一、纳税对象

　　环保税的征税对象包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。房地产企业主要被认定的污染为大气污染，大气污染每污染当量的税额在1.2-12元/月。

　　大气污染应纳税额=应税大气污染物当量数×适用税额

　　当量数=排放量/污染当量值

　　排放量=(扬尘产生系数-扬尘削减系数)*各地工程调整系数*建筑面积或施工面积

　　注：一些建筑工地的控制措施可以作为扬尘削减系数进行调减排放量。

　　二、账务处理

　　1.计提XX环境保护税

　　借：税金及附加—环境保护税

　　贷：应交税费应交环境保护税

　　2.缴纳XX环境保护税

　　借：应交税费—应交环境保护税

　　贷：银行存款

　　三、纳税义务发生时间

　　纳税义务发生时间为纳税人排放应税污染物的当日。

　　四、纳税地点

　　纳税人应当向应税污染物排放地的税务机关申报缴纳环境保护税。

　　五、申报期限

　　环境保护税按月计算，按季申报缴纳。不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳。

　　六、纳税申报

　　根据《国家税务总局关于简并税费申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第9号)，自2021年6月1日起，纳税人申报缴纳城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、耕地占用税、资源税、土地增值税、契税、环境保护税、烟叶税中一个或多个税种时，使用《财产和行为税纳税申报表》。纳税人新增税源或税源变化时，需先填报《财产和行为税税源明细表》。

　　纳税人申报缴纳时，应当向税务机关报送所排放应税污染物的种类、数量，大气污染物、水污染物的浓度值，以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。

　　七、案例(摘自《中国税务》)

　　国家税务总局南京市江宁区税务局利用公开数据比对分析，征收X房地产有限公司(以下简称“X公司”)施工扬尘环保税270余万元。

　　企业财务提出三点质疑：一是房地产企业作为项目建设方并不直接向环境排放污染物，不应该作为环保税的纳税主体;二是原来排污费是由施工企业缴纳的，这部分在工程款结算时会有所体现;三是作为一家全国范围内经营的企业，X公司在其他地方没有缴纳过施工扬尘环保税，他们需要向总部请示。

　　根据《国家税务总局江苏省税务局 江苏省生态环境厅关于部分行业环境保护税应纳税额计算方法的公告》(国家税务总局江苏省税务局公告2018年第21号)规定：“各类建设工程的建设方(含代建方)应当承担施工扬尘的污染防治责任，将扬尘污染防治费用纳入工程概算，对施工过程中无组织排放应税大气污染物的，应当计算应税污染物排放量，按照相关规定向施工工地所在地主管税务机关缴纳环境保护税。”由此可以判断，X公司是施工扬尘环保税的纳税人。对此，企业财务人员表示需要进一步请示总部。

　　风险应对人员告知X公司财务人员，《建筑工程施工许可证》、施工合同，可以判定开工时间;《地基与基础部分工程验收记录》《施工材料桩基验收评定表》可以判定土石方和桩基阶段、结构和装修阶段的分界时点;《房屋建筑工程竣工验收备案申请书》可以判定竣工时间。

　　与此同时，在外部信息比对方面，应对人员通过南京市规划和自然资源局的项目开发进度公示，查询到X公司L项目2017年8月1日申报了“验灰线”——这是规划部门对施工放线是否符合建设工程规划许可证要求的重要管理手段，一般也是施工工程开始的标志。2017年10月18日申报了“验±0”——这是桩基阶段基本完成的标志。

　　利用公开数据比对分析，X公司施工扬尘应缴纳环保税的相关情况清清楚楚。在江宁区税务局的辅导下，X公司完成首期申报，入库税款近59万元，截至2019年底共入库施工扬尘环保税265万余元。

　　在江苏省施工扬尘环保税抽样测算的几个要素中，扬尘排放量削减系数是一个需要纳税人根据实际情况主观判断的项目，税务机关核实也存在一定难度。X公司表示在道路硬化措施、边界围挡、裸露地面覆盖、易扬尘物料覆盖等方面做到了扬尘抑制工作要求，理应适用最高削减系数0.53，并据此进行了申报缴税。

　　持续跟踪：

　　2019年11月，江宁区税务局在南京市城乡建设委员会对外公示的建筑工地红黑榜第七期中，发现了X公司的L项目出现在通报批评名单中，原因是存在“施工场内施工道路未采取硬化处理;出入口污水横溢;用于覆盖的扬尘密目网不符合要求;生活垃圾、建筑垃圾未及时清理，随意堆放;巡查中未见现场有人及时采取保洁措施”等现象。

　　应对人员获得相关信息后，第一时间与X公司取得联系，要求X公司按照《环保税法》及抽样测算方法的规定，计算少缴的税款，并及时缴纳。2019年11月29日，X公司在完成内部自查工作后，补缴相应税款及滞纳金约8万元，并保证后续施工过程中持续关注扬尘抑制措施的落实情况，据实填报削减系数。

自2021年9月1日起，新制定的《中华人民共和国契税法》(简称《契税法》)开始施行。

　　关于契税的纳税义务发生时间，无论是1997年10月1日至2021年8月31日期间实施的《中华人民共和国契税暂行条例》(简称《契税暂行条例》)还是自9月1日开始施行的《契税法》，均规定为“纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日(天)，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日(天)”。

　　但是，对于纳税人缴纳契税的期限(契税纳税期限)，新施行的《契税法》改变了《契税暂行条例》的相关规定，在实务中，契税纳税期限规定的这一重大变化，也引起了广大纳税人和税务人员的高度关注。

　　《契税暂行条例》第九条对纳税期限的规定：

　　纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。

　　《契税法》第十条对于纳税期限的规定为：

　　纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。

　　从上可见，对于契税的纳税申报及税款缴纳期限的规定，《契税法》第十条与《契税暂行条例》第九条两相比较，是有重大改变的。

　　《契税暂行条例》是将办理契税纳税申报的期限与纳税人缴纳税款的期限分开规定，即，在纳税义务发生之日起10日内应当进行纳税申报;而缴纳税款的期限则是由征收机关对单个纳税人具体核定，在核定的期限内缴税。

　　《契税法》将办理契税纳税申报期限和税款缴纳期限合二为一，既未硬性规定必须在纳税义务发生之日起几日内办理纳税申报，也不再由征收机关核定具体的税款缴纳期限，而是按照“先税后证”的原则规定了“办理土地、房屋权属登记手续之前”这个总的底线期限，纳税人只需在办理土地、房屋权属登记手续前，完成契税纳税申报和税款缴纳以及产权转移后的权属登记即可。

　　例如，刘先生在2021年7月10日签订购房合同购买住房一套，同时约定2021年12月20日至31日期间办理权属转移手续。按照《契税暂行条例》的规定，刘先生于7月15日办理了契税的纳税申报，负责征收契税的税务机关核定其纳税期限为15日之内，则刘先生应在7月30日之前缴纳契税，逾期将加收滞纳金。

　　张女士在2021年9月1日签订购房合同购买一套住房，同时约定2021年12月20日至31日期间办理权属转移手续。按照《契税法》的相关规定，张女士无需先在房屋权属转移合同签订后几日内办理纳税申报，只需在12月20日至31日期间办理不动产权属登记时，一并办理契税纳税申报和税款缴纳手续就可以了。

一、应纳税额

　　应纳税额=实际占用应税土地面积(平方米)×适用税额

　　二、适用税额

　　城市1.5-30元，中等城市1.2-24元，小城市0.9-18元，县城、建制镇、工矿区0.6-12元;

　　省、自治区、直辖市人民政府在上述幅度内确定，市、县人民政府在本省税额幅度内制定相应的税额标准报批准执行，经省、自治区、直辖市人民政府批准，经济落后地区可适当降低，降低额不得超过最低税额的30%，经济发达地区可以适当提高，但须经财政部批准。

　　三、纳税义务发生时间

　　出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税(财税〔2006〕186号)。

　　征用的耕地，自批准征用之日起满一年时开始缴纳土地使用税;

　　征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。

　　四、纳税期限

　　按年计算，分期缴纳，缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

　　五、纳税义务终止时间

　　房地产开发企业因为销售开发产品，使得土地的实物或权利状态发生变化，从而依法终止城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到土地的实物或权利状态发生变化的当月末。未出售房屋的土地面积仍应按规定征收城镇土地使用税。(财税〔2008〕152号)

　　六、减免税规定

　　1.棚户区改造安置住房建设用地免土地税(财税〔2013〕101号)

　　2.易地扶贫搬迁安置住房用地免征城镇土地使用税(财税〔2018〕135号)

　　3.公共租赁住房用地免土地税(财政部 税务总局公告2019年第61号、财政部 税务总局公告2021年第6号)

　　4.廉租房用地免土地税(财税〔2008〕24号)

　　5.地下建筑用地暂按50%征收免土地税(财税〔2009〕128号)

　　6.增值税小规模纳税人城镇土地使用税减半征收(财税〔2019〕13号)

　　七、纳税申报

　　根据《国家税务总局关于简并税费申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第9号)，自2021年6月1日起，纳税人申报缴纳城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、耕地占用税、资源税、土地增值税、契税、环境保护税、烟叶税中一个或多个税种时，使用《财产和行为税纳税申报表》。纳税人新增税源或税源变化时，需先填报《财产和行为税税源明细表》。

　　八、风险提示

　　(一)已征用未开发的土地是否按规定申报缴纳土地使用税。

　　(二)审阅土地使用权出让或转让合同，关注合同约定的土地使用权交付使用日期以及合同签订日期，核实城镇土地使用税纳税义务发生时间的判定是否准确。

　　(三)审阅“无形资产”、“开发成本”科目，核实对已征用未开发的土地、开发期间的开发用地、未销售的商品房是否存未缴纳城镇土地使用税的情况。

　　(四)应税土地面积是否符合税法的规定，是否为企业实际占用的土地面积。

　　(五)是否存在地下建筑，应税面积是否符合税法规定。

　　(六)审核“土地使用税纳税申报表”中填报的应税土地面积与实际测定的土地面积、土地使用证书确认的土地面积、“固定资产”明细账中记载的土地面积是否相符。

　　(七)土地等级和使用税额变更后是否及时调整纳税申报。

　　(八)开发用地在开发期间是否按规定计征土地使用税。

　　(九)未销售的商品房占用的土地是否按规定缴纳土地使用税。

　　九、案例

　　甲房地产公司系增值税一般纳税人，开发有A项目(含一期住宅、二期商业)，占地面积67,207.42 m²，2020年初A项目剩余占地面积23,000 m²;计容积率总建筑面积:186,546.28 m²;总可售建筑面积:164,546.28 m²(其中商业可售建筑面积:16,455.00 m²;住宅可售建筑面积:148,091.28 m²);

　　本期已售建筑面积:7,480.96 m²(其中商业已售建筑面积：253.52 m²，单价12000/m²;住宅已售建筑面积:7,227.35 m²，单价11000/m²)。已售商铺及住宅均为当年度6月份交付业主并办理完土地使用权证。甲公司土地使用税半年申报，该市土地使用税每年单位税额8元/每平方米。

　1-6月应纳土地使用税=期初剩余占地面积×6/12×8

　　已售占地面积=总占地面积×已售建筑面积/可售建筑面积

　　6-12月应纳土地使用税=(期初剩余占地面积-已售占地面积)×6/12×8

公益性捐赠是财务朋友们经常碰到的业务。在实务中，企业实物捐赠的情形也比较常见。今天通过一个案例，大家一起来学习一下公益性捐赠中的实物捐赠，会计和税务上的处理：

　　可全额扣除的4类捐赠支出：

　　01、自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。

　　小贴士

　　“目标脱贫地区”包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县(新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策)和建档立卡贫困村。

　　政策依据

　　《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》(财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号)

　　02、对企业、社会组织和团体赞助、捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。

　　政策依据

　　《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》(财税〔2017〕60号)

　　03、企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　政策依据

　　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号)

　　04、对企业、社会组织和团体赞助、捐赠杭州亚运会的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。

　　政策依据

　　《财政部 税务总局 海关总署关于杭州2022年亚运会和亚残运会税收政策的公告》(财政部公告2020年第18号)

　　案例分析

　　案例：A企业为增值税一般纳税人，2020年将自产的一批货物通过某基金会捐赠给希望小学，货物成本80万元，市场价100万元，支付运费8万元,取得符合条件的公益性捐赠票据。2020年会计利润600万元。

　　01、会计处理

　　会计准则和会计制度对用于公益性捐赠的货物、财产都不确认为收入处理，都通过“营业外支出”科目核算，但按公允价值计算增值税。A企业账务处理为：

　　借：营业外支出  101

　　贷：库存商品  80

　　银行存款  8

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  13

　　02、税务处理及所得税报表填写

　　(1)明确视同销售

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可知，公益性捐赠中的实物捐赠，属于视同销售。

　　按市场货物的市场价，确认视同销售收入100万元;按自产产货物的成本，确认视同销售成本80万。填写《视同销售和房地产开发企业特点业务纳税调整明细表》(A105010)第7行“用于对外捐赠视同销售收入”、第17行“用于对外捐赠视同销售成本”栏次，纳税调增20万元。

　　(2)捐赠支出金额确认

　　会计上捐赠支出确认101万元，根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)，企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出按规定在税前扣除。因此税法上确认捐赠支出100+13+8=121万元，纳税调减20万元。填写《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行“扣除类——其他”，账载金额101万元，税收金额121万元，纳税调减20万元。

