解读如何申报项目所得减半征税和优惠税率

思考


  某高新技术企业2021年纳税调整后应纳税所得额为1000万元,其中包括符合条件的技术转让所得600万元,2021年该企业应纳企业所得税?如何填写申报表?


  税喵分析:


  第一步,计算应纳企业所得税额。


  依照目前企业所得税相关政策规定,企业从事农林牧渔业项目、国家重点扶持的公共基础设施项目、符合条件的环境保护、节能节水项目、符合条件的技术转让、集成电路生产项目、其他专项优惠等所得额应按法定税率25%减半征收。


  结论:项目所得减半征税与优惠税率不可叠加享受。


  本案例中,该高新技术企业取得的符合条件的技术转让所得600万元,其中500万元享受免征企业所得税政策,100万元按25%法定税率减半征税。该企业应纳税所得额分为二部分:正常生产经营实现的应纳税所得额400万元(1000-600)及符合条件的技术转让所得600万元,应纳税额应为:


  (1000-600)*15%+100*50%*25%=72.5万元


  第二步,解决申报表填写问题。


  申报表是税收政策的数字化体现,因此无论是申报表的相关行次,还是表内及表与表之间的逻辑结构均依税收政策而设计。


  首先,主表填写问题。主要涉及以下行次。


  第19行:纳税调整后所得1000万元


  第20行:减:所得减免500+100*50%=550万


  第21行:减:弥补以前年度亏损0


  第22行:减:抵扣应纳税所得额


  第23行:应纳税所得额(19-20-21-22)450万


  第24行:税率(25%)


  第25行:应纳所得税额(23×24)112.5万


  第26行:减:减免所得税额(填写A107040)???


  第27行:减:抵免所得税额0


  第28行:应纳税额(25-26-27)???


  上述行次中,第26行的填写金额源自于A107040减免所得税优惠明细表;第28行是自动生成的金额。


  其次,A107040减免所得税优惠明细表的填写。本案例主要涉及该表以下行次:


  第2行:国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税450*(25%-15%)=45万元


  第29行:减:项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠


  税喵分析:


  上述减免税额中(即第2行确认的45万元),是依该企业全部应纳税所得额(包括应按25%法定税率征税的应纳税所得额100*50%),而实际应享受的减免税额不应包括100*50%*(25%-15%)=5万元,因此第29行应为5万元。


  第33行:合计(1+2+…+28-29+30+31+32)自动生成40万元(45-5)


  同时,第33行的金额将自动代入主表第26行:减免所得税额(填写A107040)40万元,进而主表第第28行:应纳税额(25-26-27)将自动生成72.5万元(112.5-40)


  税喵提醒:


  通过以上案例,我们轻松解决了A107040减免所得税优惠明细表第29行:项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠的计算过程。针对该行的填写应注意:


  1.《国家税务总局关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告》(2021年第34号)中明确:企业如享受项目所得按25%法宝税率减半征税优惠政策,又同时享受优惠税率,由于申报表填报顺序,按优惠税率减半叠加享受减免税优惠部分,应对该部分金额进行调整。计算公式如下:


  A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额


  B=A×[(减半项目所得×50%)÷(纳税调整后所得-所得减免)]


  本行填报A和B的孰小值。


  有人说,总局的上述规定堪比“奥数题”,其实在理解相关优惠政策的基础上,分析填写此行并不难,切忌生搬硬套。


  对照公式,上述案例中A=450*(25%-15%)=45万元,即第2行填写金额。


  B=45*[100*50%÷(1000-550)]=5万元


  A、B取较小者,所以第29行应填写5万元。


  2.纳税人通过电子税务局申报,申报系统将帮助纳税人自动计算叠加享受减免税优惠,无需纳税人再手动计算。


  思考


  如果企业既符合项目所得减半征税条件,又符合小型微企业优惠政策,如何计算应纳税额、如何填写申报表?是否有筹划空间?


  接下来,将通过三个总局在对2021年第34号公告解读中涉及的三个案例与您分享。


  【案例1】甲公司从事非国家限制或禁止行业,2021年度的资产总额、从业人数符合小型微利企业条件,纳税调整后所得400万元,其中300万元是符合所得减半征收条件的花卉种植项目所得。甲公司以前年度结转待弥补亏损为0,不享受其他减免所得税额的优惠政策。假定甲公司两项优惠政策均选择享受,如何计算该公司2021年应纳所得税额?


  税喵分析:


  1.依照企业所得税申报表的逻辑结构,甲公司应先选择享受项目所得减半优惠政策,再享受小型微利企业所得税优惠政策。


  2.由于小型微利企业所得税优惠政策是分段适用不同优惠税率的,所以上述案例中应采用间接法计算应纳税额,计算过程如下:


  ①计算全部应纳税所得额按法定税率25%的应纳税额。


  ②计算享受小型微利企业优惠政策对应的减免税额。


  ③对叠加享受减免税优惠部分进行调整。调整方法如前所述:


  A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额


  B=A×[(减半项目所得×50%)÷(纳税调整后所得-所得减免)]本行填报A和B的孰小值。


  结论:应纳税额=①-[②-③]


  甲公司2021年应纳所得税额计算过程如下:

image.png


  【案例2】乙公司从事非国家限制或禁止行业,2021年度的资产总额、从业人数符合小型微利企业条件,纳税调整后所得1000万元,其中符合所得减半征收条件的花卉养殖项目所得1200万元,符合所得免税条件的林木种植项目所得100万元。乙公司以前年度结转待弥补亏损200万元,不享受其他减免所得税额的优惠政策。假定乙公司对上述优惠政策均选择享受,如何计算该公司2021年企业所得税应纳税额?


  税喵提醒:


  仍然应按照案例1的思路,通过间接法计算应纳税额。


  乙公司2021年应纳所得税额计算过程如下:

image.png

 【案例3】丙公司从事非国家限制或禁止行业,2021年度的资产总额、从业人数符合小型微利企业条件,纳税调整后所得500万元,其中符合所得减半征收条件的花卉养殖项目所得150万元,符合所得免税条件的林木种植项目所得300万元。丙公司以前年度结转待弥补亏损20万元,不享受其他减免所得税额的优惠政策。


  此时,丙公司享受项目所得减半优惠政策、小型微利企业所得税优惠政策时,有2种处理方式,计算结果如下:

image.png

 税喵提示:


  1.上述案例中,丙公司不选择享受项目所得减半优惠政策,只选择享受项目所得免税和小型微利企业优惠政策,可以享受最大优惠力度。主要原因是如果享受项目所得减半优惠政策,则对应的应税所得额不能适用优惠税率。


  2.企业如果既符合项目所得减半优惠条件,又符合优惠税率条件,应根据自身实际情况综合分析,选择优惠力度最大的处理方式。


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发文时间:2022-01-12
作者:税喵
来源:理税有道

解读“惠农”增值税税收优惠汇总

加强农业发展意义重大,对促进国民经济发展和保持社会稳定发挥了至关重要的作用。在各种“惠农”政策中,税收优惠是其中一项重要的政策。本期小编和大家讲讲增值税方面“惠农”政策。


  一、基本优惠政策


  农业生产者销售的自产农产品,免征增值税。


  农业,是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。


  农业生产者,包括从事农业生产的单位和个人。


  农产品,是指初级农产品,具体范围是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的《农业产品征税范围注释》(以下简称注释)所列的自产农业产品;对单位和个人销售的外购的农业产品,以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品,不属于免税的范围,应当按照规定税率征收增值税。


  政策依据:


  《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条


  《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十五条


  《财政部 国家税务总局关于印发<农业产品征税范围注释>的通知》(财税字〔1995〕52号)第一条


  二、农业生产资料的优惠政策


  1.农膜;批发和零售的种子、种苗、化肥、农药、农机,免征增值税。


  政策依据:


  《财政部 国家税务总局关于农业生产资料征免增值税政策的通知》(财税〔2001〕113号)第一条


  2.自2008年6月1日起,纳税人生产销售和批发、零售有机肥产品免征增值税。


  政策依据:


  《财政部 国家税务总局关于有机肥产品免征增值税的通知》(财税〔2008〕56号)第一条


  三、部分农产品流通环节免征增值税


  1.部分鲜活肉蛋产品流通环节免征增值税。


  享受主体:从事部分鲜活肉蛋产品批发、零售的纳税人


  优惠内容:从事部分鲜活肉蛋产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。


  享受条件:


  免征增值税的鲜活肉产品,是指猪、牛、羊、鸡、鸭、鹅及其整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉,内脏、头、尾、骨、蹄、翅、爪等组织。


  免征增值税的鲜活蛋产品,是指鸡蛋、鸭蛋、鹅蛋,包括鲜蛋、冷藏蛋以及对其进行破壳分离的蛋液、蛋黄和蛋壳。


  上述产品中不包括《中华人民共和国野生动物保护法》所规定的国家珍贵、濒危野生动物及其鲜活肉类、蛋类产品。


  政策依据:


  《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》(财税〔2012〕75号)第一条


  2.蔬菜流通环节免征增值税


  享受主体:从事蔬菜批发、零售的纳税人


  优惠内容:从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税。


  享受条件:


  蔬菜是指可作副食的草本、木本植物,包括各种蔬菜、菌类植物和少数可作副食的木本植物及经挑选、清洗、切分、晾晒、包装、脱水、冷藏、冷冻等工序加工的蔬菜。蔬菜的主要品种参照《蔬菜主要品种目录》执行。


  政策依据:


  《财政部 国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》(财税〔2011〕137号)


  结束语


  国家在“惠农”方面的税收政策是全方位的,从事农业生产的纳税人朋友,在充分了解政策规定,准确判断自身业务符合优惠条件时,可以充分享受国家在“惠农”方面的税收红包哦!


