企业对某一经济事项征税存疑而未做纳税申报,是否必然构成偷税?
发文时间:2024-09-26
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来源:华税
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编者按:在经税务稽查程序作出行政处罚的违法行为类别中,偷税行为占比高、后果重、争议多,种种因素使得偷税认定成为备受关注的热点税务问题。对于一些税收法规的理解税企常存在偏差、税法的不完善、新的经营模式的涌现等等,必然会引起税企争议。如《税收征管法》第六十三条“不列少列收入”的行为,如若是纳税人因对税收政策法律认识上存在争议所致,能否一概定性为偷税?本文基于一则偷税处罚被撤销案例,探讨偷税的构成要件、举证责任、证明标准等问题,指出税企双方对某一涉税事项存在认知差异的案件不应片面定性为偷税,如此可以促使偷税行为的认定与处罚更符合责罚相当原则的要求。

  01、案例引入:某公司偷税处罚被撤销案

  (一)基本案情

  某公司给两位自然人放贷,自然人逾期未支付利息,因此该公司将两位自然人起诉至法院,法院作出判决确认两位自然人所应支付的利息金额,但该公司并未实际收回法院判决所确认的逾期利息。公司对涉及民事案件的逾期应收未收利息是否应作纳税申报,引发税企争议。税务机关认为是司法文书生效时,就算没收到利息企业也应当申报纳税,而企业认为还没有收到就不应该申报纳税,依据是财政部印发的《金融企业会计制度》和《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》(国家税务总局公告2010年第23号)相关规定。为此,税务局还专门就该涉税问题向上级有关部门予以请示。税务稽查局最终作出《税务行政处罚决定书》,认定该公司存在虚假纳税申报的偷税行为。该公司不服上述行政处罚决定,提起行政诉讼,要求撤销行政处罚决定。

  引发思考的是,仅因税企双方对某类事项存在法律认识上的争议,就认定公司存在偷税故意,是否合乎法律的公平公正?

  (二)法院观点

  一审法院认为,作为税务行政机关对原告公司未收回的逾期利息是否应当缴纳营业税尚无法确定的情况下,涉案处罚决定书认定原告公司未将逾期利息进行纳税申报属于虚假纳税申报的偷税,属于事实不清,主要证据不足,判决撤销该处罚决定。

  二审法院认为,当事人就该公司涉及自然人案件逾期应收未收利息是否纳税存在法律认识上的争议。因此,该公司未将逾期利息进行纳税申报,不足以认定其具有虚假纳税申报的故意。税务稽查局认定该公司存在虚假纳税申报的偷税行为,并据此作出行政处罚,属适用法律错误,该处罚决定依法应予以撤销,二审维持原判。

  02、偷税的构成要件包含主观故意且税务机关对此承担举证责任

  偷税的构成要件、举证责任、证明标准,是分析税务机关对偷税案件的定性准确与否的逻辑起点。《税收征管法》第六十三条第一款规定,“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”该条款内涵了偷税的四个构成要件,分别是主体要件、过错要件、行为要件和后果要件。

  实践中,引发争议较多的是过错要件。从《税收征管法》第六十三条第一款所述文义角度来看,“伪造、编造、隐匿、擅自销毁、拒不申报、虚假申报”等词汇即可内涵当事人的主观故意要素,但“多列支出”“不列、少列收入”的词性较为中性,存在纳税人客观上造成该结果但并无偷税主观故意的情况,类似前述案件中对某实体问题产生争议进而造成不列少列收入的,是否一概就认定构成偷税呢?答案是否定的。《税收征管法》第六十三条规定、税务总局复函(税总函[2016]274号、税总函[2013]196号)均内涵了纳税人的主观故意是构成偷税的必要条件。因此,如果纳税人没有偷税的主观故意,税务机关就不能认定纳税人构成偷税。

  问题又来了,既然认定偷税需要具备主观故意要素,那么谁来承担举证责任呢?或有税务机关援引《行政处罚法》第三十三条第二款“当事人有证据足以证明没有主观过错的,不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的,从其规定”,认为行政处罚应以过错推定为原则,无过错推定为例外。该部分税务机关认为偷税案件应对纳税人适用过错推定,即需要纳税人拿出证据证明其主观上没有过错。这显然是对偷税案件的错误理解,既然主观故意是偷税的构成要件,那么行政机关的举证责任范围当然就应该包含偷税构成要件全要素的内容,且应对纳税人适用无过错推定。厦门市地方税务局关于印发《对纳税人适用“无过错推定”原则的指导意见》的通知(厦地税发[2009]104号)指出,“纳税人有证明自己无违法行为或者违法行为轻微的权利,没有主动证明自己有违法行为的义务”“不能通过推定结论代替证据”等,更是印证纳税人不需要证明自己没有过错,如果税务机关未能充分举证,应当承担败诉的不利后果。因此,对抗税务机关作出偷税定性的关键在于指摘税务机关举证责任之履行不完满,这便是前述偷税构成要件的价值体现。