　　(3)捐赠支出纳税调整

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第九条：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　A企业税前扣除限额=600*12%=72万元

　　填写《捐赠支出及纳税调整项目明细表》(A105070)第1列账载金额填报121万元，第4列税收金额72万元，纳税调增49万元。

销售，看似是一个行为，但在实务中却是千变万化，形态迥异。不同的销售方式，在增值税和企业所得税处理中，也有明显不同的规定。今天，我们来看看11种特殊销售方式下，这两个税种分别是如何确定收入的。

　　一、分期收款方式销售

　　增值税：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条，采取分期收款方式销售货物，以书面合同约定的收款日期确认增值税收入的实现，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，以货物发出的当天确认增值税收入的实现。

　　企业所得税：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条，以分期收款方式销售货物，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

　　二、采用售后回购方式销售

　　增值税：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条，销售货物为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天确认增值税收入实现，先开具发票的，为开具发票的当天确认增值税收入的实现。相应地，回购时按照购进购物进行进项抵扣。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　三、以旧换新销售

　　增值税：根据《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发〔1993〕154号)的规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额，开具发票并计税。收取旧货物，取得增值税专用发票注明的进项税额可以抵扣。特例：对金银首饰以旧换新业务，可以按销货方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。因此，只收取差价的可以按差价确定销售额。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　四、商业折扣方式销售

　　增值税：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，按折扣后的价款为销售额;未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函〔2010〕56号)规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　五、现金折扣方式销售

　　增值税：现金折扣就是销售折扣，实务处理中都是按照销售额全额缴纳增值税。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

　　六、折让方式销售

　　增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，小规模纳税人以外的纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减，因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　七、买一赠一方式组合销售

　　增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。“买一赠一”是销售主货物的同时，附送货物的行为，并不是无偿赠送。因此，对于“买一赠一”所赠送的物品，在增值税上并不视同销售，不应当征收增值税。

　　《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函〔2010〕56号)规定：纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。

　　企业可以在销售时将主货物、从货物开具在同一张发票上，然后注明将主货物的价格予以折扣，折扣的幅度即为从货物的价值，即折扣后的货物价值合计仍与主货物的原价一致，这样在一张发票上体现出了主、从货物的价值，而且销售额和折扣额在同一张发票上列明，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票上注明折扣额的，增值税处理是有风险的，具体的可以咨询主管税务机关。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　八、持续时间超过12个月的货物、劳务

　　增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。因此按照收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天作为增值税纳税义务发生时间。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　九、采取产品分成方式取得收入

　　增值税：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，增值税应当按照企业分得产品的日期确认计税收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十四条规定，采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　十、还本销售方式销售

　　增值税：根据《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发〔1993〕154号)“纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出”的规定，还本销售方式销售商品的销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣减还本支出。

　　企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出准予在计算应纳税所得额时扣除。因为还本发生在销售之后，销售时要全额确认收入，不能减除还本支出，但所还本金可以作为销售成本在税前扣除。

　　十一、非货币性资产交换及货物、财产、劳务用于无偿赠送、投资等

　　增值税：企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务无偿赠送、投资等流出企业的行为，是一种视同销售的行为，它是指销售双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。双方都应作购销处理，即以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额，取得专票的允许抵扣。

　　企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和进行利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。

01、抛出疑问

　　新收入准则从2020年1月1日开始执行，到现在已经快2年了。在执行的过程中，对收入确认的大致处理事实上未发生改变，但是对复杂收入的判断过程，有了更多准则上的指引。

　　具体在实务中的问题，无非集中在合同负债和合同资产的适用场景和具体应用、总额法和净额法的区分、运输费用在哪个科目列示更合适等。

　　而对于控制权的转移，相对于之前的“风险报酬”转移，虽然实质上是存在细微变化的，但在实务中的运用前后未发生大的变化。

　　今天，我们来聊聊销售过程中经常会出现的现金折扣和商业折扣，在新旧准则中的处理。处理的结论并不是最重要的，而是这一思考的过程，值得回味。

　　02、简单了解“是什么”

　　尽管对商业折扣、现金折扣已基本了解，我们还是先来说说，什么是商业折扣、现金折扣。

　　商业折扣

　　是指企业按照商品的零售价格开出发票，在此基础上给予买方一定比例的销货折扣。

　　比如出售一批图书，大于5000册可以在定价基础上按折扣率95%来计算;大于1万册可以在定价基础上按折扣率90%来计算。这就是我们所说的商业折扣。

　　现金折扣

　　指销货方为鼓励购货方在规定的期限内尽快付款，而协议许诺给予购货方的一种折扣优待，即从应支付的货款总额中扣除一定比例的金额。

　　现金折扣通常以分数形式反映，如2/10(说明10天内付款可得到2%的折扣)、1/20等。

　　我们知道，在实际的销售过程中，通过双方的协商谈判，会存在各式各样的销售优惠，包括折扣、折让、返利、补贴等。我们选取其中最有代表性的商业折扣和现金折扣，来看看新旧收入准则的处理差异。

　　03、相关规定

　　有关于商业折扣，它实际影响了合同的交易价格，也就是收入五步法模型中的第四步。而交易价格，则和以下要素有关：

　　可变对价

　　合同中的重大融资成分

　　非现金对价

　　应付客户对价

　　而商业折扣，则和可变对价有关。可变对价为：

　　可变对价

　　合同中的交易对价可能是固定的，也可能因折扣、折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。

　　合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。

　　在存在商业折扣的情况下，可变对价比较好确定，因为商业折扣是具体的折扣比例，因此按折扣后计算的销售金额，即为交易价格。同时这部分会计确认的收入，由于和开票金额一致，也不会存在财税差异，是很容易被理解的做法。

　　但现金折扣，应该按照如何来处理，这是存在疑惑的。在2020年12月发布的准则实施问答中，对现金折扣的处理有这样一句话：

　　企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)中关于可变对价的相关规定进行会计处理。

　　这段内容有点模棱两可，说按照可变对价的相关规定进行会计处理，但也没说就按照可变对价来处理，还是说要判断是否属于可变对价的范畴。关键没有具化案例，所以实务中也没获得统一。

　　那今天，我们来看看具体的案例怎么样处理。

　　04、案例分析

　　案例一：鼎通精密

　　这是一家主营通讯高速连接器、汽车连接器、微细电子连接器的企业，典型的制造业，申请在科创板上市。目前已在科创板上市，代码为688668。

　　这家单位对现金折扣的会计处理是这样的：

也就是说，未按照可变对价的处理来做，现金折扣是计入财务费用的。但审核没有对此再提出疑问，目前也通过审核了，这是否值得我们参考?

　　我们发现，这次问询是在2020年8月回复的，当时财政部也没有出实施问答。在当时的情况下，对于现金折扣的处理，仍是按照旧收入准则下的方式来执行，是能被监管认可的一种做法。

　　我们再来看看案例二。

　　案例二：三生国健

　　三生国健公司是一家研发和生产抗体药物的创新型生物医药企业。也是申请在科创板上市，目前已通过审核。

　　值得注意的是这家单位是从18年1月1日就开始执行新收入准则的。具体新旧准则对现金折扣的不同做法如下：

在旧准则下，公司将现金折扣计入财务费用;在新准则下，公司按照“扣除现金折扣”后的金额确认为营业收入，在现金折扣实际发生时，再确认营业收入。

　　这是和鼎通精密完全不一样的做法。这家单位也通过审核了，也是监管所认可的做法。

　　我们不禁很纳闷，到底该如何做呢?上述2个案例都是在财政部的实施问答之前。那我们就来找一个在实施问答之后的案例，来看看是怎么来处理的。

　　案例三：东利机械

　　东利机械是一家从事汽车零部件的研发、生产和销售的公司，申请在创业板上市，目前仍在审核过程中。这家公司对现金折扣的会计处理是这样的：

这是2020年12月回答的反馈。回复中说到，需要考虑现金折扣是否属于可变对价。也就是现金折扣是否会影响到事实上的交易价格。要说完全没有影响，那也不太实际。

　　公司对此会计处理的解释是，现金折扣属于偶发行为，意思是对交易价格的影响不广泛，比较小。同时又解释说不存在稳定的历史数据统计，因此将现金折扣计入财务费用。

　　审核好像也没有不认可。所以目前确实对现金折扣的做法没有得到统一。

　　对于应该如何来处理，实质上是判断“现金折扣”这一经济行为，主要是为了融资，还是基于销售。虽然现金折扣具有一定的融资性质，但我个人认为，实质仍是基于销售出发的，为了保障回款尽快收回，提高资金周转效率。

　　因此，应按照可变对价的规定来做，参考案例二“三生国健”的做法。也欢迎大家一起探讨。当然，基于可变对价的预计估计值，每个企业的情况又会不太一样。

　　05、总结

　　我们简单来总结一下，划下小黑板：

　　商业折扣在新旧收入准则下的会计处理一致，且税务和会计处理也是一致的;

　　现金折扣在新收入准则下的会计处理在实务中尚未达成一致，我更倾向于以可变对价的方式来处理，而不是计入财务费用;

　　在具体考虑第2点所述的会计处理时，如何来合理预估准确的交易价格，显得有难度。同时，税务和会计下确认收入的口径也会存在差异;

　　具体如何来处理，仍需要结合每家公司的实际情况出发。

　　最后，希望本文对你有所启发~

在营改增之前，为便于管理，税务机关对很多的建筑施工企业实行核定征收，所以很多的施工企业就没有去索取发票。而在营改增之后，国家收紧了核定征收的范围，对收入达到一定规模的，不允许核定征收企业所得税。而施工企业与其他企业不同之处：工程成本发生在先，工程结算滞后，有的甚至于一拖几年。实务中，纳税人为了迎合税务机关的管理，于开票时确认收入、于开票时确认成本。如果施工企业从核定征收改为查账征收，对过去项目已发生的成本费用，在查账征收之后是否还要去索取发票才能税前扣除呢?实操中，有的地方税务机关对查账征收以后的项目实行核定征收，查账征收之前的项目实行核定征收，造成同一建筑施工企业企业所得税两种征收的奇葩现象。

　　针对企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题，《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)明确：“企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。”所以，核定期间未取得发票的，只要是真实发生的，后期开票相应确认的成本费用允许税前扣除。

　　特别提醒：企业所得税核定期间未取得发票，千万不要再去从别处找发票，不仅会弄巧成拙，反而会被认定为虚开发票，以至于涉嫌犯罪。

　笔者就学习《中华人民共和国行政处罚法》的体会，结合工作实际整理了对税务执法影响较大之处，供大家参考!

　　一、税务处罚设定更加规范

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第十一条的规定：“法律对违法行为未作出行政处罚规定，行政法规为实施法律，可以补充设定行政处罚。拟补充设定行政处罚的，应当通过听证会、论证会等形式广泛听取意见，并向制定机关作出书面说明。”

　　第十一条的规定：“除法律、法规、规章外，其他规范性文件不得设定行政处罚。”

　　第十五条的规定：“国务院部门和省、自治区、直辖市人民政府及其有关部门应当定期组织评估行政处罚的实施情况和必要性，对不适当的行政处罚事项及种类、罚款数额等，应当提出修改或者废止的建议。”

　　综上，在设定税务行政处罚时，对法律没有作出行政处罚规定的，行政法规可以补充设定行政处罚，但应当通过听证会、论证会等形式广泛听取意见，并向制定机关作出书面说明。国务院部门规章可以在法律、行政法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体规定。对不适当的行政处罚事项及种类、罚款数额等，税务部门应当及时提出修改或者废止的建议。更加规范了税务行政处罚的设定。

　　二、行刑衔接更加明确

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条的规定：“违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。行政处罚实施机关与司法机关之间应当加强协调配合，建立健全案件移送制度，加强证据材料移交、接收衔接，完善案件处理信息通报机制。”

　　第三十五条的规定：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金;行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款。”

　　综上，税务机关对涉嫌犯罪的税务案件应当及时移送司法机关，依法追究刑事责任。司法机关对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，应当及时将案件移送税务机关。税务机关所处的罚款，应当折抵法院的罚金;移送刑事立案时税务机关未处罚的，不再给予罚款。税务机关与司法机关的行刑衔接更加顺畅，罚金与罚款的关系更加明确。

　　三、处罚标准及尺度更加合理

　　1.根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条的规定：“同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。”

　　择重处罚。这与《国家税务总局关于发布<税务行政处罚裁量权行使规则>的公告》(国家税务总局公告2016年第78号)第十三条的规定“当事人同一个税收违法行为违反不同行政处罚规定且均应处以罚款的，应当选择适用处罚较重的条款。”是一致的，只不过现在上升到了法律的层次，更加统一。

　　2.根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条的规定：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育。”

　　(1)引入了“首违不罚”的理念，明确了初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。

　　(2)引入了“非主观过错不罚”的理念。当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。这也给当事人以救济的渠道，举证责任明确由当事人举证，举证难度是当事人应当考虑的。对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，税务机关应当对当事人进行教育。

　　3.增加了应当从轻或者减轻行政处罚的情形。根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条的规定，“诱骗实施违法行为的;主动供述行政机关尚未掌握的违法行为的;应当从轻或者减轻行政处罚。”

　　4.根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第三十四条的规定：“行政机关可以依法制定行政处罚裁量基准，规范行使行政处罚裁量权。行政处罚裁量基准应当向社会公布。”