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发文时间:2021-12-27
作者:北京税务
来源:北京税务

解读技术投资入股税收优惠政策合集

 前言 2021年的年末,没了以前各大厂员工期盼的年终奖的热闹,而是一波又一波的裁员潮,除了登上热搜的爱奇艺裁员20%到40%,字节跳动、百度、腾讯、快手等大厂也纷纷传出业务调整、精简人员的消息。然而另一边,高端制造业却出现供需两旺的局面,据央视财经报道,“12月3日,新能源巨头宁德时代全资子公司四川时代在宜宾开展招聘,吸引了大批求职者,现场人山人海,热闹程度堪比春运。越来越多高学历人才加入制造业”。


  国务院总理李克强12月15日主持召开国务院常务会议,也特别强调加大对制造业支持的政策举措,促进实体经济稳定发展。为了支持创新创业,以及加大对技术成果转化的鼓励,也相继出台了一系列减免或递延纳税的优惠政策。小必精心提炼,并举例为大家详解。


  政策总结


  增值税


  境内技术转让免征增值税;向境外转让技术,适用增值税零税率。


  *政策依据:财税[2016]36号文


  企业所得税


  1、减免政策


  根据企业所得税法及实施条例,一个纳税年度内,居业企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税;超过500万元的部分减半征收企业所得税,不适用直接或间接100%控制的关联企业之间。


  2、定期递延政策


  根据财税[2014]116号文规定,居民企业以非货币性资产(包括技术)对外投资,对技术转让所得分5年均匀计入应纳税所得。


  3、不定期递延政策


  根据财税[2016]101号文规定,以技术投资入股,全部取得股权/股票,投资时可暂不纳税,递延至股权转让时计算缴纳。


  个人所得税


  1、定期递延政策


  根据财税[2015]41号文规定,个人以非货币性资产(包括技术)对外投资,一次性纳税困难的,可将税款合理分期在5年内缴纳。


  2、不定期递延政策


  同企业所得税,递延至股权转让时缴纳。


  详细总结见下图

案例解析


  案例一


  A企业以一项专利技术向B企业进行投资,该项专利技术在A企业的计税基础为100万元,向B企业投资时,经专业机构评估后作价1000万元,如何纳税?(假设A企业适用企业所得税25%,暂不考虑其他所得税事项)


  1、增值税


  免征增值税。


  2、企业所得税


  A企业可选择按减免政策、定期递延或者不定期递延政策。


  方案1.适用减免政策


  享受500万减免,减半征收:


  (1000-100-500)*50%*25%=50万元。


  方案2.适用定期递延


  分5年缴纳,每年缴纳45万元,即(1000-100)/5*25%,共计缴纳225万元。


  方案3.适用不定期递延


  转让时暂不纳税,未来股权转让时,再将股权转让收入进去投资成本100万元计算缴纳企业所得税。


  如无亏损弥补和其他税收优惠,短期内溢价转让的情况可选择方案一;


  预计未来5年有未弥补亏损可弥补或者享受低税率的情况下可选择方案二;


  如预计对股权长期持有的情况建议选择方案三。


  案例二


  将案例一中的A企业改为A自然人,A自然人缴纳个人所得税可选择两种方案。


  方案1.定期递延


  A将个人所得税报主管税务机关备案后,选择将税款在第五年一次性缴纳,即(1000-100)*20%=180万元。


  方案2.不定期递延


  转让时暂不纳税,未来股权转让时,再将股权转让收入进去投资成本100万元计算缴纳个人所得税。


  对于自然人来说选择方案二最优。


  3、B企业取得专利技术的计税成本


  不管A企业或A自然人选择何种方式缴纳税款,B企业都可将该项专利技术按1000万元作为计税成本,分年进行摊销扣除。


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发文时间:2021-12-22
作者:史宣珍
来源:税律风云

解读企业委托境外研发,相关费用能否加计扣除?

“我公司是制造业企业,是按月申报的一般纳税人,请问我公司委托美国企业研发发生的费用能否加计扣除?”实务中,随着新政的发布,研发费用加计扣除相关问题近期热度较高。据统计,该类问题咨询量同比增长91.54%。


  需要特别注意的是,企业委托境外研发发生的费用,有扣除限额。根据《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号,以下简称“64号文件”)规定,委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用2/3的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。也就是说,企业可加计扣除的境外研发费用,为费用实际发生额的80%和境内符合条件的研发费用2/3中孰小者。


  据此,企业应关注境内符合条件的研发费用情况。纳税人如果为制造业企业,根据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号)规定,其开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,自2021年1月1日起,再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的,自2021年1月1日起,按照无形资产成本的200%在税前摊销。


  需要说明的是,对于有制造业务的企业,即使当年制造业主营业务收入占比不到50%,仍可享受普惠性研发费用加计扣除政策,即适用75%的加计扣除政策。


  例如,乙企业以制造业业务为主营业务,且享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上,该企业委托境外研发活动发生的实际费用为120万元,境内符合条件的研发费用为210万元。那么,乙企业委托境外研发可加计扣除的研发费用,为实际发生额的80%与境内符合条件的研发费用的2/3的孰小者。乙公司委托境外研发费用实际发生额的80%为120×80%=96(万元);境内符合条件的研发费用的2/3为210×2/3=140(万元)。对比可知,乙公司委托境外研发费用实际发生额的80%更小,所以其委托境外研发可以加计扣除的研发费用为96万元。


  企业委托境外进行研发活动,还需关注签订合同的类型——应为技术开发合同。同时,委托方应到科技行政主管部门进行登记。关于合同形式,《技术合同认定登记管理办法》明确,当事人申请技术合同登记,应当向技术合同登记机构提交完整的书面合同文本和相关附件。合同文本可以采用由科学技术部监制的技术合同示范文本;采用其他书面合同文本的,应当符合《中华人民共和国合同法》的有关规定。


  此外,根据64号文件规定,企业委托境外个人研发发生的研发费用不能适用加计扣除政策。


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发文时间:2021-11-19
作者:潘蓓娜
来源:中国税务报

解读企业收到一笔政府拨付款是企业所得税不征税收入、免税收入?

“企业收到政府拨付款,是否可以作为政府补助就可以不缴纳企业所得税,企业所得税不征税收入与免税收入有什么区别?”


  这是财务朋友们热议的话题,但是要清晰地解答这个问题,我们需要从政府补助、企业所得税的不征税收入以及免税收入三者的概念,分别入手分析才能做出判断。


  一、政府补助

“政府补助——指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。”


  首先,企业取得的补助必须具备无偿性,如果不是无偿取得,则根本不属于16号准则划定的政府补助这一概念。


  其次,政府补助并不一定属于企业所得税不征税收入,如果属于财政拨款,企业需要结合是否同时满足不征税收入的三个条件来进行判断。


  最后,政府补助不包含政府作为企业的所有者投资入股,即如果政府投资成为了企业的股东此种行为不属于政府补助,也不属于不征税收入,企业应当按照接受资产、货币的价值确认资本公积增加。


  二、企业所得税不征税收入

 1、企业所得税不征税收入可分为三类:财政拨款,行政事业性收费、基金或其他专项用途财政性资金。


  1)财政拨款针对的是事业单位、社会团体等纳入政府预算管理体系的单位。


  2)行政事业性收费、政府基金需要区分收取和缴纳两个环节,如果是满足规定则属于不征税收入,反之则不属于不征税收入。


  3)其他由国务院、税务主管部门规定的专项用途财政性资金需要同时满足三个条件(有文件、有办法、有核算)才可作为不征税收入;

2、企业不征税收入应当注意时间限制为5年,如果5年内无法完全使用的不征税收入应当在以后年度作为征税收入缴纳企业所得税;


  3、不征税收入用于支出后形成的费用及资产的摊销、累计折旧均不允许在企业所得税前扣除,需要纳税调整,反之,如果不征税收入转为收入缴纳企业所得税后,发生的支出才允许在企业所得税前扣除。


  4、政策依据:


  1)《中华人民共和国企业所得税法》


  第七条 收入总额中的下列收入为不征税收入:


