随着越来越多企业应用财政部发布的新租赁准则，普华永道推出【新租赁准则应用锦囊】，以案例或问答形式阐明新租赁准则相关会计处理。

　　引言

　　租赁期的判断决定了什么期间内的租金应被纳入承租人的租赁负债，影响承租人能否适用短期租赁的简化处理，亦是出租人对租赁分类的判断及后续处理的重要因素。因此，确定租赁期非常关键。若租赁合同中包含承租人续租选择权或终止租赁选择权，承租人合理确定是否将行使该等权利直接影响租赁期的确定。

　　案例1

　　承租人甲公司签订了一份建筑租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。

　　案例2

　　承租人乙公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。乙公司有权选择在第5年末提前终止租赁，并以相当于6个月的租赁作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额为120,000元。该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租赁水平相符。

　　问题：如何分析上述两个案例中的租赁期?

　　会计处理相关考虑事项

　　要点解析

　　在租赁期开始日评估承租人是否合理确定将行使续租选择权或将不行使终止租赁选择权时，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。

　案例1的核心问题是：在租赁期开始日，评估甲公司合理确定于第4年末是否将行使续租选择权?鉴于甲公司已花费了大量资金对租赁建筑进行改良，且预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，在此情况下，甲公司合理确定将行使续租选择权，因为如果在4年结束时放弃该租赁资产改良，甲公司将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始日，应确定租赁期为6年。

　　案例2的核心问题是：在租赁期开始日，评估乙公司合理确定于第5年末是否将行使选择权提前终止租赁?如果在租赁期开始日，乙公司评估后认为，6个月的租金对于乙公司而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼，则可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此租赁期确定为10年，其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金。

　　会计准则及相关规定速递

　　《企业会计准则第21号—租赁》第十五条

　　租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。

　　承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。

　　承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

　　《企业会计准则第21号——租赁》应用指南

　　在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。在评估时，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。

　　需考虑的因素包括但不限于以下方面：

　　(1)与市价相比，选择权期间的合同条款和条件。例如：选择权期间内为使用租赁资产而需支付的租金;可变租赁付款额或其他或有款项，如因终止租赁罚款和余值担保导致的应付款项;初始选择权期间后可行使的其他选择权的条款和条件，如续租期结束可按低于市价的价格行使购买选择权。

　　(2)在合同期内，承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或者购买租赁资产选择权时，预期能为承租人带来的重大经济利益。

　　(3)与终止租赁相关的成本。例如，谈判成本、搬迁成本、寻找与选择适合承租人需求的替代资产所发生的成本、将新资产融入运营所发生的整合成本、终止租赁的罚款、将租赁资产恢复至租赁条款约定状态的成本、将租赁资产归还至租赁条款约定地点的成本等。

　　(4)租赁资产对承租人运营的重要程度。例如，租赁资产是否为一项专门资产，租赁资产位于何地以及是否可获得合适的替换资产等。

　　(5)与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性。例如，租赁条款约定仅在满足一项或多项条件时方可行使选择权，此时还应考虑相关条件及满足相关条件的可能性。

与其他税种按照财务数据计税不同，环境保护税是按照企业应税污染物排放量计算的。而污染物排放量的计算具有较高的专业性，往往涉及到大量的化学专用术语，不少财务人员觉得无从下手。其实只要对号入座，确认排污单位的所属情形，就可以找到正确的计算方法和数据来源。

　　下面，来跟申税小微一起来学习下吧!

　　根据《中华人民共和国环境保护税法》第十条规定：应税大气污染物、水污染物、固体废物的排放量和噪声的分贝数，按照下列方法和顺序计算：

　　01、纳税人安装使用符合国家规定和监测规范的污染物自动监测设备的，按照污染物自动监测数据计算

　　小贴士

　　1、纳税人按照规定须安装污染物自动监测设备并与生态环境主管部门联网的，当自动监测设备发生故障、设备维护、启停炉、停运等状态时，应当按照相关法律法规和《固定污染源烟气(SO2、NOx、颗粒物)排放连续监测技术规范》(HJ75-2017)、《水污染源在线监测系统数据有效性判别技术规范》(HJ/T356-2007)等规定，对数据状态进行标记，以及对数据缺失、无效时段的污染物排放量进行修约和替代处理，并按标记、处理后的自动监测数据计算应税污染物排放量。

　　2、相关纳税人当月不能提供符合国家规定和监测规范的自动监测数据的，应当按照排污系数、物料衡算方法计算应税污染物排放量。纳入排污许可管理行业的纳税人，其应税污染物排放量的监测计算方法按照排污许可管理要求执行。

　　3、纳税人主动安装使用符合国家规定和监测规范的污染物自动监测设备，但未与生态环境主管部门联网的，可以按照自动监测数据计算应税污染物排放量;不能提供符合国家规定和监测规范的自动监测数据的，应当按照监测机构出具的符合监测规范的监测数据或者排污系数、物料衡算方法计算应税污染物排放量。

　　02、纳税人未安装使用污染物自动监测设备的，按照监测机构出具的符合国家有关规定和监测规范的监测数据计算

　　小贴士

　　1、纳税人未安装使用污染物自动监测设备的，自行对污染物进行监测所获取的监测数据，符合国家有关规定和监测规范的，视同监测机构出具的监测数据;

　　2、纳税人采用委托监测方式，在规定监测时限内当月无监测数据的，可以沿用最近一次的监测数据计算应税污染物排放量，但不得跨季度沿用监测数据。

　　3、纳税人采用监测机构出具的监测数据申报减免环境保护税的，应当取得申报当月的监测数据;当月无监测数据的，不予减免环境保护税。

　　03、因排放污染物种类多等原因不具备监测条件的，按照国务院生态环境主管部门规定的排污系数、物料衡算方法计算;

　　2021年5月1起，《关于发布计算环境保护税应税污染物排放量的排污系数和物料衡算方法的公告》(生态环境部 财政部 税务总局公告2021年第16号)(以下简称16号公告)正式实施，16号公告进一步规范了因排放污染物种类多等原因不具备监测条件的排污单位应税污染物排放量计算方法。

　　属于排污许可管理的排污单位

　　适用生态环境部发布的排污许可证申请与核发技术规范中规定的排(产)污系数、物料衡算方法计算应税污染物排放量;排污许可证申请与核发技术规范未规定相关排(产)污系数的，适用生态环境部发布的排放源统计调查制度规定的排(产)污系数方法计算应税污染物排放量。

　　不属于排污许可管理的排污单位

　　适用生态环境部发布的排放源统计调查制度规定的排(产)污系数方法计算应税污染物排放量。

　　小贴士

　　排污系数、物料衡算方法涉及两个产排污系数的适用方法，一是《排污许可证申请与核发技术规范》，二是《排放源统计调查制度产排污核算方法和系数手册》。

　　★排污许可证申请，与核发技术规范

　　可参见16号公告的附件1《生态环境部已发布的排污许可证申请与核发技术规范清单》，附件1列示了现有的75个技术规范。由于该附件为技术规范的清单，纳税人需要借助生态环境部网站，搜寻具体的技术规范要求。

　　★排放源统计调查制度产，排污核算方法和系数手册

　　可参见16号公告的附件2《生态环境部已发布的排放源统计调查制度排(产)污系数清单》，详细列示了272个行业的排(产)污系数，该清单列示的每个行业都有直达链接，可直接点击查看。纳税人可对应自身所处行业、工艺类型和地区，明确排(产)污系数。纳税人还可以登录生态环境部网站查看最新的《排放源统计调查产排污核算方法和系数手册》

　　04、不能按照以上方法计算的。本市制定了《上海市地方税务局 上海市环境保护局关于明确本市部分行业污染物排放量计算方法和环境保护税纳税申报有关事项的公告》(上海市地方税务局公告〔2018〕2号，根据《国家税务总局上海市税务局关于修改部分税收规范性文件的公告》(国家税务总局上海市税务局公告2018年第4号)修正)。

上市公司通过股票期权、限制性股票、股票增值税、股权奖励等股权激励个人所得税的计算，以及参照上市公司股权激励计税方法，不满足递延纳税优惠条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票、股权奖励等股权激励的个人所得税的计算，对于小税务、小会计们来说，一直都比较懵圈，特别是关于员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，也就是“规定月份数”的理解和确定，以及将股权激励所得按照规定月份数平均折算成月度收入计税后，再按“规定月份数”合并计税，更是如此。

新《个人所得税法》将纳税人划分为居民个人和非居民个人，并对于居民个人取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项所得，自2019年1月1日起，实行按年综合纳税，直接影响上市公司股权激励的个人所得税计税方式。为此，财政部、国家税务总局印发《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）第二条，就新《个人所得税法》实施后，过渡期上市公司员工中的居民个人，获得股权激励所得个人所得税计税方法予以简化。

案例：小李2018年1月取得某上市公司授予的股票期权10000股，授予日股票价格为10元，授予期权价格为8元，规定可在2019年2月份行权。假定小李2019年2月28日前行权，且行权当天股票市价为16元，请帮助小李计算行权时应纳个人所得税金额。

企业实施股票期权计划，授予该企业员工股票期权。员工因此在行使期权购买股票时，以低于市场价格（购买股票当日收盘价）的某一特定价格（施权价）购买本公司一定数量的股票，从而获得的施权价与收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。其工资薪金应纳税所得额的确，依据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）规定，按下列公式计算：

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

则小李在2019年2月28日行权时取得工资薪金应纳税所得额＝（16－8）×10000＝80000元

《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，自2019年1月1日起，居民个人取得股票期权等股权激励，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数

因此，小李取得的股票期权激励，应全额单独计税，

应纳个人所得税额＝80000*10%－2520＝5480元

案例拓展：假定，小李2019年10月31日再次行使股票期权，又取得公司股票5000股，每股施权价8元，10月31日当日公司股票收盘价23元，则小李该如何计算并缴纳个人所得税。

《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，2019年1月1日到2021年12月31日，居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应将各次的所得合并后，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。《个人所得税法》规定，纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。

小李的第二次行使股票期权是2019年10月31日，与2月28日第一次行权在同一个纳税年度内，因此，小李的第二次股权激励所得，应当与第一次合并计税。具体如下：

第二次股权激励工资薪金应纳税所得额＝（23－8）*5000＝75000元

合并二次股权激励应纳税所得额＝80000+75000＝155000元

第二次股权激励应申报纳税＝155000*20%－16920－5480＝8600元

案例拓展：假定，小李2020年1月1日第三次行使股票期权，再次购买公司股票5000股，每股施权价8元，当日公司股票收盘价21元，则小李该如何计算并缴纳个人所得税。

小李第三次行使股票期权是2020年1月1日，与前两次行权不在同一纳税年度，不需要与前两次行权所得合并计税，全额单独适用综合所得税率表计税。

2020年1月1日行权时取得工资薪金应纳税所得额＝（21－8）*5000＝65000元

应纳税额＝65000*10%－2520＝3980元

需要关注的是：上市公司股权激励的对象，员工不仅仅包括居民个人，还可能会是非居民个人。在原税法规定中，并没有针对员工的纳税人分类单独设计，对于员工中的“在中国境内无住所个人”，股权激励所得需要按照《关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》（国税函〔2000〕190号）确定的原则，准确划分境内、境外收入的基础上，对确认的境内收入也同样按照财税〔2005〕35号第四条第一项的规定计算并缴纳个人所得税。

近发的《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）文件，自2019年1月1日起，废止了《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）第四条第（一）项，并对上市公司员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得个人所得税计算方式按照新《个人所得税法》的原则，做了过渡性安排。但是，却没有对上市公司、非上市公司股权激励的员工中的非居民个人取得股权激励所得如何计算个人所得税做出制度性安排——是作为取得当月的工资、薪金所得，按照新《个人所得税法》关于非居民个人取得工资、薪金所得计税方法予以计税？还是沿续原财税〔2005〕35号文件规定，需要按照“规定月份数”予以均分后，区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独予以计税？或者还是按照其他更加合理的方式计税？还有待进一步明确。

　　2021年的最后一天，财政部 税务总局发布了2021年第42号公告《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》，除将个人所得税全年一次性奖金单独计税优惠政策，执行期限延长至2023年12月31日外，还将上市公司股权激励单独计税优惠政策，执行期限延长至2022年12月31日。具体就是将《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号，以下简称164号文)中“二、关于上市公司股权激励的政策”的规定延续到2022年12月31日。

　　上市公司通过股票期权、限制性股票、股票增值税、股权奖励等股权激励个人所得税的计算;参照上市公司股权激励计税方法，不满足递延纳税优惠条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票、股权奖励等股权激励的个人所得税的计算，都涉及该项政策。

　　一、居民个人取得上市公司股权激励的计税

　　【案例1】小李2021年1月取得某上市公司授予的股票期权10000股，授予日股票价格为10元，授予期权价格为8元，规定可在2022年2月份行权。假定小李2022年2月28日前行权，且行权当天股票市价为16元。

　　【问题】请帮助小李计算行权时应纳个人所得税金额。

　　【解析】企业实施股票期权计划，授予该企业员工股票期权。员工因此在行使期权购买股票时，以低于市场价格(购买股票当日收盘价)的某一特定价格(施权价)购买本公司一定数量的股票，从而获得的施权价与收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。其工资薪金应纳税所得额的确定，依据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）规定，按下列公式计算：

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　则小李在2019年2月28日行权时取得工资薪金应纳税所得额=(16-8)×10000=80000元

　　按照42号公告和164号文件规定，自2019年1月1日起，居民个人取得股票期权等股权激励，在2022年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数

　　因此，小李取得的股票期权激励，应全额单独计税，

　　应纳个人所得税额=80000*10%-2520=5480元

　　【案例2】(接上例)假定，小李2022年10月31日再次行使股票期权，又取得公司股票5000股，每股施权价8元，10月31日当日公司股票收盘价23元。

　　【问题】小李如何计算并缴纳个人所得税。

　　按照42号公告和164号文件规定，2019年1月1日到2022年12月31日，居民个人一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的，应将各次的所得合并后，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。《个人所得税法》规定，纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。