  至此,已经明晰偷税的构成要件包含主观故意,且税务机关对此承担举证责任。那税务机关提供的证据需要达到何种程度才可以得出肯定结论呢?这便是证明标准的问题,法官判断税务机关有没有完满履行举证责任的重要标准即为证据确凿。在偷税案件中,定性纳税人构成偷税的前提是负纳税义务,因此偷税的全部构成要件均要达到事实清楚、证据充分的程度。此外,行为人采用何种手段逃避纳税义务也需要达到事实清楚、证据充分的程度。

  只有明确偷税构成要件具体包括哪些内容、对税务机关承担举证责任有何影响,以及税务机关承担举证责任应当达到何种证明标准,方能在偷税案件中作出强有力的法律性抗辩和专业意见表达。

  03、税企双方对某一涉税事项存在认知差异的案件不应片面定性为偷税

  (一)涉税争议事项是否征税属于疑难复杂的税法适用问题

  对于某一涉税事项,纳税人认为不应征税,而税局认为应当征税,征纳双方观点差异的根本原因在于税法没有明确清晰的规定。因此,该涉税事项究竟是否征税属于疑难复杂的税法适用问题,即便是专业的税务机关也会出现前后不一、相互矛盾、难以在短时间内一次性作出结论的现象。本案引发税企争议的起点,是人民法院依法裁判的应收未收逾期利息是否应当申报纳税。在相关法律、法规和规范性文件规定的不明确,或相互之间有冲突的情况下,该实体争议问题并未存在定论,企业未将逾期利息申报纳税,是由于对税收政策法律认识上存在争议所致,并非出于偷逃税款的主观故意。

  (二)对企业的未纳税申报行为应适用无过错推定原则

  无过错推定原则是税收执法工作的基本原则,其内涵是税务机关在没有直接证据证明纳税人恶意的情况下,应当推定纳税人无过错和诚信,即税务机关负有证明纳税人有过错的举证责任。本案中,税务机关没有遵循对纳税人的诚信推定原则,对逾期应收未收利息是否征税这一疑难复杂的税法适用问题与该公司构成偷税与否的问题混为一谈,径行该公司基于自身对税法的理解和认识最终未作纳税申报的行为定性为偷税,显然违背无过错推定原则,破坏平等互信征纳关系的建立。

  (三)该类企业不构成“不列少列收入”“虚假纳税申报”的偷税

  构成偷税需具备主观故意,因此当纳税人的行为表现是“不列少列收入”时,其并不必然构成偷税。按照主客观相一致原则,应当进一步考察纳税人不列少列收入背后的主观状态。如果纳税人不列少列收入是由于纳税人不知晓税法、对税法理解错误或税务机关辅导错误所致,那么纳税人就不具有某一款项构成收入的主观认识。认识是意志的基础,纳税人不具有某一款项构成收入的认识,自然就没有通过不列少列收入而积极追求逃避纳税的主观意志。对于此类情况,纳税人不具备偷税的主观故意,不应被定性为偷税。在本案中,该公司主观上并不明知逾期应收未收利息属于应税收入,不存在明知逾期应收未收利息属于收入的主观认识。根据无过错推定原则和过错责任规则,税务机关如果想要定性该公司偷税时,应当承担举证责任,收集其主观上存在不列少列收入故意的直接证据,如若达不到证明标准,就应当承担败诉结果。

  “虚假纳税申报”的偷税应当满足两个要件,第一是纳税人主观上具有欺诈性,即有虚构假象、隐瞒真相、欺骗税务机关的故意;第二是纳税人实施了欺诈行为,即报送的纳税申报资料与客观事实明显不符。如若纳税人积极配合调查,按要求提供企业自身的全部交易资料,报送的纳税申报资料和基础交易资料与客观事实完全一致,又何来企业欺诈税务机关的主观故意呢?本案中,企业未对逾期应收未收利息进行纳税申报,而税务局认为逾期应收未收利息应当作纳税申报,这一争议的本质不是纳税申报资料的真或假,而是对税法的认识和理解的差异。对于即便是税务机关都难以判断的疑难复杂经济活动应税与否的问题,应当允许纳税人有自己的认识和理解。税务机关有权对纳税人进行纳税辅导和纳税调整,但是不能直接将对税法认识和理解的差异界定为虚假纳税申报的偷税违法行为。