  (一)财政拨款;


  (二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;


  (三)国务院规定的其他不征税收入。


  2)《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)


  5、判断不征税收入时容易混淆的几个问题:


  1)增值税即征即退


  为重点鼓励我国产业转型,国家对一些特殊行业给予了增值税即征即退政策的扶持,但并不是所有即征即退的情况都同样属于企业所得税不征税收入。


  例如,销售自行开发的软件产品属于超税负即征即退。


  《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)


  五、符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号)规定取得的即征即退增值税款,由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。


  而如果没有特殊政策明确规定即征即退属于不征税收入,则应当作为一项企业所得税征税收入。比如,资源综合利用产品和劳务增值税按比例即征即退政策。需要结合行业所属政策判断,同时要满足不征税收入的三个条件(有文件、有办法、有核算)。


  2)小规模纳税人增值税免征


  免征的增值税需要计入“其他收益”,同时需要缴纳企业所得税


  3)三代手续费返还


  三代手续费指:代扣代缴、代收代缴和委托代征。


  需要注意的是企业收到的三代手续费返还需要确认收入,但同时用于支付“三代”相关业务优化及费用后可以于税前扣除,如果无法完全使用则需要缴纳企业所得税。


  《财政部 税务总局 人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行〔2019〕11号)


  4.“三代”单位所取得的手续费收入应单独核算,计入本单位收入,用于与“三代”业务直接相关的办公设备、人员成本、信息化建设、耗材、交通费等管理支出。上述支出内容,国家已有相关支出标准的,严格执行有关规定;没有支出标准的,参照当地物价水平及市场价格,按需支出。单位取得的“三代”税款手续费以及手续费的使用,应按照法律、法规有关规定执行。


  4)增值税加计抵减,不符合不征税收入条件,需要缴纳企业所得税;


  5)增值税留抵退税、出口退税不涉及收入确认,不需要缴纳企业所得税。


  三、企业所得税免税收入


  常见企业所得税免税收入列举如下:

四、总结


  企业收到的政府补助,究竟是企业所得税不征税收入还是免税收入?


  由以上分析可知,政府补助如果满足一定条件可以属于企业所得税不征税收入,但其并不属于一项免税收入。


  当企业取得来源于政府及有关部门给予的财政补助、补贴、贷款贴息或其他形式的财政专项资金,至少应结合上文所述三个条件(有文件、有办法、有核算)进行判断,如果同时满足,则大概率可以归属于企业所得税不征税收入。


  免税收入与不征税收入在结果上看似一样,即企业未将其并入收入总额并缴纳企业所得税,但是二者的差别主要存在于本质概念的不同。


  不征税是指此项收入本应计入企业所得税应纳税所得额中,但政策规定将其划分为不征税范围;免征收入本质上就不需要缴纳企业所得税,不属于应纳税所得额的组成部分。


  同时,还需要注意,不征税收入对应的支出不得税前扣除应进行纳税调整,而免税收入对应的支出是准予税前扣除的。两个概念极易混淆,在应用中需要加以区分,严格按照政策要求把握执行口径。


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发文时间:2022-02-14
作者:汤茹亦
来源:中道财税

解读上市公司政府补助会计核算问题解析

政府补助几乎是每个企业都或多或少会涉及的项目,具有一定的普遍性,而且由于《企业会计准则第16号——政府补助》的修订导致了一些易错点,具有一定的分析探讨价值。


  一、问题背景


  证监会会计部联合沪深交易所共同开展了2020年度财务报告审阅,通过年报分析发现:


  个别上市公司将所得税补贴、高新企业认定奖励等政府补助计入营业外收入。该类政府补助通常属于与企业日常活动相关的政府补助,应计入其他收益或冲减相关成本费用。


  二、问题解析


  政府补助问题可以从以下几个维度来分析:


  (一)按照总额法或净额法确认


  根据企业会计准则及相关规定,与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助,应当计入营业外收支。


  计入其他收益是总额法的核算方法,而冲减成本费用是净额法的核算方法。前者有利于完整的核算成本费用总的支出,而总的支出往往是基于市场价;后者则是按照企业补贴后的实际支出确认,只体现了企业的实际负担,但是经过冲减的成本费用未反映成本费用的市场价值,而且按照净额确认导致资产规模变小,收入成本费用变小,实务中一般是将政府补助按照总额法确认。


  (二)政府补助计入的科目


  在旧准则时没有其他收益这个会计科目,也不区分所谓的补助是否与企业日常经营活动是否相关,都统一计入营业外收入。新的政府补助准确将企业收到的来源于政府补助的款项进行区分,分为与企业日常经营活动相关的补助和与企业日常经营无关的补助。


  虽然政府补助准则已经实施好几年,但根据证监会会计部联合交易所的检查结果来看,部分上市公司还是出现了这些错误。


  根据准则的规范,与日常经营活动相关的政府补助计入其他收益,可以理解为政府补助补偿的是利润表中营业利润项目之上的成本费用项目,应该计入其他收益。


  以上文中的所得税和高新技术认定补贴为例,这些都是日常经营活动,高新补贴可以理解为对研发投入的补贴。再如,贷款补贴是对财务费用的补贴;固定资产补贴是对制造费用等的补贴等等。


  实际,政府很难说毫不理由的,而且在与经营活动无关的情况下给予企业补贴,通常可以认为政府补贴都是计入其他收益。


  或许,如果是出现了地方性的灾害,导致企业存在倒闭的风险,政府为了地方稳定和恢复经济而进行了补贴是应该计入营业外收入的,这与企业遭受灾害产生了营业外支出相对应,是对营业外支出的补贴,而这个项目处于营业利润项目之下。


  (三)来源于关联方的“政府补助”


  由于来源于政府的补助计入其他收益,会增加会计利润,实务中会存在有些上市公司业绩不佳,股东通过将款项转移给政府部门,政府部门再将来源于股东的款项作为政府补助补贴给上市公司的情况。


  由于股东直接补贴需要按照权益性交易处理,不增加利润,如果上市公司存在这种情况,要按照实质重于形式的原则,仍需要按照股东投入来处理,即按照权益性交易处理,政府是代收代付的角色。


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发文时间:2022-02-14
作者:安世强
来源:安博士讲财税

解读试运行收入如何税会处理

按照企业会计准则和企业会计制度的相关规定,企业工程达到预定可使用状态前因进行试运转而发生的净支出,计入工程成本。即企业的在建工程项目在达到可使用状态前取得的试运转中形成的,能够对外销售的产品,其发生的成本,计入在建工程成本,销售或转为库存商品时,按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。


  在企业所得税上,根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》(国税发[1994]132号)规定:“企业在建工程发生的试运行收入,应并入总收入予以征税,而不能直接冲减在建工程成本”。因此,在年度企业所得税申报时,应将在建工程试运行收入扣除试运行所发生的支出后的差额,并入当期企业所得税应纳税所得额。


  举例:A公司是一般纳税人,自行研发生产线,目前在建工程科目100万,现到了试运行阶段,生产并销售产品5万元,假设对应的成本是4万元,暂不考虑增值税,会计账务处理:


  借:在建工程 40000


  贷:银行存款、原材料等 40000


  借:银行存款 50000


  贷:在建工程 50000


  在年度企业所得税汇算清缴时,应调增收入5万元,调增成本4万元,调增应纳税所得额1万元。同时在建工程计税基础为100万元,会计基础为99万元。


  按照最新政策,即《企业会计准则解释第15号》规定:“企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品,比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品,或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的(以下统称试运行销售),应当按照《企业会计准则第14号—收入》、《企业会计准则第1号—存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益,不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。”该修订文件自2022年1月1日起施行,该修订改变了原有试运行销售收入冲减固定资产成本的做法,明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入和成本,与企业所得税保持了一致。


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发文时间:2022-02-14
作者:纪宏奎
来源:中汇武汉税务师事务所十堰所

解读销售观赏性植物是否征税

 一、增值税方面,《增值税暂行条例》第十五条规定,下列项目免征增值税:(一)农业生产者销售的自产农产品;《财政部 国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税字〔1995〕52号)第一条规定,《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条所列免税项目的第一项所称的“农业生产者销售的自产农业产品”,是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品;对上述单位和个人销售的外购的农业产品,以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品,不属于免税的范围,应当按照规定税率征收增值税。附件:《农业产品征税范围注释》第一条第(十一)项规定,其他植物是指除上述列举植物以外的其他各种人工种植和野生的植物,如树苗、花卉、植物种子、植物叶子、草、麦秸、豆类、薯类、藻类植物等。


