股权激励实质上属于对职工的激励、奖励或补偿，是一种以股份方式支付的职工薪酬。企业股权激励分为股票期权、股票增值权、限制性股票三种方式。股票期权是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票;股票增值权是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利;限制性股票是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票。员工因受雇期间的表现或业绩，通过上述股权激励形式取得的折扣或补贴，实质上是企业给员工发放的非现金或现金形式的补贴或奖金，属于该个人因受雇而取得的工资、薪金所得，应按照“工资、薪金所得”项目，按规定缴纳个人所得税。

　　一、股权激励应纳税所得额的确定

　　1.股票期权形式应纳税所得额的确定。股票期权形式的工资、薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量。员工将持有的股票期权提前转让的，以转让净收益应为股票形式的工资薪金所得，缴纳个人所得税。取得股票期权的员工在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资、薪金所得，按有关规定计算缴纳个人所得税。注意：股票期权是在行权时发生个税纳税义务。

　　2.限制性股票应纳税所得额的确定。限制性股票应纳税所得额=(股票登记日股票市价本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)。注意：限制性股票是在股票解禁时发生个税纳税义务。

　　3.股票增值权应纳税所得额的确定。股票增值权被授权人应纳税所得额，是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付的现金。股票增值权某次行权应纳税所得额=(行权日股票价格-授权日股票价格)×行权股票份数。注意：股票增值权是被授权人实际取得股票增值权的现金兑现时为个人所得税纳税义务发生时间。

　　二、股权激励个人所得税的计算

　　新个人所得税法实施前，对于上市公司(含所属分支机构)和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业的股份不低于30%。间接持股比例按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司的持股比例超过50%的，按100%计算，可以实施股权激励。对符合上述条件的员工取得的股权激励所得给予不直接并入当月所得，而是平均分配到实际在境内工作月份，长于12个月按12个月进行计算单独缴纳个人所得税的税收优惠政策。

　　但实行新个人所得税法后，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：应纳税额=股权激励收入(即应纳税所得额)×适用税率-速算扣除数。居民个人一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的，应合并按规定计算纳税。应纳税额=一个纳税年度内累计股权激励收入×适用税率-速算扣除数-本纳税年度内各类股权激励所得累计已纳税款。

　　三、股权激励相关税收优惠政策

　　1.上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

　　2.居民个人取得非上市公司授予的股权激励，符合以下规定条件的，经向主管税务机关备案后，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税。股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本(股权转让时，股票(权)期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零)及合理税费后差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税：1)属于境内居民企业的股权激励计划。2)股权激励计划经公司董事会、股东(大)会审议通过。未设股东(大)会的国有单位，经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。3)激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票(权)包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票(权);4)激励对象应为公司董事会或股东(大)会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。5)股票(权)期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年;限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年;股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。6)股票(权)期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。7)实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。

《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第二条规定：纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第4点所称的金融商品转让。但是，对于纳税人购入基金，并没有按照合同持有至到期，而是中途赎回了基金，这种是否属于金融商品转让，是否要征收增值税，大家是税收执法实践中还是有不同的理解。

　　一种观点就是，140号文明确规定了，纳税人只有购入基金，持有至到期，才不属于金融商品转让。而如果你在该基金没有到期前，只是中途赎回基金，则不应该适用140号文第二条的规定，应该按金融商品转让缴纳增值税。

　　第二种观点认为，纳税人中途赎回基金，不同于将该基金转让给第三方。如果是金融商品转让，在转让前和转让后，基金份额还是存在，这种才需要缴纳增值税。而基金的赎回，在赎回后，基金份额不存在了，因此赎回属于“提前持有至到期”，也应该适用140号文的规定，不属于金融商品转让，不缴纳增值税。

　　但是，持第一种观点的人就认为持第二种观点的人属于玩文字游戏，搞出一个什么提前持有至到期的概念，从而不能完全认同第二种观点。

　　因此，我们对于基金的赎回是否属于金融商品转让，是否要缴纳增值税，还是要回归交易的实质，从基础法律关系入手去分析这个问题。

　　实际上，我们要看到，《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)对于资管计划增值税的规定有两条：

　　第一条：非保本收益分配不征收增值税——《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

　　第二条：资管计划持有至到期，不属于金融商品转让，不征收增值税——纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第4点所称的金融商品转让。

　　这里，我们首先要告诉大家的是，从基础法律关系入手，我们最后实际可以得到一个重要的结论，就是：

　　140号文第一条规定=140号文第二条规定(也就是说，140号文第一条和第二条规定表达的意思在本质上是一样的)

　　为什么呢，我们就要从资管计划的基础法律关系入手来看这个问题：

对于投资人将持有的基金份额转让给第三方，这个属于金融商品转让，应该缴纳增值税是没有疑问的。首先，财税[2016]36号文中，其他金融商品明确包括基金等各类资管计划。其次，投资人将基金份额转让给第三方，在转让前和转让后，基金份额还是继续存在的，也符合金融商品转让的增值税链条抵扣的特征。

　　但是，基金的赎回为什么就不属于金融商品转让呢?我们要从资管计划的法律关系入手。所有的资管计划，包括基金其实基础法律关系都是基于《信托法》，即投资人基于对管理人的信任，把资金托付给具有专业的第三方管理、运用，以获得投资收益，投资人承担风险并享受收益。在基金的赎回中，实际上是投资人向管理人发出指令，要求取回其投资本金和对应的投资收益。在这个指令下，管理人需要按照目前持有的投资标的的市场价值，卖出相关金融商品，实现货币资金后，向投资人返还投资本金，分配投资收益。

　　因此，在基金的赎回中，管理人要向投资人返还投资本金，分配投资收益，就需要按投资人发出赎回指令时点的市场价值卖出投资标的，这个卖出标的过程中产生的金融商品转让行为，按照财税〔2016〕140号第四条的规定，应该由基金管理人为纳税人，按照金融商品转让缴纳增值税。

　　第二步，管理人卖出投资标的，在基金账户有了可分配的现金后，再向投资人返还投资本金(基金份额灭失)，同时分配这部分本金对应的投资收益。

　　所以，基金的赎回，从基础法律关系上来看，实质是基金管理人向基金的投资人返还投资本金和分配投资收益的过程。

　　鉴于这部分投资收益，管理人是根据投资人发出赎回指令的时点，按照市场价值卖出对应金融商品实现的，这个对投资人没有任何保本的承诺，且这个收益也是根据市场波动决定的，风险由投资人自行承担。因此，在投资人赎回基金的过程中，管理人从投资人返还投资本金本身就不是增值税应税行为，同时，分配这部分投资收益，正属于财税〔2016〕140号第一条中的非保本投资收益的分配，不属于利息收入，不征收增值税。

　　所以，理解了这一点，大家就能理解我们上面说的那句话“140号文第一条规定=140号文第二条规定(也就是说，140号文第一条和第二条规定表达的意思在本质上是一样的)”。原因就是，资管计划只有至到期，管理人到期按照市场价格卖出所有投资标的，然后向投资人返还本金和分配投资收益，这种情况下不属于金融商品，不征收增值税，本质上还是说的140号文第一句话的意思，就是资管计划到期，向投资人分配的收益属于非保本收益，不征收增值税。

　　因此，基金的赎回，为什么不属于金融商品转让，不征收增值税，我们从基础法律关系和交易实质入手就能有更加深刻的认识，而不再是在字面意思层面做文字游戏式的解读了。

前不久，国家税务总局石家庄市税务局第一税务分局组织了一场税务沙龙，税务干部、企业财税负责人、涉税专业服务机构专家和高校专家学者共同就《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号，以下简称“23号公告”)展开研讨。会上，W房地产公司的案例引发了热烈讨论。

　　案例：代建保障房的建安成本要缴契税吗

　　W公司通过“招拍挂”的形式取得了某地块的土地使用权，与政府部门签订了《国有土地使用权出让合同》并支付了土地出让金，拥有了开发建设该地块的权利。同时，W公司以合同确定的土地出让金为基础，适用4%的税率申报缴纳了契税。

　　合同约定，W公司应按照总建筑面积的5%为政府配套建设保障性住房，共分三期建设，总计8.4万平方米。配建的保障性住房直接登记在政府名下，W公司对这部分配建房没有所有权。在建设保障性住房过程中，W公司实际发生了房屋建筑成本和房屋设施设备安装成本(以下简称“建安成本”)3.192亿元(不含地价)。W公司财务总监提出疑问：代建保障性住房发生的建安成本，需要申报缴纳契税吗?这一问题，引起了与会人员的思考与讨论。

