2000年医疗改革后，对医疗机构划分营利性医疗机构和非营利性医疗机构。非营利性医疗机构，是指为社会公共利益服务而设立和运营的医疗机构。它不以营利为目的，收入用于弥补医疗服务成本，实际运营中的收支结余只能用于自身的发展、改善医疗条件、引进先进技术、开展新的医疗服务项目等。营利性医疗机构是指医疗服务所得收益可用于投资者经济回报的医疗机构。它根据市场需求自主确定医疗服务项目并报卫生行政部门核准，参照执行企业财务、会计制度和有关政策。它依法自主经营，医疗服务价格放开，实行市场调节价，根据实际服务成本和市场供求情况自主制订价格。

　　一、耕地占用税。《中华人民共和国耕地占用税法》第七条第一款规定，军事设施、学校、幼儿园、社会福利机构、医疗机构占用耕地，免征耕地占用税。《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》的公告(财政部公告2019年第81号)第九条规定，免税的医疗机构，具体范围限于县级以上人民政府卫生健康行政部门批准设立的医疗机构内专门从事疾病诊断、治疗活动的场所及其配套设施。医疗机构内职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

　　二、契税。《中华人民共和国契税法》第六年第二项规定，“非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助”免征契税。根据《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)第三条(一)的规定，享受契税免税优惠的非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构，限于上述三类单位中依法登记为事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构等的非营利法人和非营利组织。其中：医疗机构的具体范围为经县级以上人民政府卫生健康行政部门批准或者备案设立的医疗机构。

　　三、增值税。对医疗机构提供的医疗服务免征增值税。这里的医疗机构,是指依据国务院《医疗机构管理条例》(国务院令第149号)及卫生部《医疗机构管理条例实施细则》(卫生部令第35号)的规定,经登记取得《医疗机构执业许可证》的机构,以及军队、武警部队各级各类医疗机构。具体包括：各级各类医院、门诊部(所)、社区卫生服务中心(站)、急救中心(站)、城乡卫生院、护理院(所)、疗养院、临床检验中心，各級政府及有关部门举办的卫生防疫站(疾病控制中心)、各种专科疾病防治站(所)、各级政府举办的妇幼保健所(站)、母婴保健机构、儿童保健机构，各级政府举办的血站(血液中心)等医疗机构。这里的医疗服务,是指医疗机构按照不高于地(市)级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格(包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等)为就医者提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，以及医疗机构向社会提供卫生防疫、卫生检疫的服务。符合条件的医疗机构提供的医疗服务免征增值税，包括与医疗服务相关的药品、药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食服务。

　　医疗机构接受其他医疗机构委托，按照不高于地(市)级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格(包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等)，提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务免征增值税。

　　注意：对医疗机构，不论是营利性还是非营利性医疗机构，取得下列收入应当缴纳增值税：1.不按照国家法规的价格取得的卫生服务收入不免征增值税。2.从事非医疗服务取得的收入，如：租赁收入、财产转让收入、培训收入、对外投资收入等应按法规计算缴纳各项税费。3.对营利性医疗机构的药房分离为独立的药品零售企业，应按法规计算缴纳各项税费。4.非营利性医疗机构的药房分离为独立的药品零售企业，应按法规计算缴纳各项税费。

　　四、企业所得税。不论是营利性医疗机构还是非营利性医疗机构，都属于企业所得税纳税人。根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定，企业的下列收入为免税收入：(四)符合条件的非营利组织的收入。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第八十四条规定，企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。第八十五条规定，企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。根据《财政部 国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税〔2009〕122号)一、非营利组织的下列收入为免税收入：(一)接受其他单位或者个人捐赠的收入;(二)除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入;(三)按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费;(四)不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入;(五)财政部、国家税务总局规定的其他收入。因此，对非营利性医疗机构应当免税资格认定，但并不是取得了非营利组织免税资格就一定免税，只有列举的免税收入才能免税，未列举的，仍属于企业所得税应税收入。根据国办发[2015]45号规定，社会办医疗机构按照企业所得税法规定，经认定为非营利组织的，对其提供的医疗服务等符合条件的收入免征企业所得税。

　　五、个人所得税。医疗服务人员个人所得税没有特殊优惠政策，但对个人所得税区分以下情况：(1)个人经政府有关部门批准，取得执照，以门诊部、诊所、卫生所(室)、卫生院、医院等医疗机构形式从事疾病诊断、治疗及售药等服务活动，应当以该医疗机构取得的所得按照经营所得计算缴纳个人所得税。个人未经政府有关部门批准，自行连续从事医疗服务活动取得所得，无论是否有经营场所，要按照经营所得计算缴纳个人所得税。(2)医生承包经营由集体、合伙或个人出资的乡村卫生室(站)，经营成果归医生个人所有，承包人取得的所得，按照经营所得计算缴纳个人所得税。乡村卫生室(站)的医务人员取得的所得，按照工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。(3)受医疗机构临时聘请坐堂门诊及售药，由该医疗机构支付报酬，或收入与该医疗机构按比例分成的人员，其取得的所得，按照劳务报酬所得计算缴纳个人所得税，以一个月内取得的所得为一次，税款由该医疗机构代扣代缴。

　　六、房产税方面，对符合规定的社会办非营利性医疗机构自用的房产，免征房产税;为了支持营利性医疗机构的发展，对营利性医疗机构取得的收入，直接用于改善医疗卫生条件的，自其取得执业登记之日起，3年内对营利性医疗机构自用的房产，免征房产税，3年免税期满后恢复征税。

　　七、土地使用税方面，对符合规定的社会办非营利性医疗机构自用的土地，免征城镇土地使用税;为了支持营利性医疗机构的发展，对营利性医疗机构取得的收入，直接用于改善医疗卫生条件的，自其取得执业登记之日起，3年内对营利性医疗机构自用的土地，免征城镇土地使用税，3年免税期满后恢复征税。

　　八、车船税方面，为了支持营利性医疗机构的发展，对营利性医疗机构取得的收入，直接用于改善医疗卫生条件的，自其取得执业登记之日起，3年内对营利性医疗机构自用的车船，免征车般税，3年免税期满后恢复征税。

今日，顾问单位咨询了一个关于税务保全的问题，让我产生了对比法院诉讼保全与税务局税收保全的想法。个人认为，《税收征收管理法》修订在即，认识到两者的区别，进而有所借鉴，应有一定意义。

　　一、基本法律规定

　　1、关于诉讼保全

　　《民事诉讼法》第一百零三条规定，人民法院对于可能因当事人一方的行为或者其他原因，使判决难以执行或者造成当事人其他损害的案件，根据对方当事人的申请，可以裁定对其财产进行保全、责令其作出一定行为或者禁止其作出一定行为;当事人没有提出申请的，人民法院在必要时也可以裁定采取保全措施。人民法院采取保全措施，可以责令申请人提供担保，申请人不提供担保的，裁定驳回申请。人民法院接受申请后，对情况紧急的，必须在四十八小时内作出裁定;裁定采取保全措施的，应当立即开始执行。

　　2、关于税收保全

　　《税收征收管理法》第三十八条规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款;在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：

　　(一)书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款;

　　(二)扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。

　　纳税人在前款规定的限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施;限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

　　个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。

　　二、两者的定义

　　1、关于诉讼保全

　　民事诉讼中，根据保全对象不同，保全可分为财产保全、行为保全、证据保全等三类;根据诉讼阶段不同，保全可分为诉前保全、诉讼保全(也称诉中保全)、诉后保全。结合上述法律规定，诉讼保全可定义为，人民法院对于可能因当事人一方的行为或者其他原因，使判决难以执行或者造成当事人其他损害的案件，在对该案判决前，依法对诉讼标的物、与本案有关的财物、行为采取的强制性措施。

　　2、关于税收保全

　　税收执法中，根据上述法律规定，税收保全可定义为税务机关在规定的纳税期限之前，对由于纳税人的行为或者某种客观原因，致使以后的税款征收不能保证或难以保证而采取的限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产强制措施。

　　三、两者的区别

　　1、启动权不同

　　民事诉讼中，诉讼保全大多都根据当事人、利害关系人的申请启动。只有在必要时，比如存在损害国家利益和社会公共利益或需要及时保全交通肇事案件中的损毁车辆进行变价处理等情形，人民法院才会自行裁定采取保全措施。而税收执法中，税收保全均由税务机关发起，因为《税收征收管理法》第四十一条规定，采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。

　　2、启动程序不同

　　民事诉讼中，根据申请人申请或依职权，人民法院作出保全裁定时，法律没规定需要经过合议庭合议后作出。所以，一般由法官自由裁量后直接作出保全裁定，加盖法院公章即可。

　　税收执法中，采取税收保全措施，需要遵循在规定的纳税期之前，责令纳税人限期缴纳应纳税款;在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局(分局)局长批准，才可以作出税收保全决定。

　　3、保全对象不同

　　如前述，诉讼保全可以对财产、行为、证据进行保全。为此，《民事诉讼法》及相关司法解释对如何保全财产、行为及证据做了详细规定。

　　而税收执法中，税收保全仅限于纳税人的存款、商品、货物或者其他财产。根据《税收征收管理法实施细则》第五十九条规定，“其他财产”的范围仅包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。至于能否限制纳税人作或不作特定行为，没规定。这里的动产包括范围还需要进一步明确。

　　至于税收保全能否保全纳税人的应收账款，因《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》(国税发〔2005〕179号)规定的《协助执行通知书》样式，仅限于协助执行商品、货物等，使得保全应收账款面临障碍。

　　4、保全种类不同

　　民事诉讼中，因上述保全对象不同，诉讼保全又可分为财产保全、行为保全、证据保全等三类。

　　税收执法中，根据《税收征收管理法》第三十八条之规定，税收保全仅限财产保全，且仅保全税款相当金额的财产。

　　5、保全担保不同

　　民事诉讼中，人民法院采取保全措施，可以责令申请人提供担保，申请人不提供担保的，裁定驳回申请。根据《最高人民法院关于办理财产保全案件若干问题的规定》第九条规定，只有在工伤赔偿、交通事故人身损害赔偿诉讼等时，人民法院才可以不要求申请保全人提供担保。

　　税收执法中，税务机关采取税收保全措施，不需要提供保全担保。因为有国家机关背书，如果保全错误，根据《税收征收管理法》第四十三条规定，依法承担赔偿责任。

　　6、保全救济手段不同

　　民事诉讼中，根据《最高人民法院关于办理财产保全案件若干问题的规定》第二十条规定，申请保全人对驳回申请保全裁定不服的，可以自裁定送达之日起五日内向作出裁定的人民法院申请复议一次。人民法院应当自收到复议申请后十日内审查。理由成立的，裁定撤销或改正并采取保全措施;理由不成立的，裁定驳回复议申请。

　　税收执法中，如果发现税收保全措施不合法，根据《税收征收管理法》第八十八条第二款规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

　　四、借鉴意义

　　通过上述比较，我们会发现诉讼保全较税收保全保全对象更为广泛，这是当前两类保全最大之不同。基于两法保全主体和目的之不同，个人认为应适当扩展税收保全对象范围。而税收执法中，税收保全仅限于保全纳税人的相当于应纳税款金额的财产，并不利于税收保全。例如纳税人的应收账款能否保全?如上述原因，不能像诉讼保全那样顺利保全，这需要我们对相关法律规定进一步完善和明确。至于是否需要授权税务机关税收保全行为，个人认为暂未发现有此必要。税收证据保全更无必要。

案例一

　　A公司是在海南自由贸易港注册并实质性运营的上市公司，2020年以年薪60万元(分月支付)引进高端紧缺人才张三(2020、2021年均符合海南自由贸易港高端紧缺人才规定)。2021年张三除取得年薪60万元外，另取得公司给予的全年一次性奖金28万元，在海南自由贸易港外授课取得劳务报酬10万元(共5个月，每次收入2万元)。(不考虑专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除)

　　【问题】张三2021年度个人所得税该如何处理最佳?