　　四、处罚程序适用从旧兼从轻原则

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第三十七条的规定：“实施行政处罚，适用违法行为发生时的法律、法规、规章的规定。但是，作出行政处罚决定时，法律、法规、规章已被修改或者废止，且新的规定处罚较轻或者不认为是违法的，适用新的规定。”

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第三十七条的规定：“行政处罚没有依据或者实施主体不具有行政主体资格的，行政处罚无效。违反法定程序构成重大且明显违法的，行政处罚无效。”

　　五、“三项制度”贯穿处罚全过程

　　1.执法公示制度。根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第三十九条的规定：“行政处罚的实施机关、立案依据、实施程序和救济渠道等信息应当公示。”第四十八条的规定：“具有一定社会影响的行政处罚决定应当依法公开。”

　　2.法制审核制度。根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第四十一条的规定：“行政机关依照法律、行政法规规定利用电子技术监控设备收集、固定违法事实的，应当经过法制和技术审核，确保电子技术监控设备符合标准、设置合理、标志明显，设置地点应当向社会公布。电子技术监控设备记录违法事实应当真实、清晰、完整、准确。行政机关应当审核记录内容是否符合要求;未经审核或者经审核不符合要求的，不得作为行政处罚的证据。行政机关应当及时告知当事人违法事实，并采取信息化手段或者其他措施，为当事人查询、陈述和申辩提供便利。不得限制或者变相限制当事人享有的陈述权、申辩权。”

　　3.执法全过程记录制度。根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第四十七条的规定：“行政机关应当依法以文字、音像等形式，对行政处罚的启动、调查取证、审核、决定、送达、执行等进行全过程记录，归档保存。”

　　六、保密、回避制度体现严谨

　　1.回避制度。根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第四十三条的规定：“执法人员与案件有直接利害关系或者有其他关系可能影响公正执法的，应当回避。当事人认为执法人员与案件有直接利害关系或者有其他关系可能影响公正执法的，有权申请回避。当事人提出回避申请的，行政机关应当依法审查，由行政机关负责人决定。决定作出之前，不停止调查。”

　　2.保密制度。根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第四十三条的规定：“行政机关及其工作人员对实施行政处罚过程中知悉的国家秘密、商业秘密或者个人隐私，应当依法予以保密。”

　　七、明确处罚证据的种类及要求

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第四十六条的规定：“证据包括：(一)书证;(二)物证;(三)视听资料;(四)电子数据;(五)证人证言;(六)当事人的陈述;(七)鉴定意见;(八)勘验笔录、现场笔录。证据必须经查证属实，方可作为认定案件事实的根据。以非法手段取得的证据，不得作为认定案件事实的根据。”

　　八、限定作出处罚决定的时间

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第六十条的规定：“行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。法律、法规、规章另有规定的，从其规定。”

　　90日内作出处罚决定提高了行政执法的效率，但对一些查办难度大、时间长的税务案件，最低层级需要通过税务规章来延长作出处罚决定的时间，对税务部门来说也是急需解决的问题。

　　九、文书送达方式与时俱进

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第六十条的规定：“当事人同意并签订确认书的，行政机关可以采用传真、电子邮件等方式，将行政处罚决定书等送达当事人。”

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第五十二条的规定：“执法人员当场作出行政处罚决定的，当事人拒绝签收的，应当在行政处罚决定书上注明。”

　　十、简易处罚、当场收缴标准调整

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条的规定：“违法事实确凿并有法定依据，对公民处以二百元以下、对法人或者其他组织处以三千元以下罚款或者警告的行政处罚的，可以当场作出行政处罚决定。法律另有规定的，从其规定。”第六十八条的规定：“依照本法第五十一条的规定当场作出行政处罚决定，有下列情形之一，执法人员可以当场收缴罚款：(一)依法给予一百元以下罚款的。”

　　简易程序中：当场处罚的上限，从公民50元、单位1000元提高到公民200元、单位3000元。当场收缴的上限，从最高20元提高到最高100元。

　　十一、外国人、无国籍人、外国组织适用本法

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条的规定：“外国人、无国籍人、外国组织在中华人民共和国领域内有违法行为，应当给予行政处罚的，适用本法，法律另有规定的除外。”

疑问一、撤资跟减资一样吗?

　　答复：不一样，二者虽然都是从从被投资企业退回投资，但是撤资是一次性事项，撤资后不再保留股份，而减资只是减少股权份额，仍会保留部分股份。

　　疑问二、撤资和股权转让一样吗?

　　答复：不一样，撤资是股东跟被投资企业的事情，股权转让是股东之间的事情。

　　疑问三、自然人股东撤资是否缴纳个人所得税?

　　答复：不一定。

　　若是个人由于撤资、减资等原因从被投资企业分回的资产，超过投资成本的部分应该全部确认为“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。

　　提醒：自然人股东减资时，若取得的收入高于其原始出资额的，由该自然人股东按20%的税率依法缴纳个人所得税;若取得的收入低于或等于其出资额的，该自然人股东不需要缴纳个人所得税，不用申报。

　　参考：《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局2011年第41号公告)规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费。”

　　疑问四、从公司法层面上，撤资减资需要注意什么?

　　答复：在《公司法》上，减资需要满足两点：一是需通过股东会决议;二是按照规定通知和公告债权人，否则退股股东有可能承担连带赔偿责任。程序相对复杂，需要编制资产负债表及财产清单，按照规定通知和公告债权人，与债权人协商债务偿还和提供担保等花费时间较长，因此适合股东配合且没有债务或债务很少的公司。

　　参考：

　　1、《公司法》第四十三条：股东会的议事方式和表决程序，除本法有规定的外，由公司章程规定。股东会会议作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议，以及公司合并、分立、解散或者变更公司形式的决议，必须经代表三分之二以上表决权的股东通过。

　　2、《公司法》第一百七十七条：公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。

　　疑问五、股东撤资应视为“股权转让”征收个税吗?

　　答复：股东撤资跟股权转让在个税征收上还是不一样的，但是目前有的税务局视为“股权转让”来征收个税也有类似的先例。

　　参考江苏省镇江地税局案例：

　　案情简介：

　　某建材有限公司实收资本60万元，拥有5名自然人股东，2015年1月该企业净资产63万元，当月该公司4名股东按照原投资比例55%原价撤资，该公司将注册资本60万元减少到27万元，由原来的5名股东减至1名股东，该企业对这4名撤资的股东未履行个人所得税代扣代缴义务。2016年1月份，主管地税分局在对其辖管企业股权变动涉税风险应对中发现了该企业上述情况，遂根据相关税收政策规定要求该公司对这4名股东在撤资过程中应扣缴的自然人股权转让个人所得税3300余元予以追征入库。

　　税法分析：

　　《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局2011年第41号公告)第一条的规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额的计算公式如下：应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费。

　　另外，《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第十条至第十一条规定，股权转让收入应当按照公平交易原则确定，纳税人申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以核定股权转让收入。同时该公告第十二条第一款规定，纳税人申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的，则视为股权转让收入明显偏低。

　　在本案中，该企业原实收资本60万元，其中这4名撤资的股东投资33万元，占该企业实收资本的比例为55%，2015年1月初该企业净资产份额为63万元，撤资的4名股东，其股权对应的净资产份额为34.65万元，由此可以看出：其申报的股权转让收入低于股权对应净资产份额。因此，主管地税分局根据上述规定，对于该企业4名撤资的股东按照每股净资产核定4名股东各人的股权转让收入，再减去其各自股权原值，计算并追征了该企业应代扣代缴的股权转让个人所得税3300元。

　　疑问六、王总和李总是甲公司股东，注册资本和实收资本均是100万元，各占比50%，截止目前公司未分配利润1000万元，现在王总要撤资50万元，如何账务处理?

　　答复：

　　账务处理：

　　借：实收资本-王总50万元

　　贷：银行存款50万元

　　提醒：由于王总的减资所得并没有超过王总初始投资成本，因此王总减资不涉及个税。

　　疑问七、增资扩股是不是也不属于股权转让?没有个人所得税吧?

　　答复：增资扩股不属于股权转让，不存在个人所得税。

　　目前个别地方税局要求征税。

　　参考：

　　1、总局的网上答疑政策：

　　企业增资扩股、稀释股权是否征收企业所得税?[2012-04-11 09:51:07]

　　[所得税司巡视员卢云]《中华人民共和国企业所得税法》第六条及其实施条例相关条款规定了企业所得税收入的不同类型，企业增资扩股(稀释股权)，是企业股东投资行为，可直接增加企业的实收资本(股本)，没有取得企业所得税应税收入，不做为企业应税收入征收企业所得税，也不存在征税问题。[2012-04-11 09:51:07]

　　2、个人股东增资扩股是否需要缴纳个人所得税?

　　内容：我是个人股东，在湛江成立了一家贸易公司，贸易公司只有两个个人股东，2018年12月因生产经营需要，另一股东因资金不足，只有我增资扩股实缴1亿注册资本，增加贸易公司股本，现湛江税局提出因我增资扩股需要缴个人所得税?请问湛江税局提出的因增资扩股行为要缴个税是否正确，如果正确政策依据是什么?谢谢!

　　回复单位：国家税务总局湛江市税务局

　　回复时间：2020-09-29 11:06

　　回复内容：个人股东若按公允价格增资扩股，没有稀释股权，则不需要缴个人所得税。若低于公允价格增资扩股，存在稀释股权的行为，则增资扩股的股东实际获得的股权份额比其应获得的股权份额多，而不增资股东其应获得的股权份额比其实际获得的股权份额少，减少了股权份额，存在低价转让股权行为，需要缴交个人所得税。

《中华人民共和国市场主体登记管理条例》(以下简称“条例”)已经2021年4月14日国务院第131次常务会议通过，2021年8月24日正式公布，自2022年3月1日起施行。

　　对于条例的规定，以下四个问题，需要重点予以关注。

　　一、自然人是否可以以个人名义从事经营活动

　　自然人不办理执照，是否可以从事经营活动?实务中一直是一个很令人困惑的问题。

　　按照条例的规定，通常情况下，未经登记的，均不得以市场主体名义从事经营活动。但是，如果法律、行政法规规定无需办理登记的，就可以直接以个人名义从事经营活动。

　　(一)个人提供线上交易

　　《中华人民共和国电子商务法》第十条规定，对于个人通过网络从事便民劳务或小额零星交易，只要不属于必须办理行政许可的，就无需办理市场主体登记。

　　但是，便民劳务包括哪些?小额零星的标准如何界定?在《中华人民共和国电子商务法》施行后，一直是实务中很困惑的问题。

　　2021年3月，市场监管总局发布《网络交易监督管理办法》(2021年3月15日国家市场监督管理总局令第37号公布)，该办法对个人通过网络提供便民劳务及小额零星的标准进行了规范。

　　便民劳务活动包括：个人通过网络从事保洁、洗涤、缝纫、理发、搬家、配制钥匙、管道疏通、家电家具修理修配等依法无须取得许可的便民劳务活动;

　　小额零星的界定标准：个人从事(无需办理行政许可的)网络交易活动，年交易额累计不超过10万元的，同一经营者在同一平台或者不同平台开设多家网店的，各网店交易额合并计算。

　　属于上述情况的个人，即便没有办理市场主体登记，其通过线上交易取得的收入也属于生产经营所得，按“经营所得”计算缴纳个人所得税。

　　(二)个人提供线下交易

　　1、货物交易

　　如果个人不是通过网络从事经营活动，而是以摊贩的形式在线下从事经营活动，是否也需要办理市场主体登记呢?

　　条例规定，无固定经营场所摊贩的管理办法，由省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况另行规定。主动权交给各地，是否要进行市场主体登记、如何登记，由各地结合当地情况自行确定。

　　2、服务交易

　　如果个人在线下为他人提供咨询等服务业务，是否也需要办理市场主体登记呢?

　　该情形通常会被认定为个人提供了劳务服务，不是经营服务。个人取得的收入按劳务所得计算缴纳个人所得税。

　　二、网络经营场所如何界定

　　正常情况下，设立一家市场主体需要有一个固定的经营场所。对于很多从事电子商务的自然人经营者，不符合上述《网络交易监督管理办法》所规定的不需设立市场主体的情形，在设立市场主体(如个体户、个人独资企业等)时，经营场所该怎么确定?

　　难道必须要额外支付一个所谓的“地址费”，才能取得营业执照吗?

　　条例对此做了非常人性化的规定。对于电子商务平台内的自然人经营者，可以根据国家有关规定，将电子商务平台提供的网络经营场所作为经营场所。

　　这个规定，对于从事电子商务的自然人经营者在注册市场主体时，提供了极大的便利。

　　需要注意的是，这里允许用网络经营场所作为经营场所的前提是自然人经营者!如果经营者本身就是一个市场主体(如公司等)，从事电子商务需要再设立一个新的市场主体时，就不能用网络经营场所作为经营场所!

　　实际操作时，网络经营场所如何界定?是否提供一个网络链接或IP地址就可以?