　　小李的第二次行使股票期权是2022年10月31日，与2月28日第一次行权在同一个纳税年度内，因此，小李的第二次股权激励所得，应当与第一次合并计税。具体如下：

　　第二次股权激励工资薪金应纳税所得额=(23-8)*5000=75000元

　　合并二次股权激励应纳税所得额=80000+75000=155000元

　　第二次股权激励应申报纳税=155000*20%-16920-5480=8600元

　　【案例3】假定，小李在2023年3月1日第三次行使股票期权，再次购买公司股票5000股，每股施权价8元，当日公司股票收盘价21元，则小李该如何计算并缴纳个人所得税。

　　小李第三次行使股票期权是2023年3月1日，与前两次行权不在同一纳税年度，不需要与前两次行权所得合并计税。依据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）规定，计算小李2023年3月份行权取得的“工资薪金所得”。

　　2023年3月1日行权时取得工资薪金应纳税所得额=(21-8)*5000=65000元

　　但现行政策来看，上市公司股权激励在2022年12月31日前实行全额单独计税，自2023年1月1日后是否继续施行单独计税，需要财政部、税务总局予以明确。

　　假定继续延续：应纳税额=65000*10%-2520=3980元

　　假定不再沿续：则小李2023年行权所得需要并入当年综合所得按年计税，取得所得的当月由实施股权激励的上市公司预扣预缴。

　　二、非居民个人取得上市公司股权激励的计税

　　上市公司股权激励的对象，员工不仅仅包括居民个人，还可能会是非居民个人。对于居民个人来说，42号公告将股权激励单独计税延长到2022年12月31日，之后是不是还会延期，还需要进一步规定。而非居民个人取得上市公司、非上市公司股权激励所得的计税，与居民个人的计税差别很大。2019年3月财政部、税务总局印发《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号)，对非居民个人一次取得数月奖金或上市公司、非上市公司股权激励所得的个人所得税政策，进行了调整。其中股权激励包括股票期权、股权期权、限制性股票、股票增值权、股权奖励以及其他因认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或者补贴。

　　2019年3月财政部、税务总局印发《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号)，规定：自2019年1月1日起，非居民个人一个月内取得股权激励所得，单独按照无住所个人取得工资薪金所得依法计算归属境内的收入额，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税(一个公历年度内的股权激励所得应合并计算)，不减除费用，适用月度税率表计算应纳税额。计算公式：

　　当月股权激励所得应纳税额=[(本公历年度内股权激励所得合计额÷6)×适用税率-速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额

　　非居民个人取得数月奖金或股权激励的个人所得税计税规则，并没有居民个人的时间限制，但还是需要关注三个计税要点：

　　(一)非居民个人境内工作天数的计算

　　个人取得归属于中国境内工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。

　　如果非居民个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。

　　如果非居民个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职,且当期同时在境内、境外工作的，按照工资薪金所属境内、境外工作天数占当期公历天数的比例计算确定来源于境内、境外工资薪金所得的收入额。

　　其中，境外工作天数按照当期公历天数减去当期境内工作天数计算。

　　(二)非居民个人归属境内所得的计算

　　非居民个人取得的股权激励所得一般都涉及多个月份的工作期间，而且取得所得的时间可能与工作期间不一致。

　　非居民个人在境内履职或者执行职务时收到的股权激励所得，归属于境外工作期间的部分，为来源于境外的工资薪金所得。无住所个人停止在境内履约或者执行职务离境后收到的股权激励所得，对属于境内工作期间的部分，为来源于境内的工资薪金所得。具体计算方法为：数月奖金或者股权激励乘以数月奖金或者股权激励所属工作期间境内工作天数与所属工作期间公历天数之比。

　　【案例1】无住所非居民个人罗斯因2021年1月到4月在中国境内某上市公司工作表现出色，被授予的股票期权5000股，授予日股票价格为10元，授予期权价格为8元，规定可在2022年10月份行权。假定罗斯2021年1月到4月在中国境内的工作天数为80日，于2022年10月31日行权，且行权当天股票市价为19元。

　　【问题】罗斯取得的股权激励中归属于境内的所得是多少?

　　【解析】企业实施股票期权计划，授予该企业员工股票期权。员工因此在行使期权购买股票时，以低于市场价格(购买股票当日收盘价)的某一特定价格(施权价)购买本公司一定数量的股票，从而获得的施权价与收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。其工资薪金应纳税所得额的确定，依据《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)规定，按下列公式计算：

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　因此，罗斯在2020年10月31日行权时取得的股权激励的金额=(19-8)×5000=55000元

　　罗斯取得的股权激励所属期间为2019年1月到4月，在该期间内罗斯境内工作时间80日，2019年1月到4月有公历天数为120日。

　　股权激励中归属于中国境内的所得=股权激励*所属期间境内工作天数/所属期间公历天数=55000*80/120=36667元

　　非居民个人一个月内取得的境内外股权激励包含归属于不同期间的多笔所得的，应当先分别计算不同归属期间来源于境内的所得，然后再加总计算当月来源于境内的股权激励收入额。

　　(三)非居民个人取得股权激励所得的计税

　　非居民个人一个月内取得的股权激励所得，作为一次单独的所得计算缴纳税款。如果取得股权激励所得的当月有工资薪金所得的，在计算当月境内工资薪金收入额时不需要将股权激励金额合并计算。在计算税款时，其取得的境内工资薪金和股权激励应分别计算税款。

　　非居民个人取得的股权激励，在分期计算确定归属于境内所得的金额后，单独作为一次应税所得，按6个月分摊计税，不减除费用，适用月度税率表计算应纳税额。如果在一个公历年度内取得多次股权激励所得的，需要分别确认归属于境内的所得后，合并计算。计算公式如下：

　　当月股权激励所得应纳税额=[(本公历年度内股权激励所得合计额÷6)×适用税率-速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额

　　【案例2】：案例1中，无住所非居民个人罗斯因2021年1月到4月在中国境内某上市公司工作表现出色，被授予的股票期权5000股，授予日股票价格为10元，授予期权价格为8元，规定可在2022年10月份行权。假定罗斯2021年1月到4月在中国境内的工作天数为80日，他20220年10月31日前行权，且行权当天股票市价为19元。

　　【问题】罗斯取得的股权激励应纳个人所得税多少?。

　　【解析】由案例1解析可得，罗斯取得的股权激励中，归属于境内所得的金额为36667元。

　　36667/6=6111.17元，查月度税率表得税率为10%，速算扣除数为210。

　　罗斯应纳税额=((36667/6)*10%-210)*6=2406.70元

　　【案例3】假定案例2中，罗斯在2022年分两次行权，2022年8月行权时，当天股票价格25元，罗斯行权购买了3000股;2022年10月行权时，当天股票价格19元，罗斯行权购买了2000股。

　　【问题】罗斯取得的股权激励应纳个人所得税多少?。

　　【解析】

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　1.罗斯在2022年8月某日行权时

　　取得的股权激励的金额=(25-8)*3000=51000元

　　罗斯取得的股权激励所属期间为2021年1月到4月，在该期间内罗斯境内工作时间80日，2021年1月到4月有公历天数为120日。

　　股权激励中归属于中国境内的所得=股权激励*所属期间境内工作天数/所属期间公历天数=51000*80/120=34000元

　　34000/6=5666.67元，查月度税率表得税率为10%，速算扣除数为210。

　　应纳税额=((34000/6)*10%-210)*6=2140元

　　2.罗斯在2022年10月某日行权时

　　取得的股权激励的金额=(19-8)*2000=22000元

　　罗斯取得的股权激励所属期间为2021年1月到4月，在该期间内罗斯境内工作时间80日，2021年1月到4月有公历天数为120日。

　　股权激励中归属于中国境内的所得=股权激励*所属期间境内工作天数/所属期间公历天数=22000*80/120=14666.67元

　　罗斯在一个纳税年度内取得两次股权激励所得应合并计税

　　合并后的股权激励所得=34000+14666.67=48666.67元

　　48666.67/6=8111.11元，查月度税率表得税率为10%，速算扣除数为210。

　　罗斯应纳税额=[(本公历年度内股权激励所得合计额÷6)×适用税率-速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额=[(48666.67/6)*10%-210]*6-2140=1466.67元

　　三、居民个人取得高企科技成果转化股权奖励的计税

　　综合《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年42号公告，以下简称“42号公告”)、《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号)、以及《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号，以下简称164号文)的规定，除上市公司通过股票期权、限制性股票、股票增值税、股权奖励等股权激励个人所得税计税外。自2016年1月1日起，全国范围内的高新技术企业内相关技术人员(居民个人)，科技成果转化取得的股权奖励，参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）有关规定计算确定收入额，在2023年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数

　　实务中，对该项股权奖励的个人所得税计税需要关注三个要点。

　　(一)股权奖励企业是否上市税收优惠有差异

　　符合条件的股权奖励企业只能是全国范围内的高新技术企业，并不区分上市公司还是非上市公司。

　　实行股权奖励的高新技术企业是上市公司的，可选择按照《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号，以下简称“101号文件”)规定，被奖励个人可自取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税;也可以按照116号文件的规定，符合规定条件的可选择依法在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳。

　　实行股权奖励的高新技术企业是非上市公司的，应先对照《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)，判定是否符合非上市公司股权奖励实行递延纳税政策的条件。对符合递延纳税优惠政策条件的，应优先按照递延纳税优惠政策执行并依法备案。

　　实行股权奖励的高新技术企业是非上市公司但不符合递延纳税条件的，可按照财税〔2015〕116号文件规定执行，可依法在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳。

　　(二)非递延股权奖励个人所得税计税一致

　　股权奖励是指企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。居民个人获得时，股权奖励取得成本为零，按照“工资薪金所得”项目，参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号，以下简称35号文)有关规定计算确定收入额。股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定。

　　当股权奖励不符合递延纳税条件时，2022年12月31日前，其被奖励股权(票)居民个人的个人所得税应单独计税。

　　【案例1】某高新技术企业上市公司技术人员小张，因研发成果转化，2022年3月取得公司授予的股票奖励10000股，授予日股票价格为10元。

　　【问题】计算小张股票奖励的收入额。

　　【解析】小张是该高新技术企业上市公司的技术人员，因研发成果转化获得股票奖励，符合按照116号文件规定的条件。应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。参照35号文件规定确定其工资薪金应纳税所得额，股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定。《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号，以下简称”62号公告“)规定，上市公司股票的公平市场价格，按照取得股票当日的收盘价确定。取得股票当日为非交易日的，按照上一个交易日收盘价确定。计算公式：

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　则小张在2022年3月取得股票奖励工资薪金收入额=10×10000=100000元

　　小张应纳个人所得税=100000*10%-2520=7480元

　　【案例2】某高新技术企业非上市公司技术人员小钱，因研发成果转化，2022年5月取得公司授予的股权奖励20000股。公司财务报表显示，2021年12月底公司每股净资产12元。

　　【问题】计算小钱股权奖励的收入额。

　　【解析】小钱是该高新技术企业上市公司的技术人员，因研发成果转化获得股票奖励，符合按照116号文件规定的条件。应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。参照35号文件规定确定其工资薪金应纳税所得额。计算公式为：

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　因该公司为非上市公司，难以取得奖励股权的公平市场价格，无法确定股权奖励的收入额。62号公告规定，非上市公司股票(权)的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。

　　公司2021年末每股净资产12元，因此：

　　小钱在2022年5月取得股权奖励工资薪金收入额=12×20000=240000元

　　小钱应纳个人所得税=240000*20%-16920=31080元

　　(三)视不同情形享受延期或分期缴纳

　　上市公司实施股票奖励，技术人员选择在不超过12个月期限内缴税的，上市公司应自股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关报送《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》。上市公司初次办理股权激励备案时，还应一并向主管税务机关报送股权激励计划、董事会或股东大会决议。备案后，实施股权激励的企业作为个人所得税扣缴义务人，应及时足额扣缴个人所得税并诊法解缴。

　　上市公司、非上市公司实施股权(票)奖励符合116号文件规定条件，可依法在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳。需要满足以下四个条件：

　　一是只能是对技术人员成果转化的股权(票)奖励。技术人员分为“对企业科技成果研发和产业化作出突出贡献的技术人员”(包括企业内关键职务科技成果的主要完成人、重大开发项目的负责人、对主导产品或者核心技术、工艺流程作出重大创新或者改进的主要技术人员)和“对企业发展作出突出贡献的经营管理人员”(包括主持企业全面生产经营工作的高级管理人员，负责企业主要产品(服务)生产经营合计占主营业务收入(或者主营业务利润)50%以上的中、高级经营管理人员)。企业面向全体员工实施的股权奖励，不得分期纳税。

　　二是个人存在一次缴纳税款的困难，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

　　三是在分期期间内，技术人员转让奖励的股权(含奖励股权孳生的送、转股)并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

　　四是转让前企业破产该项税款不予追征。技术人员在转让奖励的股权之前企业依法宣告破产，技术人员进行相关权益处置后没有取得收益或资产，或取得的收益和资产不足以缴纳其取得股权尚未缴纳的应纳税款的部分，税务机关可不予追征。

　　四、居民个人取得非上市公司股权激励(非递延)的计税

　　综合42号公告、164号文、以及101号文件规定，个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票(权)的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票(权)时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）有关规定计算确定收入额，在2023年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数

　　【案例】某非上市公司2021年施行股权激励计划(不符合101号文件规定递延纳税条件)。小赵是此次计划的其中一名激励对象，2021年1月取得该公司授予的股票期权50000股，授予期权价格为8元，分三年行权，2022年2月份可行权10000股。假定小李2022年4月30日前第一次行权，且行权当天股票市价为16元。公司财务报表显示，2021年12月底公司每股净资产12元。

　　【问题】请帮助小赵计算行权时应纳个人所得税金额。

　　【解析】企业实施股票期权计划，授予该企业员工股票期权。员工因此在行使期权购买股票时，以低于市场价格(购买股票当日收盘价)的某一特定价格(施权价)购买本公司一定数量的股票，从而获得的施权价与收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。其工资薪金应纳税所得额的确定，依据《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)规定，按下列公式计算：

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　因该公司为非上市公司，难以取得奖励股权的公平市场价格，无法确定股权奖励的收入额。62号公告规定，非上市公司股票(权)的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。

　　公司2021年末每股净资产12元，因此：

　　小赵在2022年4月取得股权奖励工资薪金收入额=(12-8)×10000=40000元

　　小赵应纳个人所得税=40000*10%-2520=1480元

　　需要特别注意的是：

　　1.对于非上市高新技术企业对其技术人员实施股权奖励，可按照116号文件规定，依法在5个公历年度内分期缴纳。企业面向全体员工实施的股权奖励，不得分期纳税。

　　2.激励企业作为股权(票)激励个人所得税扣缴义务人，应当在股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得的当期，足额预扣预缴个人所得税并依法解缴税款。

　　3.实施股权(股票，下同)激励的企业应当按照《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发〔2021〕69号)规定，在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》(见附件)。股权激励计划已实施但尚未执行完毕的，于2021年底前向主管税务机关补充报送《股权激励情况报告表》和相关资料。境内企业以境外企业股权为标的对员工进行股权激励的，应当按照工资、薪金所得扣缴个人所得税，并按规定报告。

一、定期存款在资产负债表中如何列示?