　　解决这个问题，需要从两方面入手：

　　一、海南省高端紧缺人才个人所得税优惠政策

　　国家为支持海南自由贸易港建设，给予海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税特别优惠政策。2021年张三符合海南自由贸易港高端紧缺人才规定，且A公司是在海南自由贸易港注册并实质性运营的上市公司，依法可以享受高端紧缺人才个人所得税特别优惠。

　　《财政部 税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》(财税〔2020〕32号，以下简称“32号文件”)规定，自2020年1月1日起到2024年12月31日，对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。包括来源于海南自由贸易港的综合所得(包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得)、经营所得以及经海南省认定的人才补贴性所得。

　　《海南省财政厅 国家税务总局海南省税务局 海南省市场监督管理局 中共海南省委人才发展局关于落实海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税优惠政策有关问题的通知》(琼财税〔2020〕1019号，以下简称“1019号文件”)进一步明确，能够享受髙端紧缺人才个人所得税优惠政策必须同时具备五个条件：

　　一是享受优惠的所得应来源于海南，税款应缴纳在海南。

　　二是享受优惠的所得类型仅限于综合所得和经营所得。综合所得包括在海南取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得，以及与任职、受雇有关的海南省认定的人才补贴性所得(根据发放对象、发放方式分别确认)。经营所得，是指在海南从事生产、经营活动取得的所得，以及与从事生产、经营活动有关的海南省认定的人才补贴性所得。

　　三是享受优惠的纳税人须符合《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策髙端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》(琼府〔2020〕41号)规定的髙端紧缺人才。海南省委人才发展局应于次年2月15日将最终确定的髙端、紧缺人才名单提供给海南省税务局。

　　四是享受优惠的髙端紧缺人才可以是居民个人也可以是非居民个人。

　　五是税收优惠在次年纳税人在海南省办理个人所得税年度汇算清缴时享受。经营所得(居民个人、非居民个人)在次年3月31日前汇算清缴，居民个人综合所得在次年3月1日到6月30日汇算清缴。非居民个人在次年6月31日前计算退税，上述期间无法入境办理的，可委托涉税专业服务机构、其他单位或个人代为办理，或在离境前提前30日以上通过省税务局向省委人才发展局提出髙端、紧缺人才身份确认申请。

　　二、张三2021年度个人所得税的计算

　　(一)预扣预缴(扣缴)税款

　　依据《个人所得税法》及其相关税收法规规定，张三2021年度取得各项综合所得，应由扣缴义务人予以预扣预缴。其中：

　　取得分月支付的年薪60万元应预扣个人所得税=(600000-60000)*30%-52920=109080元

　　取得全年一次性奖金28万元，选择按全年一次性奖金单独计税，经测算税率为20%，速算扣除数1410元。应扣缴个人所得税=280000*20%-1410=54590元

　　取得劳务报酬所得应预扣个人所得税=20000*(1-20%)*20%*5=16000元

　　(二)汇算清缴应补(退)税款

　　汇算清缴应补(退)税款按2种情形

　　放弃全年一次性奖金单独计税应补(退)税款=(600000+280000+100000*(1-20%)-60000)*35%-85920-(109080+54590+16000)=229080-179670=49410元

　　全年共计纳税229080元。

　　不放弃全年一次性奖金单独计税应补(退)税款=(600000+100000*(1-20%)-60000)*35%-85920-(109080+16000)=131080-125080=6000元

　　全年共计纳税=131080+54590=185670元

　　(三)高端紧缺人才优惠退税

　　32号文件规定，纳税人在海南省办理个人所得税年度汇算清缴时享受高端紧缺人才个人所得税优惠政策。按照164号文件规定对单独计税的“工资薪金所得”各项所得，不并入当年综合所得，不参与综合所得汇算清缴，因此不享受15%税收优惠。1019号文件规定，居民个人髙端紧缺人才综合所得减免税额计算，公式如下：

　　减免税额=(综合所得应纳税额-综合所得应纳税所得额×15%)×海南综合所得收入额÷综合所得收入额

　　因此，对于张三高端紧缺人才优惠减免税额，需要区别两种情形计算：

　　1.放弃全年一次性奖金单独计税的

　　全年综合所得税应纳税所得额=600000+280000+100000*(1-20%)-60000=900000元

　　海南综合所得收入额=600000+280000=880000元

　　综合所得收入额=600000+280000+100000*(1-20%)=960000元

　　减免税额=(229080-900000*15%)*880000/960000=86240元

　　实际纳税=900000*15%=135000元

　　2.不放弃全年一次性奖金单独计税的

　　全年综合所得税应纳税所得额=600000+100000*(1-20%)-60000=620000元

　　海南综合所得收入额=600000元

　　综合所得收入额=600000+100000*(1-20%)=680000元

　　减免税额=(131080-620000*15%)*600000/680000=33600元

　　实际纳税=620000*15%+54590=147590元，其中全年一次性奖金单独计税54590元

　　三、小结

　　从张三全年一次性奖金处理可以看出，假定张三不在海南任职，也非海南省高端紧缺人才，其选择全年一次性奖金单独计税，全年可少缴税款43410元(229080-185670)。但是正因为张三在海南任职，可享受高端紧缺人才个人所得税优惠，其选择不适用全年一次性奖金单独计税，全年可少缴税款12590元(147590-135000)。

　　因此，对于海南省高端紧缺人才，其综合所得个人所得税的计税中，全年一次性奖金政策的适用，需要结合高端紧缺人才个人所得税优惠综合判定，以确保享受最大优惠。

案例二

　　B公司是在海南自由贸易港注册并实质性运营的上市公司，2020年以年薪60万元引进高端紧缺人才李四(2020、2021年均符合海南自由贸易港高端紧缺人才规定)。2020年12月B公司实施股权激励计划，李四取得该公司授予的股票期权100000股，授予期权价格为10元，自2021年起分三年行权。2021年10月李四第一次行权50000股，行权当天股票收盘价为36元。(不考虑专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除)

　　【问题】李四2021年度个人所得税该如何处理最佳?

　　一、取得上市公司股权激励所得的一般计税

　　综合《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第42号，以下简称“42号公告”)，《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号，以下简称“164号文件”)、《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号，以下简称“35号文件”)规定：自2019年1月1日起，居民个人取得股票期权等股权激励，在2022年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数

　　按照上述规定，李四2021年股权激励所得应纳个人所得税：

　　(36-10)*50000=1300000(元)

　　1300000*45%-181920=403080(元)

　　依据《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)文件规定，李四可自股票期权行权之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

　　二、股权激励所得单独计税能否享受高端紧缺人才税收优惠

　　李四提出，依据《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》和35号文件规定，员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权，行权时其从企业取得股票的实际购买价低于购买日收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，属于“工资、薪金所得”范围。且任职的A公司符合“在海南自由贸易港注册并实质性运营的企业”规定，应当享受“实际税负超过15%的部分，予以免征”优惠。

　　《个人所得税法》规定，居民个人取得工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，按纳税年度合并计算个人所得税。取得所得有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款;需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。

　　32号文件规定，纳税人在海南省办理个人所得税年度汇算清缴时享受高端紧缺人才个人所得税优惠政策。实务中，按照164号文件规定对单独计税的“工资薪金所得”各项所得，不并入当年综合所得，不参与综合所得汇算清缴，因此不享受15%税收优惠。

　　综合42号公告和164号文件，居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励，符合条件的，在2022年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。因此，股权激励所得单独计税的，是不能享受高端紧缺人才税收优惠。

　　三、纳税人能否放弃股权激励所得单独计税优惠

　　对于不并入当年综合所得全额单独计税的各项“工资薪金所得”优惠，164号文件中除规定居民个人取得全年一次性奖金，可以自行选择是否并入当年综合所得计算纳税，对其他的各单独计税的“工资薪金所得”并未设定放弃优惠的选择权。那么是不是就一定不能选择放弃呢。

　　凡人认为纳税人可根据自己的实际情况，可以选择放弃股权激励的单独计税。

　　首先，单独计税是一种税收优惠。这一点，可以从164号文件的标题《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》就可以看出，是明确“个人所得税优惠政策衔接”的有关事项。

　　其次，税收优惠应当允许纳税人放弃。即然是优惠，顾名思义就是以依法最少纳税为原则，即纳税人可以“最优选择”。当纳税人同时存在多项税收优惠政策时，应允许纳税人选择最优的方式进行。尤其是叠加享受多项税收优惠政策时，应当允许纳税人放弃可能带来多缴税款后果的优惠政策。这一点，在《关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第34号)中就有体现。

　　第三，所得税优惠政策可按年选择。所得税不同于增值税，增值税是按期计税并申报的流转税，其税收优惠会影响企业的生产经营以及后续产业链条的增值税计税，因此税法设定了一经放弃，36个月不得再申请。但是所得税是对年度生产经营成果课税，除自身外，不对后续产业链的生产经营产生连续影响，只需按年选择。

　　第四，股权激励优惠到期后也需并入综合所得计税。42号公告将股权激励单独计税政策延长到2022年底，到期后如果没有再次延续，就需要并入综合所得计税。因此，选择放弃单独计税，只是纳税人还原本来义务。

