前段时间，财政部、税务总局发布的《关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》(财政部 税务总局公告2024年第14号，以下简称14号公告)，明确了支持企业改制重组及事业单位改制的相关印花税政策，第一条就是有关营业账簿的规定。

　　营业账簿是单位记载生产经营活动的财务会计核算账簿，分为记载资金的账簿和其他账簿。对营业账簿征收印花税，不仅能够证明营业账簿的合法性和有效性，而且能够保证交易双方的权益，有助于促进经济活动的规范化。印花税法实施以后，营业账簿印花税的征税对象只保留了营业账簿中记载资金的账簿，其他营业账簿不再征收印花税。也就是说，营业账簿印花税的计税依据为实收资本(股本)、资本公积的合计金额，法定税率为万分之二点五。

　　情形一：改制重组后成立新企业

　　宁波港2024年8月24日发布的公告显示，其全资子公司宁波北仑第三集装箱码头有限公司实施存续分立。截至2024年8月23日，宁波北仑第三集装箱码头有限公司和宁波越海码头经营有限公司的工商变更手续已完成，并取得了宁波市市场监督管理局颁发的《营业执照》，存续分立已经完成。这个案例就是典型的分立重组，宁波越海码头经营有限公司是重组过程中新成立的企业，新成立的企业必然会启用新的营业账簿。

　　对于上述企业重组中成立的新企业，以及事业单位改制过程中成立的新企业，14号公告第一条第(一)款明确，其新启用营业账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额，原已缴纳印花税的部分不再缴纳印花税，未缴纳印花税的部分和以后新增加的部分，按规定缴纳印花税。

　　举例来说，假设2020年自然人甲和有限责任公司乙共同出资设立A公司，出资比例分别为51%和49%，A公司的实收资本为1亿元，成立当年已缴纳印花税2.5万元。随着业务不断拓展、规模不断扩大，A公司需要将深加工业务单元分立出去，并对该业务单元的资产进行了评估，2024年10月分立新设B公司。B公司实收资本为3000万元，资本公积为5000万元，全部为股东为保证公司运营而按照出资比例新增的投资，自然人甲和乙公司对B公司的持股比例仍为51%和49%。分立后，A公司的实收资本为7000万元。

　　那么，B公司属于企业重组过程中成立的新企业，其营业账簿印花税的计税依据中，实收资本3000万元已经缴纳过印花税，因此只需要就未缴纳过印花税的部分5000万元缴纳营业账簿印花税，税率为万分之二点五，应缴纳印花税50000000×0.25‰=12500(元)。假设两年后B公司引入其他股东，增加注册资本2000万元，协议约定新股东实际出资6000万元，其中2000万元计入实收资本，4000万元计入资本公积。那么，B公司因引入新的股东，实收资本和资本公积新增6000万元，需要再缴纳印花税60000000×0.25‰=15000(元)。

　　情形二：破产重整中实行债转股

　　企业在改制重组过程中，特别是破产重整过程中，可能涉及债权转股权的业务。

　　例如，M公司在2024年10月发布公告，该公司所属N公司的债务人L公司2022年进入重整程序，2024年10月完成，N公司申报并被管理人确认债权66885536.69元。根据重整计划，L公司重整采用“现金+债转股+引入重整投资人”模式，其中现金偿还532927.68元，其余债权按照21.48%的清偿比率转股，预计金额为14231060.41元。也就是说，N公司获得L公司14231060.41元的股东份额。

　　针对债转股业务，14号公告第一条第(二)款明确，企业债权转股权新增加的实收资本(股本)、资本公积合计金额，应当按规定缴纳印花税。对经国务院批准实施的重组项目中发生的债权转股权，债务人因债务转为资本而增加的实收资本(股本)、资本公积合计金额，免征印花税。

　　上例中，L公司因债转股而增加实收资本(股本)14231060.41元，应按照14号公告等规定缴纳营业账簿印花税，适用税率为万分之二点五。也就是说，L公司应缴纳印花税14231060.41×0.25‰=3557.77(元)。

　　除上述印花税事项外，上市公司的债转股业务，可能会出现债转股的股票价格高于市场交易价格的情况。这种情况下，债务人会出现债务重组收益。根据企业所得税法的相关规定，此次重组收益应确认为企业所得税收入，纳税人应准确核算重组收益，并按照规定申报企业所得税。

　　情形三：资产评估后出现增值

　　在企业改制重组、事业单位改制过程中，一般需要对资产进行评估。资产评估时，可能会出现相关主体持有土地使用权、房屋、商标权、股权等资产评估增值的情况。根据会计准则的相关规定，评估增值部分一般应计入实收资本(股本)和资本公积当中。

　　对此，14号公告第一条第(三)款明确，企业改制重组以及事业单位改制过程中，经评估增加的实收资本(股本)、资本公积合计金额，应当按规定缴纳印花税。

　　例如，P公司在2024年10月以同一控制下合并方式取得了T公司45.71%的股权。P公司和T公司双方在合并日完成了土地评估，P公司根据评估报告调整股权对价，增加资本公积702.42万元。也就是说，P公司因T公司土地评估增值，增加了长期股权投资702.42万元，同时增加了资本公积702.42万元。因资本公积增加，P公司需要缴纳营业账簿印花税7024200×0.25‰=1756.05(元)。

　　笔者提醒，并不是所有的评估增值都需要缴纳营业账簿印花税。只有增加值计入实收资本(股本)和资本公积的部分，才会缴纳营业账簿印花税。例如，以公允价值计量的投资性房地产，在资产负债表日一般会有评估。按照会计准则规定，评估增资应计入公允价值变动损益的贷方，这种变动是不需要缴纳营业账簿印花税的。

　　情形四：其他科目资金转为实收资本

　　企业在改制重组过程中，还可能存在其他会计科目记载的资金转为实收资本(股本)、资本公积的情况。例如，权益法核算的长期股权投资、权益结算的股份支付、股东对企业的捐赠、转增资本等业务，均可能产生实收资本(股本)和资本公积的增加。

　　对此，14号公告第一条第(四)款明确，企业其他会计科目记载的资金转为实收资本(股本)或者资本公积的，应当按规定缴纳印花税。举例来说，H公司投资G公司，持股比例30%，H公司使用权益法核算对G公司的长期股权投资。2023年G公司当年发生以权益结算的股份支付业务，增加资本公积——其他资本公积100万元，H公司按照长期股权投资权益法核算的规定，2023年年底增加长期股权投资账面价值30万元，同时增加资本公积——其他资本公积30万元，此时H公司因上述资本公积金额增加需要缴纳营业账簿印花税，应纳税额为300000×0.25‰=75(元)。