  根据上述规定,对单位或个人销售自己种植的观赏植物免缴增值税。如果是销售外购的不属于免税的范围,应当按照规定征收增值税。


  二、个人所得税方面,根据财税[2004]30号规定,农村税费改革试点期间,取消农业特产税、减征或免征农业税后,对个人或个体户从事种植业、养殖业、饲养业、捕捞业,且经营项目属于农业税(包括农业特产税)、牧业税征税范围的,其取得的“四业”所得暂不征收个人所得税。另据《关于个人独资企业和合伙企业投资者取得种植业养殖业饲养业捕捞业所得有关个人所得税问题的批复》(财税[2010]96号)明确,对个人独资企业和合伙企业从事种植业、养殖业、饲养业和捕捞业(以下简称“四业”),其投资者取得的“四业”所得暂不征收个人所得税。对于销售外购的,不属于个人所得税免税范围,应按经营所得计算缴纳个人所得税。


  三、企业所得税方面,根据《企业所得税法》(主席令第二十三号)第二十七条第(一)项规定,从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税。《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第八十六条规定,企业从事下列项目的所得,减半征收企业所得税:1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植;2.海水养殖、内陆养殖。《国家税务总局关于实施农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠问题的公告》(国家税务总局公告2011年第48号)第四条第(三)项规定,观赏性作物的种植,按“花卉、茶及其他饮料作物和香料作物的种植”项目处理。因此,从事观赏性作物种植的公司,可以按“花卉、茶及其他饮料作物和香料作物的种植”享受项目所得减半征收企业所得税的优惠政策。销售外购的,不属于企业所得税优惠范围。


  对企业将购入的观赏性植物,在自有或租用的场地进行育肥、育秧等再种植、养殖,经过一定的生长周期,使其生物形态发生变化,且并非由于本环节对农产品进行加工而明显增加了产品的使用价值的,可视为农产品的种植、养殖项目享受相应的税收优惠。主管税务机关对企业进行农产品的再种植、养殖是否符合上述条件难以确定的,可要求企业提供县级以上农、林、牧、渔业政府主管部门的确认意见。


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发文时间:2022-01-27
作者:张国永
来源:中汇十堰分所

解读如何破解企业股权转让的涉税难点

股权转让指企业的股东将持有的股份或出资全部或部分转让给其他企业或个人的交易行为。虽然股权转让在我国的发展时间不长,但涉及业务往往较为复杂且一般涉税金额较大,对税务部门的监管提出了新挑战。


  从笔者实际查处的股权转让逃税案例来看,税务机关难以在事前风险管理中发现企业股权转让的涉税问题,而是通过稽查才得以发现,笔者认为主要原因有以下几点。


  一是股权转让具有偶发性,税务机关难以提前进行风险预警。股权转让对企业而言是一项重大变更,不是每个企业都会发生,就单个企业而言,股权转让在通常情况下也不会经常发生。股东性质、规模大小等个体因素以及经营状况、成立时间长短等对于股权转让均无明显影响,因此很难得出股权转让的一般规律。而税务机关现有的征管信息系统对于股权转让的相关信息采集不够完善,也为后续管理带来了困难。


  二是股权转让价格具有一定的主观性,税务机关难以对其公允价格进行界定。除了在公开市场达成的股权转让交易具有公允价格之外,其余交易方式下的股权转让价格很大程度上取决于股权转让双方对股权的心理价位及转让过程中的博弈。由于股权转让价格直接关系到股权转让双方所应承担的纳税义务,股权转让双方主观上存在着隐瞒股权转让价格的动机。在稽查中笔者也发现部分股权交易方通过签订“阴阳合同”的方式,虚报股权转让价格,以达到少缴税款的目的。


  三是股权转让形式呈现多样化,税收法律法规相对滞后。虽然股权转让在我国尚属新生事物,但其转让形式已经朝着多样化的方向发展。目前,股权转让的形式除了常见的现金之外,以房屋、土地等其他固定资产或知识产权等无形资产为等价交换物的转让行为也逐渐增多,甚至出现了“对赌协议”、股权激励等新概念。然而现有的税收政策在某些新事物上仍存在一些真空地带,使得税企双方出现争议时无据可依。


  四是股权转让行为具有一定隐蔽性,税务机关难以掌握全面信息并实施全方位监管。对于发生股权转让需要变更工商登记进行确权的个人,由于纳税前置条件,他们必须先到主管税务机关确认是否需要缴纳税款,履行完纳税义务后才能办理工商变更。但对企业无此规定,特别是非上市公司,部分股权转让方由于对股权转让相关税收政策不熟悉,在发生股权转让时未及时就该应税行为履行纳税义务;也有部分股权转让方为规避税收有意隐瞒股权转让行为,不办理工商变更手续。


  《关于进一步深化税收征管改革的意见》就健全税费法律法规制度、深化信息共享等方面提出了指导意见,为税务机关强化股权转让的管理提供了新思路。


  一是利用大数据和区块链技术,强化税务机关收集股权转让相关信息的能力。


  首先,要构建多部门共享的数据集成交互平台。股权交易信息获取难造成的税企双方信息不对称,是税务机关在股权转让税源管理中面临的首要问题。通过将外汇、银行、证监、市场监管、房管等相关部门掌握的股权交易信息纳入平台,使税务机关能及时获取股东变更、合同签订、资金支付、外汇支付情况等第三方信息,并进行跟踪管理。


  其次,针对税务系统内部专业人才不足的情况,可以委托专业数据服务商以网络爬虫技术从公开网站上收集股权交易信息,与申报数据进行比对,筛选疑点,以达到精准监管的目的。


  最后,建议在金税三期系统中增加股权转让台账信息模块,采集企业股东变更、股权转让价格及税款缴纳信息,全面反映企业历次股权变更情况,为股权再次转让和完善管理提供基础数据。


  二是充分利用物价部门的公信力和第三方评估机构的专业性,增强税务机关对股权转让价格合理性的判断能力。


  股权转让价格直接影响企业的股权转让所得和纳税情况。由于股权转让形式的多样化,部分转让方又有隐匿收入的主观目的,仅凭税务机关一己之力,很难对转让双方交易价格的真实性和合理性作出准确评估。通过物价部门对股权交易中涉及的不动产、无形资产等涉税财产进行价格鉴定,或通过政府购买服务委托第三方中介机构进行评估,可以成为一种新的选择。


  三是及时出台适应新形势的税收政策,堵塞征管漏洞。


  建议参照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》,制定股权转让所得企业所得税管理办法。明确法人股东转让价格明显偏低时税务机关可采取的核定征收方法,堵塞当前平价或低价股权转让交易多发的漏洞。同时针对“对赌协议”等新事物,通过出台相关税收文件来规范纳税行为,使税务机关在监管时有法可依。同时,针对大型集团公司、投资型企业等股权交易事项高发的企业,税务机关应以集中宣讲或一对一的方式进行精细化政策辅导。


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发文时间:2022-01-26
作者:蔡央央
来源:中国税务报

解读从两起案例看自然人股权转让偷税和漏税的界限及责任

编者按 一直以来,自然人股权转让都是涉税争议的高发地带。一方面,标的股权通常价值较高,转让方有避税需求;另一方面,自然人不需作税务登记,向来是征管薄弱环节,但越是难以有效监管的,越容易引发税务机关的警觉。随着税局和市监局信息互通机制建立、股权变更登记要求完税前置等新政落地,自然人股权转让成为税务稽查的重点。然而,目前此类案件的处理标准不够明确,公开案例显示,同样是少缴个人所得税,有些自然人被认定为偷税,有些却被认定为漏税。本文将结合两起案例,分析自然人股权转让偷税和漏税的界限。


  一、同样是自然人股权转让少缴税款,两起案例分别定性偷税、漏税


  (一)“阴阳合同”股权转让被定性为偷税,追缴税款、滞纳金并罚款


  2020年9月23日,陕西省税务局稽查局向肖某、吴某送达税务处理、处罚决定。认定:2017年8月,肖某等7人分别与吴某签订了股权转让协议(以下简称“阴合同”),转让其各自持有的A公司股权。其中,肖某的股权转让价款为8190万元。为降低税费负担,肖某与吴某在工商机关变更登记时,另行签订了一份股权转让协议(以下简称“阳合同”),约定股权转让价款与股权的注册认缴资金等额,为840万元。2017年9月,肖某与吴某依据阳合同在工商局完成涉案股权的股东变更登记。


  陕西省税务局稽查局认为,肖某的行为属于“纳税人伪造记帐凭证,不列、少列收入,不缴应纳税款”,构成偷税,决定对肖某追缴少缴的税款1469万元,加收滞纳金,并处以少缴税款一倍的罚款1469万元。吴某的行为属于“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款”,决定对吴某处以应扣未扣税款一倍的罚款,即1469万元。


  (二)股权转让不申报纳税被定性为漏税,因超过5年不予处理、处罚


  2022年1月24日,咸宁市税务局第一稽查局向倪某送达税务处理、处罚决定。认定:2013年8月,倪某签订股权转让协议,转让B公司10%的股权,转让价格249万元,该股权取得成本为178万元,倪某未就股权转让申报缴纳个人所得税。2021年4月,通山县税务局第二分局向倪某下达《责令限期改正通知书》,通知倪某就上述股权转让行为限期申报个人所得税14万元,经税务机关通知申报后倪某仍未申报。