　　这个还需要市场监管总局在后续的操作办法中进行明确。

　　三、什么情况下允许歇业

　　歇业政策是条例中不同于以往的一个全新制度设计。让很多市场经营主体在面临特殊困境时多了一个新选择。

　　但是，对于歇业的把握，也不能随性而为。

　　(一)歇业的条件

　　歇业的前提是发生了自然灾害、事故灾难、公共卫生事件、社会安全事件等，而不是投资人协商后“想歇就歇”。

　　发生了上述事件也不必然导致市场主体一定能歇业，而是事件给市场主体造成经营困难。这种情形下，如果法律、行政法规没有其他禁止性规定，市场主体才可以自主决定在一定时期内(最长不超过3年)歇业。

　　当然，这里的经营困难在实务中该如何界定?还需要等后续的具体实施办法予以明确。

　　(二)歇业前需要办理的事项

　　如果市场主体确定要歇业，需要提前办好两件事情。

　　1、劳动关系处理。按照条例的规定，市场主体应当在歇业前与职工依法协商劳动关系处理等有关事项。

　　通常情况，协商的事项包括但不限于员工是否离职，是否给予离职补偿;如果不离职，在歇业期间是否支付工资，社保如何缴纳等等。

　　当发生需要歇业的事件，通常办理离职的情形会比较多。如果市场主体以歇业为由，不给员工支付离职补偿金，是否合理呢?

　　按照《劳动合同法》的有关规定，该种情形并不会导致市场主体可以免于支付补偿金。这也是市场主体需要慎重考虑的。

　　另外，如果协商一致，市场主体一定要与劳动者签订协议，无论员工是否办理离职，都要将各自的权利义务约定清楚。

　　2、办理备案。按照条例的规定，市场主体应当在歇业前向登记机关办理备案。登记机关通过国家企业信用信息公示系统向社会公示歇业期限、法律文书送达地址等信息。

　　市场主体在歇业期间如果开展经营活动，将被视为恢复营业，市场主体应当通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。

　　四、什么情况下可以简易注销

　　条例第一次以法规的形式将市场主体的简易注销情形予以明确，为市场主体的快速退出提供了法制保障。让市场主体真正实现“高高兴兴来，轻轻松松去”。

　　按照条例的规定，市场主体同时符合下列情形的，可以按照简易程序办理注销登记：

　　1、没有发生债权债务或者已将债权债务清偿完结;

　　2、没有发生或者已结清清偿费用、职工工资、社会保险费用、法定补偿金、应缴纳税款(滞纳金、罚款);

　　3、不属于依法须经批准才能注销的市场主体;

　　4、不属于被吊销营业执照、责令关闭、撤销，或者被列入经营异常名录的市场主体;

　　5、全体投资人书面承诺对上述情况的真实性承担法律责任。

　　市场主体(个体户除外)符合简易程序注销的情形，应当将承诺书及注销登记申请通过国家企业信用信息公示系统公示，公示期为20日(注：不是工作日)。

　　在公示期内无相关部门(注：包括但不限于税务部门)、债权人及其他利害关系人提出异议的，市场主体可以于公示期届满之日起20日内向登记机关申请注销登记。

　　如果个体工商户按照简易程序办理注销登记的，则无需公示，由登记机关将个体工商户的注销登记申请推送至税务等有关部门，有关部门在10日内没有提出异议的，可以直接办理注销登记。

一、税企争议

　　2019年3月国家税务总局运城市税务局稽查局根据公安机关移交“李**恶势力犯罪案件”有关涉税线索对稷山县明瑞房地产开发公司(以下简称明瑞地产)进行立案检查。经检查发现，明瑞地产存在以开发为完工房产抵顶债务行为，根据《商品房销售合同》、抵债协议、预告登记等行为认定抵顶协议系“商品房销售行为”。因此认为在债务抵顶协议签订后，明瑞地产债务消灭，相当于获得收益，抵顶房屋的房屋所有权和处置权已经转移至债权人，应视同销售房屋，征收相应的税款。并对该行为处以少缴税款一倍罚款。

　　而明瑞地产则认为，商品房销售合同的签订是为了保障债权人债权的实现，抵押给债权人的商品房，即为担保债权实现的抵押行为，并非商品房销售行为。

　　二、事件脉络

　　1.明瑞地产2012年9月至2013年11月共向骆*红借款8080万元;

　　2.2015年1月签订《协议书》约定明瑞地产将开发建设的明鑫花苑未售352套房屋、门面房及车位，按照约定的价格全部划归王*荣以此顶替欠款。

　　3.2015年11月明瑞公司与骆*宇、王*荣签订的《售房协议》中，约定将明鑫花苑的349套住宅、门面房及车位分三次销售给明瑞地产。同时，骆*宇、王*荣为了保障其债权的实现，要求明瑞地产将352套房屋的《商品房买卖合同》、《预告登记申请审批表》、《预购商品房预告登记约定书》分别签章交其保管。

　　4.2016年6月明瑞地产与金鑫源公司签订《售房协议》，双方约定金鑫源公司将现需要销售的单元楼292套、车位200个委托明瑞地产统一销售，明瑞地产每售出一套单元房，就通知王*荣，并将房款支付到骆*宇账户，并由金鑫源公司负责从房管所取回手续，退给明瑞地产。

　　5.诉讼之日涉案的326套房屋至今仍在明瑞地产名下。

　　三、性质判定

　　已经签订《买卖合同》《抵债协议》并办理权利登记的不动产，究竟属于“以房抵债”?还是“让与担保”?

　　(一)以房抵债

　　1.法律规定

　　《全国法院民商事审判工作会议纪要》(下称《九民纪要》)明确，在认定以物抵债协议的性质和效力时，要根据订立协议时履行期限是否已经届满予以区别对待。《九民纪要》44.【履行期届满后达成的以物抵债协议】当事人在债务履行期限届满后达成以物抵债协议，抵债物尚未交付债权人，债权人请求债务人交付的，人民法院要着重审查以物抵债协议是否存在恶意损害第三人合法权益等情形，避免虚假诉讼的发生。经审查，不存在以上情况，且无其他无效事由的，人民法院依法予以支持。

　　因此，抵债行为成立应符合三个条件：一是债务到期，二是抵债资产交付，三是债务消灭。

　　2.会计处理

　　《企业会计准则第12号——债务重组》规定，以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。以资产清偿债务方式进行债务重组的：

　　债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本应当计入相关资产的价值。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

　　债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与资产账面价值之间的差额计入当期损益。

　　3.税收处理

　　以物抵债应当按照销售资产和抵偿债务两项业务来处理。分别确认资产销售环节和偿债环节各自的纳税义务。

　　(二)让与担保

　　1.法律规定

　　债权人为保证债权的实现，往往要求债务人或者第三人对债务作一定的担保。《物权法》第一百七十二条设立担保物权，应当依照本法和其他法律的规定订立担保合同。担保合同是主债权债务合同的从合同。主债权债务合同无效，担保合同无效，但法律另有规定的除外。担保的主要形式包括抵押权、质押权、留置权等典型性担保外，还有让与担保这一非典型担保形式。

　　根据《物权法》《九民纪要》的相关规定，无论是抵押权、质押权、留置权或者让与担保的担保物。在债务人不履行到期债务时，债权人有权就该财产财产优先受偿。但是债权人或抵押权人在债务履行期届满前，不得与抵押人约定债务人不履行到期债务时抵押财产归债权人所有，即“流担保无效”条款。

　　实务中为保证债权的实现，且为规避“流担保无效”之规定，财产让与担保应运而生。

　　《九民纪要》71.【让与担保】债务人或者第三人与债权人订立合同，约定将财产形式上转让至债权人名下，债务人到期没有清偿债务，债权人可以对财产拍卖、变卖、折价偿还债权的，人民法院应当认定合同有效。合同如果约定债务人到期没有清偿债务，财产归债权人所有的，人民法院应当认定该部分约定无效，但不影响合同其他部分的效力。

　　当事人根据上述合同约定，已经完成财产权利变动的公示方式转让至债权人名下，债务人到期没有清偿债务，债权人请求确认财产归其所有的，人民法院不予支持，但债权人请求参照法律关于担保物权的规定对财产拍卖、变卖、折价优先偿还其债权的，人民法院依法予以支持。债务人因到期没有清偿债务，请求对该财产拍卖、变卖、折价偿还所欠债权人合同项下债务的，人民法院亦应依法予以支持。

　　《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>有关担保制度的解释》(法释〔2020〕28号)第六十八条规定，债务人或者第三人与债权人约定将财产形式上转移至债权人名下，债务人不履行到期债务，债权人有权对财产折价或者以拍卖、变卖该财产所得价款偿还债务的，人民法院应当认定该约定有效。当事人已经完成财产权利变动的公示，债务人不履行到期债务，债权人请求参照民法典关于担保物权的有关规定就该财产优先受偿的，人民法院应予支持。债务人或者第三人与债权人约定将财产形式上转移至债权人名下，债务人不履行到期债务，财产归债权人所有的，人民法院应当认定该约定无效，但是不影响当事人有关提供担保的意思表示的效力。当事人已经完成财产权利变动的公示，债务人不履行到期债务，债权人请求对该财产享有所有权的，人民法院不予支持;债权人请求参照民法典关于担保物权的规定对财产折价或者以拍卖、变卖该财产所得的价款优先受偿的，人民法院应予支持;债务人履行债务后请求返还财产，或者请求对财产折价或者以拍卖、变卖所得的价款清偿债务的，人民法院应予支持。

　　简要总结如下：

根据是否完成财产公示，让与担保分为公示型和非公示型;根据是否签订买卖合同，让与担保又分为买卖合同型和非买卖合同型;而根据清算程序的不同，让与担保又分为债权人可就债务人特定财产拍卖变卖所得价款优先受偿(处分清算型)或债权人和债权人就财产清算评估价款折抵原债务后返还债务人相应超出价款(归属清算型)。

　　因此，在债权到期前，让与担保财产的权属形式上既可表现为对担保财产予以公示登记，也可能表现为债务人和债权人双方签订买卖合同。但是实质上权属是否真实变更或转移，还要待所担保的债权是否到期、债权人是否无力偿还债务、以及实际对形式上让与的担保财产拍卖、变卖或者归属折抵债权等要件判定。

　　2.会计处理

　　企业会计准则第14号——收入(财会[2017]22号)第四条企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。第五条当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：(一)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;(二)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务;(三)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;(四)该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;(五)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

　　债务人将财产让与担保债务人，在所担保债务到期前，仅提供的是一种对债的担保，因此，相关的担保财产控制权虽然在形式上已经转移，但实质上并未真实转移。并且在履约义务、支付条款、商业实质和商品对价收回等条件上并未完全成就。

　　因此让与担保财产在形式上的转移，债务人在会计处理上并不符合收入确认条件。

　　3.税收处理

　　翻遍目前现行税收法规，并未有对让与担保财产如何征税的明确规定，形式上的权利变更是否构成税法范畴的纳税义务?税务机关征收税款究竟是依据业务的外在形式?还是应探究业务的内在实质?

　　最高人民法院《林碧钦、莆田市地方税务局稽查局税务行政管理(税务)再审审查与审判监督行政裁定书》(行政裁定书(2018)最高法行申253号)中，针对自然人林碧钦和陈建伟与鑫隆公司通过签订《商品房买卖合同》的形式，来保证借贷关系的实施这一行为，税务机关并未认可《商品房买卖合同》约定的买卖关系，而是按照证据对林碧钦收取的溢价款按照借贷利息收入来征税，遵守了实质课税的原则。

　　法院认为，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能;且税务机关对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。但是，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款系其法定职责，在征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定，而这也是实质课税原则的基本要求。否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权，不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税收征收工作的正常开展，难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则。而且，税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由;对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认;而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。

　　因此，我们认为，对让与担保财产的征税应当尊重业务的实质，而不能仅仅注意买卖合同、抵债协议或者权利公示等形式。

不动产“让与担保”涉税问题探究（二）

　　一、案例引入

　　1.明瑞地产2012年9月至2013年11月共向骆*红借款8080万元;

　　2.2015年1月签订《协议书》约定明瑞地产将开发建设的明鑫花苑未售352套房屋、门面房及车位，按照约定的价格全部划归王*荣以此顶替欠款。

　　3.2015年11月明瑞地产与骆*宇、王*荣签订的《售房协议》中，约定将明鑫花苑的349套住宅、门面房及车位分三次销售给明瑞地产。同时，骆*宇、王*荣为了保障其债权的实现，要求明瑞地产将352套房屋的《商品房买卖合同》、《预告登记申请审批表》、《预购商品房预告登记约定书》分别签章交其保管。

　　4.2016年6月明瑞地产与金鑫源公司签订《售房协议》，双方约定金鑫源公司将现需要销售的单元楼292套、车位200个委托明瑞地产统一销售，明瑞地产每售出一套单元房，就通知王*荣，并将房款支付到骆*宇账户，并由金鑫源公司负责从房管所取回手续，退给明瑞地产。

　　5.诉讼之日涉案的326套房屋至今仍在明瑞地产名下。

　　二、让与担保

　　在上期的文章，我们对“让与担保”的性质进行了分析和判定。让与担保是在目前担保法规中，流质流押条款无效的背景下，债权人为保证自己的债权安全实现而提出的一种新的非典型性的担保形式。

　　在债权债务未到期之前，将担保财产以形式上的让与，保证债权的实现。但是，和流质、流押条款无效一样，《九民纪要》第71条明确，【让与担保】债务人或者第三人与债权人订立合同，约定将财产形式上转让至债权人名下，债务人到期没有清偿债务，债权人可以对财产拍卖、变卖、折价偿还债权的，人民法院应当认定合同有效。合同如果约定债务人到期没有清偿债务，财产归债权人所有的，人民法院应当认定该部分约定无效，但不影响合同其他部分的效力。

　　当事人根据上述合同约定，已经完成财产权利变动的公示方式转让至债权人名下，债务人到期没有清偿债务，债权人请求确认财产归其所有的，人民法院不予支持，但债权人请求参照法律关于担保物权的规定对财产拍卖、变卖、折价优先偿还其债权的，人民法院依法予以支持。债务人因到期没有清偿债务，请求对该财产拍卖、变卖、折价偿还所欠债权人合同项下债务的，人民法院亦应依法予以支持。