　　四、是否放弃单独计税税款计算的比较

　　1.不放弃单独计税

　　1019号文件规定，居民个人髙端紧缺人才综合所得减免税额计算，公式如下：

　　减免税额=(综合所得应纳税额-综合所得应纳税所得额×15%)×海南综合所得收入额÷综合所得收入额

　　李四取得综合所得年度应纳税=(600000-60000)*30%-52920=109080元，在分月发放时全额预扣预缴。

　　因其全部为海南所得，减免税额=(109080-(600000-60000)*15%)=28080元

　　全年共计纳税=(600000-60000)*15%+403080=484080元

　　2.放弃单独计税

　　李四取得综合所得分月预扣预缴税款=(600000-60000)*30%-52920=109080元

　　李四2021年度综合所得应纳税所得额=600000-60000+1300000=1840000元

　　综合所得汇算清缴应纳税=1840000*45%-181920=646080元

　　因其全部为海南所得，减免税额=(646080-1840000*15%)=370080元

　　全年共计纳税=1840000*15%=276000元

　　李四放弃股权激励所得单独计税优惠，因此其应纳税款也应在行权当期计算并缴纳个人所得税，不得执行“自股票期权行权之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税”规定。

　　五、小结

　　综上，海南自由贸易港高端紧缺人才取得非上市公司股权激励所得的计税，应同时综合101号文件、164号文件、以及32号文件的优惠政策予以考虑。在特定条件下，选择放弃递延纳税单独计税优惠纳税人可以实现最少纳税。

　　需要特别注意的是，纳税人选择放弃上市公司股权激励所得单独计税并享受高端紧缺人才税收优惠需要同时满足两个条件：

　　一是纳税人应是符合《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策髙端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》(琼府〔2020〕41号)规定的髙端紧缺人才。

　　二是纳税人激励股权来源于海南省的上市公司，且个人所得税款应缴纳在海南。

　　三是《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发〔2021〕69号)规定，非上市公司激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报告。

案例三

　　C公司是在海南自由贸易港注册并实质性运营的非上市公司，2020年以年薪60万元引进高端紧缺人才王五(2020、2021年均符合海南自由贸易港高端紧缺人才规定)。2020年6月C公司实施股权激励计划，王五取得该公司授予的股票期权100000股，授予期权价格为10元，自2021年起分三年行权。2021年2月王五第一次行权50000股。C公司公司财务报表显示，2020年12月底公司每股净资产20元。(不考虑专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除)

　　【问题】王五2021年度个人所得税该如何处理最佳?

　　《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号，以下简称“101号文件”)规定，非上市公司授予本公司员工的股权激励(股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励)，符合规定条件的，员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时按照“财产转让所得”项目计算并缴纳个人所得税。

　　因此，对于王五的计税，需要考虑是否符合递延纳税优惠，区分不同情形处理。

　　一、股权激励不符合递延纳税条件

　　C公司股权激励不符合递延纳税条件的，应在获得股票(权)时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照35号文件有关规定计算缴纳个人所得税。

　　结合42号公告、164号文件和35号文，其计税过程类同于上市公司股权激励。其股权激励所得公式如下：

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　其中行权股票的每股市场价，按照《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号，以下简称“62号公告”)规定，非上市公司股票(权)的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。

　　王五2021年行权所得=(20-10)*50000=500000元

　　参照上市公司股权激励，因王五2021年度是海南高端紧缺人才，可在次年综合所得汇算清缴时，享受个人所得税实际税负超过15%的部分予以免征的优惠。因此，王五可选将股权激励所得不并入综合所得，单独计税，也可以选择放弃单独计税优惠，并入综合所得预扣预缴，在次年汇算清缴时就其来源于海南的综合所得，申报高端紧缺人才个人所得税优惠退税。

　　二、股权激励符合递延纳税条件

　　如果C公司股权激励符合递延纳税条件，王五的股权激励所得可暂不纳税，递延到转让C公司股权时，按照“财产转让所得”所得计税。其计税方法按照101号文件和62号公告执行。王五在其后转让激励股权时，不管是否符合递延纳税政策条件，均不得享受海南高端紧缺人才个人所得税优惠。

　　同样，王五也可以选择放弃递延优惠，参照股权激励所得不符合递延纳税条件的计税，在当期按照“工资薪金所得”并入综合所得计税，在次年汇算清缴时享受海南高端紧缺人才个人所得税优惠。

　　三、小结

　　综上，海南自由贸易港高端紧缺人才取得非上市公司股权激励所得的计税，应同时综合101号文件、164号文件、以及32号文件的优惠政策予以考虑。在特定条件下，选择放弃递延纳税优惠纳税人可以实现最少纳税。

　　需要特别注意的是：综合101号文件、62号公告、以及《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发〔2021〕69号)规定，非上市公司激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报告。股权激励符合递延纳税条件的，个人选择递延纳税的，非上市公司应于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关企业依法备案。

　　同时，纳税人放弃非上市公司股权激励递延纳税优惠并享受高端紧缺人才税收优惠需要同时满足两个条件：

　　一是纳税人应是符合《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策髙端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》(琼府〔2020〕41号)规定的髙端紧缺人才。

　　二是纳税人激励股权来源于海南省的非上市公司，个人所得税款应缴纳在海南。

前言

　　资产置换，简单来说就是一个企业与另一个企业相互用自持的各类资产(包括股权)，通常被统称为资产包，进行互换，以达到各自发展的利益需求。这种操作在上市公司集团间尤其常见，主要是出于保持业绩持续增长的需求，往往由控股股东向上市公司注入优质资产，以置换出已经出现呆滞或者经营不善的资产等。实际上，IPO过程中，为了避免重大关联交易、解决同业竞争、优化拟上市主体的资产配置等原因，也会用到资产置换的资本运作手段。资产置换涉及的税种比较多，通常会有增值税、土地增值税、印花税、企业所得税和契税等，而我们通常喜欢运用的特殊性税务处理所适用的企业重组形式中并不直接包括资产置换，所以资产置换的税收处理需要详细拆解后，再具体分析条件来判断能否适用“免税优惠”。

　　接下来，小必就用西游集团旗下悟空股份IPO过程中的资产置换过程为各位分享下该怎么“税”?

　　案例背景

　　悟空股份和八戒有限均隶属于西游控股集团，悟空股份正在积极筹备科创板上市的大事儿，三师团队进场尽调后了解到：悟空股份主要从事研发和生产的场所位于某工业园区一期厂房，办公、产品陈列及对外销售和提供服务的场所位于某市中心区域的整栋商业楼宇，一期厂房和整栋商业均为八戒有限持有，因此悟空股份长期需向八戒有限支付不动产租赁租金(年租金近1000万元)。同时，八戒有限100%持有的花果山公司主要为悟空股份提供生产过程中某环节的加工和技术支持，悟空股份为此需要按期向花果山公司支付劳务和服务费。除此外，悟空股份100%持有的女儿国公司主营业务为广告、影视类作品的设计、制作与运营，跟悟空股份的主业(生物医药产品研发、生产与运用)不一致。基于这样的情况，三师提出悟空股份和八戒有限需要进行资产置换。具体为：八戒有限以持有花果山公司100%的股权以及一期厂房和整栋商业楼宇的全部经营性资产及负债，与悟空股份持有女儿国公司100%的股权进行置换，置换中均以各资产包经评估后的公允价值进行交易，差额部分由悟空股份以现金补足。

　小必解析

　　以上悟空股份和八戒有限的资产置换包含厂房、商业、股权以及货币资金，涉及税种多而且相对复杂，小必建议用以下四步来厘清思路，只有看清交易实质才有可能寻求最优的税务处理结果。

　　01、确认交易性质及可能共同选择的税务处理方式

　　在本案例中，站在悟空股份的角度，是资产收购业务，而站在八戒有限的角度，又貌似应该是股权收购业务，那么到底该判断为悟空股份向八戒有限收购资产，还是八戒有限向悟空股份收购股权呢?由于悟空股份需要支付现金补足差价，总不能说八戒有限向悟空股份收购其持有女儿国公司100%的股权及部分现金吧，由此判断，只能是定性为悟空股份向八戒有限收购资产包(即花果山公司100%的股权，一期厂房和整栋商业楼宇的全部经营性资产及负债)，悟空股份以持有女儿国公司100%的股权及部分现金作为收购对价。八戒有限为资产转让方，悟空股份为资产收购方。

　　确认了交易性质为资产收购业务后，紧接着就需要判断双方是否有适用特殊性税务处理的条件。假设本案例中，悟空股份支付的现金补足部分不超过整体对价的15%，乍一看来貌似满足股份支付且超过85%的条件了，但不巧的是，资产收购业务还需要满足一个重要的比例，那就是被收购资产占转让方资产总额超过50%，本案例中八戒有限可不是只靠悟空股份的关联交易“生存”的，事实上，八戒有限经营着西游控股集团另一板块的业务，且未来也有独立上市的潜力，因此置换出的资产包对于八戒有限全部资产来说，远达不到50%。

　　因此，在只能定性为资产收购业务的前提下，分析了悟空股份和八戒有限的交易条件，判断出本次交易只能适用一般性税务处理的所得税重组政策，双方需要确认资产或者股权的转让所得，计算缴纳企业所得税，且各方置入资产的计税基础按交易价格进行确认。

　　02、分析出让方的税务处理

　　由于八戒有限是资产包的出让方，根据资产的属性，将会涉及到以下税种：

　　增值税

　　八戒有限转让持有花果山公司100%的股权(非上市公司股权)不属于增值税征收范围，不涉及增值税。

　　八戒有限转让一期厂房和整栋商业，简单看来构成不动产转让，应该涉及增值税。但本次交易中，由于一期厂房和整栋商业相关的债权、债务和劳动力(包括抵押借款和物业服务人员等)一并转让，满足财税[2016]36号文中关于资产重组的条件，因此增值税最终适用“不征”。

　　土地增值税

　　目前，土地增值税方面能运用的企业重组政策主要是财政部 税务总局公告2021年第21号，但不幸的是，文件中规定“暂不征土地增值税”的改制重组行为并不包括本案例中的资产置换，因此，八戒有限需要就转让一期厂房和整栋商业计算缴纳土地增值税。