  咸宁市税务局第一稽查局认为,倪某的行为属于“纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款”,不构成偷税。因倪某少缴税款已经超过5年追征期,决定不予追缴税款。因倪某少缴税款的违法行为已经超过5年追罚时效,决定不予行政处罚。


  (三)小结


  两起案例同样是自然人股权转让少缴税款。在肖某、吴某案中,吴某进行了代扣代缴申报,但通过阴阳合同的方式,申报了虚假的计税依据。税务机关据此认定肖某构成偷税,要求其补缴税款、加收滞纳金,并处以一倍罚款;认定吴某构成应扣未扣,对其处以一倍罚款。在倪某案中,倪某及其扣缴义务人均没有作纳税申报或代扣代缴申报,税务机关反而认为其不构成偷税,同时因该案已经超过5年的追征期和追罚时效,没有作出任何处理、处罚。


  二、自然人股权转让少缴税款认定偷税和漏税的界限


  (一)股权转让方偷税的认定标准和法律责任


  1、股权转让方偷税的认定标准


  根据《税收征收管理法》第六十三条第一款,“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。”由此可见,偷税的行为模式主要由四类:


  (1)伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,不缴或者少缴应纳税款;


  (2)在账簿上多列支出或者不列、少列收入,不缴或者少缴应纳税款;


  (3)经税务机关通知申报而拒不申报,不缴或者少缴应纳税款;


  (4)进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款。


  由于账簿、记账凭证通常指企业、个体工商户等从事经营活动的主体为进行会计核算所使用的资料,一般认为第一、二类行为模式不适用于自然人纳税人。但是在前述第一起案例中,我们发现税务机关将肖某、吴某两名自然人之间签订股权转让协议也扩大解释为记账凭证,这一观点有待商榷。尽管如此,自然人之间以签订阴阳合同的形式转让股权,达到少缴税款的目的,也难以逃离虚开的认定,因为此种情况符合第四类行为模式的构成,即虚假纳税申报。实践中,大多阴阳合同案例也都援引了第四类行为模式,认定转让方构成偷税。


  虚假纳税申报,是指纳税人履行了纳税申报义务,但申报的应纳税额与实际情况不符,具体又可能通过低报股权转让收入、高报股权转让原值等方式实现。需要注意的是,现行征管法没有就偷税的主观要件加以明确,实践中,主流观点认为认定虚假纳税申报需以纳税人具备主观故意为前提,例如纳税人计算错误,导致纳税申报出现偏差的,不宜认定为偷税;也有观点认为,认定虚假纳税申报不要求纳税人具备主观故意,或者出现虚假申报情况时,可以推定纳税人具备主观故意,由纳税人举证证明其主观系故意还是过失。无论基于何种观点,在股权转让中,由于转让方实际收取的价款是确定的,如果纳税申报和实际情况不符,很难主张自己不存在偷税的故意,因此阴阳合同通常会按偷税处理。


  经通知申报而拒不申报,是漏税向偷税的行为转化。纳税人少缴税款构成漏税的,税务机关会通过出具《责令限期改正通知书》的方式,要求纳税人在限期内作补充纳税申报。限期申报通知等同于告知纳税人具备法定的纳税申报义务,如果纳税人在限期内仍拒不申报,则显然可以认定纳税人拒不履行法定义务,具备偷逃税款的主观故意。这种情况,漏税行为就会转化为偷税行为。正因如此,在税务稽查案件中,我们建议纳税人积极配合税务机关,如果确有特殊理由,认为税务机关的认定存在问题,也应当通过正当法律程序救济,不能置之不理,消极抵抗,否则将面临责任扩大的风险。


  2、股权转让方偷税的法律责任


  根据《税收征收管理法》第六十三条第一款,“对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”由此可见,纳税人构成偷税的,除补缴税款外,还面临加收滞纳金和罚款的责任,更为重要的是可能转化为刑事责任。根据《刑法》第二百零一条,逃税罪适用行政前置程序。纳税人构成偷税的,税务机关会出具《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》,载明纳税人补缴税款、滞纳金和罚款的标准。如果纳税人积极配合,承担了各项行政责任,则免予追究刑事责任。如果纳税人仍然拒不履行各项义务,同时符合立案的数额标准的,即可能移送公安机关追究刑事责任。


  根据《税收征收管理法》第五十二条第二款、第三款,“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。”由此可见,偷税不能适用五年追征期的规定,一旦定性为偷税,无论偷税行为发生的时间,都可以对纳税人追缴税款、滞纳金。但是,偷税仍然适用《税收征收管理法》第八十六条规定的追罚时效,即偷税行为超过五年的,不再予以罚款等行政处罚。


  (二)股权转让方漏税的认定标准和法律责任


  1、股权转让方漏税的认定标准


  根据《税收征收管理法》第六十四条第二款,“纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”由此可见,漏税主要是指纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的行为。偷税和漏税的根本差异在于主观方面:偷税主观上有少缴税款的故意,基于此,其客观上表现为主动采用各种行为隐瞒纳税义务,少缴税款;漏税在主观上没有(或者无法推定有)少缴税款的故意,基于此,其客观上表现为纳税人采用不作为方式,不履行纳税申报义务,而没有主动隐瞒纳税义务。虽然经通知申报而拒不申报也是不作为,构成偷税,但这种行为模式存在税务机关通知申报的前提,故这种情况下仍然应当认为纳税人主观上已经知晓了纳税义务,而故意少缴税款。


  主动作为可能构成偷税,不作为反而没有构成偷税的风险,这种逻辑似乎有不尽合理之处,但却又符合社会发展现状,其根本问题聚焦在:纳税人不履行纳税申报义务,能否推定其具有少缴税款的主观故意?或者纳税申报义务是否是纳税人应当明知的?


  首先,从税务登记角度出发,“纳税申报”和“税务登记”同属征管法第二章“税务管理”的范围,作为税务管理措施,在时间顺序上应是税务登记在先,而纳税申报在后。对于依法不需作税务登记的纳税人,本身不纳入常态化税务管理,也很难要求其主动作纳税申报。根据《税务登记管理办法》第二条第二款,个人是不具有税务登记义务的,也就是说,股权转让方是自然人的,从立法逻辑上无法推定其当然明知纳税申报义务。实践中税务机关同样遵循这种逻辑,对于企业类纳税人,如果因不作纳税申报少缴税款,通常不适用征管法第六十四条,认定其构成漏税。这其实反映出征管法对待自然人与企业、个体工商户等组织的不同态度,或者说征管法在立法之初并未充分考虑到对自然人纳税人的适用性,而主要针对于企业、个体工商户等组织。


  其次,根据《个人所得税法》规定,财产转让所得应当由支付方履行代扣代缴义务,即股权转让应当由支付价款的一方代扣代缴。虽然《个人所得税法》第十条同时规定,“取得应税所得,扣缴义务人未扣缴税款”的,纳税人应当依法办理纳税申报。但是由于代扣代缴前置是基本原则,而且纳税人完全可以主张事先已经约定了代扣代缴,后续并未关注支付方是否真实履行了扣缴义务,故根据此条款可以要求纳税人限期补充申报,而不能直接推定纳税人具备偷税故意。


  再次,这一问题的判断并不能单纯以法律逻辑论证为基础,更重要的在于充分评价目前我国公民纳税意识的整体情况。我国税法虽然起步早,但建立现代化市场经济税制仍然是改革开放之后的事。现阶段,我国税收制度尚不完善,公民纳税意识普遍较弱,一味强调纳税人应当明知纳税申报义务,与社会发展水平不符,是难以有效落地的。此外,我国税收征管实践当中还确立了税种核定制度,即对新设一般纳税人核定其从事经营活动可能涉及的税种,并在征管系统中进行设置。对于未核定税种,纳税人需要补充申请核定,才能在系统中开启相关税种模块。这种经验也反映出,税收管理具有预先性,对于前期没有做好税务登记、税种核定的,直接要求其纳税申报存在一定的障碍。


  2、股权转让方偷税的认定标准


  在法律责任方面,偷税和漏税的行政责任是基本一致的,都是补缴税款、加收滞纳金和0.5倍到5倍罚款。主要区别在于漏税不符合逃税罪构成要件,不可能直接移送追究刑事责任。此外,在行政责任方面,二者还存在一个差别。根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函〔2009〕326号),“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”由此可见,漏税明确可以适用追征期规定,漏税超过五年的,税务机关丧失追征税款的权力。


  (三)股权受让方偷税、漏税的认定标准和法律责任


  对于股权受让方(严格来说是价款支付方)来说,同样存在偷、漏税风险。具体又可以分为“已扣未缴”和“应扣未扣”两种情形。根据《税收征收管理法》第六十三条第二款,“扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”根据《税收征收管理法》第六十九条,“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”