  04、结语

  通过本文的论证,可以得出结论,纳税人的主观故意是偷税违法行为的构成要件,且税务机关对其承担举证责任。对于税企双方对某一涉税事项存在认知差异的案件,不能简单将应税与否的疑难复杂适用问题与企业偷税与否混为一谈,税务机关如若不能举证证明纳税人存在偷税主观故意,如有阴阳合同、私户入账、内外账等行为,那么就不能片面定性纳税人构成偷税,要允许纳税人对疑难复杂的税法适用问题有自己的认识和理解。建议广大纳税人在面临此类税务争议问题时,及时聘请专业税务律师介入,提供专业意见和解决方案,并与争议中面对的各方主体保持良性沟通,有效解决税务纠纷。


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一份标准的资产重组适用不征税政策+特殊性税务处理案例

2024年6月13日,山东宏创铝业控股股份有限公司(股票代码:002379,股票简称:宏创控股)发布了《关于向全资子公司划转部分资产并增资的公告》,主要内容如下:

  一、资产划转情况概述

  随着企业的业务发展,为提高经营管理效率,进一步优化公司内部资源和资产结构,公司拟对现有资产及资源进行整合,将公司冷轧业务相关的资产及负债划转至公司全资子公司滨州鸿博铝业科技有限公司(以下简称“鸿博铝业”),并以划转的净资产对鸿博铝业进行增资。

  二、划转双方的基本情况

  1. 划出方:山东宏创铝业控股股份有限公司

  2.划入方:滨州鸿博铝业科技有限公司

  3. 双方关系:鸿博铝业为宏创控股的全资子公司,宏创控股直接持有其100%股权。

  三、本次资产划转方案

  (一)资产划转范围及基准日

  本次划转拟以2023年12月31日为基准日,将现有冷轧业务涉及的相关资产、负债按照账面净值划转至鸿博铝业,同时公司拟根据实际情况将与冷轧业务相关的资质、合同及其他相关权利与义务一并转移至鸿博铝业。青岛德铭资产评估有限公司以2023年12月31日为基准日,采用资产基础法进行评估,于2024年6月7日出具了[2024]德铭评字第057号《山东宏创铝业控股股份有限公司拟增资涉及的冷轧业务相关资产和负债价值资产评估报告》,截止2023年12月31日,公司冷轧业务相关净资产在评估基准日的评估值为63,644.61万元,较其账面值57,863.00万元,增值5,781.61万元,增值率9.99%。具体情况如下:

1.png


  截至2023年12月31日,本次划转的资产总计62,376.61万元,其中负债4,513.61万元,净资产57,863.00万元。划转基准日至实际划转日期间发生的资产、负债变动,公司将根据实际情况进行调整,最终划转的资产、负债以划转实施结果为准。预计划转净资产不超过57,863.00万元,其中20,000.00万元增加鸿博铝业的注册资本,其余转入鸿博铝业的资本公积。

  本次划转资产权属清晰,本次划转资产不存在抵押、质押或者其他第三人权利,不存在重大争议、诉讼或仲裁事项,不存在查封、冻结等妨碍权属转移的情况。

  (二)划转涉及的业务及员工安置

  本次划转前的公司涉及的冷轧业务相关资质、合同、人员及其他相关权利与义务一并根据实际情况转移至鸿博铝业。按照“人随业务、资产走”的原则,公司和鸿博铝业将按照国家有关法律、法规的规定,在履行必要的程序后,为相关员工办理相关劳动合同的重新签订、社会保险转移等手续。

  (三)划转涉及的税务安排

  本次划转拟适用特殊性税务处理,具体以税务部门的认定为准。

  (四)划转涉及的债权债务转移及协议主体变更安排

  对于公司已签订的涉及业务的协议、合同等,将办理协议、合同主体变更手续,将合同、协议的权利义务转移至鸿博铝业;依法或依约不能转移的协议、合同、承诺仍由公司继续履行。

  (五)价款支付

  本次资产划转不涉及价款支付。

  四、本次划转对公司的影响

  1、本次划转有利于完善公司组织结构和管理体系,提高公司经营管理效率,进一步优化公司内部资源,优化资产结构,促进公司健康发展。

  2、本次划转在公司合并报表范围内进行,不会导致公司合并报表范围变更,不会对公司财务状况和经营成果产生重大影响,也不存在损害上市公司或股东利益的情形。

  五、本次划转可能存在的风险

  本次资产划转能否适用特殊性税务处理尚需税务部门认定;划转的债务(如有)需要取得债权人同意,合同主体的变更尚需取得合同对方的同意和配合。

  注:

  1.对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:

  1)、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

  2)、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。

  3)、划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

  政策依据:

  2.[税收政策]财税[2009]59号:关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

  五、企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

  (一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

  (二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

  (三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

  (四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

  (五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

  3.[税收政策]总局公告2011年第13号:关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

  4.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,2016年3月23日)(附件2第一条第二项)

  (二)不征收增值税项目。

  ……

  5.在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。


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