　　争论：是否缴纳契税各执己见

　　部分与会人员认为W公司无须就这部分建安成本缴纳契税。他们的理由是，契税的计税依据是企业在土地出让环节为取得土地使用权所支付的全部对价。目前，我国国有建设用地使用权实行净地出让，即在出让前，土地产权、补偿安置等经济法律关系就已经处理好了，必要的通水、通电、通路、土地平整等前期开发也已经完成。也就是说，合同中约定的土地出让金包含了企业为取得这一土地使用权所支付的全部经济利益。同时，合同明确提出政府按建安成本价回购配建的保障性住房，配建的保障性租赁住房与W公司项目的其他商品房分开登记，保障性租赁住房房屋所有权证和国有土地使用权证直接登记在政府保障性住房管理中心名下。从纳税义务的角度来分析，与保障性住房建设相关的契税，应由负责保障性住房管理的有关政府部门来申报，W公司不应承担相应的纳税义务。

　　有些与会人员不同意这一观点，认为这部分建安成本应当缴纳契税。根据契税法，土地使用权出让、出售，房屋买卖，其计税依据为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。23号公告第二条第(五)款进一步规定，土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。W公司代政府建设的保障性住房属于“实物配建房屋”，与之相关的建安成本属于企业为取得土地使用权应交付的货币，应当纳入契税计税依据的范围中。

　　实务中，房地产开发企业如果以代建保障性住房为前提取得土地使用权，其支付的土地出让金往往低于市场价格。一些与会人员认为，此时，企业实际上获得了土地出让金减免。《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》(国税函〔2005〕436号)明确规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。从这个角度来分析，W公司应当就代建保障性住房的建安成本缴纳契税1276.8万元(3.192×4%×10000)。

　　借鉴：深思一层，理解政策

　　实务中，对同样的税收政策有不同的理解，变得越来越常见。正如W公司的案例，同样的业务、同样的政策规定，不同的人得出了截然不同的结论。笔者认为，双方发生争议的关键，还是在于对业务实质和政策的理解不同。笔者建议，无论是纳税人还是税务人员，在学习和理解税收政策时，不要只看表面意思，还应结合政策出台背景、历史沿革、相关政策及解读文件、业务实际情况等，综合考虑、深入思考。

　　需要提醒的是，针对这一问题的讨论仍在继续，房地产企业如遇到类似的问题，在进行税务处理时，一定要提前与主管税务机关沟通，以免引发税务风险。

　　原文标题：在税务沙龙上引发讨论的一个契税案例     来源：中国税务报 2021年11月05日 版次：08 魏民      作者单位：国家税务总局石家庄市税务局第一税务分局

房地产企业代建保障房的建安成本是否交纳契税的涉税分析

　　当前，在招拍挂拿地环节，政府都会附加一定的条件：卖获得地块的房地产企业必须在本项目内或异地为当地政府配建一定面积的公租房或廉租房，建成后由政府进行回购或房地产公司无偿移交给当地政府!如果是无偿移交，则拍卖的地价相对便宜，便宜的价格相当于代建成本，而且代建房的房产证和国有土地使用权证登记在政府保障性住房管理中心名下。对于房地产公司发生的代建成本要不要契税呢?税收征管实践中，往往存在税企争议，应如何进行税务处理?下面以一个案例进行具体分析如下。

　　假设：W公司通过“招拍挂”的形式取得了某地块的土地使用权，与政府部门签订了《国有土地使用权出让合同》并支付了土地出让金，拥有了开发建设该地块的权利。同时，W公司以合同确定的土地出让金为基础，适用4%的税率申报缴纳了契税。合同约定：W公司应按照总建筑面积的5%为政府配套建设保障性住房，共分三期建设，总计8.4万平方米。合同明确约定：政府按建安成本价回购配建的保障性住房，配建的保障性租赁住房与W公司项目的其他商品房分开登记，保障性租赁住房房屋所有权证和国有土地使用权证直接登记在政府保障性住房管理中心名下。W公司对这部分配建房没有所有权。在建设保障性住房过程中，W公司实际发生了房屋建筑成本和房屋设施设备安装成本3.192亿元(不含地价)。请问W公司代建保障性住房发生的建安成本，需要申报缴纳契税吗?

　　(一)税收法律依据分析

　　根据《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)

　　第二条第(五)款的规定，土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。基于此税法条款规定，W公司代政府建设的保障性住房属于“实物配建房屋”，与之相关的建安成本属于企业为取得土地使用权应交付的货币，应当纳入契税计税依据的范围中。

　　《中华人民共和国民法典》第九百一十九条委托合同是委托人和受托人约定，由受托人处理委托人事务的合同。第九百二十条委托人可以特别委托受托人处理一项或者数项事务，也可以概括委托受托人处理一切事务。第九百二十五条受托人以自己的名义，在委托人的授权范围内与第三人订立的合同，第三人在订立合同时知道受托人与委托人之间的代理关系的，该合同直接约束委托人和第三人;但是，有确切证据证明该合同只约束受托人和第三人的除外。基于此法律规定，对房地产企业接受建房单位委托，为其代建房屋的行为，应按“现代服务业——代理业”征收增值税，销售额为向委托方收取的代建手续费。这里所说的代建行为必须符合以下条件：

　　1、与委托方事前签订委托代建合同;

　　2、以委托方名义办理房屋立项及相关手续;

　　3、不以受托方名义办理竣工决算;

　　4、与委托方不发生土地使用权，产权的转移。

　　凡是不同时符合上述条件的，受托方不论以何种形式与对方结算，均属于建筑服务销售行为，按“建筑服务”税目征收增值税。

　　因此，本案例中W公司发生代建政府保障性住房的经济行为。W公司发生的代建成本在财务上做往来款，在“其他应收款一一应收政府代建保障性房建安成本款”科目核算。收到政府支付的代建成本款时，冲减往来款。

　　因此，本案中的W公司发生的保障性住房建安支出必须作为契税依据，缴纳契税1276.8万元(3.192×4%×10000)。

　　(二)涉税分析结论

　　通过以上法律和税法分析，得出以下结论。

　　1.如果房地产企业无论在项目内还是项目外为政府代建房屋，以政府住房管理中心为立项，审批主体和房屋，国有土地使用权所有者，且房屋移交时，政府以建安成本回购，则房地企业为政府代建房屋支付的建安成本必须作为契税依据，交纳契税。

　　2.如果房地产企业无论在项目内还是项目外为政府代建房屋，以房地产企业为立项，审批主体和房屋，国有土地使用权所有者，且房屋移交时，政府以一定金额回购(实践中有可能是等于或低于建安成本价)。

　2021年11月2日，为贯彻落实《国务院关于深化“证照分离”改革进一步激发市场主体发展活力的通知》(国发〔2021〕7号)，住房和城乡建设部发布了《住房和城乡建设部关于修改〈房地产开发企业资质管理规定〉的决定(征求意见稿)》(下称“征求意见稿”)，公开向社会征求意见。

　　一、背景

　　本次征求意见稿的出台其实已铺垫良久，早在今年6月30日，住房和城乡建设部房地产市场监管司即发出《关于做好房地产开发企业资质审批制度改革有关工作的函》(建司局函房〔2021〕65号)，该文件指出，自2021年7月1日起，各地住房和城乡建设部门停止受理房地产开发企业三级、四级资质的核定申请和暂定资质备案申请，前述资质证书有效期届满的，统一延长至新的房地产开发企业资质管理规定实施之日，资质证书无需换发。前述内容说明新的房地产开发企业资质管理规定即将出台。

　　二、重大修订及简评

　　经审查本次征求意见稿，《房地产开发企业资质管理规定》(下称“资质管理规定”)迎来了颠覆性修订，我们就其中的重大修订内容以及未来可能发生的重大变化作如下评述：

　　(一)房地产开发企业资质调整为一、二两个资质等级

　　具体修订：将原《资质管理规定》第五条第一款“房地产开发企业按照企业条件分为一、二、三、四四个资质等级。”修改为：“房地产开发企业按照企业条件分为一、二两个资质等级。”

　　植德简评

　　该等修订系基于贯彻落实《国务院关于深化“证照分离”改革进一步激发市场主体发展活力的通知》(国发〔2021〕7号)，统筹推进行政审批制度改革和商事制度改革，推动照后减证和简化审批，创新和加强事中事后监管，进一步优化营商环境、激发市场主体发展活力。根据前述通知，自2021年7月1日起，在全国范围内实施涉企经营许可事项全覆盖清单管理，对所有涉企经营许可事项按照直接取消审批、审批改为备案、实行告知承诺、优化审批服务等四种方式分类推进审批制度改革，同时在自贸试验区进一步加大改革试点力度。本次征求意见稿据此直接取消了房地产开发企业资质三、四两个资质等级的审批，调整为一、二两个资质等级，且优化了一、二两个资质等级的审批程序。该等调整减少了资质等级数量，简化晋升标准，落实审批制度简约高效、公正透明的行业准营规则，提高了房地产开发企业的便利度、可预期性以及房地产市场的活力。