  在股权转让中,支付价款的股权受让方应当根据《个人所得税法》规定,履行代扣代缴义务。如果其没有依法代扣代缴税款,则属于应扣未扣,面临0.5倍到3倍罚款的责任。如果其依法代扣了税款,但通过偷税行为隐瞒已扣税款,不向税务机关解缴的,则构成偷税,面临补缴税款、加收滞纳金,以及0.5倍到5倍罚款的行政责任,还可能涉及刑事责任。此外,关于应扣未扣是否需要加收滞纳金的问题,根据《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函〔2004〕1199号)第三条,“按照《征管法》规定的原则,扣缴义务人应扣未扣税款,无论适用修订前还是修订后的《征管法》,均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。”由此可见,对于应扣未扣的情况,对扣缴义务人不应加收滞纳金。


  三、征管法关于偷税、漏税认定标准的修订趋势


  通过前述分析可以发现,两起案例的处理方式都是有明确法律依据的,而两起案件的最终结果却给人不公平、不合理的印象,应当说其本质在于征管法的制度设计存在一定缺陷。在2015年1月公布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中,对偷税、漏税的认定进行了结构化修订,值得进一步关注。


  《征求意见稿》第九十七条规定,“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上三倍以下的罚款;涉嫌犯罪的,移送司法机关依法处理。……第一款所称采取欺骗、隐瞒手段是指下列情形:(一)伪造、变造、转移、藏匿、毁灭账簿凭证或者其他相关资料;(二)编造虚假计税依据,虚列支出或者转移、隐匿收入;(三)骗取税收优惠资格;(四)法律、行政法规规定的其他情形。”《征求意见稿》第九十九条规定,“纳税人、扣缴义务人因过失违反税收法律、行政法规,造成未缴或者少缴税款的,税务机关除按照本法第八十六条的规定追缴其未缴或者少缴的税款外,并处未缴或者少缴税款百分之五十以下的罚款。纳税人、扣缴义务人自法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报缴纳税款期限届满之日起至税务检查前办理修正申报,并缴纳税款的,处补缴税款百分之二十以下的罚款。”


  由此可见,征管法修订趋势在于明确偷漏税界定核心在于主观方面,构成偷税要求主观上有少缴税款的故意,客观上体现为采取了欺骗、隐瞒等主动作为的手段,而《征求意见稿》删除经通知申报而拒不申报的内容,不意味着这种行为脱离了偷税范围,因此种行为显然也具备偷税故意,可能会由新的实施细则加以明确,从而归入“法律、行政法规规定的其他情形”当中。构成漏税要求主观上必须是过失违反税法规定,《征求意见稿》没有再明确漏税的客观行为表现,是一个喜忧参半的调整。有利点在于赋予了这一条款一定的生命力,可以根据社会发展自行调整外延,例如未来随着公民纳税意识增强,漏税能涵盖的范围将愈发缩减。不利点在于丧失了明确性,在没有细化规定的情况下,可能导致各地税务机关理解不一、同案不同处理,本条款也容易被扩大解释,对纳税人合法权益造成不当侵害。


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发文时间:2022-01-26
作者:华税
来源:华税

解读论破产清算中税收优先权的“欠税”界定

一、问题的提出


  《企业破产法》第一百一十三条确立了企业破产清算程序中的税收优先权制度,规定“破产人所欠税款”应优先于“普通破产债权”受偿,然并未就“破产人所欠税款”(以下简称“欠税”)的内涵及范围予以明确。学术界有关欠税的定义也较为混乱,或定义为“超过纳税期限未缴或者少缴的税款”,或认为是该欠缴行为亦或是该欠缴状态,但均未就税收优先权条款中欠税之定义、性质、要件等得出合理定论,有关税收优先权适用范围的理论研究也争议颇多。


  此问题在实践中亦聚讼不已。如就“税款滞纳金”是否属于欠税的问题,税务机关与人民法院的观点并不一致:税务机关认为滞纳金与滞纳税款不可分割,主张税收优先权执行时包括税款及其滞纳金;而法院认为税款滞纳金不属于《企业破产法》第一百一十三条规定的欠税,不应适用税收优先权。同样引起争议的还有“须返还税收优惠”是否属于欠税范围:在苏州盛隆光电公司破产债权确认纠纷案中(以下简称“苏案”),纳税人主张须返还税收优惠不属欠税而仅能要求返还,但两审法院均认为须返还税收优惠属于欠税,优先于普通债权受偿。但须返还税收优惠毕竟不直接等同于欠税本身,仅依据该判决仍不足以就须返税收优惠是否属于“破产人所欠税款”这一问题定性。概言之,欠税范围的模糊性使税收优先权的适用陷入了现实困境。


  此实践困境也导致了一定的现实危害。一方面,会引发法律实施的不确定。税务机关与法院、法院与法院、纳税人与法院之间对滞纳金、罚款和须返还税收优惠是否属于欠税从而得以适用“税收优先权”的看法不一致,加剧了实践适用的不确定性。另一方面,将损害私法秩序的稳定性。对于年度欠税而言,欠税公告制度(《税收征管法》第四十五条第三款)可起到公示欠税情况的作用,普通债权人尚可提前知悉纳税人财产不足的交易风险;但欠税罚款、欠税滞纳金和须返还税收优惠缺乏类似的公告制度,第三人无从知晓其是否存在、发生时间及具体数额,也难以合理评估自己的交易风险。此第三人可能是市场上任何主体,倘若都因惧怕交易风险而放弃市场交易,将极大损害市场交易的安全性与积极性。


  鉴于此,本文将对欠税范围进行系统而深入的讨论,厘清《企业破产法》第一百一十三条所指欠税的外延,并合理限定税收优先权的适用范围,以破解上述理论和实践困境。


  二、欠税的初步梳理及理论基础


  (一)欠税范围的初步梳理


  税收征管中的涉税债权,除欠税本身,一般还包括滞纳金、欠税利息、罚款等。这些债权是否能够全盘准用税收优先权,仍有待探讨。“苏案”的出现,又加入了企业须返还税收优惠,因此对欠税范围予以初步梳理实属必要。


  从时间上理解,《企业破产法》第一百一十三条中“破产人所欠税款”的固有含义应当是破产程序启动之前企业欠缴的税款本金,破产程序启动后产生的税收则不被囊括其中。在破产程序启动后产生的税收,是否已届至纳税期限都难以确定,当然不能被认定为“破产人所欠税款”。当然,破产程序启动后产生的税收仍可作为破产费用或共益费用优先受偿。


  从性质上分析,欠税范围理当包括破产程序启动前欠税本金所致利息。利息是纳税人不当占有税款而理当给付的孳息,是国家基于税款的主债权而形成的附属债权,具有补偿性、非罚性,应与欠税本金一起适用税收优先权。


  从逻辑上讨论,欠税罚款不属于欠税范围,这一点虽在立法上仍有争议但于法理上已可得出合理结论。《全国法院破产审判工作会议纪要》(法〔2018〕53号)将罚款作为劣后债权处理无疑是符合法理逻辑的。从体系解释上看,《税收征管法》第四十五条第二款确认罚款有别于税收本身,并规定罚款的清偿顺序劣后于税收;从目的上看,欠税罚款是一种对纳税人不及时缴纳税款行为的惩罚措施,区别于主要目的为取得财政收入的税收,是纳税人在纳税义务以外负担的附加惩罚;从适用结果上看,破产程序中纳税人已资不抵债,若再将惩罚性债权作为普通债权甚至破产债权优先予以清偿,只能使全体破产债权人应分得的财产减少,本应该由违法债务人承担的处罚负担会转移给无辜的债权人,一味适用优先权制度会不当转移风险。税收罚款在应然逻辑上不属于税收,劣后清偿将更符合其设立目的并避免处罚负担的不当转移。


  经初步梳理后,税收优先权中“破产人所欠税款”可暂作如下认定:税收优先权中欠税当然包含破产程序启动前的年度欠税本金及涉税利息,而不包括税收罚款及破产程序启动后产生的税收。此外,《企业破产法》对欠税的认定还存在疑义较大的内容,即是否包含税款滞纳金、须返还税收优惠等。后文将对此予以着重分析。


  (二)欠税模糊的理论调适


  税法和破产法都未界定破产程序中欠税的范围,破产欠税的外延在理论上也具有模糊性,折射出破产法与税法之间的理念分歧和规则冲突。“破产人所欠税款”涉及具有公法属性的税法和作为民事法律的破产法,竞合法域下“破产人所欠税款”的界定不仅涉及规范选择和技术运用方面的难题,还存在不同法律的立法主旨和立法性质之间的冲突,遵循不同价值和立场作出的规定难免大相径庭。期初税法作为特别行政法而存在,归属于财政行政或税务行政的范畴,“权力关系说”是税收法律关系的主要特征,税收权力处于财政权力的附属地位,恪守国家税收利益本位;而破产法作为商法的重要组成部分被归类为私法的特别法,应遵守私法中民事权利优先受到保护的原则,企业破产时如果一般民事债权与税收债权并存,税收债权应作为“劣后债权”而存在。如此,欠税范围之界定呈现出二法上的角力与碰撞。若遵循税法的最初属性,欠税范围之界定应符合国家税收债权本位;若贴合破产法的传统定位,欠税范围之界定当优先考虑普通债权人权益。