　　定期存款，就是存入一定期间的存款，有1年以内的短期存款，也有1年以上的中长期存款。

　　无论持有期间长短，都属于银行的存款，在资产负债表中，应该作为“银行存款”列示。

　　二、定期存款计提的利息，在资产负债表中如何列示?

　　定期存款结息日至报表截止日计提的利息，原在“应收利息”中列报，在执行新金融工具准则后应以摊余成本计量，在“货币资金”中列报。

　　根据CAS22，摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：(1)扣除已偿还的本金;(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;(3)扣除累计计提的损失准备(仅适用于金融资产)。即“摊余成本”本身就包含本金、利息及减值。

　　银行定期存款尚未到结息日基于实际利率法计提的利息，属于摊余成本的组成部分，应包含在相应金融工具的账面余额中，即与本金一起核算，列报时考虑流动性。具体而言，银行定期存款计提的利息在“货币资金—银行存款”列报，对应损益项目是“财务费用—利息收入”。

　　三、定期存款是否属于现金及现金等价物?

　　定期存款是否作为现金等价物，在很大程度上取决于管理者的持有意图。用于满足短期内对外支付对现金的需求的定期存款才可能作为“现金等价物”，而具有明确的持有至到期的意图的定期存款不能作为“现金等价物”。

　　以下定期存款不应作为现金及现金等价物：

　　已经被质押或担保的定期存款。

　　企业已按定期存款利率计提存款利息。其表明：(1)管理层有持有定期存款到期的明确意图;(2)具备持有定期存款到期的财务能力。

　　除上述两种情况之外的其他定期存款，企业均可以“随时支取”定期存款，因此可以作为现金及现金等价物。

　　四、定期存款在现金流量表中如何列示?

　　如果是为企业自身提供担保而被质押的定期存款，应作为“支付的其他与筹资活动相关的现金”列示。

　　如果是为其他企业提供担保而被质押的定期存款，则再区分具体情况：如果是用于互保或反担保的，则作为“支付的其他与筹资活动相关的现金”列示;如果提供质押担保后收取担保费的，则作为“支付的其他与投资活动有关的现金”列示;其他情形一般作为“支付的其他与经营活动有关的现金”列示。

　　已按定期存款利率计提存款利息的定期存款，因企业持有目的是为了获取较活期更高的利息，基于的是一种投资目的，因此应作为“支付的其他与投资活动相关的现金”列示。

　　如果管理层没有明确的将某项定期存款持有至到期的意图，或者虽有此意图但无法证明具备所需的财务能力，则意味着存在在到期日之前提前支取的较大可能性。在这种情况下，该项定期存款在现金流量表中可以作为“现金”，但期末不可以按照定期存款利率对其计提确认利息收入。

　　如果管理层具有明确的将某项定期存款持有至到期的意图，且可以证明企业确实具有所需的财务能力，无需在其到期日之前将其提前支取用于满足现金支付用途，则该项定期存款在现金流量表中不能作为“现金”，但期末可以按照定期存款利率对其计提确认利息收入。

　　五、使用受限的定期存款在会计报表附注中如何列示?

　　在会计报表附注中，披露货币资金时，我们可以将使用受限的货币资金予以列示。此外，在现金流量表的补充资料中，也可以单独披露使用受限的货币资金。

一、前言

　　可以说从各个视角来看，在各种场合之下，关于收入的话题都是最多的，不同的公司所处的行业和所生产的产品不同，业务模式不同，营销策略不同，以及其他的一些不同点主要会体现在收入上。另外，收入还属于最频繁发生的经常性项目，一旦出错将是系统性的错误。

　　不论是什么样的公司，采购固定资产，进行股权投资，或者是搞在建工程，虽然金额也可能巨大，但具有偶发性，影响的广泛性也就小一些，而且不同公司对这些业务的会计处理具有一致性。

　　二、收入准则可变对价问题

　　2020年1月1日起，上市公司全面执行新收入准则。新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同收入，并以控制权转移作为收入确认时点的判断标准。

　　(一)往期回顾

　　可变对价是新收入准则的一个新提法，而这对某些业务的会计核算具有实质性的影响和改变。笔者曾在多篇文章对特殊销售，比如买赠、购物返券、折扣销售等进行分析，而在《一文搞懂折扣销售、销售折扣、实物折扣等特殊销售》对各种特殊销售又进行了一次系统的对比分析。

　　其中，由于不少财务人员，甚至包括一些资深的CPA对各种特殊销售的区分不理解，靠死记硬背，最后总是容易混淆，为了让大家从更深层次理解各种特殊销售的区别，笔者当时在旧的收入准则层面进行了解析。

　　(二)可变对价对现金折扣核算的影响

　　对于现金折扣，也就是合同约定一个信用期，早于信用期截止日支付的会有一定的折扣。对现金折扣来说，新旧准则的变化是具有实质影响的。

　　人们通常来说喜欢确定性和低风险，大部分人是风险厌恶型的，所以通常来说在商务合同中交易价格都是固定的，但行业不同，有时候某些行业不得不面临收入的不确定性。

　　而新收入准则的一个优点是统一为一个收入确认模型，减少了会计操纵，而且将可变对价在收入确认之时考虑进来，更切近业务的实质。

　　以本文的主题现金折扣为例，根据历史情况，或者其他的估计方法，供应商可以确认收入的金额，而这个金额一般会低于合同初步的金额，按照旧收入准则，要求按照全额确认收入，后期的折扣计入财务费用。按照新准则，要减少当期的收入确认，当然后期也就减少了确认的财务费用，这样会减少虚增收入和费用，更恰当。

　　(三)折扣销售VS现金折扣

　　但新旧收入准则在处理销售折扣，比如采购达到一定数量后，后期返现的处理上实际是没有差异的。与现金折扣不同，现金折扣在准则层面有明确的确认要求，而销售折扣没有，在销售之时就应该对整个期间的销量进行估计，预提折扣金额，并减少当期收入。实务中，最常见的错误恐怕是将以后的返现或返实物计入销售费用。

　　这个处理有些类似于现金折扣(销售折扣)，将差额计入财务费用的处理。但两者有一个本质的差别，使其不具有类比性：对于现金折扣来说，合同明确规定随着支付货款时间的差异，会有折扣，而现金折扣对购销双方来说，也的确是基于货币时间价值而产生的，货币时间价值也通常是计入财务费用。

　　而计入销售费用则不论在新准则还是旧准则都不合规，本质上来说，销售费用是为了促进产品的销售而发生的，而收入和成本是与履约相关的，也与特定的客户合同直接相关。

　　拿折扣销售来看，是先有了客户，再根据客户整体购买量确定单价，如果是对客户返现金，说明之前的收入确认多了，应该冲收入;如果是返产品，说明既定的收入下需要多付出商品量，分摊的单位产品收入还是应该按照小的来确认。

　　不论如何，对折扣销售来说，新旧准则的考虑应该不存在差异，旧准则虽然没有提出可变对价，也应该如此处理，而不是先确认为收入，以后返利计入销售费用。同一购销关系的双方，通常是收入和成本，而不是计入销售费用。

　　(四)准则依据

　　但现金折扣的新旧准则处理却有实质性差异，在新、旧收入准则下没有可以探讨的余地，是准则明确规定的。以下是新旧准则相关原文，可见旧收入准则下，明确要求在存在可变对价的情况下，先全额确认收入，后期少收款项计入财务费用。

　　《企业会计准则第14号——收入(2017年修订)》(财会〔2017〕22号)第三章计量第十六条：

　　合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

　　每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

　　《企业会计准则第14号——收入(2006)》第二章销售商品收入

　　第六条：

　　销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

　　第七条销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

　　三、税务考虑

　　可变对价会导致税会差异，以现金折扣为例，税法上仍按照全额确认收入，折扣额计入财务费用，但会计已经不如此处理，确认的收入要小，并且可变对价不计入财务费用，严格讲，所得税纳税申报时需要调增收入和财务费用，直到税法按照会计的方法改变了填报规则为止。

　企业开展研发活动实际发生的研发费用，可以享受研发加计扣除政策。如果企业误将不适用研发加计扣除的活动作为研发活动，享受了研发加计扣除优惠，则存在补缴企业所得税及滞纳金等风险。哪些活动不适用研发加计扣除政策呢?

　　一、税收上对研发活动的定义

　　研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

　　二、下列7类活动不属于研发活动，不适用加计扣除政策

　　1.企业产品(服务)的常规性升级。

　　2.对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。

　　3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。

　　4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。

　　5.市场调查研究、效率调查或管理研究。

　　6.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。

　　7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。

　　上述7类活动属于一般的知识性、技术性活动。企业从事这7类活动不能适用研发加计扣除政策。

　　但是企业如果从事的活动不属于这7类活动，并不能说明企业从事的活动就属于研发活动，在判定企业从事活动是否可适用加计扣除政策时，应根据研发活动的基本定义进行判断。

　　三、对研发活动有异议的处理

　　税务机关在事中、事后对企业从事的研发活动存在异议，税务部门可以转请地市级(含)以上科技行政主管部门进行鉴定。

　　对于企业承担的省部级(含)以上科研项目，该项活动属于研发活动，税务部门不需要进行鉴定。对于以前年度已鉴定的跨年度研发项目，也不再需要鉴定。

　　对于其他研发项目，税务部门有异议的，应及时通过县(区)级科技部门将项目资料送地市级(含)以上科技部门进行鉴定;由省直接管理的县/市，可直接由县级科技部门进行鉴定。鉴定部门在收到税务部门的鉴定需求后，应及时组织专家进行鉴定，并在规定时间内通过原渠道将鉴定意见反馈税务部门。鉴定时，应由3名以上相关领域的产业、技术、管理等专家参加。税务部门对鉴定部门的鉴定意见有异议的，可转请省级人民政府科技行政管理部门出具鉴定意见。

　前言 2022年的开端，对于投资者而言，那可谓是当头棒喝，俄乌边境局势的恶化，美联储议会加息的确定，都间接导致了中美股市为全世界的投资者带来了一片绿色。但是不论新一年的开始多么的揪人心弦，始终未浇灭投资者们对投资世界的热情。

　　今天小必就和大家一起从税收的角度来看看不同投资方式下的世界。

　　对于国内个人投资者而言，主要有以下几种投资方式：①房地产;②A股;③公募基金(不含私募);④港股;⑤美股;

　　那么咱们就依次来看看各种投资方式下主要的税收政策;

　　案例分析

　　一、房地产

　　1、增值税：个人销售其取得的不动产(不含其购买的住房)，应扣除原值及相关税费后按照5%的征收率计算应纳税额;个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税;

　　个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的，免征增值税。对于北上广深地区的非普通住房，仍需要差额扣除按照5%的征收率缴纳增值税。

　　2、个人所得税：个人转让二手房取得的所得应按照“财产转让所得”项目征收个人所得税，允许从其转让收入中减除房屋原值、转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用。个人转让自用达5年以上、并且是唯一的家庭生活用房取得的所得，暂免征收个人所得税。

　　3、契税：契税税率为3%至5%，具体税率由各省级人民政府确定。目前优惠政策，个人购买家庭唯一住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税。个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按2%的税率征收契税。(北上广深暂不实施本项政策)

　　4、土地增值税：个人销售住房暂免征收土地增值税，符合规定的继承及赠与房地产的行为不征收土地增值税，除此之外的个人销售房产都应缴纳土地增值税。

　　5、印花税：房屋买卖合同属于权利转移书据,在购买与出售时都要按合同所载金额的万分之五缴纳印花税;对个人销售或购买住房暂免征收印花税。

　　6、房产税：根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第五条规定，个人所有非营业用的房产，免纳房产税;对于商铺以及写字楼而言，在持有期间，如果对外出租的，按租金收入的4%征收房产税，空置的，按房产余值计算缴纳房产税。

　　目前上海与重庆针对部分住房也开征了房产税，但税率与普及度都比较温和，重点在于打击外地炒房客，但房地产税改革试点的消息却越来越迫近，未来的房地产市场充满了未知数。

　　二、A股

　　1、增值税：根据财税[2016]36号文附件三第一条(二十二)项规定，个人从事金融商品转让业务免征增值税。

　　2、个人所得税：对个人转让上市公司股票取得的所得暂免征收个人所得税;持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税;持股期限在1个月以内(含1个月)的，其股息红利所得按20%缴纳股息红利所得，持股期限在1个月以上至1年(含1年)的，减按10%缴纳股息红利所得。

　　3、印花税：对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据的出让方按千分之一的税率征收证券(股票)交易印花税。

　　三、公募基金(不含私募)