　　印花税

　　八戒有限需要按照“产权转移书据”，针对办理产权过户的房产及股权，计缴印花税。

　　企业所得税

　　STEP1中已分析到八戒有限只能确认资产包转让所得，并按适用的税率计缴企业所得税;同时八戒有限取得女儿国公司100%的股权，计税基础即为其交易价格。

　　03、分析受让方的税务处理

　　虽然悟空有限是资产包的受让方，但由于其支付对价并不全是货币资金，因此其将女儿国公司100%股权作为对价也构成了转让其股权的实质行为，将会涉及到以下税种：

　　印花税

　　悟空有限需要按照“产权转移书据”，针对办理产权过户的股权，计缴印花税。

　　增值税

　　由于女儿国公司100%股权为非上市公司股权，不涉及增值税。

　　契税

　　本案例的资产置换行为，并不属于财政部 税务总局公告2021年第17号中关于企业重组适用“免征契税”的范围，因此，悟空股份受让一期厂房和整栋商业，还需要计缴契税。

　　企业所得税

　　STEP1中也已分析到悟空股份只能确认股权转让所得，并按适用的税率计缴企业所得税;同时取得资产包的计税基础即为其交易价格。

　　04、找出税负影响因素，寻求优化方法

　　经过以上三步，小必已经为八戒有限和悟空股份的资产置换行为进行了全面的涉税分析，但此时两公司怕是已经开始打退堂鼓了，除了增值税外，即使印花税忽略不计，无论是土地增值税还是企业所得税都让人望而却步，就连平时不经常发生的契税也是一笔不小的税收成本，而对悟空股份来说，为了上市，又不得不完成这项资产置换，这时候找到税负占比较大的税种，然后寻求优化方法就势在必行了。

　　这里，小必提供一种在最简单也基本上不改变原有交易行为的一种处理思路：将一个打包资产收购业务拆分为股权收购和资产收购两个业务：首先，悟空公司向八戒有限收购其持有花果山公司100%的股权，对价是悟空公司持有女儿国公司55%的股权(按交易价格折算的比例)，这时候，收购股权的比例为100%，股权支付比例也为100%，在其他条件满足的情况下，双方可选择共同适用特殊性税务处理，均不需要确认相关的股权转让所得;然后，悟空公司再向八戒有限收购一期厂房和整栋商业的经营性资产和负债，对价是女儿国公司45%的股权和部分现金，这时候就跟前面的分析类似，只能适用一般性税务处理。悟空控股确认转让女儿国公司45%股权的所得，八戒有限确认转让一期厂房和整栋商业资产包的所得。这样简单拆解为两步后，起码能部分降低双方的企业所得税。

　　小必总结

　　以上思路仅是为了抛砖引玉，本案例中还有土地增值税和契税也需要进一步优化，而且，针对企业所得税的处理还需要谨慎适用特殊性税务处理的各种条件，小必就不再赘述了。事实上，实务中的资产置换可能远比本案例更复杂，小必认为如果都用以上四步法来分析拆解交易性质，那么各方的税收处理就不难得出了。至于优化方案，这个就需要因地制宜、量体裁衣了，不能简单粗暴以税负最低作为唯一条件，相信各位实操中都是“八仙过海，各显神通”，有兴趣的小伙伴欢迎随时来交流。

　中共中央提出“实施积极应对人口老龄化国家战略”，即：推动养老事业和养老产业协同发展，健全基本养老服务体系，发展普惠型养老服务和互助性养老，支持家庭承担养老功能，培育养老新业态，构建居家社区机构相协调、医养康养相结合的养老服务体系，健全养老服务综合监管制度。那么与养老产业有关的现行税收优惠政策有哪些呢?

　　一、耕地占用税方面，《中华人民共和国耕地占用税法》第七条第一款规定，军事设施、学校、幼儿园、社会福利机构、医疗机构占用耕地，免征耕地占用税。《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》的公告(财政部公告2019年第81号)第八条规定，免税的社会福利机构，具体范围限于依法登记的养老服务机构、残疾人服务机构、儿童福利机构、救助管理机构、未成年人救助保护机构内，专门为老年人、残疾人、未成年人、生活无着的流浪乞讨人员提供养护、康复、托管等服务的场所。

　　二、契税方面，《中华人民共和国契税法》第六年第二项规定，非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助免征契税。因此，承受房屋、土地用于提供养老服务的，免征契税。

　　三、增值税方面，根据财税〔2016〕36号附件3第一条条二项规定，养老机构提供的养老服务免征增值税。养老机构，是指依照民政部《养老机构设立许可办法》(民政部令第48号)设立并依法办理登记的为老年人提供集中居住和照料服务的各类养老机构;养老服务，是指上述养老机构按照民政部《养老机构管理办法》(民政部令第49号)的规定，为收住的老年人提供的生活照料、康复护理、精神慰藉、文化娱乐等服务。根据财税〔2019〕20号(明确养老机构免征增值税等政策)第一条规定，上述养老机构，包括依照《中华人民共和国老年人权益保障法》依法办理登记，并向民政部门备案的为老年人提供集中居住和照料服务的各类养老机构。

　　四、企业所得税方面，符合非营利性组织条件并取得免税资格认定的养老机构，取得属于免税范围的收入，免征企业所得税。称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：(一)依法履行非营利组织登记手续;(二)从事公益性或者非营利性活动;(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;(四)财产及其孳息不用于分配;(五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告;(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利;(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。非营利组织的下列收入为免税收入：(一)接受其他单位或者个人捐赠的收入;(二)除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入;(三)按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费;(四)不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入;(五)财政部、国家税务总局规定的其他收入。属于非营利性性质的老年服务机构，取得的养老服务收入，属于企业所得税免税收入;对社区提供养老服务的机构，可以减按90%计入收入总额来计算应纳税所得额;其他老年服务机构符合小微企业条件的，其取得的养老服务收入可以享受减征企业所得税优惠。

　　另外，对企事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠，在缴纳企业所得税前准予全额扣除。

　　五、房产税方面，对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构，暂免征收自用房产的房产税。老年服务机构，是指专门为老年人提供生活照料、文化、护理、健身等多方面服务的福利性、非营利性的机构，主要包括：老年社会福利院、敬老院(养老院)、老年服务中心、老年公寓(含老年护理院、康复中心、托老所)等。

　　为社区提供养老服务的机构自有或其通过承租、无偿使用等方式取得并用于提供社区养老服务的房产，免征房产税。

　　六、土地使用税方面，对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构，暂免征收自用土地的城镇土地使用税。老年服务机构，是指专门为老年人提供生活照料、文化、护理、健身等多方面服务的福利性、非营利性的机构，主要包括：老年社会福利院、敬老院(养老院)、老年服务中心、老年公寓(含老年护理院、康复中心、托老所)等。

　　为社区提供养老服务的机构自有或其通过承租、无偿使用等方式取得并用于提供社区养老服务的土地，免征土地使用税。

　　七、车船税方面，老年服务机构自用车船免征车船税。老年服务机构，是指专门为老年人提供生活照料、文化、护理、健身等多方面服务的福利性、非营利性的机构，主要包括：老年社会福利院、敬老院(养老院)、老年服务中心、老年公寓(含老年护理院、康复中心、托老所)等。

　问：企业将其开采或者从水库里取来的未经加工的天然水，销售给一家生产企业，是否属于国税发〔1993〕154号规定：“供应或开采未经加工的天然水(如水库供应农业灌溉用水，工厂自采地下水用于生产)，不征收增值税”这个范畴，不征收增值税?

　　答：《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发〔1993〕154号)是“营改增”之前的文件，文件规定，供应或开采未经加工的天然水(如水库供应农业灌溉用水，工厂自采地下水用于生产)，不征收增值税。

　　“营改增”前，供应或开采未经加工的天然水不属于增值税征税范围，不征收增值税，但按营业税税目征收营业税，属于营业税征税范围。政策依据：《国家税务总局关于水利工程水费征收流转税问题的批复》(国税函〔2007〕461号)。文件规定：水利工程单位向用户收取的水利工程水费，属于其向用户提供天然水供应服务取得的收入，按照“服务业”税目征收营业税。

　　全面“营改增”后，政策平移，应按照应税服务征收增值税，但按哪个税目征收合理值得思考。有的省份按“其他生活服务”税目征收，税率为6%，有的省份则从管道运输角度考虑，按“交通运输服务——管道运输服务”税目征收。个人认为根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，提供天然水供应服务按照“其他现代服务”税目缴纳增值税更为合理，适用税率为6%，小规模纳税人征收率为3%。

问：公司500元以下的零星采购没有发票,只开了收据,每月都有多次加起来有几干元这种只有收据没有发票的,企业所得税应该不能做费用吧?

　　解答：

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号发布，以下简称28号公告)第九条规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。(起征点备注：也就是500元/次)

　　因此，对于采购取得的是收据，虽然金额也在500元/次以下，但是下列情况的不得税前扣除：

　　1.采购对象是已经办理税务登记的个体户和各类企业;

　　2.采购对象虽然是个人，虽然每次金额也在500元以下，但是业务不是“零星”交易，而是“频繁”交易的。至于目前如何认定“零星”交易，税法并没有具体的次数标准，基层主管税务局掌握有较大的判定权利。

　　满足上述28号公告规定标准的收据，也可以作为税前扣除凭证。

实践中，企业委托会计师事务所来公司检查、审计，期间发生的住宿、餐饮费用以及往返旅客运输费用一般是由委托单位据实报销。支付外部审计费用如何财税处理?

管理费用是企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各种费用，因此，企业发生审计费用且收到对应发票，应当通过“管理费用”等相关二级科目以及“应交税费”相关二级科目、“银行存款”科目核算。企业代为承担的会计师事务所住宿费用、餐饮费用以及往来旅客运输费用，属于审计直接费用(不属于业务招待费)，也应计入管理费—审计费。在企业所得税上，企业发生的审计费用，属于与取得收入有关的支出，应当允许企业所得税税前扣除。

但对取得的增值税抵扣凭据能不能抵扣要区分情况：根据财政部 国家税务总局2019年第39公告第六条规定，纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。但根据总局2019年第31号公告第一条规定，39号公告中的“国内旅客运输服务”，限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务。所以，对所承担的其他单位人员的国内旅客运输服务进项税额不得进行抵扣。除此外，如支付审计人员住宿费等，取得了合法抵扣凭据，可以抵扣进项税。

本人建议：企业与审计单位签订合同时，将住宿费、餐饮费用以及往返旅客运输服务费用包含到合同价之中，一方面，企业所得税可以名正言顺进行全额税前扣除;另一方面对往返旅客运输服务费用由审计单位名正言顺进行抵扣。

个人股东获得转增的股本视同分红后再投资，因此，转增股本应按照“利息、股息、红利所得”项目，统一适用20%税率征收个人所得税。但对“股份制”企业用股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。即对企业以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，股东要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。个人取得转增股本的个人所得税区分如下四种情况：

　　一、个人取得上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业(简称“公开发行和转让市场”)以未分配利润、盈余公积、资本公积(不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本)转增的股本适用差别化政策：1、持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税;2、持股期限在1个月以内(含)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额;3、持股期限在1个月以上至1年(含)的，暂减按50%计入应纳税所得额。

　　二、全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

　　三、个人从非“公开发行和转让市场”的中小高新技术企业以外的其他企业取得的以未分配利润、盈余公积、资本公积转增的股本，应一次性缴纳个人所得税，实施转增的企业应及时代扣代缴个人所得税。

　　四、股权收购前盈余积累转增资本。1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者(新股东，下同)转增股本，有关个人所得税问题区分以下情形处理：

　　(一)新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

　　(二)新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

　　新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本，应按照下列顺序进行,即:先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。

问题：A公司(一般纳税人)2021年度先后向个人销售了5辆公司车辆，取得了销售款300万元，未按规定进行纳税申报，2022年2月份，经主管税务机关纳税评估系统信息比对发现，A公司未就上述销售车辆行为进行纳税申报。请问公司销售使用过的二手车辆该如何缴纳增值税?