  这种角力与撕扯的存在,使得滞纳金、税收利息、须返还税收优惠是否属于欠税的认定也可划分为宽松主义立场和严格主义立场。以滞纳金为例,宽松主义立场论者倾向于从宽认定欠税范围,认为滞纳金比率仅为万分之五,惩罚性质并不明显,故坚持其为因占用税款给国家造成损失的利息或补偿,应纳入欠税范围。而严格主义立场论者坚持处罚说,认为滞纳金远超银行存款利息故带有惩罚性质,不宜纳入欠税受偿。基于上述角逐与论争,应采取何种立场界定“欠税”范围?只有寻找理论契合点才能拉近二法距离,更好实现法际融合与协调。自税法取得独立,公众对其的认知不再仅为“征税之法”,更是“纳税人权利保护之法”,保护国家税收利益和维护纳税人、公民的利益同等重要,税法秩序和权利保护二者应相得益彰,税收优先权因而逐渐呈现弱化甚至消亡之势。以美国税收优先权为例,税收债权的优先顺位仅排在第八顺位,其因正在于“应让破产案件的更多当事人‘分享财富’而不是让税收债权‘吞噬’整个破产财团”;而现代破产法的定位业已转向非典型私法,呈现公法与私法融合的趋势,突显社会整体利益本位,除保障债权人与债务人合法权益外,还应权衡各类债权与破产债权背后承载的社会公共价值。基于此种转向的需要,应对税收优先权予以必要的限缩。


  本文赞成严格主义立场,在破产涉税领域从严界定欠税范围。在公私法融合的领域,更应注重私人权益的保障和避免公权力的不当扩张,故在税法理论和破产法理论有关欠税界定的价值排序有冲突时,税法应向破产法稍作避让。从国家税收债权本位转向国家与纳税人、公民之间的利益平衡,从而实现与现代破产法价值的吻合。


  (三)欠税界定的税法要件


  欠税范围的界定取决于一个前提性判断,即厘清欠税的法律性质。迄今为止,有关欠税性质的认知,大体可分为三类。一是“行为说”,认为欠税是指在纳税单位和个人发生纳税义务时,因故超过税务机关核定的纳税期限,未缴或少缴税款的行为。二是“状态说”,认为欠税是指纳税义务人通过实施不法行为,致使国家税款超过法律规定的期限或税务机关许可的期限仍未完全缴纳的一种状态。三是“税款说”,认为欠税是指纳税人、扣缴义务人等纳税主体在法定的纳税期限内,未缴或者少缴应纳或应解缴的税款。三种观点均折射出一定的欠税构成要素,可以此为核心,并秉持严格主义立场对欠税要件予以剖析。


  第一,欠税的违法要件是“税收要件充足后未履行纳税义务”。“行为说”所指“超期未缴纳或少缴纳税款”和“状态说”中的“通过实施不法行为”均体现了欠税的违法性。当然,这种违法性须经税务机关确认并依法发出《限期缴纳税款通知书》后才能予以认定。换言之,并非全部逾期应缴未缴或少缴税款的行为均属欠税。


  第二,欠税的时间要件为“纳税义务超过法律规定的或者税务机关核定的纳税期限”。这在前述三种观点中均有体现。作为欠税时间要件的“纳税期限”应是清晰的、确定的,判断纳税人是否超过纳税期限须明确起算点(纳税义务的发生时间)和结算点(履行纳税义务的最后期限)。


  第三,欠税的行为要件是“未缴或少缴应纳税款”,是纳税人应作为而不作为或不完全作为产生的现象。当期已经依法足额缴纳应纳税款,而后税务机关责令纳税义务人补缴原本不满足条件的税款,不宜认定为欠税。


  第四,欠税的后果要件是补缴税款并缴纳税款滞纳金。根据《税收征管法》第三十二条和第五十二条,除极少数情况外,欠税一般须补缴税款并缴纳滞纳金。前述三种观点中虽未提及这一点,但欠税的违法性决定其具有惩罚性,缴纳滞纳金是欠税这一税收违法行为的必然结果。应否或是否需要缴纳滞纳金,是侧面验证该情形是否属于欠税的重要内容。


  三、欠税范围排除税款滞纳金之分析


  因税款滞纳金带有补偿性和惩罚性的双重性质,欠税滞纳金是否属于《企业破产法》第一百一十三条所指“欠税”在理论界和实务界都存较大争议。有观点认为滞纳金属于逾期缴税给国家造成损失的补偿,且无法在实务中将滞纳金中的利息和处罚截然分开,应将其归入破产债权的范围并予以优先受偿;另一种观点认为滞纳金远高于银行存款利息,惩罚性质明显,优先受偿将损害债权人利益,不应享有税收优先权,应属普通债权或劣后债权;还有一种观点认为,可参考货币市场基准利率将滞纳金分为惩罚性和补偿性两部分,惩罚性部分不应纳入破产债权范围,而补偿性部分可视作利息,按照从债权依附主债权的理论优先受偿。


  该问题在法律规范上也存在冲突,国家税务总局和最高人民法院的意见相左。《税收征管法》第五十三条规定:“对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为,税务机关应当根据有关机关的决定、意见书,依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库,并将结果及时回复有关机关。”按该条规定,滞纳金当从属于税款,在收缴过程中与税款一同管理。国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函〔2008〕1084号)中指出:“税款滞纳金在征缴时视同税款管理……《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”亦即,税务实践中欠缴税款产生的滞纳金被归为优先债权。而2012年《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)则直接表明破产企业在破产案件受理前因欠税产生的滞纳金属于普通破产债权,破产受理后产生的税款滞纳金不属于破产债权。对此争议,本文认为滞纳金不属于“所欠税款”,不应享有优先受偿权,理由有三。


  一是从法律文义上看,《企业破产法》第一百一十三条的“所欠税款”不包含滞纳金,若包含则应表述为“所欠税款及其滞纳金”或“税收债权”。且相关法律中,滞纳金和税收本金往往分开称呼,不存在统称情形。如2005年《欠税公告办法(试行)》(国家税务总局令第9号)规定,税务机关每季度公告企业欠税,每半年公告个体欠税,且公告的欠税不包括滞纳金和罚款。由此,“所欠税款”应仅指税款本金而不包含滞纳金。


  二是从法律性质上看,现有税款滞纳金具有一定惩罚性,不宜纳入“所欠税款”范围从而适用税收优先权。对于滞纳金的法律性质一般有损害赔偿说、行政执行罚说、行政秩序罚说、行政执行罚兼损害赔偿说等观点。本文认为滞纳金具有明显执行罚性质。《税收征管法》第三十二条有关于“按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定,万分之五的日加收率远高于我国银行贷款的利率,明显具有惩罚性。因此,滞纳金中不超过一般银行利息的部分作为补偿性滞纳金可纳入税收优先权适用范围,超出一般银行利息的非补偿性滞纳金则不能与税款利息相提并论,将如此高额的滞纳金视作税款优先受偿,可能会过度损害破产企业的债权人利益。


  三是从法律价值上看,若将滞纳金视作“所欠税款”,有违公平原则。讨论滞纳金的受偿顺序不可脱离破产程序的特殊性,破产意味着破产人资金本就十分匮乏,优先偿还“所欠税款”更不应随意扩张。此外,将滞纳金视作税款一同处理,将无法适用《企业破产法》第四十六条“破产申请受理时起停止计息”的规定,仅能依据《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干问题的通知》(国税发〔2003〕47号),从纳税人应缴税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止计算滞纳金。受破产案件期限的影响,就极易出现滞纳金无限接近甚至高于税款本身的情况。将税款滞纳金作为优先债权与税款本金一起参与破产财产的分配,实际上是将对债务人的处罚转嫁到全体债权人身上。如此,既违背了公平正义理念,也起不到法律制裁的原有目的。


  四、“欠税”范围排除须返还税收优惠之证成


  如果企业在破产程序启动前丧失税收优惠资格,税务机关就会根据情节要求补征以往年度已享有的税收优惠税款。而税收优惠资格的丧失,有可能是正常经营风险所致,也可能是因滥用优惠资格所致。上文提及的“苏案”为第一种情形,该案中原告原享受企业所得税“两免三减半”的税收优惠,后因原告破产而未达十年经营期限,不再满足税法规定的税收优惠条件,需补缴已享受的减免税待遇;第二种是因纳税人滥用资格而被撤销税收优惠资格,代表性案例是天下图公司不服北京市海淀区国家税务局的行政诉讼案(以下简称“天下图案”),天下图公司的税收优惠资格因往年偷税而被溯及取消,需要返还已减免的税款。从形成之因看,须返还税收优惠的形成原因是企业丧失税收优惠资格,故须返还业已享受的税收优惠,似乎区别于因在规定期限内不缴或少缴税款而产生的欠税。因此,须返还税收优惠与欠税具有本质区别,具体有以下不同。