　　1、增值税：根据财税[2016]36号文规定，个人转让基金免征增值税。

　　2、个人所得税：对个人转让基金所得以及基金分红所得暂免征收个人所得税。

　　3、印花税：根据财税〔2002〕128号规定，转让基金单位暂不征收印花税。

　　四、港股

　　1、个人所得税：根据财政部公告2019年第93号规定，暂免征收个人所得税，股息红利所得按20%税率由H股公司或中国结算代扣。

　　2、印花税：对买卖、继承、赠与所书立的H股股权转让书据的出让方按0.13%的税率征收证券(股票)交易印花税。

　　五、美股

　　1、资本利得税：非美国税务居民不征收资本利得税。

　　2、股息：中国大陆政府与美国政府之间的税收协定，中国大陆公民只需要缴纳10%的股息红利，并且投资对象为非美国公司的还不用缴纳。

　　3、国内个人所得税：美股转让所得、股息所得均需计入境外所得计算个人所得税，可扣除已在国外缴纳的税收。

　　小必总结

　　综合来说，从税收的角度出发，购买国内基金公司发售的公募基金是税费最低的投资方式，但考虑到基金公司的管理费与交易费用，实际税费最低的还是直接投资A股。虽然税收问题从来不是投资方式选择的最主要考虑因素，但是它却可以作为一个风向标看出政策指引的方向，随着房地产行业黄金岁月的逝去，A股必将成为下一波投资热潮的中流砥柱。有自我风险把控能力与金融能力的可选择直接购买A股股票，退而求其次也可通过购买股票型基金的方式来间接参与A股。

　　时代在进步，财富永远属于最敏锐的先行者。

无论是2006年旧收入准则还是2017年颁布实施的新收入准则，对于会计上收入确认的时点和增值税一直存在很大的差异。总体来看，增值税的纳税发生时间无论《增值税暂行条例》还是营改增后的修订，总体变化不大。但新、旧收入准则对于收入的确认方法和确认时点还是发生了比较大的变化。

　　首先，对于会计上收入确认时点和增值税纳税义务发生时间的差异，会计上无论是合同资产的确认还是营业收入的确认，都是按不含增值税收入金额来确认的。因此，对于会计收入确认时点与增值税纳税义务发生时点之间的差异，是通过如下会计科目来划分的：

　　(1)按照国家统一的会计制度确认收入或利得，且增值税纳税义务也发生

　　应交税费-应交增值税(销项税)或应交税费-简易计税

　　(2)按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的

　　应交税费-待转销项税额

　　新旧收入准则关于收入确认时点的最大区别，是以“控制权转移”替代“风险报酬转移”作为收入确认时点的判断标准，这样就改变了原先旧收入准则和建造合同准则，对于不同收入确认适用不同准则的情况。新收入准则将“控制权转移”的判断分为五个步骤：

　　一是识别客户合同;

　　二是识别履约义务;

　　三是确定交易价格;

　　四是分摊交易价格;

　　五是确认收入。

　　这个“五步法”属于通用标准，我们下面就分别针对增值税不同规定来看一下新收入准则与增值税纳税义务发生时间的差异

　　一、增值税先开发票先交税

　　这是增值税和新收入准则最明显的一个差异。增值税的规定是，无论什么情况，先开发票都要先交税，不管你是否达到会计上收入确认的标准。一般会计处理为：

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　应交税费-应交增值税(销项税)或简易计税

　　二、直接收款方式销售货物

　　对于直接收款方式销售货物，增值税纳税义务发生时间根据《增值税暂行条例实施细则》不论货物是否发出，均为收到销售款或取得销售款凭据的当天。同时，《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)对这个问题的税会差异有进一步解释：

　　纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　【差异提醒】这里差异存在两个方面：

　　1、在直接收款方式销售货物下，如果企业钱已经收到，但货物还没有发出，或者发出了但还在运输途中，客户还没有收到，在会计上不满足收入确认条件，但增值税此时应该确认纳税义务。

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　应交税费-应交增值税(销项税)或简易计税

　　2、在直接收款方式销售货物下，如果客户已经收到货物，按照新收入准则满足了收入确认条件，但是按照合同条款还尚未到付款期，此时会计确认收入。但增值税应该是在合同约定有收款权力的当天或提前取得现金的当天

　　借：应收账款(或合同资产)区分是否尚有合同履约义务

　　贷：营业收入

　　应交税费-待转销项税额

　　三、托收承付和委托银行收款方式销售货物

　　根据《增值税暂行条例实施细则》规定：采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

　　【差异提醒】一般情况下，企业采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，发出货物并办妥托收手续时，要根据合同具体来看是否满足会计收入确认条件。一般此时货物还在途，客户尚未收到，如果以客户签收作为会计收入确认条件，则增值税纳税义务发生时间早于会计收入确认时点。

　　但是，一般考虑到这个货物在途时间并不会很长，有些企业为了简化处理，直接在会计确认收入的时点确认增值税销项税，可能有滞纳金的风险。企业决定是否简化处理要考虑企业具体情况和实际当地税务征管的情况。

　　四、赊销和分期收款方式销售货物

　　根据《增值税暂行条例实施细则》规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天;

　　【差异提醒】在赊销和分期收款销售情况下，如果客户已经收到商品，按照收入准则的五步法，合同义务已经识别，履约义务已经完成，且交易价格可以确定，会计上应该确认收入。且赊销和分期收款超过正常信用期，要确认“未确认融资收益”。这里和增值税不仅存在“时间”差异，也存在“金额(税基)”上的差异。增值税严格按照有书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。同时，增值税不考虑“未确认融资收益”这个递延确认的金额，严格按照合同约定的收款金额，不含税换算后计算增值税销项税(简易计税)金额。

　　五、采取预收货款方式销售货物

　　根据《增值税暂行条例实施细则》规定：采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天;

　　【差异提醒】

　　1、正常预售货款方式销售货物，货物发出当天，一般客户未收到货物，会计上不确认收入，但增值税纳税义务已经发生，需要提前确认缴纳，否则会有滞纳金风险。但是，考虑到实务中，这个发出到收到如果时间一般间隔很短，企业可以在基于对当地税收征管实际评估的基础上，看是否可以和会计确认收入时点一致去处理。

　　2、但是，对于生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，新收入准则就比较复杂了，按照“五步法模型”，会计上收入确认需要区分是按“时点法”还是“时段法”确认。但增值税上，对于生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，纳税义务发生时间更类似于新收入准则的时段法(当然收到预收款要先交增值税)。因此，在会计上按“时点法”确认收入时，收入准则和增值税纳税义务发生时间的差别更大。

　　六、委托代销货物

　　根据《增值税暂行条例实施细则》规定：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天;

　　【差异提醒】委托代销，在新收入准则下要满足控制权转移才能确认收入。因此，一般发出代销货物不满180天前，企业就收到了代销单位的代销清单或货款，会计确认收入时点和增值税没有差异。但是，如果超过180天，企业还是没有收到代销单位的代销清单或货款，则增值税在满180天就要确认，但会计上仍不确认。这个属于重大差异，不能简化和会计一致，否则滞纳金风险较高。

　　七、销售应税劳务

　　根据《增值税暂行条例实施细则》规定：销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天;同时，根据财税【2016】36号文规定：从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天;按照预收款缴纳增值税的，根据财税〔2017〕58号的规定，只有纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　【差异提醒】

　　1、这里要注意，租赁服务的收入确认，在会计上不适用于新收入准则，而是按照《企业会计准则第21号--租赁》处理。

　　2、跨期劳务(比如系统研发、建筑设计等)，新收入准则采用投入法、产出法、里程碑法等指标确认收入，但增值税仍然严格按照合同约定来。合同签订后，劳务提供前收到的预收款，一般可以在合同开始提供后，合同约定的第一次收款日就应该一并确认缴税。后期就按照合同约定的收款日(不管是否实际收到)，确认增值税纳税义务发生，缴纳增值税。

　　八、视同销售行为

　　根据《增值税暂行条例实施细则》以及财税【2016】36号文规定，增值税视同销售行为，一般在货物移动当天，或服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　【差异提醒】总体来看，增值税视同销售和会计上收入确认的时点总体差异不大，按照会计收入确定口径确认增值税纳税义务基本可以。

　　这里关键大的差异在于，如果增值税视同销售，会计上不确认收入，但增值税要确认视同销售，这个就属于最大的差异，此时确认的增值税要进入成本、费用科目。比如，企业外购货物用于营销，会计不确认收入，但增值税视同销售，就要确认增值税销项税金额，同时增加企业销售费用等。

2019年一篇转让房地产公司股权被判处非法倒卖土地使用权罪的判决书引起关注，其“以转让股权为名，行非法转让、倒卖土地使用权之实”的判决理由，更是引起不少财税专业人士的担心。因为将转让土地使用权交易转化为转让股权交易，是一种典型的税收筹划方案。昨日本人正巧搜到苏州翡翠国际社区置业有限公司与国家税务总局苏州工业园区税务局、苏州工业园区管理委员会税务处理纠纷案的行政裁定书，并作了一点研习。所以，今天有空说说这个问题。

　　一、何为土地使用权转让和股权转让?

　　(一)土地使用权转让

　　根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》(1990年5月19日国务院令第55号发布，根据2020年11月29日《国务院关于修改和废止部分行政法规的决定》修订)第十九条规定，土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠与。

　　注意这里的“再转移”一词，根据上述条例，土地使用权取得的原始方式仅包括出让、划拨两种原始方式。原始取得土地使用权后，经转让或出租可取得土地使用权，而转让又包括出售、交换和赠与等三种方式。结合该条例第四十四条规定的，划拨土地使用权，原则上不得转让、出租。换句话说，土地使用权转让是指土地使用者通过出让取得土地使用权后，将土地使用权出售、赠与他人或与他人进行交换。

　　(二)股权转让

　　关于何为股权转让?《公司法》仅第三章、第五章第二节分别对有限责任公司和股份有限公司股权转让的程序性作出要求，但股权转让的定义没有明确规定。

　　最高人民法院《关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第三十二条规定，法律或者行政法规对债权转让、股权转让等权利转让合同有规定的，依照其规定;没有规定的，人民法院可以根据民法典第四百六十七条和第六百四十六条的规定，参照适用买卖合同的有关规定。

　　所以，参照《民法典》第五百九十五条规定，股权转让可定义为原股东转移股权于受让方，受让方通过支付价款取得股东资格。结合《公司法》第四条规定，换言之，股权转让是指原股东将资产收益、参与重大决策和选择管理者等股东权利转移至受让方，受让方通过支付价款取得股东权利。

　　二、法律上的区别

　　(一)转让主体不同

　　土地使用权转让发生在土地使用权人与土地使用权受让方之间，即转让主体必须持有土地使用权。股权转让发生在股东之间或原股东与新股东之间，即转让方必须是公司的股东。

　　(二)转让标的不同

　　土地使用权转让行为，转让标的是土地使用权。股权转让行为，转让标的是公司股权。

　　(三)转让条件不同

　　根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第三章规定，土地使用权转让有诸多限制条件。比如应当签订转让合同、应当依照规定办理过户登记等。根据《公司法》规定，股权转让需要征得其他股东的同意，并依法办理股权变更登记等。

　　(四)登记部门不同

　　根据《不动产登记暂行条例》规定，土地使用权转让需要在不动产登记机构办理登记。根据《公司登记管理条例》规定，股权转让需要在市场监督管理部门办理登记。

　　(五)缴纳税费不同

　　根据《增值税暂行条例》、《契税法》、《印花税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》、《企业所得税法》等税法规定，土地使用权转让时，需要依法缴纳增值税、契税、印花税、土地增值税、企业所得税等。股权转让时，需要依法缴纳印花税、企业所得税等。

　　(六)适用法律不同

　　土地使用权转让受《土地管理法》、《城市房地产管理法》、《民法典》、《土地管理法实施条例》等一系列与土地使用权转让有关的法律法规所调整。股权转让时，适用《公司法》、《证券法》等法规。

　　三、税务上的区别

　　(一)增值税

　　土地使用权转让时，根据财税〔2016〕36号文规定，应按照销售无形资产-自然资源使用权(土地使用权)缴纳增值税。

　　股权(上市公司股票)转让时，根据财税〔2016〕36号文规定，应按金融商品转让，依卖出价扣除买入价后的余额为销售额，缴纳增值税;若为无偿转让，则根据财政部 税务总局公告2020年第40号文规定，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。股权(非上市公司股票)转让时，则不属于增值税征收对象，不需要缴纳增值税。

　　(二)土地增值税&契税

　　根据《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人;根据《契税法》第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。所以，土地使用权转让时需要缴纳土地增值税，土地受让方需要缴纳契税;股权转让时，不需要缴纳土地增值税、契税。

　　(三)印花税

　　根据《印花税暂行条例》第二条规定，产权转移书据需要缴纳印花税。不论是土地使用权转让还是股权转让所签订的合同，均为产权转移数据，都需要缴纳印花税。

　　(四)企业所得税

　　根据《企业所得税法》第六条规定，转让财产收入取得的收入，需要计入企业收入总额，依法缴纳企业所得税。所以，不论是土地使用权转让还是股权转让所所取得的的收入，都需要依法缴纳企业所得税。

　　四、税、刑之间的区别及联系所引发的法律风险

　　从上述分析来看，除企业所持土地使用权价值影响股权转让成交价外，两者应不存在什么联系。但可能正是因为土地使用权价值对股权转让成交价及上述税费上的区别，实务中存在大量将土地使用权转让交易筹划为股权转让交易。由此引发两种风险：一、被税务机关认定为实质转让土地使用权，额外要求缴纳土地增值税(很诡异，没发现要求缴纳契税的案例)及增值税及附加。二、被司法机关认定为非法倒卖土地使用权罪，判处刑罚。上述风险，可通过如下文件及案例看出：

　　(一)税务总局相关批复

　　1、《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号)

　　2、《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》(国税函[2009]387号)

　　3、《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》(国税函〔2011〕415号)

　　通观上述三个税务总局批复，至少可以得出如下三点结论：1、以转让股权名义转让土地使用权涉及土地增值税;2、都是请示总局后给出的结论;3、转让持地公司100%股权会被认定为实质上转让土地使用权。

　　(二)相关刑事判决书

　　以股权转让为名收购公司土地被法院认定为刑事犯罪的案例较多，比如安徽省淮北市相山区人民法院审理的邓某甲非法倒卖土地使用权罪一案[(2014)相刑初字第00002号]、浙江省义乌市人民法院审理的朱某甲、吴某非法转让、倒卖土地使用权罪一案[(2014)金义刑初字第2867号]、浙江省磐安县人民法院审理的吕某、周某犯非法转让、倒卖土地使用权罪一案[(2015)金磐刑初字第138号]、浙江省绍兴市越城区人民法院审理的单某、俞某犯非法转让、倒卖土地使用权罪一案[(2015)绍越刑初字第24号]等。