　　DJZ回复：按照A企业是否属于二手车经销企业分为以下两种情况：(一)A公司为二手车经销企业，根据财政部 税务总局2020年17号公告规定，自2020年5月1日至2023年12月31日，从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车，按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收增值税，即销售额=含税销售额/(1+0.5%)。(二)A公司不是二手车经销企业，如购进时没有抵扣进项税，按照简易计税3%征收率减按2%;如购进环节已经抵扣进项税，则应当按照13%缴纳增值税。

　1、上市公司转增股本

　　对于上市公司作出转股的方案，需要具体分析是用什么项目转股。

　　1.1以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增

　　参考《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发〔2010〕54号)规定，加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

　　现行的具体政策是指：

　　(1)国税函〔1998〕289号《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》

　　《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

　　(2)国税函〔1998〕333号《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》

　　青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)精神，对属于个人股东分得再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。

　　因此，上市公司用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

　　(3)国税发〔1994〕89号《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》

　　股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利(即派发红股)，应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。

　　1.2股票溢价发行形成的其他资本公积转增

　　这种情况下，自然人股东是不用交个税的。

　　参考国税发〔1997〕198号《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。上述的国税函〔1998〕289号对此有明确。

　　2、上市公司现金分红

　　依据《个人所得税法》及实施条例规定，利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得，适用比例税率，税率为百分之二十。

　　另参考《财政部 国家税务总局证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税〔2015〕101号)规定，个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税;个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内(含1个月)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月以上至1年(含1年)的，暂减按50%计入应纳税所得额;上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。

　　因此，如果上市公司是采用现金方式分红的，那么个人应该按规定缴纳个税。持股时间符合规定条件的，可以享受减免税优惠。

　　如果是持有新三板挂牌公司的股份，自然人股东取得现金分红，参考《关于继续实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 证监会公告2019年第78号)规定，持股时间符合规定条件的，也可以享受减免税优惠。

　　对于自然人股东投资北交所上市公司，取得的现金分红，涉及的个人所得税，暂按照现行新三板适用的税收规定执行。

问题：收到财政无偿划拨的房屋建筑物，如何进行会计和税务处理?

　　解答：

　　财政无偿划拨的房屋建筑物，根据划拨文件规定的可能包括：国有资本金投入或政府补助。

　　(一).会计处理

　　1.属于国有资本金投入的

　　借：固定资产

　　贷：实收资本/资本公积

　　2.属于政府补助的

　　借：固定资产

　　贷：其他收益或递延收益

　　(二)税务处理

　　1.企业所得税

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)“一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理”规定：

　　(一)县级以上人民政府(包括政府有关部门,下同)将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

　　(二)县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

　　县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述(一)、(二)项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

　　2.印花税和契税

　　企业在取得房屋建筑物产权时，需要按规定缴纳印花税和契税。

　房地产开发属于资本密集型行业，对资金有天然的依赖，作为重要的融资模式之一，房地产企业一直存在向关联企业无偿拆借资金的情形。其实不仅仅是房地产行业，疫情之下，流动资金充裕的企业毕竟是少数，更多的企业都在为资金苦苦挣扎。

　　对于关联企业无息借款时出借方是否应该纳税颇有争议，《税收征管法》规定，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”但又有政策补充规定，“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。”

　　但是流转税的政策，却一直在发生着变化，纳税人需要重点关注，避免涉税风险。

　　一、营业税时代

　　2012年3月30日，国家税务总局局长肖捷作客中国政府网在线访谈，

　　曾就企业借款问题有如下交流：

　　[网友]关联企业之间无息借款，如果按照同期银行贷款利率核定利息收入按金融业税目交营业税的话，不符合《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》中第十条规定的“负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位”。关联企业无息贷款实际上并没有收取利息货币，所以我认为不应该按金融保险业缴纳应计未计利息的营业税，我的理解是否正确?

　　[肖捷]……按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定，有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人是营业税纳税的义务人。有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。因此，关联企业之间无息借款，如果贷款方未收取任何货币、货物或者其他经济利益形式的利息，则贷款方的此项贷款行为不属于营业税的应税行为，也就是说不征收营业税。如果没有收取利息货币，但收取了其他形式的经济利益，那也要征收营业税。

　　尽管前有肖局长的背书，但在各地税务机关在征管实践中，意见并不高度统一。例如在总局网站上曾发布有《厦门市地税稽查局加大对五类房地产企业涉税违法行为打击力度》一文，其中一类就是企业借款给关联方未收取利息被惩处。

　　厦门市地税稽查局加大对五类房地产企业涉税违法行为打击力度

　　2013年09月16日   来源：厦门市地方税务局

　　近期厦门市地税稽查局持续加大对五类房地产行业涉税违法行为的打击力度：一是被查企业销售房产销售价格与账载金额不符，账上少记收入，达到偷税的目的。二是被查企业以假票、与承建本开发项目无关的其他建安企业开具的发票列支成本，造成成本虚增。三是未实际支付且未取得合法有效发票的成本费用通过“预提费用”科目列支成本，未予以调整。四是被查企业销售部分房产价格明显偏低，且无正当理由。五是被查企业借款给关联方或非关联方，未收取利息，未按规定调整缴纳营业税及附加税费。2013年1至8月，共立案检查房地产企业8户，补滞罚合计5500.19万。其中房地产业三大税种土地增值税、企业所得税、营业税合计查补1978.81万元。

　　二、营改增全面试点后

　　2016年5月以后，税务总局认定为企业无偿出借资金，应视同收取利息缴纳增值税，具体规定如下：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

　　第四十四条 纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)，成本利润率由国家税务总局确定。

　　2019，国家出台了《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税〔2019〕20号文件，明确了符合企业集团条件的成员单位资金无偿借贷行为免征增值税。

　　但是更多企业并不能达到企业集团的条件，仍然利用了关联方无偿拆借资金模式，普遍未缴纳增值税，存在了涉税风险。

　　三、未来趋势

　　可喜的是，2019年11月底财政部、国家税务总局发布了《增值税法征求意见稿》，对“视同销售”条款作出改变：

　　《增值税法征求意见稿》

　　第十一条 下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:(一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(二)单位和个体工商户无偿赠送货物，但用于公益事业的除外;(三)单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外;(四)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　在以上表述中，关于视同销售列举了四类情形，其中对无偿赠送应视同销售的范围仅提及了货物、无形资产、不动产和金融商品，并未涉及服务，因而按《增值税法征求意见稿》的意思表述：无偿提供贷款服务可能将不再纳入视同销售范围。

　　当前，大多数企业，尤其是民营企业一边为疫情下恢复生产焦头烂额、一边为无偿出借资金视同征收增值税而忧心忡忡。

　　税收取之于民用之于民，当经济形势发生变化时，税收政策不能脱离实际、应该更多的服务于经济复苏，因此，如果关联方无偿借款不征收增值税政策能够早日落实，则利国利民。但新规定没有正式发布之前，企业还需要按照当前规定依法纳税。

　　关联方无偿借款不征收增值税，希望能够早日落实。

提到上市公司+PE并购基金，通常指以上市公司作为有限合伙人LP，以基金管理人作为普通合伙人GP的有限合伙型股权投资基金。在合伙企业法层面，GP拥有执行合伙企业的管理权，LP作为经营配合者的角色;在执行事务角度，GP控制基金似乎应由其并表，然而，实务中这项工作往往由LP来实现。

　　上市公司拥有并购基金的控制权依据来源哪里

　　上市公司对目标公司并表的控制理念来自《企业会计准则第33号——合并财务报表》，合并范围以控制为基础确定。那么，上市公司通过有限合伙型基金投资目标公司是否也可适用企业会计准则的控制权呢?对此，《企业会计准则——基本准则》指出，该准则适用于在境内设立的包括公司在内的企业组织，作为企业组织形式之一的有限合伙企业(有限合伙型基金)当然也包括在内。

　　按照企业会计准则第33号规定，控制权是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。因此，上市公司LP对并购基金“控制”也可以从以上这几个角度来进行把握。

　　我们先来看什么是对被投资方拥有权力，这种权力的体现要分几种情况。

　　上市公司拥有并购基金的权力情况1：实质性权力

　　上市公司对并购基金拥有权力通常体现在设立投资决策委员会，且是否拥有席位。(基金不设立投资决策委员会，需结合具体情况分析)

　　投资人委派委员在对拟投资项目存在一票否决权安排时要进行具体分析，是否为实质性权力。基金目的主要是围绕上市公司产业战略布局，上市公司享有较大份额，能单方面通过投资决策，我们认为这种单方面投资决策权属于实质性权力。一票否决权是指，投资人及其委派董事对于目标企业的某些重大事项是否具有一票否决的权利，通常在投资人对目标公司持股占比不大，委派人数少，也不参与公司日常经营，需要通过否决权来确保投资的适当性从而保障在目标企业的利益。这个一票否决权的安排仅为保护权力持有人利益而并没有赋予持有人对相关活动的决策权，和会计准则的保护性权力类似，是非实质性权力，比如，贷款方限制借款方从事损害贷款方权利的活动权利。

　　因此，基金设立投资决策委员会的，上市公司对并购基金情况可分为：如果拥有单方面通过投资决策权，可根据其享有份额可变回报的多少分别按照长投成本法或者长投权益法核算;如果不单方面通过投资决策权，则需要根据在投资委员会拥有的席位情况，可分别判断适用长期股权投资权益法或者是按照金融工具进行核算。

　　比如，某基金投资决策委员设5席位：GP出资1%，投资人A占3席位，投资者B占2席位，出资方面投资者A占到11%(GP关联方)，投资B占到20%。投资决策须经半数以上通过方可决议，B拥有一票否决权。投资者B占有较大份额，且对投资决策一票否决权，可以认为对并购基金拥有控制权，按长投成本法核算。