　　因此，让与担保财产虽然在债务尚未到期前已经在形式上转移给了债权人，但是，在债务人到期不能偿还债务时，债权人依然不能直接将让与担保财产据为己有，一定要先经过拍卖、变卖、折价抵偿等清算程序后受偿债权。

　　三、形式课税

　　回到本案：

　　1.明瑞地产到期无力偿还债务;

　　2.未完工房产，通过签订《协议书》的形式抵顶债权人欠款;

　　3.通过签订《商品房买卖合同》、房产销售预告登记的形式加强增信;

　　以上形式外在表现，足以令税务机关认为，该房产虽未完工、虽未实际办理产权转移登记，但是已经实现了销售房产的经济利益，即债务消灭。

　　税务机关主张：完全可以根据《商品房销售合同》、抵债协议、预告登记等行为认定抵顶协议系“商品房销售行为”。但是该认定仅在税务机关管理、税额征缴程序等专门领域有既判力，至于你明瑞地产和债权人之间争议的究竟是“以房抵债”还是“以房担保”，我没工夫跟你们搅和，你们双方爱咋咋地。

　　明瑞地产不干了，你税务局简单地认定我是“以房抵债”，现在就要我缴税、交罚款，我实在不能接受。理由如下：

　　一是没钱交税。

　　二是我的两个债权人他们还在法院打官司呢。债主骆*宇、王*荣和他们的金鑫源公司认为这些案涉房产已经归他们所有。而另外一个债主郭*佳已经申请法院查封了案涉房产。

　　三是抵债协议签订时，房子尚未完工。

　　四是目前房子产权还在我手里。

　　“以房抵债”应当具备：债务到期、产权转移、债务消灭。可是我不同时具备，我认为按照双方签订的一系列协议，应该属于“以房担保”，等房子实际卖出去时，再偿还债务。

　　我们静下心来想一想，如果按照形式，在签订抵债协议时就征税，那么，在房产最终销售出去时，是不是应该再征一道税呢?

　　第一道：纳税人是明瑞地产，计税依据是抵债金额。

　　第二道：纳税人是骆*红?骆*宇、王*荣?还是金鑫源公司?计税依据是抵债金额?还是实际销售金额?

　　但是，按照目前民间的通行做法，一般是在抵债时，房地产公司是不会直接将抵债房产直接将产权转移给债权人的，而是待债权人找到实际买家后，由房地产公司直接开具不动产发票给实际买家，并直接将产权办理登记给实际买家。地产公司在这个时候用自己的物权抵消了债权人的债权，债务才真正彻底灭失。

　　税务机关参考外在形式来征税，这把快刀斩不断“让与担保”法律关系的这团乱麻!

　　四、实质课税

　　前一篇文章(《不动产让与担保涉税问题探究》)中，我们参考最高人民法院《林碧钦、莆田市地方税务局稽查局税务行政管理(税务)再审审查与审判监督行政裁定书》(行政裁定书(2018)最高法行申253号)中，自然人林碧钦和陈建伟与鑫隆公司通过签订《商品房买卖合同》的形式，来保证借贷关系的实施的这一行为。税务机关并未认可《商品房买卖合同》约定的买卖关系，而是依据其他相关证据对林碧钦收取的溢价款，按借贷利息收入来征税，肯定了税务机关实质课税的做法。提出对于不动产让与担保行为，也应当根据业务的实质来课税的结论。

　　借用张学友的歌词：站在天平的两端，一样的为难，唯一的答案，实质课税真的好难。困难如下：

　　一是税收征管基础薄弱。仅凭目前税务机关的执法环境和基础，对商业交易的实质进行准确判定，是不现实的，力量不够、信息不够、手段也不够。

　　二是法律关系差异较大。税法和民商法规范不同的法律关系，对同一事实的认定可能会得出不同的结论。

　　三是如果仅在最后债务期满，将担保财产清算后清偿环节征税。那么通过虚构债务的形式偷税避税将大行其道。

　　五、一点感悟

　　社会变革风起云涌，商事活动推陈出新。税收政策如何奋起直追，充分发挥调节分配的重要作用，值得我们深思!

又有会计问：蓝老师，小规模纳税人能不能放弃1%，按3%纳税开票?

　　先不说政策，先说原理：这样的放弃没有任何意义。

　　这类会计疑惑的往往源于其下游企业的懵懂：必须给我开3%的专票，因为“可以多抵扣一些增值税”。

　　增值税是价外税，通过负债为科目核算，并不直接影响损益，仅仅代表资金流和债权债务的变动。

　　所以，“多抵扣点进项税更划算”是个伪题。你所抵的都是你提前所支付的，你能占什么便宜呢?

　　以100万的分包款为例，3%纳税时，乙方收入=甲方成本=100万÷1.03=97.1万，增值税2.9万只是代收代付金额，几乎不用考虑。

　　现在如果按1%纳税，乙方收入=甲方成本=100万÷1.01=99万，相当于涨价1.9万、多赚1.9万。所以，这个3%→1%的所谓税收优惠，并非国家给的，你要领的实际上是甲方的情。

　　但是，如果甲方不同意涨价呢?那只能调价。

　　当小规模纳税人享受1%征收率时，相当于一个“涨价”的因素，民法上这叫合同的“情势变更”，上下游两边的会计应该只就“收入”、“成本”等不含税因素进行重新计算即可。

　　若要保证双方原来的收入成本，则新价格=97.1万×1.01=98.1万元。这种情况下，甲方收入=乙方成本=98.1万÷1.01=97.1万，双方利润大体不变。可见，产业链上游的小规模纳税人减税，往往都只能减个寂寞。

　　当然，增值税虽然不直接影响损益，但会通过城建教附影响损益，乙方少交多少增值税，就少交多少的附加，而甲方少抵扣多少增值税，就要多交多少附加，可见，依然是个零和博弈的价格问题。

　　上例，改为1%征收率后，乙少交1.932万增值税，城建教附按10%来算的话，就少交1923元的城建教附，甲方相应多交1923元城建教附。城建教附通过“税金及附加”科目核算，要入损益，甲方吃亏了1923元，所以在前述98.1万的新价格基础上，应该再降1923×1.01=1942元。

　　新价格为：97.864万。

　　当然，城建教附是价内税，税金本身也会被征城建教附，所以这只是框算，更精确的金额需要列一个小学生都能解的方程，最终解出来的价格是97.856万。

　　开1%的增值税专用发票，价格调整为97.856万，这一结果，与当初100万按3%纳税，双方的损益是完全一样的，并且甲方的现金流还少预付了一点点。

　　列个表比较一下：

　　3%征收率1,000,000元

　　成本=1,000,000÷1.03=970,873.79元，增值税29,126.21可抵城建教附=2,912.62元

　　抵掉城建教附后的成本是970,873.79-2,912.62=967,961.17元。

　　1%征收率97,8561.09元

　　成本=97,8561.09÷1.01=968,872.36元，增值税9,688.72元可抵城建教附=968.87

　　抵掉城建教附后的成本是968,872.36-968.87=967,961.17

【案例】

　　一、基本情况

　　A公司为一般纳税人，为施工总承包单位，采取一般计税方法，将其中某专业作业劳务分包给B劳务公司，B公司选择简易计税方法。当月，双方经过验工劳务计价，劳务工程量1000万元(含税)，约定A公司通过农民工资专户代发与B劳务公司签订固定期限劳动合同的农民工工资500万元，转账支付B劳务公司300万元的工程款，200万元劳务工程款竣工结算后一次性支付。B公司按实际收到的工程款和代发工资合计数800万元为A公司开具增值税专用发票，未收到的工程款，约定收到工程价款后再开具增值税专用发票。请分析设立农民工工资专用账户的施工总承包单位A公司、B劳务公司的账务处理?农民工工资个税和社保费用是由施工总承包单位A公司还是B劳务公司进行代扣代缴?农民工工资表和工时考勤表身份证复印件是作为施工总承包单位A公司还是B劳务公司的会计核算凭证?

　　二、“业财税法融合”控税分析

　　(一)业务模式

　　本案例中的业务操作模式是：建筑总承包方A公司与B劳务公司之间结算工程进度款，A公司按照工程进度款的一定比例通过其设立的农民工工资专户代发劳务公司的农民工资，同时支付B劳务公司一部分劳务款时，拖欠另一部分劳务款。

　　(二)税务处理

　　本案例中的税务处理涉及到农民工工资是由建筑总承包方A公司还是B劳务公司代扣代缴个人所得税?社保入税后的农民工社保费用是由建筑总承包方A公司还是B劳务公司进行代扣代缴?

　　要正确进行以上两方面的税务处理，必须要依据《中华人民共和国劳动合同法》和《中华人民共和国社会保险法》等相关条款的规定，《企业会计准则》和《中华人民共和国个人所得税法》的规定进行财税处理。

　　本案例中的建筑总承包方A公司是用工单位，B劳务公司是用人单位。因此，建筑总承包方A公司是与B劳务公司签订劳动合同的农民工个税和社保费用代扣代缴义务人。

　　(三)设立农民工工资专用账户代发劳务公司农民工工资的账务处理

　　根据以上税法、法律的规定，农民工的工资表、工时考勤表、身份证复印件是B劳务公司而不是建筑总承包方A公司的会计核算凭证。有关的账务处理如下：

　　1、建筑企业总承包方发生劳务分包工程结算的会计核算(劳务公司向建筑总承包方开增值税专用发票)及凭证管理

　　(1)会计核算

　　借：合同履约成本——工程施工——劳务分包合同成本

　　应交税费——应交增值税(待认证抵扣进项税额)【(支付劳务公司部分劳务款+通过农民工工资专户代发农民工工资)÷(1+3%)×3%】

　　贷：应付账款(建筑分包合同中约定拖欠的部分劳务款到工程最后验收合格后再进行支付)

　　银行存款——通过总承包方农民工工资专户代发农民工工资

　　银行存款——支付劳务公司部分劳务款

　　当建筑企业总承包方认证抵扣增值税专用发票时的会计核算：

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：应交税费——应交增值税(待认证抵扣进项税额)【(支付劳务公司部分劳务款+通过农民工工资专户代发农民工工资)÷(1+3%)×3%】

　　(2)会计核算凭证管理

　　第一，劳务公司提供的其盖章且经农民工本人签字的农民工工资表，农民工工时考勤表，身份证复印件。

　　第二，劳务公司与建筑总承包方双方签字的劳务款进度结算单或工程劳务计量确认单。

　　第三，劳务公司开具的增值税专用(普通)发票，且发票的“备注栏”标明：建筑工程所在地的市区县和项目的名称。

　　第四，劳务公司与建筑总承包方签订的劳务分包合同和委托代付农民工工资委托协议书。

　　2、劳务公司与建筑企业总承包方进行劳务结算收入的会计核算和凭证管理(劳务公司与农民工签订固定期限劳动合同的会计核算)

　　(1)会计核算

　　借：银行存款——收到总承包方支付的部分劳务款

　　应付职工薪酬——通过总包农民工工资专户代付农民工工资

　　应收账款(建筑分包合同中约定拖欠的部分劳务款到工程最后验收合格后再进行支付)

　　贷：合同结算——价款结算【(劳务公司与建筑总承包方结算的工程劳务款÷(1+3%)】

　　应交税费——应交增值税(销项税额)【(收到总承包方支付的部分劳务款+通过总包方农民工工资专户代付农民工工资)÷(1+3%)×3%】

　　应交税费——待转销项税额【总承包方拖欠劳务公司的部分劳务工程进度款÷(1+3%)×3%】

　　(2)会计核算凭证管理

　　第一，建筑总承包方农民工工资专户银行盖章的代付农民工工资流水单。

　　第二，劳务公司提供的其盖章且经农民工本人签字的农民工工资表，农民工工时考勤表，身份证复印件。

　　第三，劳务公司与建筑总承包方双方签字的劳务款进度结算单或工程劳务计量确认单。

　　第四，劳务公司开具的增值税专用(普通)发票，且发票的“备注栏”标明：建筑工程所在地的市区县和项目的名称。

　　第五，劳务公司与建筑总承包方签订的劳务分包合同和委托代付农民工工资委托协议书。

　　(四)本案例中的建筑企业总承包方A公司的账务处理

　　第一、当建筑企业总承包方A公司结算支付劳务进度款和代发农民工工资的会计核算：

　　借：合同履约成本——劳务分包合同成本  976.7万元

　　应交税费—应交增值税(待认证抵扣进项税额)  23.3万元[(500+300)÷(1+3%)×3%]

　　贷：银行存款—通过农民工工资专户代发B公司工资  500万元

　　银行存款—支付B公司工程款  300万元

　　应付账款—B公司  200万元

　　第二、当建筑企业总承包方A公司认证抵扣增值税专用发票时的会计核算：

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)  23.3万元

　　贷：应交税费——应交增值税(待认证抵扣进项税额)  23.3万元

　　第三、竣工结算时，收到B公司开具200万元的增值税专用发票的会计核算：

　　借：应交税费—应交增值税(待认证抵扣进项税额)  5.83万元[200÷(1+3%)×3%]