　　阅读上述刑事判决书后发现，邓某甲非法倒卖土地使用权罪一案中，当初邓某甲取得该地块目的就是为了倒卖牟利，倒卖时地块未开发土地出让金未缴齐;朱某甲、吴某非法转让、倒卖土地使用权罪一案中，倒卖的是一块未开发的工业用地;在吕某、周某犯非法转让、倒卖土地使用权罪一案中，被告与磐安新城区建设管理委员会草签的土地出让协议书，土地用途为工业用地，在尚未取得该土地使用权证，也未对该宗土地进行投资的情况下，就将该土地倒卖;在单某、俞某犯非法转让、倒卖土地使用权罪一案中2010年11月23日以1260万元竞标拍得案涉地块，并花费人民币22万元对该地块进行了平整，2011年2月22日即将其倒卖。经查询，上述被转让的均为持土地使用权公司100%股权。

　　从上述案例可以得出一个结论：未开发或未实质投资开发就转让持地公司100%股权涉嫌犯罪。

　　(三)刑事判决与税收政策的区别

　　1、税务总局的批复指向的是房地产范围更大

　　从《土地增值税暂行条例》第二条规定来看，国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物都被统称为房地产。所以，税务总局的批复指向的以股权转让方式转让房地产范围要较以股权转让为名收购公司土地刑事判决书中指向的土地使用权更大。

　　2、税务总局的批复不要求房地产必须未实质开发

　　盖因税务总局并不关系以股权转让为名收购公司土地是否涉嫌违反《土地管理法》等法律法规，所以批复中并未说明实质转让的房地产是否已经进入实质开发或开发完成。但刑事判决中，被认定为刑事犯罪的均未开发或未实质开发。

　　五、刑法、税法处理与民事判决的区别

　　应当注意的是，虽然刑法、税法有如上风险(联系)，但司法实践中，民事判决却有另外一种判断逻辑。

　　(一)相关民事判决书

　　1、(2014)民二终字第264号民事判决书

　　在该判决书，最高人民法院指出，由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处。

　　2、(2016)最高法民终222号民事判决书中

　　在该判决书中，最高人民法院指出，本院已经注意到，该《公司股权转让合同书》存在以股权转让为名收购公司土地的性质，且周盈岐因此合同的签订及履行而被另案刑事裁定【(2015)营刑二终字第00219号刑事裁定书】认定构成非法倒卖土地使用权罪，但对此本院认为，无论是否构成刑事犯罪，该合同效力亦不必然归于无效。

　　(二)刑法、税法处理与民事判决精神的区别

　　从上述民事判决书，至少可以看出，最高人民法院在民事判决中认为：1、股权转让时，目标公司不需要缴纳营业税和土地增值税，因为目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为。2、即使卖方行为被认定为刑事犯罪，并不必然得出以股权转让为名收购公司土地合同无效的结论。

　　最高人民法院的观点与国家税务总局在相关批复中的观点有较大出入，即国家税务总局认为以转让股权名义转让土地使用权需要缴纳土地增值税，但最高人民法院认为不需要缴纳土地增值税。另外，最高人民法院认为即使存在以股权转让为名收购公司土地，也不影响该合同的效力。换言之，最高人民法院认为以股权转让为名收购公司土地并不构成《合同法》第五十二条规定的“以合法形式掩盖非法目的”合同无效情形。

　　六、思考、总结及风险规避建议

　　(一)关于思考

　　关于对上述国家税务总局批复和相关刑事判决书的讨论甚至批评较多，本人也不赞成这些案件按实质转让土地使用权进行征税、判处刑罚。但一旦有人提出问题的实质是什么时，你很难从根本上驳倒对方，因为如果对方不对所谓的实质划定边界的话，实质的范围可以无限大，任其自由发挥。我想说的是，税收法定和罪行法定是一个社会法治文明的主要标志!当你自认为剥去表面看到实质的时候，你的思维实际很可能已经越过了严格的罪刑法定、税收法定，越过了严格的法律逻辑推演，想当然的去推论实质。这样的结果是很可怕的!

　　(二)关于总结

　　通过上述分析，可以总结如下三个要点：1、当前税收政策更偏向于刑事思维。2、民事判决更偏向于形式正义。3、以股权转让之名行土地转让之实，有被追缴土地增值税和判处刑罚之虞。

　　(三)关于建议

　　结合上述案例、批复规定及分析，个人认为可从如下四个方面进行法律风险规避：

　　1、未开发或未实质投资开发的土地，转让持地公司100%股权有极大的法律风险。所以如果必须转让，最好是以先增资扩股后待土地实质开发时原股东择机退出。

　　2、不要用民事判决书的理由去挑战刑事裁判，以期能达到无罪判决效果。据我收集到的案例来看，还未发现成功的案例。

　　3、做好土地开发资金及前景规划，避免资金等无法进行开发或实质开发时“割肉”。实在不行，就选择引入战略投资者或将土地退还给国家。

　　4、注意刑事政策与税收政策的区别。即使是已经进入实质开发的土地，转让持地公司100%股权不构成刑事犯罪，也可能会被税务机关认定为实质上转让，被要求缴纳土地增值税。

　新收入准则的实施产生了几个新的会计科目，包括合同资产和合同负债，实务中还有不少公司财务对其与应收账款、预收账款的区分不明白，并造成了一些会计差错。

　　一、合同资产与应收账款的区分

　　应收账款大家都比较熟悉，是在确认收入之时产生的，在供应商给客户的信用期之内，客户必须支付货款;合同资产有所不同，它也是在收入确认之时产生的，但供应商获得偿付的合同条款不是时间性因素，而是其他因素。

　　比如甲公司转让给乙公司两批货物，这两批货是可以识别的单项履约义务，可分别分摊合同对价，单独确认收入。如果合同约定第一批货物的货款支付需待第二批货物验收才支付，这时第一批货物销售对应的款项不能够只随着时间流逝而获得偿付，则需要列报为合同资产。

　　新收入准则虽然提出了合同资产这个新的报表项目，但是对于大部分企业来说，其影响有限，这主要取决于交易习惯和人们对风险的厌恶，应收账款是无条件的收款权，过了约定的付款期间，客户必须付款，在合同中更普遍，但合同负债对报表的影响要广泛的多。

　　二、合同负债与预收账款

　　合同负债与合同资产一样，需要着重看合同二字。合同负债是有明确的合同相对应，承担了明确的转移商品和提供服务的义务;而预收账款是以前的科目，在旧收入准则下，一般只要是从客户收取的款项都列报在预收账款下，而新准则的要求是收到的没有明确合同关系和待履行合同义务的款项。

　　没有关联关系或者其他联系的企业，一般不会在没有签订合同的情况下，产生切实购销关系之前支付预付款项，所以与合同资产与应收账款的关系不同，合同负债在新收入准则下的使用范围要远高于预收账款，而前者正好相反。

　　三、合同资产与合同负债的互抵

　　新收入准则特别强调客户合同的概念，包括收入确认五步法的模型也是以识别客户合同和包含的单项履约义务为核心。需要特别注意的是，对于同一个客户，合同资产和合同负债需要抵消并按照净额来列报。对于不同的客户合同则不需要，企业需要强化合同管理和核算。

　　四、合同负债与增值税的列报

　　预收账款是包含了增值税的，但是新收入准则下，合同负债是对应着向客户转移商品和提供服务的义务，与收入对应，并不包含销项税。

　　根据增值税的相关规定，预收账款时通常还没有产生增值税纳税义务，这时需要预提销项税，通过“应交税费——待转销项税额”来核算，在报表日根据其流动性分类为其他流动负债或其他非流动负债。

　　1.初次核算时：

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　贷：应交税费—待转销项税额

　　2.产生纳税义务时：

　　借：应交税费—待转销项税额

　　贷：应交税费—应交增值税(销项税)

　　3.实际缴纳时：

　　借：应交税费

　　贷：银行存款

中国汽车流通协会数据显示，2021年1月~12月，二手车共交易1758.51万辆，同比增长22.62%，交易金额11316.92亿元，同比增长27.32%。笔者在实务中发现，一些二手车主在购入车辆后，才发现有以前年度欠缴车船税。那么，车辆过户前欠缴的车船税应由谁来承担呢?

　　现象：买了车才发现有欠缴车船税

　　二手车交易过程中，涉税事项不可避免。但笔者在实践中，经常遇到已在交通管理部门办理车辆所有人变更或转移登记的车辆，存在欠缴往年或当年车船税的情况。

　　这种情况下，一些二手车购买者或车辆使用人认为，保险机构不应该代收代缴该车辆应缴纳的全额车船税，税务机关应以现车主取得车辆所有权的当月为起始，按月计算征收车船税，车辆在转手前发生的欠税，与自己无关，并拒绝缴纳该车辆相应税款。一些已经通过保险机构依法缴纳车船税的车主或车辆使用人，也因此认为，应该把车辆过户或变更日期以前的税款，按月计算退还给自己，并要求税务机关为其办理退税。

　　焦点：纳税义务发生时间如何确定

　　从车船税的计征原理来看，车船税是一种财产税，应当“随车征税”，按年申报缴纳。车船税法及其实施条例对于税种、税率、税额的规定是具有法律强制性的，车船税应纳税额的计算围绕着课税对象来展开，并不是“因人而异”的。

　　实务中，之所以产生争议，大多是将确定纳税义务发生时间的法条，理解成计算应纳税额的依据。

　　车船税法第八条规定，车船税纳税义务发生时间，为取得车船所有权或者管理权的当月。实践中，有一些观点据此认为，计算车船税应纳税额的起始时间，也应是取得车船所有权或管理权的当月。

　　事实上，车船税法第八条所规定的纳税义务发生时间的“当月”，约束的是申报缴纳税款的义务发生时间，而不是指从发生时间开始，计算车船税应纳税额。从认定的时间开始，纳税人就需要依照税法围绕课税对象负有纳税义务和法律责任，这种义务和责任是不能排除追溯既往的。无特殊情况时，一辆车从新购并在公安交通管理部门登记“出生”的当月，到最终办理报废的当月，其车船税都是连续计算，并按年申报缴纳的，除特殊因素外，不会出现税源的中断。

　　具体有哪些情形适用车船税应纳税额“当月起算”，车船税法实施条例第十九条有清晰的列举：一是购置的新车船，购置当年的应纳税额，自纳税义务发生的当月起，按月计算;二是已办理退税的被盗被抢车船失而复得的，纳税人应当从公安机关出具相关证明的当月起计算缴纳车船税。根据这一规定，购置旧车船、法拍车船，以及夫妻变更车船权属，显然不属于“当月起算”的情形。

　　分析：纳税义务应由现车主承担

　　那么，欠缴的车船税，到底应由谁来履行纳税义务呢?

　　车船税法第一条规定，车辆、船舶的所有人或者管理人，为车船税的纳税人。

　　税法意义上的纳税义务人，与税款的实际负税人，两者概念不同，实务中的客体也可能不一致。税法只规定谁是义务人，对具体谁来支付税款并不做强制要求。也就是说，二手车辆在合法自愿的情况下发生了买卖、变更、登记等，可以通过自行协商，确定实际负税人，并签订买卖合同;而纳税义务人是被税法确定的，只要所有权和管理权发生变更，势必带来纳税义务的变化——这一点，是十分清晰的。换句话说，税法并不会通过强制性或禁止性的规定限制最终由何人缴纳税款，在合理合法的情况下，纳税义务人都可以将纳税行为转移给其他人，税负的转移和转嫁是在每一个纳税主体间自然发生的行为。

　　实务中，车船税一般都是以从事机动车第三者责任强制保险业务的机构为扣缴义务人，并由其代收代缴的，这个买交强险的人可能是前车主，可能是现车主，也可能是亲戚朋友或租户等。谁上交强险谁就同时为该车辆缴纳了车船税，成了实际纳税人。目前，大部分车辆上道路行驶必须依照国家法律规定缴纳交强险，从而保证了国家对于车船税的征收，防止了税款流失，增加了税收执行效率。

　　车船税法实施条例第二十条规定，已缴纳车船税的车船在同一纳税年度内办理转让过户的，不另纳税，也不退税。从这一规定的具体内涵来看，消费者购买了一辆车，就发生了对这辆车的车船税纳税义务。如果在购车前，该车已缴纳了包括购车当年应纳税额在内的所有车船税款，那么，新车主就不用再缴纳车船税;相反，如果这辆车有欠缴车船税，新车主就要承担相应的纳税义务。

　　建议：积极与原车主协商

　　从笔者的基层征收实践经验来看，车辆过户前欠缴的车船税应由谁来承担，本不是一个复杂的问题。实际交易前，新车主如果能提前通过保险机构或税务机关查询交易车辆是否存在欠缴车船税等情形，就可以避免很多麻烦。

　　如果确实是在交付后才发现以前有欠缴车船税的情况，建议新车主积极与旧车主或中介进行协商。实践中，《车辆转让协议》中往往会有类似于“签订本协议及交接车辆之前，该车所有发生的债权、债务、违章及有关事务均是由甲方(卖主)负责”的表述，同时也会有相应违约金的约定。车主如果发现已购入的二手车存在以前年度欠缴的车船税，可以按照《车辆转让协议》中的规定，向出售方或者中介方追索。目前，二手车多在二手市场的正规管理下开展交易，出现相关问题，车主也可以找市场人员协调解决，或者寻求法律途径保护自己的权利。

前段时间，国家税务总局发布了《关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第34号，以下简称“34号公告”)，对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》部分表单和填报说明作出修订。笔者提醒，在进行2021年度企业所得税汇算清缴申报时，12类不同企业，实操层面的关注点各有侧重。

　　小型微利企业：重点关注《减免所得税优惠明细表》(A107040)减免税额的计算

　　2021年，为进一步帮助市场主体恢复元气、增强活力，支持小型微利企业和个体工商户发展，财税部门先后发布了《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)和《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)，明确对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分、超过100万元但不超过300万元的部分，分别减按12.5%、50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　本次申报表修订，虽未直接调整《减免所得税优惠明细表》(A107040)第1行“一、符合条件的小型微利企业减免企业所得税”及其填报说明，但适用政策及减免税额的计算发生较大变化。

