  [6] 《税收征管法》第五十二条规定:“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。”《税收征管法实施细则》第八十二条规定:“税收征管法第五十二条所称特殊情况,是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误,未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款,累计数额在10万元以上的。”

  [7] 《税收征管法》第四十五条第一款规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”第四十六条规定:“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”

  [8] 《税收征管法》第四十九条规定:“欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前,应当向税务机关报告。”《税收征收管理法》第七十七条规定:“税收征管法第四十九条所称欠缴税款数额较大,是指欠缴税款5万元以上。”

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  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

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  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

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  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

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  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

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  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

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  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

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       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。