　　贷：合同履约成本——劳务分包合同成本  5.83万元

　　第四、当建筑企业总承包方A公司认证抵扣增值税专用发票时的会计核算：

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)  5.83万元

　　贷：应交税费——应交增值税(待认证抵扣进项税额)  5.83万元

　　(五)本案例中的B劳务公司的账务处理

　　第一、劳务公司与建筑企业总承包方进行劳务结算收入的会计核算(劳务公司与农民工签订固定期限劳动合同的会计核算)：

　　借：银行存款——收到总承包方支付的部分劳务款  300万元

　　应付职工薪酬——通过总包农民工工资专户代付农民工工资  500万元

　　应收账款(建筑分包合同中约定拖欠的部分劳务款到工程最后验收合格后再进行支付)  200万元

　　贷：合同结算——价款结算  【(劳务公司与建筑总承包方结算的工程劳务款÷(1+3%)】970.87万元

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  【(收到总承包方支付的部分劳务款+通过总包方农民工工资专户代付农民工工资)÷(1+3%)×3%】23.3万元

　　应交税费——待转销项税额  【总承包方拖欠劳务公司的部分劳务工程进度款÷(1+3%)×3%】5.83万元[200÷(1+3%)×3%]

　　第二：竣工结算后，B公司开具200万元的增值税专用发票的会计核算：

　　借：应交税费—应交增值税(待转销项税额)  5.83万元

　　贷：应交税费—应交增值税(销项税额)  5.83万元

　　第三：劳务公司计提工资并由总包方代为发放工资500万元的会计核算

　　借：合同履约成本—人工费用  500万元

　　贷：应付职工薪酬—农民工工资  500万元

最近一段时间，全国多地持续强降雨，部分地区受灾严重。一些企业面临各项资产损失。从税收角度讲，洪灾造成的资产损失，可以在企业所得税税前据实扣除。在进行企业所得税税前扣除时，企业应关注程序规定，做好资料留存备查工作。

　　专项申报财产损失

　　根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号，以下简称“25号公告”)和《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)文件精神，企业遭遇强降雨自然灾害造成的财产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。

　　在申报企业所得税时，企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，并按规定填写《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，同时，还需要根据受损资产类型，对应留存相关证据材料，以便税务部门核查。

　　常见资产损失应留存的资料

　　实际情况中，企业受强降雨影响，常见的资产损失包括现金损失、固定资产损失和在建工程损失。

　　固定资产报废、毁损损失，是强降雨中企业最常见的资产损失。这种情况下，固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额。根据25号公告规定，企业应留存固定资产的计税基础相关资料，企业内部有关责任认定和核销资料，企业内部有关部门出具的鉴定材料，以及专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等资料。

　　实务中，企业会备有一定金额的现金以供周转。有现金损失的企业，需要留存以下证据材料，包括：现金保管人确认的现金盘点表(包括倒推至基准日的记录);现金保管人对于短缺的说明及相关核准文件;对责任人由于管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况的说明等。

　　与此同时，受洪水影响，部分建筑企业主要面临在建工程停建、报废损失。25号公告明确，在建工程停建、报废损失，为其工程项目投资账面价值扣除残值后的余额。有在建工程损失的企业，应留存工程项目投资账面价值确定依据，工程项目停建原因说明及相关材料，专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等资料备查。

　　投资损失应留存的资料

　　除常见的资产损失外，一些企业受强降雨影响，无法正常生产经营，致使无法偿还已有债务，因此，一些企业还会面临投资损失。

　　25号公告明确，债务人遭受重大自然灾害，企业对其资产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权，应出具债务人遭受重大自然灾害或意外事故证明、保险赔偿证明、资产清偿证明等材料，以证明投资损失的真实性。

　　此外，一些企业如无法继续经营，将不同类别的资产捆绑(打包)，以拍卖、询价、竞争性谈判、招标等市场方式出售，其出售价格低于计税成本的差额，可以作为资产损失并准予在税前申报扣除。此时，这部分企业应留存资产处置方案、各类资产作价依据、出售过程的情况说明、出售合同或协议、成交及入账证明、资产计税基础等资料备查。

近日，石家庄市连续发布三批房地产“烂尾楼”项目整治方案，制定时间表和路线图，推进“烂尾楼”整治进一步提速，引起广泛关注。实际上，近年来全国多地政府纷纷加大对“烂尾楼”的整治力度，多措并举推进“烂尾楼”项目复工复建。在此过程中，有些“烂尾楼”项目为了筹措后续建设资金，采取了先将部分楼层投入使用的方式，而这随即带来了如何准确确定计税基础、计提折旧费用等涉税处理问题，值得相关纳税人关注。

　　“烂尾楼”边租边建引发关注

　　2000年，甲房地产开发公司在某市中心区域投资建造一栋34层的商业项目，将其作为一个开发产品对象进行核算处理。甲公司在建造过程中，由于发生权属纠纷等问题，该项目只完成了主体框架，停工多年。2018年，在当地市、区两级政府及相关部门的协调下，引入一家商贸企业入驻该建筑的1楼~5楼进行经营，并由该商贸企业提供借款，完成所租楼层外立面及室内相关工程的建设，使其达到经营所需的基本条件，以收取的后续租金，继续用于整个“烂尾楼”项目建设。

　　由于该开发产品尚处于在建状态，对于已投入使用的部分，应如何确定计税基础并计提折旧费用，实务中存在不同观点。一种观点认为，应基于该开发产品达到完工条件时的预算总成本，按已临时投入使用建筑面积占全部建筑面积的比例，来确定计税基础并计提折旧，待开发产品整体完工时再进行相关调整。

　　另一种观点认为，应根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号，以下简称“31号文件”)及《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号，以下简称“79号文件”)，按照完工产品的相关税收处理规定来确定计税基础，对甲公司应建未建且未签订建造合同的开发产品组成项目，不能作为计税基础，应调整相关年度多计提的折旧，并补缴企业所得税。

　　是否应按照完工产品进行税务处理

　　笔者认为，确定该项目是否应当按照完工产品的相关规定进行税务处理，是解决问题的关键。

　　对于房地产开发企业开发产品完工的税务认定条件，31号文件规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：一是开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案;二是开发产品已开始投入使用;三是开发产品已取得了初始产权证明。

　　以开发产品建造完成为前提，以开发产品竣工备案、开始投入使用、取得初始产权证明来确认开发产品完工并据实确定计税收入和计税成本，这是31号文件认定开发产品完工和确定计税成本时点的基本原则，而不是一个开发产品中部分楼层建造完成，就能认为该开发产品完工。本案例中，该项目整体规划报建为一栋34层的建筑物，在开发产品还没完工、还处于在建状态时部分投入使用的行为，不符合31号文件规定的完工产品条件。

　　实际上，对于一个未完工的在建开发产品，在特殊情况下部分投入使用，在按照制造成本法无法准确确定计税成本的情况下，该如何确定折旧计税基础，目前并没有明确的政策规定。笔者认为，对于该项目的特殊状况，不能简单套用31号文件和79号文件直接按照完工产品的相关税收处理规定，来确定计税成本。

　　税务处理应尊重事实及交易实质

　　众所周知，税法规范的是普遍存在的纳税行为，不可能穷尽所有涉税问题。对于一些特殊性、个案性涉税问题，在没有明确的政策规定情况下，应当遵循税法立法精神，尊重交易事实来进行处理。对于甲公司的这一项目的税务处理，笔者赞同上文提到的第一种观点。

　　企业所得税法实施条例第五十八条规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。对于本案例这类未完工的在建开发产品，从计税成本确定的财、税处理原理上来讲，其竣工结算前发生的支出，应当包括已建部分实际发生的应计入资产成本对象的支出，以及后期应建且应当计入资产成本对象的支出两部分，计税成本确定的范围是清楚的。

　　另一方面，这样处理有利于税负公平。假设乙公司与本案例中甲公司的经营规模、业务收入等情况类似，也投资建设规模及性质类似的建筑，乙公司顺利完工，其开发产品的计税成本已全额计入固定资产，而甲公司的开发产品中应建未建部分不充分考虑，则会导致两个公司产生不同税负，乙公司因其不动产实际入账金额，高于甲公司投入部分的在建项目成本，缴纳的房产税较高;而甲公司因计税基础不充分，不得在企业所得税税前计提折旧，缴纳的企业所得税将高于乙公司——这将不能很好地体现税收中性原则。

　　此外，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算，同时，企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，可以按照企业财务、会计规定计算。本案例中，甲公司的开发产品部分投入使用时还处于在建过程中，应当属于部分开发产品已达预定可使用状态而无法办理竣工决算的情形。根据财政部印发的《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧，待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值。

　　在具体确定估计价值时，笔者认为，应当遵循企业所得税法实施条例第五十八条规定的精神，将“以租养建”类“烂尾楼”投入使用的部分，以整体项目“竣工结算”前发生的支出为计税依据进行分配，对后续应建未建的开发产品组成项目，只要有项目设计、计划及项目预算等佐证资料，就不能人为附加以是否签订合同作为估计条件。这样处理，既尊重了该公司的事实与实质，也契合了财务会计制度对未办理竣工决算的固定资产估计价值的实际业务操作处理，也符合《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定。

　　编后 在编辑这篇稿件的过程中，编者就本文提出的问题请教了多位审稿专家。部分审稿专家指出，所得税处理遵循权责发生制原则，应当以“实际发生”作为企业所得税扣除的判定依据。基于此，案例中的“烂尾楼”项目已经投入使用的部分，应当按投入使用时点已经实际发生的支出确定计算折旧基础。

　　在国家有关部门没有明确处理口径的背景下，不同观点可能都有其各自的道理。基于合规性的考虑，纳税人如遇到此类问题，应及时与主管税务机关进行沟通协商，明确具体处理方法，从而防控潜在风险。同时，建议有关部门对此作出明确规定，方便相关企业准确进行税务处理。

最近，国家税务总局青岛市税务局针对某非居民企业境外重组的案例，开展了数月调查和数轮谈判，最终认定该非居民企业境外重组涉及的股权转让，不符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理，入库企业所得税税款600多万元。在处理这一案例的过程中，税务干部深刻认识到，解决复杂的非居民企业涉税难题没有捷径可走，拆解重组业务、梳理股权转让路径、逐步分析判断，这样的“笨办法”其实更有效。

　　案例：这个重组能否适用特殊性税务处理?

　　甲公司是一家位于青岛市的外商独资企业，原投资方为境外C公司。因境外集团重组，C公司被原持有其43.31%股权的境外母公司B公司吸收合并。吸收合并后，C公司不再存在，该境外吸收合并导致甲公司股东变更为B公司。

　　2020年底，甲公司到税务部门办理税务登记信息变更。同时，甲公司认为此次境外吸收合并过程中，B公司并未向C公司支付对价，且吸收合并前，B公司、C公司共同受境外A公司的控制。此次境外重组是为整合资源、提高集团的管理运营效率，具有合理的商业目的。基于此，甲公司提出就其非居民企业股权转让适用特殊性税务处理。

　　税务部门根据企业提交的境外股东吸收合并协议、集团重组前后股权架构图等资料开展调查，深入剖析了集团重组前后的股权架构，梳理出涉及境内甲公司的关键股权变化过程，却得出了不同的意见——此次集团重组导致的甲公司股权变更不应适用特殊性税务处理。

　　分析：拆解重组业务，厘清股权转让路径

　　根据企业提供的集团重组前后的股权架构图，本次非居民企业的集团重组可视为两步，需要分别做出判断。

　　第一步，A公司将其持有的C公司56.69%的股权转给B公司，转让后B公司持有C公司100%股权。甲公司是C公司的全资子公司，A公司转让C公司股权，实际上导致了A公司间接转让了甲公司的股权。由于本次重组的过程符合《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)第六条的规定，具有合理商业目的，A公司间接转让甲公司股权的行为，无须在中国境内缴税。

　　第二步，B公司吸收合并C公司，同时甲公司100%的股权也转让给B公司，即甲公司的股东发生变化，由C公司变为B公司，应认定为直接股权转让。根据我国企业所得税法规定，C公司将其持有的居民企业甲公司的股权转让给B公司的行为，应当在中国境内缴纳企业所得税。

　　那么，这笔重组业务涉及的股权转让究竟能否适用特殊性税务处理呢?根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)，涉及中国境内与境外之间的股权收购交易若适用特殊性税务处理，除了要符合59号文件第五条的基本条件外，还应同时符合第七条第一款的规定，即非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，也就是“母转子”的情形。但是，甲公司的股东由C公司变为B公司，属于“子转母”，不符合59号文件规定的条件。税务机关据此判断，这次非居民企业境外重组涉及的我国居民企业股权转让，无法适用特殊性税务处理。

　　经过多次的沟通，C公司最终认可了税务部门的处理意见，同意就境外重组事项引起的我国居民企业股权转让行为在中国境内缴税。

　　思考：解复杂涉税问题，可“化繁为简”

　　C公司转让甲公司股权的业务看似复杂，涉及三家境外非居民企业、两次股权划转。甲公司提出适用特殊性税务处理的理由看起来也比较合理。但是，当税务干部逐步拆解重组业务，厘清股权转让路径，还原业务实质，再结合我国的税收政策进行分析，复杂的非居民企业涉税难题也就迎刃而解。

　　其实，很多复杂的非居民企业涉税难题都可以这样来解。对于税务干部来说，在解决复杂涉税事项时，应当重视基础性工作，比如从多渠道获取信息，全面了解非居民企业的交易情况，并基于这些信息做好业务实质的还原，化繁为简，破解难题。对于纳税人来说，就复杂涉税业务适用税收政策时，同样需要在明确交易实质的基础上，关注相关政策的具体要求，综合考虑各方面因素后，再作出合理的税务处理。