　　(二)简化房地产开发企业资质二级的申报条件以及一、二等级资质核定申请材料

　　具体修订：

　　01.房地产开发企业资质二级的申报条件而言，原《资质管理规定》第五条第二款第二项规定二级资质的申请条件为：“1.从事房地产开发经营3年以上;2.近3年房屋建筑面积累计竣工15万平方米以上，或者累计完成与此相当的房地产开发投资额;3.连续3年建筑工程质量合格率达100%;4.上一年房屋建筑施工面积10万平方米以上，或者完成与此相当的房地产开发投资额;5.有职称的建筑、结构、财务、房地产及有关经济类的专业管理人员不少于20人，其中具有中级以上职称的管理人员不少于10人，持有资格证书的专职会计人员不少于3人;6.工程技术、财务、统计等业务负责人具有相应专业中级以上职称;7.具有完善的质量保证体系，商品住宅销售中实行了《住宅质量保证书》和《住宅使用说明书》制度;8.未发生过重大工程质量事故。”

　　本次征求意见稿对此进行简化，修改为：

　　(1)有职称的建筑、结构、财务、房地产及有关经济类的专业管理人员不少于5人，持有资格证书的专职会计人员不少于2人;

　　(2)工程技术负责人具有相应专业中级以上职称，财务负责人具有相应专业初级以上职称，配有专业统计人员;

　　(3)具有完善的质量保证体系，在房地产开发活动中落实工程质量管理职责。

　　02.申请核定一、二等级所及材料而言，原《资质管理规定》第十条规定，“申请核定资质等级的房地产开发企业，应当提交下列证明文件：1.企业资质等级申报表;2.房地产开发企业资质证书(正、副本);3.企业资产负债表;4.企业法定代表人和经济、技术、财务负责人的职称证件;5.已开发经营项目的有关证明材料;6.房地产开发项目手册及《住宅质量保证书》、《住宅使用说明书》执行情况报告;7.其他有关文件、证明。”

　　本次征求意见稿修改为：

　　(1)申请核定一级资质的房地产开发企业，应当提交下列材料：

　　企业资质等级申报表;

　　专业技术人员的职称证件;

　　已开发经营项目的有关材料;

　　《住宅质量保证书》《住宅使用说明书》执行情况报告。

　　(2)申请核定二级资质的房地产开发企业，应当提交下列材料：

　　企业资质等级申报表;

　　专业技术人员的职称证件;

　　建立质量保证体系等情况说明。

　　植德简评

　　该等修改大大降低了申报房地产开发企业资质二级的准入标准，取消了对于房地产开发企业的开发经营年限以及开发业绩(如开发量、建筑层次)等的硬性指标要求，降低了具有相关职称的专业管理人员的人数要求，进一步扩大房地产开发企业获得开发资质的准入门槛。同时，在申请核定资质等级需提供的材料方面，现就一、二等级申请资质核定作出区分，并简化了申请材料内容，极大地提高了房地产开发企业申办该等资质的便利度。

　　(三)删除了房地产开发企业暂定资质的相关规定

　　具体修订：本次征求意见稿删去了原《资质管理规定》第六条、第七条、第八条，即关于房地产开发企业暂定资质证书的规定。

　　植德简评

　　根据原《资质管理规定》，暂定资质主要针对新成立的房地产开发企业，因其尚未具有工程经验，无法判定房地产企业开发资质等级，因此先申请暂定资质，或者作为解决遗留项目的过渡性资质管理措施。而本次征求意见稿直接取消了房地产开发企业资质三、四等级资质以及暂定资质这个过渡性质的等级，根据新的二级资质的申请要求和核定标准，未来新设的房地产开发企业可以直接申请二级资质。

　　(四)房地产开发企业资质审批部门发生重大变化

　　具体修订：将原《资质管理规定》第十一条修改为第九条，将第三款“二级资质及二级资质以下企业的审批办法由省、自治区、直辖市人民政府建设行政主管部门制定。”修改为：“二级资质由省、自治区、直辖市人民政府住房和城乡建设主管部门或者其确定的设区的市级、县级人民政府房地产开发主管部门审批。”

　　植德简评

　　原《资质管理规定》规定，一级资质由省级住建部门初审，报国务院住建部门审批，原二级资质及二级资质以下企业的审批权由省级住建部门制定，在实践中一般也分为省、市两级审批。本次征求意见稿明确将审批权下放至省级或其确定的设区的市级、县级人民政府房地产开发主管部门审批，审批职级降低、程序更为便利，未来二级资质可以直接由市一级主管部门审批完成。另外，我们认为，就一级资质而言，其审批管理与二级资质并无明显差别，不排除未来该等审批权下放的可能，更有利于地方住建部门实现对一级资质企业的动态管理。

　　(五)房地产开发企业应当通过政务服务平台提出申请核定资质

　　具体修订：本次征求意见稿增加一款，作为第九条第五款：“申请核定资质的房地产开发企业，应当通过政务服务平台提出申请。”

　　植德简评

　　该等修订旨在优化营商环境工作部署，推进“放管服”及审批制度改革，全面落实“互联网+政务服务”，提高行政审批服务效能，逐步全面实现一网通办。目前，各地已相继启用电子化的政务服务平台，我们认为，未来房地产开发企业资质核定的申请可以实现网上一键申请、一键审批，并形成相应的电子证照。

　　(六)房地产开发企业资质所对应承担建设规模发生变化

　　具体修订：将原《资质管理规定》第十八条“一级资质的房地产开发企业承担房地产项目的建设规模不受限制，可以在全国范围承揽房地产开发项目。二级资质及二级资质以下的房地产开发企业可以承担建筑面积25万平方米以下的开发建设项目，承担业务的具体范围由省、自治区、直辖市人民政府建设行政主管部门确定。各资质等级企业应当在规定的业务范围内从事房地产开发经营业务，不得越级承担任务。”修改为：“一级资质的房地产开发企业承担房地产项目的建设规模不受限制。二级资质的房地产开发企业可以承担建筑面积25万平方米以下的开发建设项目，不得越级承担任务。”

　　植德简评

　　因二级以下资质取消，本次征求意见稿相应对不同资质所及建设规模进行了修订。原《资质管理规定》规定二级资质及二级资质以下的房地产开发企业承担规模具体范围由省、自治区、直辖市人民政府建设行政主管部门确定，而本次征求意见稿则一步到位地明确，一级资质建设规模不受限制，二级资质承担建筑面积25万平方米以下的开发建设项目，无须另行核定。

　　三、植德综评

　　(一)本次修订对房地产开发企业的影响

　　如本文第一部分所述，因今年下半年以来各地暂停受理房地产开发企业资质的核定和申请，部分新设企业无法申办暂定资质，其就房地产新开发项目申请开发贷审批、放款或申请预售许可证，皆受到了一定的阻碍。

　　本次征求意见稿的发布无疑是对于房地产开发企业的利好消息，可缓解上述停办资质企业的一丝焦虑。进一步地，房地产开发企业申请开发资质的准入门槛降低、流程简化、渠道便捷，可以预见，该等修订将大幅提高房地产开发企业申请开发资质的便利度、透明性以及标准化，从而减轻了企业办事负担。

　　(二)本次修订对城市更新业务的影响

　　根据《深圳经济特区城市更新条例》的规定，城市更新项目实施主体如为市场主体的，必须具有房地产开发企业资质，该等规定在本次征求意见稿发布之前一直比较制约城市更新市场上各开发主体的具体业务开展，实践中，新成立的项目公司获得开发资质证书具有一定难度，无法进行城市更新计划申报，即便获得暂定资质证书，亦会受到暂定资质有效期的限制。本次征求意见稿明确将开发资质分为一、二级两个等级，且二级资质的许可准入条件降低、审批材料精简，新设项目公司申请获得该等开发资质的难度显著下降，为房地产开发企业开展城市更新业务排除了重大阻碍。