　　举例来说，甲公司经过判断符合小型微利企业条件，2021年度企业所得税应纳税所得额为150万元，那么，甲公司实际应纳企业所得税额为100×12.5%×20%+(150-100)×50%×20%=7.5(万元)，减免税额150×25%-7.5=30(万元)。

　　研发企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的变化

　　首先，研发企业如果属于制造业企业，由于自2021年1月1日起，研发费用加计扣除比例提高到100%，因此，要重点关注《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的相应调整。

　　根据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号，以下简称“13号公告”)规定，制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的200%在税前摊销。企业需结合自身行业及营业收入情况，自行判别适用政策，并在填报A107012表第50行“八、加计扣除比例”时选择填报恰当比例，制造业企业填报100%，其他企业填报75%。

　　其次，企业如果有多个研发项目，应重点关注，填报A107012表第28行“(六)其他相关费用”栏次，不再分项目计算。此前，按照《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号，以下简称“97号公告”)的规定，可加计扣除的“其他相关费用”的归集与限额计算应分项目进行，即企业应按不同研发项目分别计算“其他相关费用”限额，不同研发项目的限额不能调剂使用。为进一步减轻企业负担、方便计算，让企业更多地享受优惠，《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局2021年第28号公告，以下简称“28号公告”)规定，企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的，由原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额，改为统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额。

　　例如，乙公司2021年度有A和B两个研发项目，项目A人员人工等五项费用之和为90万元，其他相关费用为12万元;项目B人员人工等五项费用之和为100万元，其他相关费用为8万元。若按照97号公告的计算方法，项目A的其他相关费用限额为10万元[90×10%÷(1-10%)]，按照孰小原则，可加计扣除的其他相关费用为10万元;项目B的其他相关费用限额为11.11万元[100×10%÷(1-10%)]，按照孰小原则，可加计扣除的其他相关费用为8万元，两个项目可加计扣除的其他相关费用合计为18万元。

　　现在，按照28号公告的计算方法，两个项目的其他相关费用限额为21.11万元[(90+100)×10%÷(1-10%)]，可加计扣除的其他相关费用为20万元(12+8)，大于18万元。不仅如此，各研发项目的其他相关费用仅需计算一次，不再需要分别计算，大大减轻了纳税人的工作量。

　　最后，企业还要关注，此次申报表修订，新增《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)“224研发支出辅助账样式”项目，用于填报企业适用的研发支出辅助账样式类型。97号公告提供了2015版研发支出辅助账样式，并规定企业研发项目立项时应设置研发支出辅助账，由企业留存备查;年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表。考虑到企业财务核算情况不一，28号公告增设了简化版研发费用支出辅助账样式，即2021版研发支出辅助账样式，明确企业可以自主选择使用2015版或2021版研发支出辅助账样式，也可以参照上述样式自行设计研发支出辅助账样式。

　　与此同时，如果企业选择使用《2021版研发支出辅助账样式》，或者使用自行设计的研发支出辅助账样式，那么，A107012表第3行“(一)人员人工费用”、第7行“(二)直接投入费用”、第16行“(三)折旧费用”、第19行“(四)无形资产摊销”、第23行“(五)新产品设计费等”、第28行“(六)其他相关费用”等行次下的明细行次，将无需填报，上述行次也不执行规定的表内计算关系。

　　文化创意和设计服务企业：重点关注《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)的变化

　　为推进文化创意和设计服务等新型、高端服务业发展，促进其与实体经济深度融合，对于企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，财政部、国家税务总局和科技部联合下发的《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)明确，可比照研发活动及研发费用的相关规定，进行税前加计扣除。根据13号公告，自2021年1月1日起，制造业企业研发费用加计扣除比例由75%提高至100%，因此，制造业企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用加计扣除的比例也随之提高至100%。

　　本次申报表修订，在《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)第28行“(三)企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用加计扣除”增加“(加计扣除比例____%)”，企业需结合自身行业及营业收入情况自行判别适用政策，填报相应的加计扣除比例。制造业企业填报100%，其他企业填报75%。

　　叠加享受优惠企业：重点关注《减免所得税优惠明细表》(A107040)的变化

　　企业所得税优惠事项包括免税收入、减计收入、加计扣除、加速折旧等。一般情况下，企业享受所得减免优惠，应按25%的法定税率计算应纳税额，减免后的所得不得叠加享受低税率优惠，如某高新技术企业从事国家重点公共设施项目，在项目所得享受减半征税期间，不得同时享受15%的优惠税率，应按照25%的税率缴纳企业所得税;除此之外，企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受，如企业可以同时享受研发费用加计扣除与固定资产加速折旧优惠政策等。

　　按照34号公告的规定，如果企业从事农林牧渔业项目，国家重点扶持的公共基础设施项目，符合条件的环境保护及节能节水项目，符合条件的技术转让、集成电路生产项目以及其他专项优惠等所得额应按法定税率25%减半征收，同时享受小型微利企业、高新技术企业、技术先进型服务企业、集成电路生产企业、重点软件企业和重点集成电路设计企业等优惠税率政策，由于申报表填报顺序，按优惠税率减半叠加享受减免税优惠部分，应在《减免所得税优惠明细表》(A107040)第29行“二十九、减：项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠”进行调整。

　　本次申报表修订，将A107040表第29行“二十九、减：项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠”的填报规则由“本行应大于等于0且小于等于第1+2+…+20+22+…+28行，同时本行=减半项目所得额×50%×(25%-优惠税率)”调整为：“本行填报A和B的孰小值。A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额，B=A×[(减半项目所得×50%)÷(纳税调整后所得-所得减免)]。其中，需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额为本表中第1行到第28行的优惠金额，不包括免税行次和第21行”。

　　举例来说，丙公司是一家高新技术企业(未注册在中关村内)，2021年利润总额和纳税调整后所得均为1000万元。其中，包含一项符合条件的技术转让项目所得700万元。该公司以前年度结转待弥补亏损300万元。当企业选择同时享受技术转让项目所得减免(500万元以下免税，超过500万元的部分减半征收)和高新技术企业优惠税率时，其2021年度技术转让项目减免所得额=500+(700-500)×50%=600(万元)，2021年度应纳税所得额=纳税调整后所得额-所得减免-弥补以前年度亏损=1000-600-300=100(万元)，应纳所得税额=应纳税所得额×25%=100×25%=25(万元)。

　　按照申报表填报顺序，高新技术企业减免所得税额=100×(25%-15%)=10(万元)。A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额=10万元，B=A×[(减半项目所得×50%)÷(纳税调整后所得-所得减免)]=10×[(700-500)×50%]÷(1000-600)=2.5(万元)，叠加享受减免税优惠金额=A和B的孰小值=2.5万元。

　　由此，企业减免所得税额=高新技术企业减免所得税额-叠加享受减免税优惠金额=10-2.5=7.5(万元)，2021年度实际应纳所得税额=应纳所得税额-减免所得税额=25-7.5=17.5(万元)。

　　值得注意的是，当遇到不可叠加享受多项税收优惠政策时，企业可结合自身实际情况综合分析。

　　集成电路企业和软件企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《所得减免优惠明细表》(A107020)、《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》(A107042)的变化

　　2020年，财政部、税务总局等四部门联合发布《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告2020年第45号，以下简称“45号公告”)，针对集成电路产业和软件产业，提供了一系列税收优惠政策。具体来看，一是国家鼓励的集成电路线宽小于28纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第十年免征企业所得税(对于按照集成电路生产企业享受税收优惠政策的，优惠期自获利年度起计算;对于按照集成电路生产项目享受税收优惠政策的，优惠期自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算。下同);国家鼓励的集成电路线宽小于65纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，享受“五免五减半”企业所得税优惠;国家鼓励的集成电路线宽小于130纳米(含)，且经营期在10年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。二是国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。三是国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业，自获利年度起“两免三减半”。四是国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。

　　紧接着，国家发展改革委等五部门还下发了《关于做好享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知》(发改高技〔2021〕413号)，对享受税收优惠政策的企业条件和项目标准等进行明确。

　　本次申报表修订，一是修订了《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)“208软件、集成电路企业类型”的填报说明，将《软件、集成电路企业类型代码表》由“大中小”三级分类调整为“大中”二级分类，同时根据减免税优惠方式的不同将集成电路设计企业和软件企业区分为“集成电路设计企业、重点集成电路设计企业和软件企业、重点软件企业”;二是调整《所得减免优惠明细表》(A107020)“七、线宽小于130纳米(含)的集成电路生产项目”“八、线宽小于65纳米(含)或投资额超过150亿元的集成电路生产项目”的明细优惠事项;三是调整《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》(A107042)的具体指标，细化了“收入指标”“知识产权指标”“业务类型及领域”等指标内容，并同步将《软件、集成电路企业优惠方式代码表》由46项精简至33项，提升了填报的精准度。

　　享受民族自治地区地方减免企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)、《跨地区经营汇总纳税企业年度分摊企业所得税明细表》(A109000)的变化

　　为了更好地贯彻落实《中华人民共和国民族区域自治法》，《中华人民共和国企业所得税法》第二十九条规定，民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。

　　本次申报表修订，一是《跨地区经营汇总纳税企业年度分摊企业所得税明细表》(A109000)增加第18行“总机构应享受民族地方优惠金额”、第19行“总机构全年累计已享受民族地方优惠金额”、第20行“总机构因民族地方优惠调整分配金额”、第21行“八、总机构本年实际应补(退)所得税额”，对于跨地区经营汇总纳税企业，在享受这一税收优惠时，可根据实际情况，填写相关行次。二是将民族自治地区企业所得税地方分享部分减免优惠事项，由原来的《减免所得税优惠表》(A107040)第33行调整至《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)第37行填报;同时，还在A100000表增加了第38行“本年实际应补(退)所得税额”，并在填报说明中明确，当企业类型为“跨地区经营汇总纳税企业总机构”时，该行次填报A109000表的第21行“八、总机构本年实际应补(退)所得税额”的金额。

　　从事环境保护、节能节水项目企业：重点关注《所得减免优惠明细表》(A107020)的变化

　　2021年，财政部、税务总局、发展改革委、生态环境部四部门联合发布《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录(2021年版)》，进一步细化了环境保护、节能节水项目的项目类别和享受税收优惠的具体条件。这对培育壮大节能环保产业，推动资源节约高效利用，意义重大。

　　本次申报表修订，调整了《所得减免优惠明细表》(A107020)“三、符合条件的环境保护、节能节水项目”的明细优惠事项，便于企业精准填报适用的优惠项目。企业适用2009版目录所规定的项目，2021年12月31日前已进入优惠期的，可按政策规定继续享受至期满为止;企业适用2021版目录规定范围的项目，若2020年12月31日前已取得第一笔生产经营收入，可在剩余期限享受政策优惠至期满为止。

　　从事资源综合利用项目企业：重点关注《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)减免收入的项目

　　2021年，财政部、税务总局、发展改革委、生态环境部四部门联合发布《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》，进一步完善了综合利用的资源以及生产产品的技术标准。

　　本次申报表修订，虽未直接调整《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)第18行“(一)综合利用资源生产产品取得的收入在计算应纳税所得额时减计收入”及填报说明，但企业需对照《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》的项目名称选择填报。

　　此外，若企业从事资源综合利用属于《财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布资源综合利用企业所得税优惠目录(2008年版)的通知》(财税〔2008〕117号)中目录规定范围，但不属于《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》规定范围的，可按政策规定继续享受优惠至2021年12月31日止。也就是说，在办理2021年度企业所得税汇算清缴时，企业可以根据上述目录规定，自行判别是否符合优惠事项规定的条件，并填报相应申报表享受优惠。

　　特定地区创业投资企业：重点关注《减免所得税优惠明细表》(A107040)的变化

　　对上海市浦东新区特定区域内公司型创业投资企业，《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于上海市浦东新区特定区域公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策的通知》(财税〔2021〕53号)规定，转让持有3年以上股权的所得占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例减半征收当年企业所得税;转让持有5年以上股权的所得占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例免征当年企业所得税。

　　本次申报表修订，调整了(A107040)第32行“三十二、符合条件的公司型创投企业按照企业年末个人股东持股比例减免企业所得税(年末个人股东持股比例____%)”的填报说明，在“中关村国家自主创新示范区公司型创业投资企业所得税优惠政策”的基础上，新增了“上海市浦东新区特定区域公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策”等部分。对此，特定区域创业投资企业应根据自身情况，正确理解和适用政策，充分享受该项优惠。

　　特定地区购置固定资产、无形资产企业：重点关注《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)的变化

　　《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2020〕31号，以下简称“31号文件”)规定，对在海南自由贸易港设立的企业，新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销;新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。

　　本次申报表修订，在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)中新增“特定地区企业固定资产加速折旧”“特定地区企业固定资产一次性扣除”“特定地区企业无形资产加速摊销”“特定地区企业无形资产一次性摊销”部分，供海南自由贸易港等特定地区企业填报资产折旧、摊销相关优惠政策。对此，特定地区购置固定资产、无形资产的企业，可根据自身生产经营需要，申报享受资产折旧、摊销相关优惠。

　　特定地区新增境外直接投资企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《境外所得纳税调整后所得明细表》(A108010)的变化

　　31号文件规定，2020年1月1日～2024年12月31日，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税;对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。

　　本次申报表修订，一是将《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)“203-2海南自由贸易港新增境外直接投资信息”调整为“203-2新增境外直接投资信息”，二是将《境外所得纳税调整后所得明细表》(A108010)第19~26列“其中：海南自由贸易港企业新增境外直接投资所得”调整为“其中：新增境外直接投资所得”。适用于海南自由贸易港等特定地区设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业填报享受新增境外直接投资取得所得免税政策有关情况。

　　对此，特定地区新增境外直接投资企业应当根据经营情况以及相关税收规定，自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的企业千万别错过优惠“窗口期”。

　　预缴企业所得税超过年度应纳税额企业：重点关注多缴税款处理方式的变化

　　34号公告规定，自2021年度企业所得税汇算清缴期起，纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款超过汇算清缴应纳税款的，不再抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。这一规定，在一定程度上减轻了纳税人办税负担，缓解了纳税人的资金占用压力。符合条件的纳税人，应及时申请退税，主管税务机关应及时按有关规定办理退税。

慈善捐赠是指自然人、法人和其他组织基于慈善目的，自愿、无偿赠与财产的活动。以房产公益捐赠，必须要及时的到当地的房管局办理房产过户，与一般房产转让一样，房产过户也必须是“先税后证”。个人以房产公益捐赠是否纳税?接受公益捐赠房地产是否缴纳契税?