　　判定交易实质非常关键<作者：胡海啸 整理>

　　■跟帖

　　◎国家税务总局青岛市城阳区税务局税政二科科长王安石：

　　非居民企业境外并购重组交易日益复杂，对税务干部分析、判定交易实质的能力提出了更高要求。在判定非居民企业股权转让能否适用特殊性税务处理时，应结合相关文件规定和实际情况，综合分析股权转让比例、转让方向、转让目的等因素后再作出认定，切实维护国家税收利益。

　　◎青岛正业税务师事务所合伙人姜涛：

　　对于跨境集团重组事项，做好税务安排、规避税务风险十分重要。2015年7号公告进一步明确了间接转让中国应税财产交易的具体执行问题，同时不再设定强制性的报告义务。但是，对于间接转让中国应税财产的交易，还是鼓励纳税人或扣缴义务人主动向税务部门报告并提供相关资料，确保税务部门全面了解交易实质，做出准确判断，以免引发涉税争议。

　　◎青岛福库电子有限公司财务负责人陈绪忠：

　　近年来，涉税业务办理的便捷性大幅提高，税务部门的政策辅导也为企业提供了税收确定性。企业在享受税收便利的同时，更应当增强自觉遵从税法的意识。当境外股东发生变化时，应当按照规定向税务部门报告，并提供相关资料，积极配合税务部门工作。

为优化营商环境，畅通市场主体退出渠道，增加市场主体活跃度，国家税务总局推进税务领域“放管服”改革和市场监管总局相继发布一系列政策，其中推出注销税务登记的简易程序增加了企业的办事便利。

　　因税务机关进行“由管户向管事转变、“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变”的征管改革。本文旨在对不适用简易程序注销税务登记的企业，其在注销清税过程中的相关税收政策、是否进行税务检查和检查的方法，根据国家税务总局安徽省税务局《关于发布《安徽省清税注销管理办法[试行]》的公告精神作一探讨。

　　一、注销税务登记的简易程序和正常程序办理

　　(一)简易程序

　　市场监管总局 国家税务总局《关于进一步完善简易注销登记便捷中小微企业市场退出的通知》国市监注发〔2021〕45号第一条规定： 简易注销登记的适用范围拓展至未发生债权债务或已将债权债务清偿完结的市场主体(上市股份有限公司除外，下同)。市场主体在申请简易注销登记时，不应存在未结清清偿费用、职工工资、社会保险费用、法定补偿金、应缴纳税款(滞纳金、罚款)等债权债务。全体投资人书面承诺对上述情况的真实性承担法律责任。

　　第二条规定：个体工商户在提交简易注销登记申请后，市场监管部门应当在1个工作日内将个体工商户拟申请简易注销登记的相关信息通过省级统一的信用信息共享交换平台、政务信息平台、部门间的数据接口推送给同级税务等部门，税务等部门于10天(自然日)内反馈是否同意简易注销。对于税务等部门无异议的，市场监管部门应当及时办理简易注销登记。税务部门不提异议的情形与本通知第一条相关规定一致。

　　(二)正常程序

　　由于总局没有制定专门的注销税务登记的办法，对注销税务登记的规定只散见于相关的税收法规和文件中。

　　国务院《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》国务院令第362号第十五条、第十六条《税务登记管理办法》国家税务总局令第7号二十六、二十七、二十八、二十九条规定：纳税人发生解散、破产、撤销以及其他需要注销的情形。纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。

　　二、注销税务登记的税务管理

　　(一)注销清税前期申报

　　注销清税是指税务机关对申请清税注销的纳税人，核实其申报纳税情况、税款缴纳情况的活动。

　　纳税人申请清税注销前，应当分不同情形办结以下事项：(一)办理各税种(含基金费)的纳税申报和财务报表报送;企业所得税纳税人在年度中清税注销的，应当办理当期企业所得税年度纳税申报;(二)依法需要进行企业所得税、土地增值税、个人所得税等税种清算的纳税人应当办理相应税种清算;(三)结清申报税款、欠缴税款、多退(免)税款、多缴税款、预缴税款、查补税款、代扣代缴税款、代收代缴税款、滞纳金和罚款;(四)具有出口退(免)税备案的，应当先申请撤回出口退(免)税备案;(五)总分机构纳税人登记有分支机构的，应当先办理分支机构注销登记;(六)纳税人跨区域经营的，应当按照规定结清经营地税务机关的应纳税款以及其他涉税事项，填报《经营地涉税事项反馈表》;(七)存在尚未处理违章记录的，应当到违章行为处理部门办结违章事项;(八)其他需要办结的事项。

　　(二)注销清税资料

　　纳税人办结上述事项后，根据不同情况向主管税务机关纳税服务部门提交下列资料：(一)《发票领用簿》、未验旧的发票、未使用完的发票及税控专用设备;(二)依法需要进行企业所得税清算的纳税人应当提供《企业所得税清算申报表》及附表;(三)依法需要进行土地增值税清算的纳税人应当提供《土地增值税纳税申报表(二)(从事房地产开发的纳税人清算适用)》《土地增值税纳税申报表(三)(非从事房地产开发的纳税人适用)》;(四)经上级主管部门或董事会决定注销的应当提交上级主管部门批复文件或董事会决议;(五)非居民企业应当提供项目完工证明、验收证明等相关文件;(六)破产企业应当提交人民法院破产终结裁定书、破产财产分配报告。纳税人应当按照税务机关有关报送资料的要求提交上述资料的原件或者复印件。

　　(三)注销清税的时限

　　清税注销应当自税务机关受理后20个工作日内完成。对取得人民法院破产终结裁定书且无欠税，或虽有欠税但无法获得清偿且死欠税款已被核销的纳税人申请办理清税注销，可以不进行清税，主管税务机关于受理后5个工作日内核准清税注销。

　　税务机关清税时，发现下列情形之一的，清税注销程序中止，并告知纳税人：(一)涉嫌逃避缴纳税款、骗取出口退税、虚开发票、非法制售或伪造发票等，需要移交税务稽查处理的;(二)涉嫌避税，需要实施反避税调查的;(三)已列入风险应对任务计划或正在进行风险应对以及出口货物税收函调调查尚未办结的;(四)纳税人有欠税未缴纳的;(五)其他清税注销程序中止的情形。中止清税注销期间，清税注销期限暂停计算。

　　(四)清税书面审查和调查巡查

　　税务机关清税应当先进行书面审查。对经书面审查发现疑点的，应当进行调查巡查。

　　开展调查巡查的，应当由两名以上税收执法人员共同实施，并依法出示税务检查证和《税务检查通知书》。调查巡查应当制作《纳税人涉税事项调查表》，并由纳税人的法定代表人、财务主管人员签字确认。对纳税人提出的疑义，应当分项核对，直至核对无误。清税结束后，核查人员应当根据清税情况制作清税注销工作报告，提交实施清税的部门集体审议。

　　纳税人根据清税结果结清应纳税款、多退(免)税款、多缴税款、代扣代缴税款、代收代缴税款、滞纳金和罚款后，主管税务机关在《清税申报表》中签署意见，核准其清税注销。

　　三、注销清税的检查

　　注销已成为涉税风险主要监控点，在税收法制日趋严密的今天，一些虚开增值税发票、长期隐匿销售收入、多年未接受税务稽查等情况且逃避税收违法行为突出的企业，为规避涉税风险，存在着恶意注销税务登记的可能性。

　　(一)对企业审核检查的基本内容包括：纳税人执行国家税收法律法规的情况;纳税人遵守财务会计制度和财经纪律的情况;纳税人生产经营管理和经济核算的情况。

　　(二)审核检查应涉及纳税人应缴的所有税种，重点是与纳税人主营业务有关的各项税费。

　　(1)销售(营业)收入是否核算正确，有无漏缴少缴增值税、消费税、营业税：各种经营收入是否及时全额入账，有无收入不入账或不按时入账;各种经营收入是否核算正确，有无应计入经营收入科目而计入其他科目;各种经营收入包括视同销售收入是否如实申报纳税;

　　各类财产是否按规定处理;企业原有的固定资产，是否按照法定年限计提折旧，在清算结束后仍然没有折旧完毕或者还有净残值的，企业是否按照相应固定资产清理期的税率申报增值税。

　　关联企业之间有形财产的购销、无形资产的转让、提供劳务、融通资金等，是否按独立企业间业务往来收取价款;

　　(2)成本费用的列支、摊销、结转和申报是否正确，有无漏缴少缴企业所得税：有无将资本性支出列入生产经营费用;有无多计生产经营成本;超过税法规定列支、摊销的成本费用及支出是否在纳税申报时进行了调整;有无多提或者提前摊销各种费用，预提费用的结余额是否按规定处理;出口企业是否已结清出口货物退(免)税款，不属退(免)税的收入是否调整补缴了税款。个人应税收入是否计算正确，有无漏缴少缴个人所得税：查账征收的纳税人，其盈余公积、未分配利润分配给出资人或转增资本的，是否扣缴个人所得税;各种应税财产和行为是否申报了相关税收，包括涉及的房产税、车辆使用税、城镇土地使用税、印花税、土地增值税等。

　　四、相关税收政策和检查方法

　　由于企业主体有法人和自然人，存在性质不同，所以我们对相关税收政策理解只分为增值税、企业所得税、个人所得税三大主体税种，其他税费种不在表述。

　　审核时通过金三系统对企业财务报表进行分析，侧重是申请清税注销前一年的存货、货币资金、预收付款项、往来科目比对分析。

　　(一)存货

　　资产负债表中存货项目包括原材料、在产品、产成品、商品、周转材料。资产负债表中“存货”项目，反映企业期末在库、在途和在加工的各项存货的价值。”

　　核查存货的意义在于企业是否有真实存货存在?在清算中全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。

　　1、增值税

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》财政部 国家税务总局令2008年第50号第四条规定： 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

　　2、企业所得税

　　根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函〔2008〕828号第二条： 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　3、个人所得税

　　国家税务总局《个体工商户个人所得税计税办法》国家税务总局令第35号第三十九条： 个体工商户资产的税务处理，参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

　　(二)货币资金

　　资产负债表货币资金包括库存现金、银行存款和其他货币资金等科目。

　　核查库存现金的意义在于企业与购买方是否存在大量现金交易而不采用对公账户交易的模式。在资产负债表“货币资金”表现为数额较大。

　　1、增值税

　　隐匿销售收入。

　　2、企业所得税

　　隐匿销售收入。

　　3、个人所得税

　　隐匿销售收入。

　　(三)往来科目

　　企业在往来账户中长期挂账可能存在隐匿销售收入的情况，检查应付账款长期未付，应作为收入并入利润总额。

　　1、企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条　企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，确实无法偿付的应付款项。

　　2、个人所得税

　　根据国家税务总局《个体工商户个人所得税计税办法》国家税务总局令第35号第八条：个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动(以下简称生产经营)取得的货币形式和非货币形式的各项收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。 前款所称其他收入包括个体工商户确实无法偿付的应付款项等。

　　四、制作清税注销工作报告

　　清税结束后，核查人员应当根据清税情况制作清税注销工作报告，提交实施清税的部门集体审议。

　　报告应反映下列内容：(一)纳税人的基本情况。包括纳税人性质、成立日期、投资各方、投资比例、注册资本、经营范围，检查期限等。(二)纳税人的经营情况。包括清税期间的收入、成本、利润情况;外国企业驻沪代表处按经费支出换算收入征税的，反映清税期间经费支出情况。(三)审核检查情况。包括清税期间应缴税费的缴纳情况、纳税调整情况。(四)发票缴销情况。包括领购的各类发票的使用和缴销情况、税控装置的拆除情况。(五)审核检查意见。包括查补税费及滞纳金情况、调整留抵情况、调整应纳税所得额情况、清理退税情况，以及披露纳税人违反法律法规的情况。(六)附件资料。包括被查企业基本情况表;应纳税所得额调整表;相关年度的资产负债表和损益表，其他相关的附件资料。

今日，某”建筑项目包工头“就其以挂靠方式承接的项目做了相应探讨交流，其中聊到项目周转资金的困难、需支付我公司的财税专题培训费、项目咨询费可能要晚几天等众多话题……聊完，笔者也很感慨，表面上看似光鲜亮丽大把赚钱的本后，其实，各行各业都有自己难处、心酸和风险!到头来实际到手的利润可能”真心不咋地“!比方说，一个测算看似能赚300万的项目，眼看项目结束，就要落袋为安，结果因为出了人员伤亡事故，可能一切白干了;当然，也常见因财税的盲目和无知，导致没能达到期望项目收益的情况……哎，废话不多说了，说多了都是泪，我们还是回到知识分享本身!现将交流过程中涉及部分实务问题整理成文，以供大家参考。

　　一、挂靠项目资金周转难咋办

　　问：我公司以“个人挂靠”方式挂靠某国有企业，前期施工需要通过以“垫资”方式打入国有企业指定账户，进行后续业务处理，由于项目涉及金额较大，国有企业以内部审计，外部审计为由，要求以保证金的方式打入其公户，要求金额在2000万左右，考虑到项目前期实际资金需求远远大于2000万，会导致后续资金使用存在周转不开的问题，实务中，对此，有无好的办法可以解决该问题?