　　总体而言，本次征求意见稿进一步规范、精简了房地产开发企业资质审批流程，期待其为推动房地产市场健康发展注入更多活力。

　　Tips：房地产开发企业资质制度发展沿革

　　1989年9月23日，建设部发布《城市综合开发公司资质等级标准》(建房字第408号)，我国开始对综合开发、建设、经营商品房屋的公司实行资质管理制度。

　　1993年11月16日，建设部正式发布了《房地产开发企业资质管理规定》(建设部令第28号)，明确规定房地产开发企业按资质条件划分为五个等级，每年核定一次。

　　2000年3月29日，建设部发布了第77号令，对《房地产开发企业资质管理规定》作出修订，规定对房地产开发企业实行四级资质管理制度。

　　2015年5月4日，住房和城乡建设部发布第24号令，删除了原《房地产开发企业资质管理规定》中对房地产开发企业设定的注册资本的限制，且新设立的房地产开发企业到房地产开发主管部门备案或者房地产开发企业申请核定资质等级的，都无需再提供验资证明。

　　2021年11月2日，住房和城乡建设部发布《住房和城乡建设部关于修改〈房地产开发企业资质管理规定〉的决定(征求意见稿)》，房地产开发企业资质制度将再次迎来重大修订。

2021年10月，乌鲁木齐市增加了4000余户新办企业纳税人，另有近400户增值税小规模纳税人登记为增值税一般纳税人。在刚刚过去的10月申报期，新办企业咨询较多的问题是：登记为增值税一般纳税人之前取得了增值税专用发票，相应的增值税进项税额能否抵扣?

案例

主要经营农副产品的乌鲁木齐市沙依巴克区海空供应链公司于2021年4月注册成立，经过3个月的筹备期，企业于2021年7月由增值税小规模纳税人登记为增值税一般纳税人。登记前，该企业因采购农产品、办公用品、交通工具、租赁房屋等，共取得增值税扣税凭证29份，涉及可抵扣增值税进项税额24万元。2021年9月，企业正常经营并取得应税收入300万元，相应的增值税销项税额为39万元。

登记为增值税一般纳税人之后，符合条件的增值税进项税额可以从增值税销项税额中抵扣，这一点毋庸置疑。那么，登记为增值税一般纳税人之前取得增值税扣税凭证，相应的增值税进项税额能否抵扣呢?企业办税人员犹豫不决，向笔者提出咨询。

分析

2021年以来，受新冠肺炎疫情等因素的影响，国家税务总局乌鲁木齐市沙依巴克区税务局办税服务厅接到新办企业纳税人咨询的此类问题较多。一般来说，新办企业从办理税务登记，到开始生产经营，往往要经过一定的筹建期，以完成基础建设、购买办公和生产设备、建账建制、招聘员工、联系进销渠道等工作，尤其是最近两年，受新冠肺炎疫情影响，新办企业筹备期可能会长达数月。在此期间，企业通常属于增值税小规模纳税人，也会取得一定数量的增值税扣税凭证，包括增值税专用发票、农产品销售发票和旅客运输发票等。

企业为增值税小规模纳税人期间，发生的增值税进项税额不得从销项税额中抵扣。但只要企业符合一定条件，其登记之前取得增值税扣税凭证的，在登记为增值税一般纳税人后，相应的增值税进项税额仍可以抵扣。根据《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》(国家税务总局公告2015年第59号)规定，纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。

也就是说，只要企业在登记为增值税一般纳税人前，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税，或仅办理了申报，但并未缴纳过增值税税款，则其取得的增值税扣税凭证，在登记为增值税一般纳税人之后，仍可以抵扣进项税额;反之，如果企业在登记为增值税一般纳税人之前，申报缴纳过增值税，那么，其登记为增值税一般纳税人后，登记之前的增值税进项税额，不能再进行抵扣。

本案例中，乌鲁木齐市沙依巴克区海空供应链公司如果在2021年9月前未取得生产经营收入，也未申报缴纳过增值税，同时，假设其此前取得的29份增值税扣税凭证均不存在不允许抵扣增值税进项税额的情形，那么，企业可以一次性抵扣前期发生的24万元增值税进项税额，其2021年9月增值税应纳税额为39-24=15(万元);如果该公司在2021年9月前取得过经营收入，则这24万元增值税进项税额将不能再进行抵扣，企业2021年9月增值税应纳税额为39万元。

建议

笔者在实务中发现，一些新办企业纳税人，在筹备期内认为自己不需要增值税发票或不需要增值税专用发票，也不重视相关票据的妥善管理。这类观点，是不可取的。

笔者提示新办企业纳税人，日常经营应遵循发票管理办法，规范取得发票。筹备期间取得的增值税专用发票或其他扣税凭证，在登记为增值税一般纳税人之后，仍有可能抵扣进项税额，新办企业纳税人不要放弃自己应享受的政策支持。

年底将至，一些企业已经开始为年终关账及办理年度企业所得税汇算清缴做准备。今年1月1日起，房地产开发企业开始执行《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)，这对房地产开发企业来说影响较大。最近，不少房地产开发企业的财税负责人向笔者咨询：新收入准则执行后，企业预售阶段发生的销售佣金，应如何进行企业所得税处理?对于这一问题，实务中存在不同的观点和操作方式。

　　案例

　　某房地产开发企业某一纳税年度共取得预售收入1亿元，支付给合法中介机构300万元(不含增值税)的销售佣金已取得税前扣除凭证。执行新收入准则前，该笔销售佣金直接计入“销售费用”减少利润总额。执行新收入准则后，该笔销售佣金计入“合同取得成本”科目，未计入当期损益。在这种情况下，这笔300万元的销售佣金，能否在企业所得税税前扣除，实务中存在不同观点和操作方式。

　　分析

　　新收入准则第二十八条规定，企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产;但是，该资产摊销期限不超过一年的可以在发生时计入当期损益。增量成本，指企业不取得合同就不会发生的成本(如销售佣金等)。新收入准则第二十九条还规定，按照本准则第二十六条和第二十八条规定确认的资产，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。对房地产开发企业来说，其发生的摊销期限在一年以上的销售佣金，先计入“合同取得成本”科目，后续按与收入确认相同的基础摊销计入“销售费用”。

　　新收入准则下，房地产开发企业销售佣金的会计处理，实现了收入和费用在会计确认期间和确认方式上的匹配。与旧收入准则相比，其最大的差异就是，在预售阶段，实际支付的销售佣金，将不再影响企业当年的利润总额。

　　那么，预售阶段的销售佣金，在企业所得税上应如何处理呢?

　　针对这一问题，实务中目前存在两种操作方式。第一种操作方式是，预售阶段支付的销售佣金，不在企业所得税税前扣除，而是在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金，进行企业所得税税前扣除。第二种操作方式是，预售阶段支付的销售佣金可以在企业所得税税前扣除，但由于预售时，该费用尚未计入当期损益，故应采用纳税调减的方式进行处理，后期会计处理上将销售佣金摊销计入“销售费用”时，再进行纳税调增处理。

　　企业所得税法实施条例第二十八条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。同时，《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29号，以下简称“29号文件”)第四条规定，企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

　　根据上述规定，笔者认为，新收入准则执行后，房地产开发企业发生的销售佣金支出，在会计处理中应作为资产进行核算，如果此时直接在当期企业所得税税前扣除，缺乏有效的法律依据，应在计入损益时进行税前扣除。在税前扣除时，还应按照29号文件规定的扣除限额、经营资质、支付方式等要求进行税务处理。

　　此外，根据企业所得税法实施条例第九条的规定，除本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。换句话说，即使上述销售佣金已经在当期实际支付，亦不构成可以在当期企业所得税税前扣除的合法理由。

　　综上，笔者认为，在现行税收法律规定下，第一种操作方式，即预售阶段支付的销售佣金不在企业所得税税前扣除，而是在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金进行企业所得税税前扣除，更为妥当。

　　建议

　　不过，第二种操作方式在一定程度上也反映了部分纳税人的诉求。虽然销售佣金最终与销售收入对应按比例计入损益，但在预售阶段，二者的处理存在不同：已经收到但尚未结转的销售收入，需要按预计毛利率，计算应纳企业所得税，但对应的已支付但尚未结转的销售佣金却不能在企业所得税税前扣除，这就出现在核算方式转换后，由于销售佣金扣除时间延迟，形成收入与成本费用之间企业所得税处理不匹配的问题，从而导致房地产开发企业预售期间的税收负担加大。

　　以本案例为例，假设该公司的预计毛利率为20%，适用企业所得税税率为25%，不考虑其他事项。核算方式转换前，企业当年应纳税所得额为10000×20%-300=1700(万元);核算方式转换后，应纳税所得额为10000×20%=2000(万元)。核算方式转换后，由于300万元的销售佣金将延迟至后期扣除，导致企业当期企业所得税额增加300×25%=75(万元)。

　　笔者认为，解决上述问题比较简单、易操作的方法是，企业与主管税务机关进行沟通，综合考虑新收入准则执行对房地产开发企业预售期间利润的影响。由相应层级的税务机关调整现行预计毛利率，从而更为合理地核算房地产开发企业预计毛利及企业所得税应纳税所得额。

　问：股东以二手设备投资入股，这些设备是已经计提完折旧的，我们公司要不要按开票值再重新计提折旧?