　　上市公司拥有并购基金的权力情况2：风险敞口

　　在投资组合下，结构型基金对基金收益或净资产进行分解，会形成两级(优先、劣后)或多级(优先、中间级、劣后)风险和收益具有一定差异的多个基金份额，投资人也被分类为优先级和劣后级。

　　在收益分配方面，优先级投资人先行分配后再分配给劣后级投资人;收益超出合同约定时候为超额收益，仅分配给劣后级投资人。如果基金亏损，劣后级投资人先行承担亏损;因此在结构化设计当中，劣后级投资人风险高，收获收益可能性也就相对高。

　　结构型基金大多出现在有限合伙型和契约型基金。基金投资者(上市公司LP)并表除了要考虑平层结构的一般原则以外，还要考虑以上非结构下投资者风险承担与回报收益的匹配：

　　(1)优先级投资人收益要先行分配，风险程度较低，没有超额收益，核算上分类为金融工具。优先级投资人通常适合于对风险承受能力低的银行、保险等机构。

　　(2)结构型基金设计如果扩大了投资者承担的风险敞口规模，那么投资者其实是有意愿获得与之对等的回报受益。这种情况下，可分类为长期股权投资成本法进行核算;如果风险敞口较小，可按照长投权益法进行核算。劣后级投资人通常为基金主发起人和基金管理人。

　　参与被投资方的相关活动有哪些

　　相关活动指的是，对被投资方回报产生重大影响的活动，而不是对投资方回报影响很小或者是无影响的活动。这类重大影响活动通常指做出的重大活动决策，包括不限于对被投资方的经营、融资等活动，比如，预算编制，任命被目标企业关键管理人员或服务提供商，并决定报酬等等。

　　值得一提的是，这类重大活动的决策(机制)一般由企业章程、协议中约定的权力机构(例如股东会、董事会)来决策,有些情况下，相关活动也可能根据合同安排的其他主体来决策，比如专门设置的投资决策委员会等。

　　合伙型基金普通合伙人LP对基金的是否具有影响，通常可从约定GP退出渠道、提出时间等进行约定看出。如果是这种情况，我们认为GP仅是名义上管理基金，对基金并没有实际影响;而作为LP的上市公司符合要求的，可满足并表要求。

　　从哪些迹象可评估投资者有能力运用权力影响可变回报

　　评估投资方是否有能力运用权力影响回报，准则主要以主要责任人或者代理人身份行使决策权角度。在基金进行投资决策时，GP被认定为LP的代理人，那么会计上就认为该基金实质控制人是LP，并表由LP来实现。关键难度就出在实质性代理人的识别，那么，如何理解实质性代理人呢?

　　对于实质性代理人的判断，准则主要从多方面进行考虑：如果劣后级的LP在GP薪酬水平、投资范围、收益分配等方面享有实质性权力，那么LP就是主要负责人，GP是代理人身份;如果劣后级LP单独拥有无条件罢免决策者的权利，那么GP会被认为是劣后级LP的代理人。

　　比如，某基金投资决策委员会由5名委员组成，其中GP(LP的全资子公司等关联公司与管理人占比3：1)委派4名，优先级LP委派1名，投资决策须经半数以上委员同意方可通过。上市公司LP在投资决策委员会就拥有四席位，可以认为该上市公司对并购基金拥有控制权。

　　同时，企业合并准则的控制权要求对被投资方拥有权力，参与相关活动享有可变回报以及有能力运用对被投资方的权力影响可变回报三方面同时具备，且需要持续评估调整。若因市场情况等变化导致控制权三要素一项或者多项发生变化的，应当重新评估是否纳入合并范围。然而，在合伙型基金中，投资方有无能力运用权力影响可变回报其实非常难识别。为什么这么说呢?

　　常规情况下，基金GP一般采用管理费+业绩分成方式获取收益，超额收益分享时比例为2：8。实务当中，对GP超额收益比例小于等于30%时，通常会被认为GP不享受可变回报;反之，高于30%则认为拥有影响可变回报的能力。当然，GP这个超额收益的分界线也可能是LP上市公司和GP之间博弈的结果，然而博弈结果又何尝不是投资者有能力影响可变回报表现呢。因此，作为LP如果想实现并表，可以争取在基金结构设计时约定好超额收益的分配比例。

　一、新旧准则对销售退回的相关规定

　　新收入准则第三十二条：“对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即，不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。”

　　旧收入准则下，企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，应调整报告年度相关的收入、成本等。

　　由此可见，新收入准则下更强调会计人员的职业判断。在发生销售时，财务人员就要依据合同条款的相关规定，在确认收入时只能依据预期有权收取的对价金额。在每一个资产负债表日还应重新对销售退回率进行估计。

　　二、对于销售退回是否作为日后事项处理的分析

　　对比新旧准则的规定可见，在新收入准则中，没有明确再提到销售退回作为资产负债表日后事项的调整，因此，让不少人产生这样一种理解，认为在新收入准则下，销售退回不再适用资产负债表日后事项的处理，不再追溯调整会计报表。实际上，并没有文件明确规定资产负债表日后事项中关于此部分内容失效。在《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》中第五条第四款规定，企业发生的资产负债表日后调整事项包括资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。退货权条款并没有因为新收入准则的实施而改变是否适用该准则。从准则原则来看，实务中应该结合新收入准则与资产负债表日后事项准则一并来对销售退回的处理作出合理的判断。

　　对于日后退货是否应作为日后调整事项，分三种情形分别进行梳理：

　　1.因质量等问题发生的销售退回：无论是新收入准则还是旧收入准则，退货都属于资产负债表日后调整事项。在合同签订时，并没有明确无条件退回条款，但是日后期间因为质量等原因发生退货，则属于29号准则所界定的日后调整事项。这个会计处理原则，在新旧准则中是一致的，并非因为新准则的制定，而改变了退货应适用于资产负债表日后调整事项处理的原则。

　　2.合同约定“退货权”时合理估计退货率并冲减收入和成本：对于不属于日后调整事项的退货权的界定，应属于已经合理估计退货率并冲减了收入和成本后的情形。如果在上期销售时，确认了收入结转了成本，但能够根据以往经验合理估计退货率，并做了相关处理，即冲减了一部分收入成本，下年再发生退货时就不属于日后事项。在准则中也明确规定，每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。这种情形应该是属于一种估计变更，并非是因为上年估计错误。

　　3. 合同约定“退货权”时退货率估计错误在日后期间调整：如果有证据表明，上年的估计是错误的，则属于前期差错，如果在日后期间发生，要作为日后调整事项进行账务处理。按照新收入准则，企业对于预期将退回的销售款项确认为负债，但如果资产负债表日后确实发生的退货与资产负债表日预估退货有差异时，依据资产负债表日后事项准则，该部分差异还应该调整报告期的收入。

　　三、新准则下应收退货成本的会税差异

　　关于约定退货条款时发生的退货成本，在税法上的原则是在实际发生时确认，具体规定如下：

　　国家税务总局公告【2016】47号规定：增值税一般纳税人开具增值税专用发票(以下简称“专用发票”)后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票的，只有真正发生销售退回时，才可以开具红字专用发票，冲减当期销项税。

　　国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知(国税函[2008]875号)企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　因此，应收退货成本在会计和税法中的确认存在差异。在税法上强调实际发生，已开具发票则应确认销售收入，而在会计上则应合理估计退货成本，对预计退回的部分不确认为收入，由此产生会税差异。

　　四、案例说明应收退货成本的会税处理

　　甲公司是一家办公家具销售公司。2021年10月1日，甲公司向乙公司销售5000件办公家具，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税为42.5万元。办公家具已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2021年12月31日之前支付货款。在合同中约定了退货条款，乙公司在2022年3月31日之前有权退还办公家具。甲公司根据过去的经验，估计该批办公家具的退货率约为20%。

　　在2021年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的办公家具会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，办公家具发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定办公家具发出时控制权转移给乙公司。甲公司的账务处理如下(单位：万元)：

　　(1)2021年10月1日发出办公家具时

　　借：应收账款 292.5

　　贷：主营业务收入 200

　　预计负债—应付退货款(5000×500×20%) 50

　　应交税费—应交增值税(销项税额)(250×17%)42.5

　　借：主营业务成本 160

　　应收退货成本(5000×400×20%) 40

　　贷：库存商品 200

　　(2)2021年12月31日前收到货款时

　　借：银行存款 292.5

　　贷：应收账款 292.5

　　(3)2021年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估

　　借：预计负债—应付退货款(5000×500×10%)25

　　贷：主管业务收入 25

　　借：主营业务成本 20

　　贷：应收退货成本(5000×400×10%) 20

　　(4)确认递延所得税资产

　　借：递延所得税资产 6.25

　　贷：所得税费用 6.25

　　借：所得税费用 5

　　贷：递延所得税负债 5

　　(5)2022年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，比原预计退货500件少退了100件，退货款项已经支付

　　借：库存商品(400×400) 16

　　应交税费—应交增值税(销项税额)(400件×500×17%) 3.4

　　预计负债—应付退货款 25

　　贷：应收退货成本(400×400) 16

　　主营业务收入(100件×500) 5

　　银行存款(400件×500×1.17) 23.4

　　借：主营业务成本(100件×400) 4

　　贷：应收退货成本 4

　　(6)冲回确认的递延所得税资产

　　借：所得税费用 1.25

　　贷：递延所得税资产 1.25

对于房地产开发企业而言，分清"开发间接费用"和"期间费用"是个难点，实务中，笔者发现很多房企存在账务处理将不符合开发间接费核算要求的工资社保、福利费、办公费、水电费、固定资产折旧费、业务招待费、差旅费、车辆费用、劳保费、银行手续费、办公室租赁费、办公室物业费、培训费、罚金、奖金等均计入开发间接费核算的情况，将应费用化的支出进行了成本化处理的现象，与现行财税政策规定不符，而某项费用作为“间接开发费用”还是作为“期间费用”处理，对后续企业所得税汇算清缴、土地增值税清算的影响是很大的，笔者就曾碰到过某房企因开发间接费核算不合规，账面列支归集的3100万开发间接费被鉴证事务所直接调减1900万，从而直接导致土地增值税比财务部预计税负高出近600万的情况，以至于财务部门主管因此被炒鱿鱼。由此可见，能够准确归集开发间接费对于房企而言十分关键，所以，为了能够准确归集开发间接费以达到透过财务数据能够真实反映项目成本、费用支出，实现在开发过程中相对精准的进行成本费用管控、对税费提前进行相对准确的预测和规划的效果，实务中，笔者建议按照以下标准确区分"开发间接费用"和"期间费用"。