　　回复：针对此种情形，其实问题的根源在于国企自身管理制度的限制以及项目施工付款进度和后期竣工结算存在时间性差异。

　　首先应该考虑和国有企业进行充分协商，沟通，是否在保证金金额上还有沟通的余地。另外考虑是否能够争取通过直接打入某指定共管账户的方式操作，此方式最为便捷，相关成本也最低。如果无法争取到国企配合，在现有资金能力基础上，可以考虑一下几种方式处理：

　　1、委托贷款方式，通过和银行、国企签订委托贷款三方协议，贵公司通过委托贷款方式将资金用于项目建设。

　　利：可以通过收取利息方式，实现分配项目利润目的。

　　弊：需要支付银行手续费，咨询费等成本，需付出时间和人力成本。

　　2、承兑汇票的方式，通过承兑汇票的方式支付供应商采购款，利用“承兑期”解决项目施工付款进度和后期竣工结算存在时间性差异问题，根据后期施工进度情况，承兑汇票到期时再由供应商开具发票，结算工程款。

　　利：一定程度上，解决资金使用问题，

　　弊：银行承兑汇票手续费成本，供应商配合操作”合理加价“成本。

　　二、如何优化公司现有股权结构

　　问：公司下属公司众多，老板考虑梳理和优化股权架构?实务操作中，如何权衡利弊?主要财税关注点在哪里?

　　回复：笔者最怕别人直接问此类问题，说实话，在不充分了解贵公司业务的基础上，只能说，实务中，此类业务应该如何处理?要视企业的战略定位和经营意图而定，比方说：税收筹划目的?是否可能涉及并购重组、分立、合并上筹划操作方式?再比如说：未来是否有包装上市目的?如果有上市考虑，券商，律所，审计各方未来可能还会按照上市要求来做相应的股权架构搭建!总的来说，目的不同，操作方式就不同，建议就该问题，深入了解老板未来想法后，再做相应财税筹划安排!

纳税筹划思路

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第38条的规定，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间：采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天;采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天;采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天;采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天;委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天;销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天;纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。

　　当物流企业从上游企业(销货方)采购货物，再销售给下游企业时，可以充分利用上述规定来进行纳税筹划，即尽量提前抵扣增值税进项税额，而根据下游企业(进货方)的付款情况灵活掌握供货数量和开具销项发票数额，而不能在进货方尚未付清货款的情况下一次性将货全部供完并全额开具销项发票，以免提前给企业造成税务负担。

　　法律政策依据

　　(1)《中华人民共和国增值税暂行条例》(1993年12月13日国务院令第134号公布，2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过，根据2016年2月6日《国务院关于修改部分行政法规的决定》第一次修订，根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》第二次修订)。

　　(2)《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令，根据2011年10月28日《关于修改〈中华人民共和国增值税暂行条例实施细则〉和〈中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〉的决定》修订)第38条。

　　纳税筹划图

雁言税语按：《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)第四条是条很有意思的规定，这条规定对核定征收企业所得税征税期间投入使用资产改为查账征收的，可以税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额在税前扣除，从而解决了核定改查账企业在核定征收期间购置资产如何计提折旧的过渡问题——就是这条特立独行的规定，引发了大家对企业所得税核定征收条件、计税基础,以及税前扣除问题的探讨。

　　1.我公司是核定征收企业,核定征收期间购入一设备因各种原因未取得发票发票,请问该设备的计税基础如何确定，该设备在改查账征收后，如何计提折旧，如何税前扣除。

　　答:为便于此类企业规范核算，依法纳税，保护其合法税收权益，根据国家税务总局公告2021年第17号规定，对于原有资产的计税基础，凡能够提供发票等相关购置凭证的，以发票载明金额作为资产的计税基础;对于不能提供发票等购置凭证的，可以凭企业购置资产的合同、协议、资金支付证明、会计核算资料等，作为计税基础的凭证。

　　对于企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，以税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　2.核定征收方式的企业须符合什么条件?

　　答：除规定不得实行核定征收外的企业类别外，实行核定征收方式征收企业所得税的企业需符合以下条件之一：

　　①依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;

　　②依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;

　　③擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

　　④虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的;

　　⑤发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;

　　⑥申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。

　　3.哪些企业的所得税不能实行核定征收方式?

　　答：以下企业不能实行核定征收：

　　①享受《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业(不包括仅享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业、第二十八条规定的符合条件的小型微利企业);

　　②汇总纳税企业;

　　③上市公司;金融企业：

　　④包括银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司12类金融企业;

　　⑤社会中介机构：包括会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类的社会中介机构;

　　⑥以投资为主要经营业务的企业，专门从事股权(股票)投资业务的企业，不得核定征收企业所得税;

　　⑦从事房地产开发的企业;

　　⑧其他规定不得实行核定征收方式的企业。

　　4.企业所得税征收方式有几种?

　　答：根据企业所得税法有关规定，企业所得税征收包括查帐征收、核定征收两种征收方式。其中，核定征收包括定率征收和定额征收两种方法。

　　5.企业所得税征收方式改变通常在什么时候,未改变征收方式前，纳税人如何缴纳预缴?

　　答：依据《关于印发〈企业所得税核定征收办法〉(试行)的通知》(国税发[2008]30号)第十一条规定，税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定。

　　重新鉴定工作完成前，纳税人可暂按上年度的核定征收方式预缴企业所得税;重新鉴定工作完成后，按重新鉴定的结果进行调整。

　　6.哪些情况下，可以核定企业的应税所得率，核定应纳税所得税额?

　　答：具有下列情形之一的，核定其应税所得率：

　　①能正确核算(查实)收入总额，但不能正确核算(查实)成本费用总额的;

　　②能正确核算(查实)成本费用总额，但不能正确核算(查实)收入总额的;

　　③通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

　　纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。

　　7.税务机关如何核定应税所得税额?

　　答：税务机关采用下列方法核定征收企业所得税：

　　①参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;

　　②按照应税收入额或成本费用支出额定率核定;

　　③按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定;

　　④按照其他合理方法核定。

　　采用前述所列一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时，可按测算的应纳税额从高核定。

　　8.核定所得税率时，如何计缴所得税款?

　　答：企业根据税务机关鉴定的行业应税所得率，在纳税年度内根据收入总额或成本费用支出的实际发生额，按以下方法计算应纳所得税额，并按规定向税务机关进行申报纳税。

　　应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

　　应纳税所得额=应税收入额×应税所得率

　　或：应纳税所得额=成本(费用)支出额/(1-应税所得率)×应税所得率

　　应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入

　　收入总额是指《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税实施条例》规定的收入总额，包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。

　　9.各行业所得税定率征收的应税所得率情况如何，多业经营，税务机构如何确认应税所得率?

　　答:以下为各行业应税所得率情况:

实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。

　　主营项目应为纳税人所有经营项目中，收入总额或者成本(费用)支出额或者耗用原材料、燃料、动力数量所占比重最大的项目。

　　10.什么是税法意义上的计税基础，试着结合资产负债表角度阐述。

　　答：计税基础是2006年发布的企业新会计准则中提出的概念，我国2008年开始实施的《中华人民共和国企业所得税法》引入了这一用语。然而，学术界普遍认为会计的计税基础(Tax base)不同于税法的计税基础(Taxbasis)。税法意义上的计税基础仅是和资产相联系的概念。

　　从资产负债表角度考虑，资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产能够为企业带来的未来经济利益，而其计税基础代表的是在这计税基础一期间内，就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。

　　当资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务。当资产账面价值小于计税基础，意味着资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，

　　11.计税基础和税前扣除是什么关系。

　　答：企业所得税法的计税基础指的是资产计税基础。企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本作为计税基础。所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　税前扣除则是准予在计算应纳税所得额时扣除的项目，主要包括与取得收入有关的、合理的、实际发生的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。

　　通俗来说，计税基础确定的是计算税额中衡量交易和事项的数额，而税前扣除则是规定缴纳所得税时，规定允许哪些可以扣除，哪些不允许扣除。

　　12.税前扣除和税前扣除凭证是什么关系?

　　答：税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时，扣除相关支出的依据。企业支出的税前扣除范围和标准应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。

　　13.如何把计税基础、税前扣除和税前扣除凭证结合起来理解，试着举例说明。

　　答：举例：果果企业2021年向红十字会捐赠自产200万货物，用于目标脱贫地区，途中发生运费1.5万，红十字会可就该货物公允价格及提供相关支出运费支出载明的金额开具公益捐赠票据，企业以此作为计税基础，按照疫情捐赠相关规定在2021年企业所得税税前全额扣除。

　　14.税前扣除凭证包括哪些，请进行简述和举例。

　　答：税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。

　　内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

　　举例来说，内部凭证当中的成本分配表和工资单，企业在成本分配涉及用于研发活动的人员和仪器、设备、无形资产，同时用于非研发活动(多用途)时，其实际发生的相关费用须按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，并对其人员活动及仪器设备、无形资产使用情况做必要记录;如果不按照合理方法分配，计算应纳税所得额时不得加计扣除。

　　外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。其中，发票包括纸质发票和电子发票，也包括税务机关代开的发票。对于增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和销售普通发票、通行费发票等几类可抵扣发票，需要引起注意，在保证发票来源可靠，业务真实前提下，务必要注意票据形式完整。比如，一般纳税人提供货物运输服务，使用增值税专用发票和普通发票，开具发票时应将起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容填写在发票备注栏中，如内容较多可另附清单。

　　15.哪些情况下，企业支出可以内部部凭证作为税前扣除凭证?

　　答：以下情况，企业支出可以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　①企业在境内发生的支出项目增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为依法无需办理税务登记的单位，其支出可以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。

　　从事小额零星经营业务的个人，从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点，其支出可以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证;超过起征点的，须以税务机关代开发票作为税前扣除凭证。收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

　　②企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　16.企业支出需以发票等外部凭证作为税前扣除凭证的情况?

　　答：企业支出需要以发票作为外部凭证的情况：

　　①企业在境内发生的支出项目属于应税项目，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。

　　对方为依法无需办理税务登记的单位，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

　　②企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

　　③企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　17.与税前扣除凭证相关资料有哪些，这些相关资料与税前扣除凭证是什么关系?

　　答：税前扣除凭证相关的资料包括合同协议、支出依据、付款凭证等。企业应将相关资料留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。

　　企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等税前扣除凭证相关资料，在某些情形下，则为支出依据，如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书。以上资料不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，企业也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

　　18.哪些情况取得的凭证不得税前扣除,填写不规范发票包括哪些情况?

　　答：企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。

　　常见填写不规范发票包括以下几种情况：

　　①项目填写不全、发票印章不符的发票;②发票开具没有使用中文;③没有填开付款方全称的发票;④没有填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码;⑤应该在发票备注栏注明相关内容但是未按规定注明。

　　19.税前扣除凭证取得时间点最晚是什么时候?

　　答：企业应在支出发生时取得符合规定的税前扣除凭证，但是考虑到在某些特殊情形下企业可能需要补开、换开符合规定的税前扣除凭证。因此，企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得符合规定的税前扣除凭证。

　　20.企业在规定时间未取得符合规定发票，该如何处理?

　　答：企业在规定期限内取得符合规定的发票、其他外部凭证的，相应支出可以税前扣除。应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，可以按照以下规定处理：

　　汇算清缴期结束前的税务处理：

　　①能够补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，相应支出可以税前扣除。

　　②因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以税前扣除。

　　③未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证并且未能凭相关资料证实支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　汇算清缴期结束后的税务处理：

　　①由于一些原因(如购销合同、工程项目纠纷等)，企业在规定的期限内未能取得符合规定的发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业主动没有进行税前扣除的，待以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证后，相应支出可以追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超过5年。其中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，企业在以后年度凭相关资料证实支出真实性后，相应支出也可以追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超过5年。

　　②税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以在发生年度税前扣除。否则，该支出不得在发生年度税前扣除，也不得在以后年度追补扣除。

　　21.被税务机关认定未非正常化原因导致企业无法换开、补开发票时，企业该如何处理?

　　答：企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　①无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

　　②相关业务活动的合同或者协议;

　　③采用非现金方式支付的付款凭证;

　　④货物运输的证明资料;

　　⑤货物入库、出库内部凭证;

　　⑥企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条并不是取得非正常户发票可税前扣除的万能药，上游的凭证到下游抵扣被发现异常有时需要较长时间。因开票方非正常户等原因而导致受票方异常凭证税前扣除的前提是交易过程中完整的业务痕迹(证据链)保留，这种情况需仰赖企业具备良好的内控体系。

　　案例

　　核定征收的果果企业2019年2月购入一单位价值120万机器设备安装生产线，购入时未取得原始凭证，但有合同等其资料证明其支出真实性。该设备2019年4月安装完毕投入使用，安装耗费人工6万元，税法规定最低年限为10年，假设净残值为0。2021年该企业改为查账征收。请问企业核定该查账以后该套设备应该如何计提折旧。

　　【分析】

　　依据国家税务总局公告2021年第17号规定，对于核定改查账征收企业，在核定期间购置资产，如不能提供发票等购置凭证的，可以凭企业购置资产的合同、协议、资金支付证明、会计核算资料等与税前扣除凭证相关的资料，作为计税基础的凭证。

　　购置设备安装生产线计税基础为126万元

　　税法规定生产设备最低年限为10年

　　2019年可计提折旧：126/10/12*7=7.35(万元)

　　2020年可计提折旧：12.6万元

　　根据国家税务总局公告2021年第17号规定，对于企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，以税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　2021年核定征收改查账征收后，剩余年限为8年5个月(101个月)，年折旧为12.6万元，至2029年4月提完。