　　这类业务的发生并不罕见，本问题需要注意的主要有三点：

　　①区分资产净值和市值;

　　②交易的公允性;

　　③注意股东报表中内部交易未实现利润的抵消。

　　一、资产净值和市值

　　(一)折旧计提和资产净值

　　企业的资产通常分为流动资产和非流动资产。对于流动资产其价值通常是一次性实现的，而对于非流动资产，比如固定资产，其价值往往较高，经济利益的实现是分次或分期实现的，通常是通过资产折旧或摊销的形式，在其使用年限之内，分次计入成本费用。

　　这有两个作用：

　　一是，该资产通过跨期的成本费用分配将逐渐的磨损在对应的受益期间内分配;

　　二是，通过在使用寿命内的逐期摊销，基于永续经营的假设前提，为下一次的资产更新和重置做准备。

　　当然，是否属于流动资产和非流动资产的界限是根据其经济利益的预期实现方式和管理层的经营策略和目的而定的，不是一概不变的。比如房地产对一般企业来说属于非流动资产，而对于房地产开发企业则属于存货，是流动资产;对于以销售为目的的母猪或公猪属于消耗性生物资产，而对于以生产仔猪为目的的母猪或公猪则属于生产性生物资产。

　　(二)市值

　　资产在内部使用过程中，首先是基于历史成本计量的原则，作为资产原值进行核算并保持不变，除了以公允价值计量的少量类别的资产外，资产的日后计量，通常非流动资产需要计提折旧或摊销。这涉及到会计估计，在当前掌握的信息之下，根据其预计的使用年限或工作量进行预测，并据以计提折旧或摊销，原值减折旧是净值，这是财务报表的金额。

　　计提完折旧只是按照会计的口径将历史成本分次计入了各期成本费用，这是会计概念，与资产是否还有价值是两个概念，出于两方面的原因，资产的账面价值与市场价值不一致。

　　一是，资产是按照历史成本计量的，但相似功能，可供替代的资产会不断涌现，新设备的价值会影响二手设备的价值;

　　二是，会计估计只是一个核算方法，不可能与实物的物理状态完全一致，计提完折旧，资产还能使用是普遍存在的情况。

　　二、交易的公允性

　　二手设备投资实际就是《公司法》规范的非货币性资产投资，需要满足设备价值的公允性，否则可能会涉及出资不实等问题。当然对于用资产投资，实际可分解为两个步骤：一是销售给公司;二是用该款项进行注资。

　　股东要按照该资产的市场价值向被投资方开具发票，接受实物投资的企业按照二手设备的价值以及重新估计的预计使用年限进行折旧，这与新设备并无差异。

　　根据《公司法》第二十七条股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

　　对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

　　三、内部交易的抵消

　　由于涉及到股东向公司投出资产，对股东方来说，如果涉及到合营企业或联营企业，存在着顺流交易，会存在未实现损益，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照应享有比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

　　如果是合并范围内的子公司，对母公司合并报表来说，要将资产的市价(子公司账面价值)恢复到母公司折旧完(仅剩残值)的金额。

　　当然对于子公司来说不需要考虑这些，获取按照公允价值开具的发票，并按照预计可使用年限，逐期计提折旧即可。

　　一、增值税纳税义务发生时间。《营业税改征增值税试点实施办法》( 财税〔 2016 〕36号附件1 )第四十五条规定，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　即房屋出租增值税纳税义务发生区分四种情形：一是先开发票即发生增值税纳税义务;二是预收租金，在预收的当天发生纳税义务，这是特殊情形;三是合同约定的收款时间为增值税纳税义务发生时间，即便约定的收款时间未收到租金也发生增值税纳税义务;四是未签订租赁合同或者未约定付款时间，在租赁服务完成的当天发生增值税纳税义务。因此，一次性预收房屋租金，在预收的当天发生增值税纳税义务。

　　二、房产税纳税义务发生时间。出租房屋按从租计征房产税，对于预收的租金是否发生房产税纳税义务，各地规定不尽一致。根据《湖北省地方税务局关于明确财产行为税若干具体政策问题的通知》( 鄂地税发〔 2010 〕176号 )规定，对纳税人出租、出借房产应纳房产税的纳税义务时间规定为自交付出租、出借房产之次月起计征房产税。房产税按年征收、分期缴纳的规定，仅适用于依照房产原值计算缴纳房产税的情况。对于一次性预收取的房屋租金收入，不能按照租赁期分摊缴纳房产税，必须按照国税发〔 2003 〕89号文件的规定，以一次性收取的全额租金为计税依据计征房产税。

　　三、企业所得税处理。根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。换句话说，无论租赁服务是否发生，也不论合同约定的承租人应付租金的当日是否实际收到租金收入，均应按照合同约定的承租人应付租金的日期按应收金额确认租金收入。另据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》( 国税函〔 2010〕79号 )第一条规定：企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人“可”对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　注意：一、对租赁期限跨年度的租金可以分期均匀计入相关年度收入条件的有两个：一是交易合同或协议中规定租赁期限跨年度;二是租金提前一次性支付。二个条件均符合的，可以根据收入与费用配比原则，出租人对已收取的租金收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入，分期纳税。否则于收到当期一次性确认。二、租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人“ 可 ”在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。也可以不选择分期均匀计入相关年度收入，仍然选择按照合同约定的承租人应付租金的日期按应收金额确认租金收入。比如在收到的当期一次性确认收入仍然是亏损的情况下，就完全没有必要分期均匀确认收入。

　　四、会计处理。根据《企业会计准则第21号——租赁》规定，对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益;其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。通常情况下，企业取得出租不动产的收入应在租赁期内分期确认收入。

　　举例：A公司(一般纳税人)2020年6月收到B公司一次性支付的一年房租126000元(属于营改增之前取得的不动产，选择简易计税)，相当于月租金10000元，需要按照权责发生制核算，会计分录为：

　　1.一次性收取租金时：

　　借：银行存款  126000

　　贷：预收账款  12000

　　应交税费—简易计税  6000

　　2.按月从预收账款结转收入：

　　借：预收账款  10000

　　贷：其他业务收入  10000

　　3.计提房产税：

　　借：税金及附加  14400

　　贷：应交税费—应交房产税  14400

根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）的规定：对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。

　　所以，纳税人不能因为预测项目清算后，土地增值税缴不到或少缴从而不预缴。目前没有规定纳税人可以申请不预缴。

　　税务师事务所审核纳税人的土地增值税清算，须对纳税人预缴土地增值税的情况进行审核，按纳税义务时间要求纳税人补缴土地增值税和滞纳金。

　　税务部门应审查纳税人是否已按规定全额预缴土地增值税。对未按规定全额预缴土地增值税的，应责令纳税人限期补缴，并按规定加收滞纳金，否则，不可以受理纳税人土地增值税清算。

　　《云南省地方税务局贯彻国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知的意见》（云南省地方税务局公告2010年第3号）(根据国家税务总局云南省税务局公告2020年第7号 国家税务总局云南省税务局关于土地增值税征管若干事项的公告自2020年12月11日起本文废止)

　　(五)房地产开发企业土地增值税实行按月预征，开发企业取得房地产转让收入(包括预收房款)，应在次月15日内向房地产所在地主管地方税务机关申报缴纳土地增值税。

　　《国家税务总局云南省税务局关于土地增值税征管若干事项的公告》（国家税务总局云南省税务局公告2020年第7号）自2020年12月11日起实施

　　房地产开发项目土地增值税实行先预征后清算的征管模式。按月预征土地增值税的纳税人，须于次月15日内向房地产所在地主管税务机关申报缴纳土地增值税。

　问题：我公司是房地产开发企业，通过土地交易中心公开拍卖取得土地，需要向交易中心支付交易手续费，交易中心已向我公司开具交易手续费的增值税专用发票，现税务局要求我公司将交易手续费作为取得土地支付的对价缴纳契税，是否有相应的政策规定?