　　一、增值税方面，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：……(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。“营改增”前，营业税对捐赠不动产或土地使用权的行为要视同销售缴纳营业税，“营改增”后，该行为用于公益事业或者以社会公众为对象的不需要视同销售。因此个人将房地产捐赠用于公益事业不属于增值税征税范围。

　　二、土地增值税方面，根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)规定，房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的不属于土地增值税的征税范围。因此，个人将房地产用于公益性捐赠无需缴纳土地增值税。

　　三、个人所得税方面，根据《财政部 税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第99号)规定，个人通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠，发生的公益捐赠支出，可以按照个人所得税法有关规定在计算应纳税所得额时扣除。个人以房地产捐赠，发生产权转移，根据99号公告第二条规定：“捐赠股权、房产的，按照个人持有股权、房产的财产原值”确定公益捐赠支出金额。以房产原值确认捐赠支出有两层意思：一是以房产捐赠不计算所捐赠房产的“财产转让所得”个人所得税。二是正因为以房产捐赠不计算财产转让所得个人所得税，所以，捐赠支出应当按照捐赠房产原值(而非公允价值)确认公益性捐赠支出，在其他财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除。但不结转以后年度扣除。

　　四、印花税方面，印花税对捐赠行为的优惠政策主要有五个方面：一是财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免征印花税;二是财产所有人将财产(物品)捐赠给第29届奥运会组委会所书立的产权转移书据免征应缴纳的印花税;三是对财产所有人将财产捐赠给上海世博局所书立的产权转移书据，免征财产所有人和上海世博局应缴纳的印花税;四是为鼓励社会各界支持汶川、玉树、舟曲灾后恢复重建，对财产所有人将财产(物品)直接捐赠或通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给灾区或受灾居民所书立的产权转移书据，免征印花税;五是对增值税小规模纳税人(包括自然人)可以在50%的税额幅度内减征印花税。

　　五、契税方面，契税法规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。转移土地、房屋权属包括土地使用权赠与、房屋赠与。但契税法同时规定：国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、军事设施免征契税;非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助免征契税。

委托代销商品，亦称托售商品或受托代销商品，即企业委托其他单位代为销售商品。委托代销商品收取手续费，主要有视同买断和收取手续费两种方式。

　　在增值税上，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号)第四条第(一)项和第(二)项的规定，单位或者个体工商户将货物交付其他单位或者个人代销或销售代销货物的行为，均视同销售货物，计算并缴纳增值税。对于代销货物在增值税纳税义务发生时间上：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天;未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。作为受托方销售代销货物按照正常情况确认增值税纳税义务发生时间。

　　一、视同买断方式。由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。在这种销售方式下，受托方将代销商品加价出售，与委托方按协议价结算，不再另外收取手续费。委托方应在发出商品时开具增值税专用发票并确认收入，以专用发票上注明的税额确认销项税额;受托方以委托方所开具的增值税专用发票上注明的税额确认进项税额，但其销项税额应按实际售价与增值税税率的乘积计算得出，并开具相应税额的增值税专用发票。也就是说，如果受托方将代销商品加价出售，仍与委托方按原协议价结算，以商品差价作为经营报酬，则此差价构成了代销商品的手续费，对此，以全部销项减去全部进项就是受托方应当缴纳的增值税。

　　二、收取手续费方式。受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式，受托方按照委托方规定的价格销售商品，只收取手续费。委托方在收到受托方的代销清单当天开具增值税专用发票，以专用发票上注明的税额确认销项税额;受托方以委托方所开具的增值税专用发票上注明的税额确认进项税额。由于受托方按委托方规定的价格销售，必然导致同一业务的销项税额与进项税额相等，一般情况下，受托方缴纳的增值税额为零。对受托方收取的手续费收入如何缴纳增值税?

　　在实务中，有一种观点认为应当按照平销返利处理。理由是：《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发〔2004〕136号)规定，①对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。②对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。根据上述规定，由于受托方按销售比例向委托方收取的手续费是与受托销售额挂钩的，因此，对此手续费收入应冲减增值税进项税金。国税发〔2004〕136号文件同时规定，受托方商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。应冲减进项税金的计算公式为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷(1所购货物适用增值税税率)×所购货物适用增值税税率。

　　分析：营改增之前，《国家税务总局关于代销手续费征收流转税问题的批复》(国税函〔1996〕611号)规定，大连市果品批发交易市场(以下简称受托方)为货主(以下简称委托方)代销货物，并按销售额的一定比例收取代销手续费。对这一经营行为，根据现行增值税法法规，受托方(代销方)为委托方代销货物，其行为视同销售货物，对其从购货方取得的全部价款，均应当征收增值税，不得抵减按销售额的一定比例提取的代销手续费;又根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的法规，受托方从销货款中提取的代销手续费，是其从事“服务业—代理”业务而向委托方收取的价款，属于营业税的征税范围，应当按规定征收营业税。营改增之后，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(一)项规定，试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：1.兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。2.兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。3.兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

　　根据上述规定，代销货物，并按销售额的一定比例向委托方收取代销手续费，对这一经营行为，代销货物视同销售行为，但价外费用是销售时向购买方收取的，并非向委托方收取，不属于价外费用。营改增后，在增值税“销售额”的表述上也发生了变化，原《增值税暂行条例》第六条规定：“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”;现行《增值税暂行条例》第六条规定：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用”，即增值税计税销售额已不仅仅局限于向购买方收取，还包括其他情形，比如向供货方收取、向政府收取等。按国税函〔1996〕611号理解，营改增前，虽是向供货方收取，但也不属于平销返利行为。营改增后，仍不属于平销返利销售，营改增前为兼营行为，营改增后仍应为兼营行为。对代销手续费收入，应当按照代理服务缴纳增值税。

　　在会计处理上，根据《<企业会计准则第14号——收入>应用指南》的规定，采用视同买断方式委托代销商品的，按销售商品收入确认条件确认收入。《企业会计准则第14号——收入>应用指南》第四条第5款规定：“销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。”新会计准则下代销业务的账务处理：视同买断方式。在该种方式下，委托方在交付商品时应当确认销售商品收入，受托方做购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。采取收取手续费委托代销业务方式下，委托方应在收到受托方交付的商品代销清单时确认销售收入，受托方则按收取的手续费确认收入。基于以上分析，在代销合同中约定视同销售和收取手续费条款的账务处理是不同的，税务处理都按照视同销售来处理，受托方给买方开具发票，受托方给委托方代销清单并结请代销货款时，委托方给受托方开具发票。受托方的账务处理如下：

　　收到商品时：

　　借：受托代销商品

　　贷：受托代销商品款

　　实际销售时：

　　借：银行存款(受托方只是代收)

　　贷：应付账款

　　应交税费—应交增值税(销项税额)

　　收到委托方开具的增值税专用发票时：

　　借：受托代销商品款

　　应交税费—应交增值税(进项税额)

　　贷：应付账款(注意和货款的差别)

　　开具代销手续费发票给委托方时：

　　借：应付账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费—应交增值税(销项税)

　　差额付款时：

　　借：应付账款

　　贷：银行存款

一、销售提成的个人所得税处理。根据《财政部 国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务活动取得收人征收营业税和个人所得税有关问题的通知》(财税字[1997]103号)、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对雇员或非雇员个人为企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得收人缴纳个人所得税的问题，分别处理如下：(1)对雇员为本企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得佣金、奖励和劳务费等名目的收人，无论该收人采用何种计取方法和支付方式，均应计人该雇员的当期工资、薪金所得，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例和其他有关规定计算征收个人所得税。(2)对非本企业雇员为企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得的佣金、奖励和劳务费等名目的收入，无论该收入采用何种计取方法和支付方式，均应按照劳务报酬所得计算征收个人所得税。因此，销售提成的个人所得税应区分情况：如果销售人员是本企业职工，提成应当并入发放当月的工资薪金所得计算缴纳个人所得税;如果销售人员不是企业职工，提成应当按照“劳务报酬所得”计算缴纳个人所得税。

　　二、销售提成的企业所得税前扣除。获得业务提成的人员属于支付单位的员工，属于工资薪金性质。企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金准予扣除。包括所有现金形式或者非现金形式的基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。因此，非国有企业，员工提成可以据实税前扣除;国有企业，员工提成不超过政府有关部门给予的限定数额可以据实税前扣除;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。但其税前扣除的前提必须是“实际支付”，计提但未支付不能税前扣除。

　　如果销售人员不是本单位员工，根据财税[2009]29号规定，非保险企业发生的与生产经营有关的手续费及佣金支出按不超过与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额，准予扣除;超过部分，不得扣除。由此可见，交易双方及其雇员、代理人和代表人不属于销售佣金税前扣除比例限制范围。但按照权责发生制计提的销售提成应当允许税前扣除。

　　三、销售提成的会计处理。在会计处理上，销售人员工资计入销售费用，企业通过“应付职工薪酬”科目核算应付职工薪酬的计提、结算、使用等情况，非本企业职工，不通过“应付职工薪酬”过渡核算。具体会计分录如下：

　　计提时：

　　借：销售费用—工资

　　贷：应付职工薪酬—工资

　　支付时：

　　借:应付职工薪酬—工资

　　贷：银行存款

　　贷：应交税费—个人所得税

　　新收入准则下引入了合同取得成本的概念，根据《企业会计准则第14号——收入》第二十八条规定，企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产;但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本(如销售佣金等)。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出(如无论是否取得合同均会发生的差旅费等)，应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。

　　举例：A电梯公司销售团队取得B房地产企业新开发楼盘的电梯销售与安装合同。合同约定，合同签订后，B公司支付10%的定金;电梯运抵现场后，支付10%;剩余款项在安装调试验收合格后支付，保留10%作为质保金在验收后1年内支付。根据A公司内部的销售提成制度，在收到第一笔定金后算合同正式生效，合同生效后就可以给销售团队计算业绩并计算提成。假如在2021年销售提成共计算了20万元。假设该电梯安装调试与验收预估时间是18个月。假定A公司适用新收入准则。因电梯销售并不是其他商品一样简单，需要安装、调试和验收合格才能移交“控制权”，所以给销售团队计算提成的时候，虽然，合同已经签订(取得)，但是电梯公司会计上并不能马上就确认收入，因合同取得而发生的成本，就需要先归集后摊销。因此，会计处理：

　　1.计提销售提成

　　借：合同取得成本  20万元

　　贷：应付职工薪酬——应付工资  20万元

　　2.当企业确认电梯销售收入时

　　借：销售费用——销售人员工资  20万元

　　贷：合同取得成本  20万元

一、企业接受捐赠的会计处理。捐赠有以货币性资产捐赠和非货币性资产捐赠。货币性资产包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货(如原材料、库存商品等)、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。

　　1.企业取得的货币性资产捐赠，应按实际取得的金额，借记“库存现金”或“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”科目。会计处理如下：

　　借：库存现金/银行存款/其他货币资金等

　　贷：营业外收入

　　2.企业取得的非货币性资产捐赠，应按准则规定确定入账价值，借记“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目。一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额，按可抵扣的增值税进项税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。按接受捐赠资产和税法规定确定的入账价值，贷记“营业外收入——接受捐赠非货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。会计处理如下：

　　借：库存商品/固定资产/无形资产/长期股权投资等

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：营业外收入

　　银行存款(接受捐赠发生的支出)

　　应交税费(接受捐赠应交的税费，如契税等)

　　二、接受不动产捐赠应当缴纳契税。根据《中华人民共和国契税法》(中华人民共和国主席令第五十二号)第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。第二条规定，本法所称转移土地、房屋权属，是指下列行为：……(二)土地使用权转让，包括出售、赠与、互换;(三)房屋买卖、赠与、互换。前款第二项土地使用权转让，不包括土地承包经营权和土地经营权的转移。”根据《中华人民共和国契税法》(中华人民共和国主席令第五十二号)第四条规定：“契税的计税依据：……(三)土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。纳税人申报的成交价格、互换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定。”根据《国家税务总局关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2021年第25号)的规定：“四、税务机关依法核定计税价格，应参照市场价格，采用房地产价格评估等方法合理确定。”

　　三、接受捐赠的企业所得税处理。在企业所得税上，一般来说，对于企业接受捐赠应计入企业所得税应税收入。依据《企业所得税法实施条例》第二十一条规定，企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)规定：“企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”因此，一般来说企业接受捐赠会计与税法一致，即按市价(或公允价值)确认收入或应纳税所得额。

　　但对接受股东的捐赠企业所得税应当区分情况。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)规定：企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，即视同股东资本性投入，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础;企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。在会计处理上，会计处理分为两种情况：一种是作为收入处理，一种是作为资本金处理。税务处理也是与会计处理分为两种情况。两种情况的会计处理和税务处理都是一致的，因此不存在税会差异。

通常情况下，劳务派遣用工是由劳务派遣公司与劳动者订立劳动合同，把劳动者派向其他用工单位，用工单位再向派遣机构支付服务费用的用工形式。

　　在会计处理上，《企业会计准则——职工薪酬》规定，应付职工薪酬会计核算包括了支付给“未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员”的费用。基于此规定，用人单位支付的劳务派遣工的人工费用在"应付职工薪酬"科目核算。

　　在企业所得税上，根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第三条规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。即企业所得只有用工方直接向派遣员工支付工资，则属于工资薪金支出，依法进行税前扣除，并负有预扣预缴个人所得税义务。同时，工资薪金支出作为用工单位计算职工福利费、工会经费、职工教育经费的基数。税会差异比较明显。

　　劳务派遣一般是用工企业按月管理和考核派遣员工情况，确定派遣员工应发工资总额、社保经费、加班费、个人所得税、住房公积金等，每月底划拨到派遣机构财务帐上，派遣机构代发全部派遣员工的工资、代扣个人所得税、代扣社会保险金。另外支付劳务派遣单位劳务费用。

　　举例：A公司通过劳务派遣用工，支付给劳务派遣单位200万元，其中劳务派遣公司用来支付劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用180万元，劳务派遣单位选择差额纳税(200-180)/1.05×5%=0.95万元，A公司一般计税可抵扣的进项税额0.95万元。

　　A公司收到劳务派遣公司开具的增值税专用发票时：

　　借：生产成本、制造费用等等(视劳务人员具体岗位归类)  180

　　管理费用——劳务费  19.05

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  0.95

　　贷：应付职工薪酬——劳务用工—工资等  180

　　应付帐款—××劳务派遣公司  20

　　A公司将所有费用包括给劳务派遣员工的工资、福利、社会保险及住房公积金全部支付给了劳务派遣公司，尽管劳务派遣人员上述费用会计核算计入了“应付职工薪酬“，但企业所得税方面需全部作为劳务费支出，不得计入企业工资薪金总额。

编者按：近年来，随着数字经济、共享经济的蓬勃发展，灵活用工市场迅速增长，根据第三方机构预测，2022年市场规模将突破千亿元，同时服务新经济企业的灵活就业人员数量到2023年也将有望达到8.9亿人。灵活用工市场风起云涌、百舸争流，但在国家给予政策支持的同时，相应监管制度与配套措施也在完善，税收征管也是灵活用工平台面临的问题之一。近期，河南省兰考县税务机关对某灵活用工平台进行了检查，认为其以“生产经营所得”代征自由职业者个税错误，应以“劳务报酬所得”代征。税务机关遂对通过该平台代开发票的个人追征税款、对平台征收个人少征税款万分之五的违约金。这一现象暴露出灵活用工平台在代征代开活动中仍存在的不合规现象，并且进一步揭示了灵活用工环节深层次的发票风险，值得广大企业关注。

　　一、“生产经营所得”还是“劳务报酬所得”?看经济实质!