　另外，实务中，因开发间接费的性质界定在税法规定上存在一定程度上的模糊性，容易被有意无意的进行扩大化解释，所以，有人认为开发间接费就是个“大箩筐”，啥都可以往里面装，而且怀着一种和税务局、会计师事务所打心理战的侥幸心理，故意混同开发间接费与期间费用，把费用性质的支出也统统放进开发间接费，赌的是万一鉴证单位标准不严，可能调减后的开发间接费比实际发生的开发间接费支出还要高一些，还能因此占到一些税收上的便宜!笔者认为，此举有风险，操作需谨慎，希望引起大家的重视。

　　政策参考：

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十七条开发产品计税成本支出的内容如下：(六)开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)第七条第二项规定，开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发成本)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。……开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

　一、支付实习报酬的会计处理。实习生应属于《企业会计准则第9号——职工薪酬》所定义的“职工”范围，故而应该通过应付职工薪酬核算。发生时，按其他人员工资进行处理：借：管理费用(销售费用、生产成本等等)，贷：应付职工薪酬——应付工资或职工福利，支付时：借：应付职工薪酬——应付工资或职工福利，贷：银行存款。如涉及个人所得税还应预扣个人所得税。

　　二、支付实习报酬的企业所得税税前扣除。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)等规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

　　三、支付实习报酬税前扣除合法凭据。实习生提供服务取得的收入，如果判定为劳务报酬，属于增值税应税范围，工资如果每月500元以下，属于国家税务总局2018年28号公告的规定的特例，可以不用发票扣除;如果超过500元，应该取得发票税前扣除。实习生的劳务报酬可以适用增值税免税规定，所以，并不会增加税收负担，现在各地都有电子税务局，可以很方便的在通过网上代开发票。实习生提供服务取得的收入，如果判定为工资薪金，不属于增值税征收范围的，个人无需提供发票，单位直接造表发放，履行代扣代缴个人所得税义务之后，在企业所得税税前据实扣除。

　　四、取得实习报酬是否缴纳增值税。学生实习取得的报酬是否缴纳增值税应当区分以下三种情形：一是学生实习。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件附件3：营业税改征增值税试点过渡政策的规定，学生勤工俭学提供的服务免征增值税。二是劳务报酬。按次纳税和按期纳税，以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，月销售额未超过15万元(按季纳税的小规模纳税人，为季度销售额未超过45万元，下同)的，都可以按规定享受增值税免税政策。未办理税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，除特殊规定外，则执行《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则关于按次纳税的起征点有关规定，每次销售额未达到500元的免征增值税，达到500元的则需要正常征税。对于经常代开发票的自然人，建议主动办理税务登记或临时税务登记，以充分享受小规模纳税人月销售额15万元以下免税政策。三是签订了劳动合同，存在雇佣与被雇佣关系。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第50号)文件第三条规定，条例第一条所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务)，是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。以及《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第十条规定，单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务属于非经营活动的情形，不属于增值税征税范围。

　　五、取得实习报酬如何缴纳个人所得税。根据《关于贯彻执行〈中华人民共和国劳动法〉若干问题的意见》第12条的规定：“在校生利用业余时间勤工助学，不视为就业，未建立劳动关系，可以不签订劳动合同。”从上面的规定可以看出，劳动合同可以签也可以不签。如果签了劳动合同，实习工资就按工资薪金来扣缴个税;如果不签劳动合同，就按“劳务报酬”来扣缴个人所得税。

　　一般情况下，居民个人取得劳务报酬所得，在按次或者按月预扣预缴税款时，即不能累计计算收入额，更不能减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除。但根据国家税务总局公告2020年第13号规定，对于在校学生实习取得劳务报酬所得，特别规定扣缴义务人在支付所得预扣预缴个人所得税时，按照累计预扣法进行，而非按次或者按月分项预扣个人所得税。

　　举例：张三是一名全日制大学的四年级学生。甲公司与张三签订了实习协议，2020年7月~9月，张三在公司参加实习，公司每月向其支付劳务报酬5000元。13号公告发布前，甲公司向张三支付劳务报酬，应按照按次预扣预缴，分段减除费用的方法，计算并预扣预缴税款，每月的应纳税款为5000×(1-20%)×20%=800(元)，张三的税后收入为每月4200元(5000-800)。如果张三年内再无其他综合所得，对于这笔已预扣预缴的税款可在年度终了办理个人所得税综合所得年度汇算时申请退税。13号公告发布后，甲公司在向张三支付劳务报酬并预扣预缴个人所得税时，可适用累计预扣法。如采用该方法，那么，在张三的实习期内，其每月劳务报酬所得扣除5000元减除费用后，无须预缴税款，比之前每月少预缴税款800元，甲公司直接向其支付5000元即可。如果张三年内再无其他综合所得，也就无须办理年度汇算并申请退税。

　　另据《国家税务总局关于进一步简便优化部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》(国家税务总局公告2020年第19号)规定：“对上一完整纳税年度内每月均在同一单位预扣预缴工资、薪金所得个人所得税且全年工资、薪金收入不超过6万元的居民个人，扣缴义务人在预扣预缴本年度工资、薪金所得个人所得税时，累计减除费用自1月份起直接按照全年6万元计算扣除。即，在纳税人累计收入不超过6万元的月份，暂不预扣预缴个人所得税;在其累计收入超过6万元的当月及年内后续月份，再预扣预缴个人所得税。”对正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，扣缴义务人预扣预缴个人所得税时，可按照累计预扣法计算并预扣预缴个人所得税。实习生在实习时很少能达到“上一完整纳税年度内”都在一家单位实习，因此，能满足该项规定的实习生应该是不多。

　引言 根据《公司法》之规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，由此可见，股东出资方式除了货币之外，还可以用非货币财产作价出资。近几年来，投资人以非货币性资产出资越来越频繁，交易模式也呈多样化状态，所涉税务处理也越来越复杂。我国个人非货币性资产投资的税收政策也逐步完善，从暂不征税到按财产转让征税，再到递延纳税。本文拟通过一上市公司收购案例解析个人非货币资产投资的税务处理，以飨读者。

　　案例 张某、李某、王某持有甲公司100%股权，投资成本为1000万元，2015年乙上市公司拟收购甲公司100%股权，通过向张某、李某、王某发行股份和支付现金的方式收购。本次交易作价8亿元，其中以发行股份方式支付交易对价的70%，计人民币5.6亿元，以现金方式支付交易对价的30%，计人民币2.4亿元，本次股票发行价格为7元/股。问：本次交易张某、李某、王某所涉个人所得税如何处理?

　　交易架构图如下：

法律依据：

　　1、《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财政[2015]41号)

　　一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　二、个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

　　个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴纳有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　四、个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税;现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。

　　五、本通知所称非货币性资产投资，包括以非货币资产出资设立新的公司，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。

　　2、《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号印发)

　　第三条：本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：(五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;

　　3、《中华人民共和国个人所得税法》

　　第二条下列各项所得，应当缴纳个人所得税：(八)财产转让所得。

　　第三条个人所得税的税率：(三)利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分二十。

　　第六条应纳税所得税的计算：(五)财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

　　4、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》

　　第六条个人所得税法规定的各项个人所得的范围：(八)财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　5、《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号)

　　二、非货币资产投资个人所得税由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳。

　　三、纳税人以不动产投资的，以不动产所在地地税机关为主管税务机关;纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地地税机关为主管税务机关;纳税人以其他非货币性资产投资的，以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。

　　四、纳税人以非货币性资产投资应纳税所得额为非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理费用后的余额。

　　五、非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。

　　六、合理税费是指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用。

　　八、纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的，应于取得被投资企业股权之日的次月15日内，自行制定交税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币资产评估价格证明材料、能够证明非货币资产原值及税费的相关资料。

　　通税律师分析：

　　根据以上法律依据，通税律师做如下涉税分析：

　　1、从交易的定性来看，张某、李某、王某将其持有的甲公司100%股权转让给乙上市公司，属于股权转让行为，交易对价为8亿元，即5.6亿的乙上市公司股份和2.4亿元的现金，同时张某、李某、王某取得5.6亿元的乙上市公司股份，也是张某、李某、王某非货币性资产投资行为，即以其持有的甲公司70%的股权投资于乙上市公司，取得乙上市公司向其定向增发的股份80000000股。对于乙上市公司而言，则是乙上市公司股权收购行为，即乙上市公司收购了张某、李某、王某持有的甲公司100%股权。

　　2、张某、李某、王某将其持有的甲公司100%股权转让给乙上市公司的行为，应当按税目“财产转让所得”缴纳个人所得税，应纳税所得额为转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，即80000-(1000+80000*0.5‰)=78960万元，个人所得税为78960万元*20%=15792万元。

　　3、根据财政[2015]41号文的规定，个人发生非货币性资产投资，纳税人一次性缴纳有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税;现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。在本案例中，张某、李某、王某取得现金2.4亿元，大于应缴纳的个人所得税15792万元，不能分期缴纳税款，应该一次性缴纳税款。

　　4、在本案中，张某、李某、王某转让甲公司股权的纳税地点为甲公司所在地的主管税务机关，由张某、李某、王某向主管税务机关自行申报缴纳，乙上市公司不履行代扣代缴义务。

　　通税律师心得：

　　1、如果本案例中，张某、李某、王某转让甲公司股权的对价全部是股份支付,即张某、李某、王某取得乙上市公司股票800000000/7=114285714股，则适用财政【2015】41号文，国家税务总局公告2015年第20号中关于分期缴纳税款的规定，纳税人应在取得被投资企业股权的次月15日内自主制定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　2、如果张某、李某、王某转让甲公司股权的对价一部分是股份支付，一部分是现金支付，且现金支付的金额小于应缴税款15792万元，则现金支付部分全部用于缴税，剩余税款可以适用分期缴纳税款的优惠政策。

　　3、假如张某、李某、王某转让甲公司股权的对价全部是股份支付，2019年乙上市公司股票当日最低价为1.3元/股，低于157920000/114285714=1.38元/股，则张某、李某、王某将股票全部出售后的所得将不足以缴纳个人所得税。张某、李某、王某能否以此理由要求不缴纳或少缴纳个人所得税呢?不能，因为张某、李某、王某在2015年以非货币性资产投资取得乙上市公司股份时，纳税义务已经发生，即取得收入8亿元，应纳税款为15792万元，税款已经确定，不能以分期付款期内股票价格下跌，出售所得不足以缴纳税款而要求降低或不缴税款。