　　某12366纳税缴费服务热线答复：

　　您好!您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

　　根据《中华人民共和国契税法》(中华人民共和国主席令第五十二号)的规定：“第四条契税的计税依据：

　　(一)土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款;

　　纳税人申报的成交价格、互换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定。

　　根据《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)的规定：“二、关于若干计税依据的具体情形

　　(五)土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

　　(九)契税的计税依据不包括增值税。”

　　以上答复仅供参考，如有其他疑问请联系主管税务机关咨询。

　　从上述答复来看，还是无法得到一个确定答案。那么招拍挂土地时，向土地交易中心支付的手续费，是否需要作为契税的计税依据交纳契税呢?回归政策分析一下，关于计税依据，契税法采用定义法界定契税的计税依据为权属转移合同确定的成交价格，包括货币、实物和其他形态的经济利益。而23号文采用列举法，列举了各种情形下契税的计税依据。其中采取出让方式取得土地，契税计税依据包括出让金、各种补偿费(包括实物)和城市基础设施配套费。虽然23号文采用列举法，但并不违背契税法关于计税依据的定义(也不能违背)。出让方式拿地，都会与政府签订出让协议，净地出让，出让协议约定的价格就是土地的权属价格;如果以土地现状出让，土地权属的取得价格不但要包括出让金，还包括各种赔偿。因此，土地出让金和各种补偿都是土地权属相关的成交价格。至于城市基础设施配套费，其本质是政府性基金，是取得土地进行建设所必须交纳的，只能近似认为属于取得土地权属成本。

　　看见了吗，契税计税依据都是土地权属协议确定的，而支付给土地交易中心的手续费是土地交易过程中发生的费用，显然不属于这一类，如果计入契税计税依据，明显谬之千里。因此，土地交易手续费不属于契税计税依据。

　地方教育附加能否作为与“转让房地产有关的税金”扣除，有说可以，有说不可以。

　　从税务总局现有的文件规定来看，“转让房地产有关的税金”是不包含地方教育附加的。

　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，营改增前“转让房地产有关的税金”，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税，因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

　　“转让房地产有关的税金”明确规定的是税金，不含税金之外的费、基金等，但对教育费附加做了一个特殊的规定，可以视同税金扣除。

　　《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）也有规定：营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税(以下简称“城建税”)、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。

　　可见，营改增前后，税务总局有关土地增值税规定中，“与转让房地产有关的税金”都只包含教育费附加，而不包含地方教育附加。

　　习惯性认为教育费附加和地方教育附加是和城市维护建设税一样的附加、一样的税，认为地方教育附加这么一个简单的问题，税务总局为什么就是不发文明确可以扣除。

　　应该说，税务总局的相关政策一直很明确，“转让房地产有关的税金”可以扣除，教育附加不是税金，但是可以视同税金扣除。

　　对地方教育附加没有给予特殊对待，所以不能作为或视同“转让房地产有关的税金”扣除。

　　各地对地方教育附加能否扣除有不同的规定，比如《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》（国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号）规定：纳税人缴纳的地方教育附加可计入“与转让房地产有关税金”予以扣除。

　　公开可以查到某市2007年发布的纳税人转让旧房及建筑物土地增值税的通知中，提到按国家规定统一交纳的与转让房地产有关的税金及附加，包括营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、印花税。某市2008年发布的房地产开发企业土地增值税清算管理的意见中，也提到：房地产开发企业在销售房地产过程中缴纳的营业税、城建税、教育费附加和地方教育附加，属于房地产开发企业应向主管地方税务机关提供合法有效凭证方可据实扣除项目金额的范围。但2017年开始认为不得扩大税金的扣除范围。

　　地方教育附加能否作为与“转让房地产有关的税金”扣除，需提前做好沟通。

实务中，基于供求双方的市场势力不同(也点可以用经济学的弹性来解释)，在双方的合作或交易中，有时候会存在一方比较强势，而另一方比较弱势，弱势的一方进行较多的妥协或让步，比如对于税费的承担，才能达成交易。

　　一、实务中常见情况

　　实务中比较常见的情况包括，一方是国外的供应商，掌握了核心技术，国内企业想要引入该技术，对于交易中，按照税法设计的原则，应该由获取收入的一方承担的税费，国外供应商要求由国内需求企业承担，而国内需求方别无选择。比如，笔者在早年接触过的一家癌细胞免疫治疗企业就存在这个情况，该企业的主要核心技术全部是由国外高校教授研发，并授予该企业使用。

　　另外一种情况可能更加普遍，比如说人才引进或者兼职专家的薪酬，这类人有较强的专业技能，企业迫切需要利用其专业技能提升企业整体技术水平，对于专家的支付，即专家实际取得的收入是按照专家要求的净所得，这与日常员工的约定不同，一般员工按照合同约定的收入是税前的。对于按照税后金额约定的情况，企业需要按照个税计算的公式倒推回税前的金额，再缴纳个税。

　　根据笔者的接触，不少企业会计将这种情况下的替供应商承担的税费支出简单的计入了营业外支出。

　　二、对该业务的探讨

　　表面上来看，该税费的支出属于无偿为对方承担的费用，属于需求方的一个营业外的损失，计入营业外支出是合理的。但实际上，计入营业外支出，并没有恰当的反映该业务的实质，该税费的承担是基于双方的购销关系而发生的，是日常经营中对交易价格谈判的结果，不属于非常规的，或者说日常经营活动之外的偶尔事件。

　　由于双方的市场势力或者说对该业务的依赖程度的差异(比如供应商技术水平高，而掌握该类技术的企业很少，需求企业不得不与有限的供应商接洽，谈判议价能力有限，即供应商有一定的垄断性，有垄断定价权，需求方不得不做出妥协，接受本来应该由销售方承担的税费)，导致一方需要承担额外的成本，实际整个额外的税费也构成了该项业务整体成本的一部分，与该业务所计入的主成本费用项目相一致的方法，计入相应的成本费用更能反映经济和业务实质。

　　当然从总体来说，计入哪个科目净影响是相同的，但会计核算还是要讲究实质重于形式以及规范核算，将经常性的损益计入非经常性损益对业绩的判断也有不利影响，同时也影响报表使用者理解业务实质。

　　另外，如果额外承担的税费没有获得合规的发票以及其他所得税前抵扣的合法凭证，当然还是需要所得税汇算清缴时纳税调增，这一点不能忽视。

对于涉及到租赁业务的会计处理，当然应该按照租赁准则进行。因此，对于问题中的租赁业务，按照新租赁准则处理如下：

　　一、承租方的会计处理

　　(一)一般租赁的承租方

　　按照新租赁准则，承租方的会计处理，除短期租赁和低价值租赁可以简化处理外，不再区分经营租赁和融资租赁，统一在租赁期限开始日确认“使用权资产”和“租赁负债”等。

　　1、租赁开始日

　　借：使用权资产

　　应交税费-应交增值税(进项税额)(初始费用取得的)

　　应交税费-应交增值税(进项税额)(支付首笔租金取得的)

　　应交税费-待抵扣进项税额(后续应付租金对应的进项税额)

　　租赁负债-未确认融资费用(差额，不含税)

　　贷：租赁负债-租赁付款额(按合同约定应支付的固定含税租金)

　　银行存款(初始费用)

　　银行存款(首笔租金)

　　预计负债(复原成本)(合理估计的)

　　说明：上述为一般纳税人的通常会计分录，如果部分业务没有的则去掉部分科目。

　　2、租赁期间支付租金

　　借：租赁负债-租赁付款额

　　贷：银行存款

　　3、支付租金取得专项发票

　　借：应交税费-应交增值税(进项税额)

　　贷：应交税费-待抵扣进项税额

　　4、租赁期间分摊利息

　　需要按照实际利率法计算每期应分摊的金额，实务中多采用在Excel表格中计算。

　　借：财务费用

　　贷：租赁负债-未确认融资费用

　　5、租赁期间折旧

　　折旧方法参照固定资产折旧

　　借：管理费用/制造费用等

　　贷：使用权资产累计折旧

　　6、租赁期满

　　(1)租赁标的归还出租方的

　　借：使用权资产累计折旧

　　贷：使用权资产

　　(2)租赁标的所有权无偿转让承租方

　　借：使用权资产累计折旧

　　固定资产

　　贷：使用权资产

　　累计折旧

　　(3)租赁标的所有权有偿转让承租方

　　借：使用权资产累计折旧

　　固定资产

　　应交税费-应交增值税(进项税额)

　　租赁负债-租赁付款额

　　贷：使用权资产

　　累计折旧

　　银行存款

　　说明：对于免租期和租金逐渐增加，只是影响租赁期间的利息分摊，不影响租赁期间的折旧。

　　(二)融资租赁(回租)的承租方会计处理

　　回租，又称为售后回租，是指承租方又同时是销售方，通过形式上销售然后又租赁回去资产，达到融资的目的。

　　1、实质上构成销售的

　　按照新租赁准则规定，对于承租方销售资产的行为，需要按照新收入准则进行判断，是否达到了实质销售，如果达到了实质销售的，需要先确认收入，先后按照一般的租赁业务进行会计处理。