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等有关规定，灵活用工人员从互联网灵活用工平台获取的收入可能包括劳务报酬所得和经营所得两大类。灵活用工人员在平台上从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪、代办等劳务取得的收入，属于“劳务报酬所得”应税项目，由平台代征其个人所得税，至年度终了时将其并入综合所得，按年计税、多退少补。灵活用工人员注册成立个体工商户或者虽未注册但在互联网灵活用工平台从事办学、医疗、咨询以及其他有偿生产、经营性质活动的，其取得的收入属于“经营所得”应税项目，“经营所得”以每一纳税年度的收入总额减除成本费用以及损失后的余额为应纳税所得额，适用经营所得税率表，按年计税。

　　单纯从法律条文看，劳务报酬所得和经营所得的范围存在交叉，如果仅从形式要件出发作出认定，极易被人为混淆从而不当减少了个人应纳税款。对于劳务报酬所得和经营所得的认定，国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复中就提出：“灵活用工人员取得的收入是否作为经营所得计税，要根据纳税人在互联网平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定，而非简单地看个人劳动所依托的展示平台，否则容易导致从事相同性质劳动的个人税负不同，不符合税收公平原则。比如，从事教育培训工作的兼职教师，在线下教室里给学生上课取得收入按劳务报酬所得缴税，在线上平台的直播间给学生上课取得收入按经营所得缴税，同一性质劳动，不宜区别对待。”

　　那么，按“经济实质”进行判定的标准又是什么呢?我们认为需要跳脱出税法的局限，而从民商法的角度对灵活用工人员与用工单位之间形成的关系进行判定，进而对劳动的性质进行甄别。当然，我们认为税法也需要尊重民事主体的意思自治，即是说灵活用工人员已经自愿改造主体成为个体工商户的，对其以个体工商户名义开展的经济活动及其所得也应当认定“生产经营所得”，不宜因为主播偷税行为现象的存在而将“生产经营所得”的认定一刀切。

　　二、灵活用工平台代征、代开的税收违法风险有哪些表现?

　　由于委托代征、代开平台面向零星、分散、异地的自然人纳税人，税务机关对于上述纳税人信息及交易行为的获取往往并不充分，甚至很大程度上依赖于代征、代开平台提供的相关材料，这就导致了委托代征、代开关系中很容易出现代征、代开平台错误适用税目税率、未按期解缴税款乃至虚开等问题。山西税务在《探索平台经济税收新模式 解决平台企业发展税收瓶颈》一文中也提出：“目前全国许多地区都采取产业扶持、税务委托代征、委托代开发票的方式大力扶持平台经济发展，短期来看确实推动了平台企业流入、资金流入、业务流入、税收流入等快速效应，但长期来看，平台企业虚构业务、虚开发票、骗取扶持资金、扰乱税收秩序的风险也逐步显现出来，先后有海南、湖南、山东等地的平台经济由于门槛较低、难以监管出现虚假平台企业、虚开发票等问题。”也正是这个原因，传统的代征、代开机构往往是乡镇街道、财政所、邮政局、集贸市场以及个别大型国有企业。而随着互联网经济发展，为了适应各种新兴业态的需求，各地税局才逐步开放授权。那么，在现阶段委托代征、代开平台的税收违法风险则有如下表现：

　　1、错误适用税目税率

　　前已述及，“生产经营所得”与“劳务报酬所得”的界定不够清晰，灵活用工平台对于“经济实质”的把握不准确，导致错误适用税目、税率，进而导致多征、少征税款的现象。

　　2、未按期解缴税款

　　由于代征税源的数据信息来源于灵活用工平台，税务机关很难核验灵活用工人员取得所得的准确时间，存在固定时间统一代征、代开的现象。加之部分委托代征协议对灵活用工平台解缴税款的时间缺乏明确的约定，例如，国家税务总局发布的《委托代征协议书》范本中解缴税款的时间约定仅采用“及时”的表述，并未进行量化，这就容易出现代征平台未按期解缴税款的情形。

　　3、违规代办核定征收

　　核定征收的本意是对收入少、无建账能力的纳税人的一种“豁免”以及在无法准确查账情况下封堵征管漏洞的“武器”，但是由于实践中基层税务工作人员审核不严格，导致核定征收成为高收入人群的避税手段。一些灵活用工平台存在故意偷换“劳务报酬所得”为“经营所得”，违规代办灵活用工人员核定征收，导致偷逃税款现象。

　　4、虚开发票

　　增值税发票背后的经济利益巨大，一些灵活用工平台或受到犯罪分子的欺诈而帮助虚开的实施，或为了追求经济利益而主动参与虚开，对国家税收征管秩序造成极大损害。

　　三、平台代征的条件及税收违法行为面临的法律责任有哪些?

　　根据《委托代征管理办法》，互联网灵活用工平台应符合以下条件并履行相应职责方可取得委托代征、代开资质：

　　又有灵活用工平台被税局盯上：按生产经营所得代征个税错误?

　　违背《委托代征管理办法》及税法相关规定，则互联网灵活用工平台面临的法律责任则主要包括：

　　又有灵活用工平台被税局盯上：按生产经营所得代征个税错误?

　　四、将业务真实性作为灵活用工第一要义、谨防虚开刑事风险

　　混淆“生产经营所得”与“劳务报酬所得”或许只是本案兰考县灵活用工平台违规受到滞纳金处罚的表象，而如若对代开发票顺藤摸瓜、追究深层次的原因，则会发现其业务真实性存在巨大漏洞，面临虚开发票这一更为严峻的法律责任。

　　不管是有意为之，还是受到了客户的欺诈、蒙蔽，虚开被当作行为犯追究责任是司法实务中的常见现象，并不考察平台是否具有虚开故意或者简单粗暴地推定平台存在虚开故意，从而施以重罚，这样的案例屡见不鲜，足以警醒。因此我们再次建议，灵活用工平台应规范企业财务、业务流程，其中的关键在于保障业务真实性，对业务真实发生的过程、结果全程留痕，及时排除可能招来税务机关质疑的不合规现象，如资金流向用工单位控制的银行账户、伪造提供服务的自由职业者身份等。总而言之，务必将业务真实性作为灵活用工第一要义、谨防虚开刑事风险。

视同销售是增值税中的一个难点问题，也是广大纳税人经常咨询的一个热点问题。为了帮助大家更好地掌握这一知识点，本期，小编就为您总结了6个典型问题，让我们共同来学习一下~

问题1：误将非经营活动作视同销售处理

销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：

（一）行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；

3.所收款项全额上缴财政。

（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

（三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

政策依据：《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第十条

问题2：误将不动产租赁合同中免租期作视同销售处理

纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。

政策依据：《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条

问题3：误将用于公益事业的无偿提供服务等作视同销售处理

单位或者个体工商户无偿提供服务，用于公益事业或者以社会公众为对象的情形，不视同销售。

单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，用于公益事业或者以社会公众为对象的情形，不视同销售。

政策依据：《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第十四条

问题4：误将扶贫捐赠货物行为作视同销售处理

对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。

特别提醒：该项优惠执行期限延长至2025年12月31日。

政策依据：《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号）第一条

《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号）

问题5：误将企业集团内单位之间的资金无偿借贷行为作视同销售处理

对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

特别提醒：该项优惠政策执行期限延长至2023年12月31日。

政策依据：《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20 号）第三条

《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号）第一条

问题6：误将用于集体福利或者个人消费的外购货物作视同销售处理

用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。

单位或者个体工商户将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费视同销售货物。

特别提醒：用于集体福利或者个人消费的外购货物涉及进项税额不得从销项税额中抵扣，不需要作视同销售处理。

政策依据：《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条。 

企业以非货币性资产对外投资时，涉及企业所得税方面的基本政策文件有：

　　1、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　2、《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)第一条规定，居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　3、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)第一条规定，实行查账征收的居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　4、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第三条规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　那么，企业以非货币性资产对外投资，在进行企业所得税处理时有哪些点需要重点关注呢?

　　1、根据116号文和33号公告的规定，只有实行查账征收的居民企业才可以适用该政策，对于非居民企业、合伙企业以及核定征收的居民企业等主体发生的该行为则不能适用该政策，只能按照现行其他政策执行。116号文第五条第二款规定，本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。从该条款的规定可以得出结论：能够适用递延纳税政策的被投资企业也必须是居民企业，若被投资企业不是居民企业，则不能适用五年递延纳税的政策。

　　2、如果企业进行非货币性资产投资后，取得的不是被投资企业自身的股份支付，而是被投资企业持有的其他企业的股权，则这项行为属于非货币性资产交换而不是非货币性资产投资。如：A企业以一套房产向B企业投资，取得的不是B企业自身的股权支付，而是B企业持有的C企业3%股权，则这个投资行为属于非货币性资产交换而不是非货币性资产投资。

　　3、116号文和33号公告所说的五年递延纳税政策本质上属于分期确认应纳税所得额，而不是分期确认应纳税额。所谓分期确认应纳税所得额，即是将投资环节产生的资产转让所得分五年计入相应年度，与确认当年企业其他的应纳税所得额合并后计算企业所得税，但是否缴纳企业所得税则要看合并后企业应纳税所得额是否大于0。但分期确认应纳税额不同，在确认年度一定会缴纳企业所得税。

　　4、116号文和33号公告”可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内“来确认，这里指的是纳税年度而不是满12个月。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，则收入确认的年度是2021年，那么最迟到2025年确认完毕，而不是到2026年10月。

　　5、应纳税所得额最长在5个纳税年度确认，但并不是必须按5个纳税年度来确认，少于5个纳税年度也可以，比如说3个纳税年度、4个纳税年度，具体由企业根据实际情况综合决定，但确认年限一经选择原则上不得变更调整。如：A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股产生的所得是500万元，这个所得既可以分五年每年确认100万元所得，也可以分两年每年确认250万元所得。

　　6、所得确认年限中的具体年度必须是连续的，即不能中断。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，若是分四年确认所得，则只能是2021年、2022年、2023年、2024年这四个年度，而不能是2021年、2022年、2023年、2025年。这主要是考虑到企业所得税是按照年度来计算的，每一个年度可能存在不同情形的税收优惠、亏损等，若是随意选择所得的确认年度有可能会造成政策的恶意筹划。

　　7、根据116号文和33号公告规定，必须分期“均匀”计入相应年度的应纳税所得额，也就是说在分期确认所得的年限内每个纳税年度确认的所得是“均匀”的，不能出现年度之间不同的金额。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，产生的所得是500万元，企业选择按5年确认所得，那么计入每1个年度的所得只能是100万元，而不能是某些年度大于100万元，某些年度小于100万元。

　　8、116号文和33号公告规定，符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。具体的说，非货币性资产投资在适用财税【2014】116号文规定的同时，有可能还适用财税【2009】59号文资产(股权)收购的特殊性税务处理、财税【2014】109号文关于资产(股权)划转的特殊性税务处理等规定，企业需结合实际情况进行选择，以争取税收成本的最小化。具体适用情形可参考下面这篇文章：

　　【重磅原创】当股权收购和非货币性资产投资竞合时，哪种交易方式更节税?

　　9、116号文规定，企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。这样要明确一个概念，即什么是资产的计税基础?通俗地说，资产的计税基础=未来可税前列支的金额。明白了这个概念，我们再分析116号文这么规定的原理：116号文主要是依据收入与计税基础对称调整的原则，即投资方确认了多少所得，其取得的被投资企业股权的计税基础(即将来允许税前扣除的成本)才可以增加多少，全部的资产转让所得确认完毕后，那么取得的股权的计税基础也将全部调整到位。

　　对于被投资企业取得非货币性资产的计税基础，116号文规定应按非货币性资产的公允价值确定。这里对被投资企业取得的非货币性资产的计税基础的确定没有进行限制条件，遵循了相关政策规定中对通过接受投资而取得资产的计税基础的一般性规定，直接以投资资产的公允价值确认即可。

　　10、根据101号文规定，企业以技术成果投资入股，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的.....，也就是说投资方投资取得的对价只能是被投资企业的股权(票)，若存在现金等其他非股份支付，则该项投资不适用101号文规定的递延纳税政策。