　　4、假如张某、李某、王某转让甲公司股权的对价全部是股份支付，在5年期限届满后，张某、李某、王某将持有的乙上市公司股票以5元的价格全部卖出，出售所得为114285714*5=571428705元，低于2015年的交易对价8亿元，能否以此价格作为股权转让收入减去原值1000万元和印花税40万元来计算个人所得税呢?即(57142.8705-1000-40)*20%=11220.5741万元，比原来15792万元少缴4571.4259万元。不能，理由同上。

　　5、假如持有甲公司股权的股东是企业，不是自然人，则上述税务风险则可能避免。如果持有甲公司股权的股东是企业，如满足财税【2009】59号规定的条件，则可以选择特殊性税务重组方式处理，甲公司的股东取得乙上市公司股份的计税基础，以甲公司股权原有计税基础确定，可以暂不确认所得，甲公司的股东股权转让所得在其以后转让乙上市公司股份时再予以确认，这样就避免了其在转让甲公司股权时就确认所得并确定缴纳相应所得税的税务风险，且下一环节出售乙上市公司股份时产生亏损不能税前扣除的问题。

　　通税律师建议：

　　个人以非货币性资产进行投资符合条件的情况下可以享受在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税的优惠政策，投资者可以创造条件享受相应的优惠政策，同时也要注意到享受该项优惠政策后存在的税务风险(股票下跌、出售价格小于交易价格，特别需要注意到限售股)。建议投资者在以非货币性资产进行投资时，全面充分统筹规划，必要时可以咨询专业人士。

1、业主从建筑企业总承包方扣下的罚款可在企业所得税前扣除;

　　2、施工企业总承包方从劳务公司或专业分包方的工程款中扣下的罚款不需要发票可在企业所得税前扣除;国家税务总局公告【2018】28号

　　3、建筑工地上发生的青苗补偿费、扰民噪音费、工伤事故赔偿费、道路损坏赔偿费等支出不需要发票即可所得税前扣除。(以上支出凭赔偿协议书、收款收据、身份证复印件作为附件入成本)

　　法律依据：国家税务总局公告【2018】28号第十条企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　4、合同未履行之前，所发生的定金、违约金和赔偿支出不需要发票即可所得税前扣除。

　　法律依据：《民法通则》第八十九条规定，当事人一方在法律规定的范围内可以向对方给付定金。债务人履行债务后，定金应当抵作价款或者收回。给付定金的一方不履行债务的，无权要求返还定金;接受定金的一方不履行债务的，应当双倍返还定金。

　　如果合同因未履行而发生定金没收或双倍返还的情形，因为合同义务未履行，没有发生增值税应税行为，因此这种违约补偿不能开具发票。因为定金被没收的一方或双倍返还定金的一方应当凭借签订的合同、支付凭证或其他生效的法律文书(如判决书)作为支付费用的凭证在企业所得税前扣除。

　　肖太寿博士特别提醒：违约金总额不能超过合同总额的20%;赔偿金最高不能超过合同金额的30%。

　　5、建筑企业为鼓励发包方提前支付工程款面给予的现金折扣不需要发票可以在企业所得税前扣除，财务核算上作为财务费用入成本。

　　税法依据：根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。……(五)企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

　　6、已经发生的购买支出，但是销售方倒闭或注销的情况下，不需要发票凭以下凭证作为税前扣除的合法依据：(1)采购合同、(2)非现金形式的付款凭证、(3)材料、设备入库单或验收单

　　税法依据：国家税务总局公告【2018】28号第十四条企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　7、增值税起征点以下的支出，只需要提供符合税法要求的内部凭证即可入成本，如建筑工地上发生的搬运费、装卸费、垃圾清运费、控制在每人每次500元以下即可扣除。

　　税法依据：国家税务总局颁布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。

　　小额零星支出判定标准：财税【2019】13号文件规定，小额零星业务可以按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过10万元，按次纳税的，每次(日)不超过300-500元。

【摘要】基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)，以基础设施资产为支持、向社会投资者公开募集资金。从税务视角看，基础设施REITs的生命周期包含设立前重组、设立、运营和退出4个环节。其中，重组环节和设立环节的税务成本，对基础设施REITs整体发行成本影响较大。为支持基础设施领域不动产投资信托基金发展，财政部、税务总局发布公告明确，在设立前重组和设立环节，相关主体均可递延纳税，大大降低相关主体的税务成本。

　　作者：姜新录 王未

　　前段时间，财政部、国家税务总局发布了《关于基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)试点税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第3号，以下简称“3号公告”)。对于基础设施领域不动产投资信托基金(以下称“基础设施REITs”)来说，可谓迎来了税收政策方面的重大利好。

　　从税务视角看，基础设施REITs的生命周期包含设立前重组、设立、运营和退出4个环节。其中，重组环节和设立环节的税务成本，对基础设施REITs整体发行成本影响较大。3号公告主要明确了这两个环节的企业所得税问题，使得相关主体在设立前重组环节和设立环节，均可递延纳税，大大减轻相关主体的税务成本。

　　设立前重组环节：

　　特殊性税务处理未附加更多限制条件

　　实务中，原始权益人一般拥有大量、不同种类的资产，需要在设立前，通过重组将注入项目公司的资产单列出来。3号公告规定，设立基础设施REITs前，原始权益人向项目公司划转基础设施资产相应取得项目公司股权，适用特殊性税务处理。原始权益人和项目公司不确认所得，不征收企业所得税。

　　举例来说，原始权益人甲公司有序开展基础设施REITs业务，首先需要将持有的标的基础资产，与其他业务或资产剥离，搭建只持有标的基础资产的项目公司A公司，然后将A项目公司全部股权转让给公募REITs基础设施基金项下的资产支持专项计划[1] [12] 。甲公司参与战略配售并认购基础设施基金20%的发售份额。在设立前的重组环节，原始权益人甲公司和A项目公司，均可适用特殊性税务处理。

　　目前，企业所得税对处置资产可以适用特殊性税务处理的规定，有《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号，以下简称“59号文件”)中有关资产收购的规定，《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号，以下简称“109号文件”)中有关资产划转的规定。但是，纳税人适用这些政策须严格满足相关条件，如“合理商业目的”“取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”“100%直接控制”等。相比而言，3号公告并未附加更多的限制条件，更有利于相关主体适用政策、筹集资金、发展基础设施项目。

　　在具体处理上，3号公告明确，项目公司取得基础设施资产的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定;原始权益人取得项目公司股权的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定。这与59号文件、109号文件的规定类似。

　　接上例，2022年2月10日，甲公司将基础设施资产注入到A公司，并持有A公司100%股权。已知该资产的计税基础20亿元，公允价值25亿元，相关联的负债15亿元。按照3号公告，在资产注入阶段，甲公司向A公司划转基础设施资产，双方均不确认所得。A公司取得基础设施资产的计税基础为20亿元、负债的计税基础为15亿元。甲公司取得A公司100%股权的计税基础为20-15=5(亿元)。

　　设立环节：

　　所得分两部分进行递延处理

　　根据基础设施REITs的通常运作模式，原始权益人将基础资产注入到项目公司后，再向基础设施REITs转让项目公司全部股权。3号公告规定，基础设施REITs设立阶段，原始权益人向基础设施REITs转让项目公司股权实现的资产转让评估增值，当期可暂不缴纳企业所得税，允许递延至基础设施REITs完成募资并支付股权转让价款后缴纳。也就是说，在设立环节，原始权益人甲公司可以递延纳税。

　　3号公告同时强调，对原始权益人按照战略配售要求自持的基础设施REITs份额对应的资产转让评估增值，允许递延至实际转让时缴纳企业所得税——这是基于现实的考虑，十分符合相关主体的需求。

　　《公开募集基础设施证券投资基金指引(试行)》第十八条规定，基础设施项目原始权益人，或其同一控制下的关联方参与基础设施基金份额战略配售的比例，合计不得低于本次基金份额发售数量的20%。也就是说，在原始权益人就项目公司的股权转让确认所得后，原始权益人及其关联方，需至少持有20%的基金份额，进而持有发行基础设施REITs资产20%以上的权益。这样，原始权益人最多可转让项目公司80%的权益。

　　综上所述，按照3号公告，原始权益人的股权转让所得，需要分两部分进行递延处理：一部分，是其自持的基础设施REITs份额对应的股权转让所得，递延到原始权益人转让基础设施REITs份额时确认收入;另一部分，是原始权益人其余的股权转让所得，在基础设施REITs完成募资并支付股权转让价款后确认收入。

　　实务中，原始权益人除按监管要求参与基础设施REITs战略配售外，还可能通过二级市场买卖基金份额。3号公告明确，按照先进先出原则认定优先处置战略配售份额。只要原始权益人出售基金份额，就被视为先出售战略配售部分的份额。反过来说，只要原始权益人一直不出售基础设施REITs份额，其战略配售自持部分对应的项目公司股权转让所得，就可以一直不用确认。

　　例解：

　　设立环节如何递延确认所得?

　　在设立环节，相关主体具体如何递延确认所得呢?

　　仍以甲公司为例。假设2022年4月10日，基础设施REITs项下的基础设施资产支持计划与甲公司签订了股权转让协议，约定基础设施资产支持计划以公募基金实际募集金额扣减未偿既有负债本金(不考虑预留相关税费等其他情况影响)的余额15亿元，作为股权转让价款收购A公司100%股权。2022年6月10日，基础设施REITs发行基金份额10亿份，每份3元，甲公司认购其中20%的份额，共2亿份。2022年6月30日，基础设施REITs支付甲公司股权转让款15亿元。2027年8月10日，甲公司转让全部的基础设施REITs基金份额2亿份，取得收入7亿元。

　　据此测算，在基础设施REITs设立阶段，甲公司的所得，需要分两部分进行处理：甲公司转让A公司100%股权转让所得15-5=10(亿元)，可递延至2022年6月30日收到股权转让款时确认。其中，甲公司持有基础设施REITs的20%份额，该部分对应的股权转让所得为10×20%=2(亿元)，允许在甲公司转让基金份额再予确认。即2022年6月30日，甲公司应确认的项目公司股权转让所得为10-2=8(亿元)。

　　接下来，2027年8月10日，甲公司应确认的基金份额转让所得为7-6=1(亿元)，并补充确认自持的基础设施REITs份额对应的股权转让所得2亿元。(详见文末图[3] )

　　综上所述，甲公司就该基础设施资产注入到基础设施REITs以及转让基础设施REITs基金份额，共需确认的所得为8+1+2=11(亿元)。

　　此外，3号公告还明确，2021年1月1日前符合本公告规定的事项，可追溯享受。目前已发行的11只REITs产品按3号公告处理，如多缴纳了企业所得税，可追溯调整。