　　(1)先做销售处理(以固定资产为例)

　　借：银行存款

　　累计折旧

　　贷：固定资产

　　应交税费-应交增值税(销项税额)

　　资产处置损益(差额，可能在借方)

　　(2)后做租赁业务会计处理

　　构成实质销售后，回租发生的租赁业务就需要按照前述的“(一)一般租赁的承租方”进行会计处理即可，此处不再赘述。

　　2、实质上不构成销售的

　　如果按照新收入判断，承租方并未实际销售资产，那么就是融资，实质上类似于抵押贷款，因此只需要确认一项金融负债即可。

　　(1)收到融资款

　　借：银行存款

　　租赁负债-未确认融资费用

　　贷：租赁负债-租赁付款额

　　(2)租赁(回租)期间支付租金

　　借：租赁负债-租赁付款额

　　贷：银行存款

　　(3)租赁期间分摊利息

　　需要按照实际利率计算分摊，实务中在Excel表格中使用函数IRR计算。

　　借：财务费用

　　贷：租赁负债-未确认融资费用

　　说明：对于回租不构成实质销售的，就是融资行为，其进项税额不得抵扣，故上述承租方支付租金的会计分录中不涉及到“应交税费-应交增值税(进项税额)”。

　　二、出租方的会计处理

　　出租方的会计处理，依照新租赁准则的规定需要继续分为经营租赁和融资租赁。

　　(一)经营租赁

　　在实际收到租金时确认收入：

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入等

　　应交税费-应交增值税(销项税额)

　　同时，在租赁期间涉及到房产税的，按税法规定计算应缴纳的房产税，免租期间按照房产原值计算，收取租金期间按照租金计算。

　　(二)融资租赁(直租)

　　1、租赁开始日

　　借：长期应收款-租赁收款额(应收租金含税金额)

　　银行存款(首笔租金)

　　贷：租赁资产(如固定资产等)

　　应交税费-应交增值税(销项税额)(首笔租金对应的)

　　应交税费-待转销项税额(应收租金对应的)

　　长期应付款-未确认融资费用

　　资产处置损益(差额，可能在借方)

　　2、租赁期间收到租金

　　借：银行存款

　　贷：长期应收款-租赁收款额

　　3、租赁期间应收租金时确认的销项税额

　　借：应交税费-待转销项税额

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额)

　　4、租赁期间应分摊融资收益

　　应按照租赁合同的内含利率(实际利率)计算分摊，实务中在Excel表格中采用函数计算。

　　借：长期应付款-未确认融资费用

　　贷：租赁收入(财务费用等)

　　5、租赁期结束租赁标的所有权转让给承租方

　　出租方到此时不需要再做会计分录，即便是承租方支付了留购款项的，该款项在租赁期限开始入也应确认入应收租金中，因此实际收到时就当是租金的一部分。

　　(三)融资租赁(回租)

　　回租，又称为售后回租，是指承租方又同时是销售方，通过形式上销售然后又租赁回去资产，达到融资的目的，因此对于出租方来讲就是提供资金进行融资，通常不会实际购进资产，因此只需要确认一项金融资产即可。

　　1、支付融资款(购买款)

　　借：长期应收款-租赁收款额(应收的含税租金合计数)

　　贷：银行存款

　　长期应收款-未确认融资收益

　　应交税费-待转销项税额(应收含税租金中对应的税额)

　　2、收取租金

　　借：银行存款

　　贷：长期应收款-租赁收款额

　　3、租赁期间应收租金确认销项税额

　　借：应交税费-待转销项税额(应收含税租金中对应的税额)

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额)

　　4、租赁期间确认融资收益

　　应按照实际利率确认融资收益，实务中通常在Excel表格中采用函数IRR计算。

　　借：长期应收款-未确认融资收益

　　贷：租赁收入

问题描述：我司由两个自然人股东组成，总股本为1000万元，股东A持股百分之八十，股东B持股百分之二十;现股东A转让其所持股份的百分之五十，即400万，作价1000万转让给新入股东C;股份转让协议约定办理完股东工商登记后，股东C分两年支付股东A转让款，每年支付500万元;请问我司代扣代缴股东A的转让所得的个人所得税是在办完工商登记后的次月一次性缴纳所有税款，还是按每年实际收到转让款后分次代扣代缴个人所得税款呢?

解答：

结论：股权转让涉及到的个人所得税，应该一次性缴纳，不能分期。

而且申报缴纳期限，需要根据实际情况与税法规定期限进行判断。

根据国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号)第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;

(二)股权转让协议已签订生效的;

(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;

(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;

(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;

(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

如果同时存在上述几种情形的，按照孰早的原则确定纳税义务发生时间。

为确保股权转让个人所得税的征收，现在大部分地区的税务局与市场监督管理部门都要求必须先办理了税务申报与缴纳后，才能办理工商登记的变更手续。

企业停工区分正常停工和非正产停工。正常停工包括季节性停工、正常生产周期内的修理期间的停工，计划内减产停工等;非正常停工包括原材料或工具等短缺停工，设备故障停工，电力中断停工，自然灾害停工等。停工期间是否应当计提固定资产折旧?停工期间计提的固定资产折旧是否允许税前扣除?

　　一、停工期间的会计处理。根据《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。也就是说，除已提足折旧仍继续使用的固定资产和按规定单独估价作为固定资产入账的土地这两种情形外，不论停工与否，均应对所有固定资产计提折旧。停止使用的固定资产计提折旧的会计处理：正常停工在产品成本核算范围内，应计入产品成本—“制造费用”;非正常停工期间发生的固定资产折旧及工人工资应直接记入“管理费用”科目。

　　二、停工期间折旧的税前扣除。根据《企业所得税法》第十一条第二款规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计算折旧扣除。《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。但正常的停产检修或季节性停产，不能算为上述“停止使用”，因此，停产检修期间的折旧仍然可以正常的进行税前扣除。

　　税会差异：就是房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，税法规定是不允许计提折旧，而会计准则要求依然计提折旧。由此形成的税会差异，应当于年度企业所得税申报时进行纳税调整。

目前很多经济业务中会涉及违约金、代垫款等费用，这些费用有销售方收取的，也有购买方收取的，我们今天针对销售方取得的费用，判断是否属于自己销售商品的价外费用。今天我们通过政策及案例分析形式探讨一下这个问题。

　　一、政策规定

　　什么是“价外费用”?

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条条例第六条据称价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。

　　但下列项目不包括在内：(一)向购买方收取的销项税额;(二)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税;(三)同时符合以下条件的代垫运费：1、承运部门的运费发票开具给购货方的;2、纳税人将该项发票转交给购货方的。

　　二、案例分析

　　具体如何判断是否属于价外费用?

　　1、合同履约后因购买方延期付款而收取费用的情形

　　甲乙公司签订合同并完成了销售行为，由于购买方乙公司资金紧张，延期付款，销售方甲公司收取了5万元的延期支付费用。

　　分析：该笔业务属于增值税应税销售行为且已实际发生，销售方甲公司取得的延期支付费用5万元为购买方延期付款的补偿，属于价外费用，应按照所销售货物的增值税税率并随销售销售额一并缴纳缴纳增值税。(注意：价外费用要还原成不含税金额再计算)

　　2、销售合同签订后因购买方违约取得违约金收入的情形

　　甲乙公司签订合同，由于购买方乙公司上游取消订单导致乙公司也取消订单，所以合同没有履行，销售方甲公司按合同约定收取购买方乙公司5万元违约金。

　　分析：该笔业务中购销双方虽然签订了购销合同，但在合同履约前因购买方乙公司单方面原因违约导致合同终止，对销售方甲公司来说应税销售行为并未发生，因此，销售方甲公司按合同约定收取的5万元违约金，不属于价外费用，不需要缴纳增值税。

　　3、销售合同签订后购买方支付由销售方代垫运输费的情形

　　甲乙公司签订合同并完成了销售行为，合同约定运输费由销售方甲公司代垫，运输公司直接给购买方乙公司开具运输费发票，销售方甲公司收取了5万元的代垫运输费。

　　分析：代垫运费是代垫款项的一种，属于价外费用的范畴。但该笔款项属于同时符合“承运部门的运费发票开具给购买方和纳税人将该项发票转交给购买方”两个条件的代垫运费，因此，销售方甲公司收取的乙公司支付5万元代垫运输费不属于价外费用，不需要缴纳增值税。

　　实际业务中还有很多违约金、代垫款等费用需要大家睁大眼睛辨别。

问：我符合《国家税务总局关于进一步简便优化部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》(国家税务总局公告2020年第19号，以下简称“19号公告”)规定的条件，从2021年1月起原单位按6万元扣除减除费用，但是在2021年7月更换工作，到新单位后减除费用如何扣除?是不再减除还是按每月5000元累计扣除?

　　答：19号公告规定的新的预扣预缴方法，适用于上一完整纳税年度各月均在同一单位扣缴申报了工资薪金所得个人所得税且全年工资薪金收入不超过6万元的居民个人。具体来说需同时满足3个条件：1.上一纳税年度1月~12月均在同一单位任职且预扣预缴申报了工资薪金所得个人所得税;2.上一纳税年度1月~12月的累计工资薪金收入(包括全年一次性奖金等各类工资薪金所得，且不扣减任何费用及免税收入)不超过6万元;3.本纳税年度自1月起，仍在该单位任职受雇并取得工资薪金所得。

　　您更换工作单位后，不再满足上述第3个条件，即“同一单位”适用条件。新单位应当根据《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》的规定，按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。其中：累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。也就是说，您2021年7月到新单位首次取得工资薪金所得，新单位办理扣缴申报时，减除费用应当按照5000元(5000元/月×1月)扣除。在原单位已经扣缴的部分无需在预缴阶段调整，您应在年度汇算清缴时统一按照6万元/年的标准扣除基本减除费用计算全年应纳税额，与已预缴税款进行比较，多退少补。

　　另外，由于您换工作前已在原单位充分享受6万元/年减除费用，为减轻您的办税负担，我们建议您在新单位不再扣除减除费用，以免汇算时再调增多扣除的费用进而补缴税款。

　　问：我2020年全年在A单位工作并取得工资薪金总计4万元，A单位正常预扣预缴申报了个人所得税。同时，我在B单位取得工资薪金收入总计3万元，也正常申报了个人所得税。全年工资、薪金收入累计7万元。2021年，A单位及B单位在给我申报个人所得税时，是否均可以按照19号公告，适用直接减除6万元的政策?

　　答：根据19号公告规定，新的预扣预缴方法适用于上一完整纳税年度各月均在同一单位扣缴申报了工资薪金所得个人所得税且全年工资薪金收入不超过6万元的居民个人。具体来说需同时满足3个条件：1.上一纳税年度1月~12月均在同一单位任职且预扣预缴申报了工资薪金所得个人所得税;2.上一纳税年度1月~12月的累计工资薪金收入(包括全年一次性奖金等各类工资薪金所得，且不扣减任何费用及免税收入)不超过6万元;3.本纳税年度自1月起，仍在该单位任职受雇并取得工资薪金所得。

　　由于您符合上述条件，扣缴单位可按文件规定享受政策，自1月份起直接按照全年6万元计算扣除。但是，如果您在两家单位同时享受19号公告规定的扣缴政策，即重复扣除6万元/年的减除费用，会导致您须在汇算清缴时对多扣除的费用进行调整，造成预缴环节不缴税而汇算清缴时集中大额补税的情形，不符合19号公告减轻纳税人办税负担的目的。因此，我们建议，如果您有两处任职受雇关系且均符合19号公告规定的条件，可选择一处享受政策，另一处不再扣除减除费用。

　增值税计税销售额为纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用。所谓价外费用，包括价外收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。之所以将价外费用并入增值税计税依据，也是为了防止纳税人通过价外费用名义以缩小增值税计税依据。

　　以物业公司代收停车位租金为例，某房地产开发公司将地下停车位委托物业公司租赁，物业公司向车位业主除收取了停车服务费外，一并代收了停车位租金。按照现行增值税规定，停车费按车辆停放服务，应当按照不动产经营租赁服务缴纳增值税，适用9%的税率，如果用于出租的不动产在2016年4月30日之前取得的，可以选择简易办法，按照5%征收率计算缴纳增值税。对于代收的停车租金，属于增值税价外费用，如果符合条件，可以不作为物业公司的提供不动产经营租赁服务的价外费用计算缴纳增值税。

　　根据财税[2016]36号规定，代收费用两种情形可以不作为增值税价外费用：一是代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费，即1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;3.收取时开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据;3.所收款项全额上缴财政。二是以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　由此可见，如果物业公司以房地产公司名义收取，并且由委托方直接开具发票给承租人，或由物业公司转交给承租人，对物业公司代收的车位停车位租金可以不作为物业公司的价外费用计算缴纳增值税，否则，代收的停车位租金应一并计入物业公司不动产租赁服务收入计算缴纳增值税。并且在物业公司缴纳增值税后，作为房地产公司取得的地下停车位租金收入仍然要缴纳增值税。

问：政府部门A想拆除办公楼，通过竞标方式(谁给的钱多把工程给谁)给到B拆迁队。假如拆迁队支付政府部门B竞标费100万(政府部门不支付拆迁队任何费用，拆迁下来的废铁、钢筋、旧门窗等废旧物资归拆迁队)，拆迁队B自负盈亏。请问，政府部门可以开具发票吗?如果可以开，开具什么税目?如果不给开，给拆迁队开具财政票据加上拆迁合同是否可以作为所得税前扣除凭证?

　　答：此种业务模式为“以货物易服务”。政府部门应按拆迁货物的公允价值开具增值税发票，比如废铁、钢筋、旧门窗等废旧物资评估价值为200万元，则按200万元开具增值税发票，一般纳税人税率为13%，小规模纳税人征收率为3%。

　　对于拆迁企业来说，提供拆迁服务+100万元得到200万元的废旧物资，也说是说拆迁服务的收入为100万元，拆迁公司应按100万元申报缴纳增值税，税目为其他建筑服务，一般纳税人税率为9%，小规模纳税人征收率为3%。

　　特别说明：疫情期间，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税，该政策执行期至2021年12月31日。

安老师，请问，节日买的充值卡直接送客户，开的预付卡充值发票是不是不能直接进费用，等消费才可以?

　　这个问题似乎很简单，但具有一定的迷惑性，本问题的提出者应该说是公司内部具有一定资历的财务人员。笔者当时对其进行了简单回复，在本公众号再予以详细的阐述。

　　一、会计上

　　预付充值卡本质上是预付性质的，是资产不同形态的转变，在实际消费之前，一般来说还属于资产的范畴，比如预付的材料采购款，先挂账预付账款，收到材料后在结转到存货;一次性预付一年的网费，金额具有重要性的前提下，不一次性计入到当期损益，可按月摊销分期计入损益;加油卡充值，在实际加油后再按照权责发生制的原则计入成本费用。

　　但预付的充值卡需要区分是否还在企业内部，如果仍处于企业的控制之下，以后可以用来采购，则需要等到实际消费时再计入成本费用;如果是赠送给公司外部的人员或企业，包括企业员工，则充值卡一次性实现损益，企业失去对资产的控制，也不会在未来带来经济利益的流入，不属于资产的范畴，应该一次性计入当期成本费用。

　　二、税务上

　　根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)：

　　(一)单用途卡发卡企业或者售卡企业(以下统称“售卡方”)销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　单用途卡，是指发卡企业按照国家有关规定发行的，仅限于在本企业、本企业所属集团或者同一品牌特许经营体系内兑付货物或者服务的预付凭证。

　　发卡企业，是指按照国家有关规定发行单用途卡的企业。售卡企业，是指集团发卡企业或者品牌发卡企业指定的，承担单用途卡销售、充值、挂失、换卡、退卡等相关业务的本集团或同一品牌特许经营体系内的企业。

　　(二)支付机构销售多用途卡取得的等值人民币资金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金，不缴纳增值税。支付机构可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　支付机构，是指取得中国人民银行核发的《支付业务许可证》，获准办理“预付卡发行与受理”业务的发卡机构和获准办理“预付卡受理”业务的受理机构。

　　多用途卡，是指发卡机构以特定载体和形式发行的，可在发卡机构之外购买货物或服务的预付价值。

　　三、结论

　　①由于企业已经对充值卡失去控制，未来也不能转换为其他资产，需要一次性计入当期损益;

　　②赠送非现金资产也涉及到代扣代缴个人所得税的问题，当然，这在实务上存在一定的困难;

　　③企业可凭购买充值卡的普通发票入账，后期即使获得了实际消费的专票，也不可抵扣进项税，对客户赠送与招待费一样，不属于可以抵扣进项税的范畴。