  (一)形成原因不同


  欠税的法律构成要件包括税收构成要件充足后不履行义务的违法要件、纳税义务超过纳税期限的时间要件和不履行或不充分履行义务的行为要件等;但须返还税收优惠的形成经历了享有税收优惠、出现客观事件使过往税收优惠资格消失、税收优惠资格从有变无后须返还税收优惠的三个阶段,是失去税收优惠资格后产生的不当得利,其产生与税收要件是否充足、是否履行纳税义务、纳税义务是否超过履行期限全然无关,二者在形成原因上截然不同。此外,与形成即具有违法要件的欠税不同,须返还税收优惠本身不体现违法性。


  (二)形成时间不同


  补缴义务发生时间是欠税时间要件的重要组成,对应在须返还税收优惠之上则反映为确认须返还优惠的时间点。实践中二者在该时间节点上差异较大、不宜混淆。欠税的形成时间由纳税义务发生时间和纳税义务履行期限共同决定。其中,纳税义务履行期限法定或由税务机关事先核定,较为确定;纳税义务发生时间的确认,因税种不同而存在一定差异,主要以收讫价款或取得凭据、取得所得或支付所得、办理法定手续或税法规定时点为主。概言之,虽然不同税种甚至同一税种的纳税义务发生时间不尽相同,但是无论采取哪种确定方法,其发生时点终可确定,即满足法定税收构成要件的时点就是纳税义务发生时点。


  反观须返还税收优惠义务之产生则取决于某种税法事实行为的出现,其形成时间始终处于不确定状况。申言之,如“苏案”的起因是不可归责于纳税人的客观原因而产生须返还税收优惠的,其债权确定时间将受到税收优惠规定、客观事件发生与否(如企业经营状况和企业破产进程等)的影响;如果如“天下图案”般因滥用资格而被取消享受税收优惠资格,那么税收优惠返还中债权发生的时间节点应为纳税人被宣告税收优惠资格被取消之时。无论是哪种情况,须返还税收优惠之承担既不符合当事人的预期,也难以确认纳税义务发生时点,其确认时间与《税收征管法》明确的欠税存在明显区别。


  (三)法律后果不同


  具有违法要件的欠税一般的法律后果为产生滞纳金和罚款,不具有违法性的须返还税收优惠却不一定会导致滞纳金和罚款的产生。相关法律法规并未明确须返还税收优惠是否产生滞纳金和罚款,基于“法无授权不可为”的控权原则,不应对须返还税收优惠追缴滞纳金和罚款。在司法实践中,也尚未出现对须返还税收优惠课予滞纳金和罚款的情形,如“苏案”只对纳税人须返还税收优惠进行追缴,未课予滞纳金和罚款。当然,如果税收优惠资格的获取本身是通过骗税手段获取的,那么税收优惠返还与骗税偷税情形竞合,当然可加收滞纳金和罚款,但此时滞纳金和罚款的加收是针对具有可罚性的骗税情形进行的,并不能说明返还税收优惠本身会导致滞纳金和罚款的产生。


  滞纳金作为一种执行罚,和罚款同为对欠税行为的一种惩罚,以促使欠税人及时缴纳所欠税款。而税收优惠应返还之因是失去享受税收优惠的资格,导致纳税人失去税收优惠资格的行为或许是可罚的,但失去税收优惠资格本身则不具有可罚性,无须课予滞纳金和罚款。可见,须返还税收优惠与具有可罚性的欠税具有较大区别。


  五、余论


  基于税法与破产法的共同价值走向,界定欠税范围应秉持严格主义立场,其包含一般欠税与涉税利息(要求低于或等于银行利率),但滞纳金、税收罚款、须返还税收优惠等则当被排除。应针对法律实施的混乱情况完善《企业破产法》,从正反两面提炼欠税范围的界定规则。一是为避免解释的混乱,建议在《企业破产法》第一百一十三条“破产人所欠税款”后增加正面解释——“所欠税款,包括纳税人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款、税款利息以及补偿性滞纳金”。“补偿性滞纳金”可参照人民币贷款基准利率和市场借贷利率进行计算。二是对争议较大、相互冲突的情形作出统一回应,建议再通过反面列举方式进一步明确范围——“所欠税款,不包括因破产变现而发生的税收债权、税收罚款、非补偿性滞纳金以及须返还税收优惠等”。


  此外,为从严界定“欠税”范围,《税收征管法》修订应对“税”本身予以限定。一方面可对税收优先权进行期限限制,即有权不用、过期作废。具体规定可借鉴美国的相关立法经验,确定优先权期限为三年,超期将丧失优先权。毕竟我国《税收征管法》除税收优先权外,还确认了纳税担保、税收保全、税收强制执行等系列手段来维护税收债权,对税收优先权进行期限限制是避免过度维护公共利益和防止过度抑制私人利益的应有之义,同时,亦可督促税务机关积极履行法定职责,尽到必要勤勉义务。另一方面可从税收种类设定优先程度,即分类规定、区别对待。比如规定税收优先权分为“一般优先权”和“特别优先权”:部分税种享有特别优先权,其次序优先于有担保债权和抵押权;其他税种只享有一般优先权,仅优于普通债权。鉴于此,《税收征管法》完善亦可根据税种特性进行具体考量,区分不同税收、不同情形的优先受偿程度。如因司法拍卖行为产生的增值税款,应赋予其特别优先受偿地位,即通过保障买受人的增值税进项税额的抵扣权,以改善司法拍卖所代表的税收营商环境。


  总之,从严界定“欠税”范围,既须维护税法所代表的社会公共利益,又不能无限制地凌驾于《企业破产法》所强调的平等清偿原则和企业整体价值最大化原则之上。这是因为,国家税收本身依存于私法交易秩序和权利保护基础,必须遵循市场经济的基本逻辑和运行秩序,如果与私法权利的规定发生过度冲突,不仅会引起整体价值体系的迷惑,也将妨害市场交易活动的正常运行,缺乏权利保障基础的税收将犹如无源之水、无根之木,最终也将陷入征管困境。税法作为整体法律秩序的一环,不能依仗自身独特的税法价值,而过度冲击甚至破坏其他法律领域的基本价值,否则将损害法律秩序的统一性,在与其他法域发生价值竞合的情形下也应在法域容许的范围内,力求实现价值的调和甚至融合,以兼顾法律秩序安定性和法律秩序统一性。这是完善市场经济法律体系的必然选择。


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发文时间:2022-01-26
作者:胡明 关儒
来源:税务研究

解读这宗直接从事农业生产用地能免征城镇土地使用税吗

【案例】甲公司是制造业企业,2017年1月拟从事多元化经营,从某观光农业企业收购了一块农业综合用地,占地200万平方米。后因调整发展方向,遂将该农业用地出租给乙公司用于采摘、观光农业生态旅游,象征性收取每方米1元/年的租金。2020年1月乙公司租赁到期后不再续租,甲公司也未继续投入农业生产,乙公司租赁期间种植的果园、林场、挖掘的鱼塘全部归属甲公司所有,并任其自然生长。


  甲公司一直未对该块土地申报城镇土地使用税(以下简称“土地使用税”)。


  2021年10月,税务局在与自然资源管理部门相关信息比对分析中发现,甲公司该项土地未申报城镇土地使用税。约谈调查后,税务机关认为甲公司该土地应自2017年起补缴城镇土地使用税每年1000万元,并计算缴纳滞纳金。但甲公司认为该土地一直用于农业生产,且土地使用证载土地用途为“农业综合性用地”,应当享受免征城镇土地使用税优惠,无需补缴税款。


  究竟两种意见哪种才是正解?甲公司的这块土地需要分成出租期间和收回闲置期间两种情形讨论。


  一、税法对直接农业生产用地免征土地使用税是如何规定的?


  《城镇土地使用税暂行条例》(2019年)规定:单位和个人在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地,应当依法缴纳土地使用税。土地使用税以纳税人实际占用的土地面积,依照规定税额计算征收。同时规定“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”(以下简称“直接农业生产用地”)免缴土地使用税。


  《财政部 国家税务总局关于城镇土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》(〔1988〕国税地字015号,以下简称“15号文”)第十一条规将“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”解释为“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地,是指直接从事于种植、养殖、饲养的专业用地,不包括农副产品加工场地和生活、办公用地。”其中,重点强调了免税的土地必须是直接从事农业生产用地。


  如何理解直接从事农业生产?税务总局1990年批复原辽宁省地税局《关于免征金州水貂场土地使用税问题的批复》(国税函发〔1990〕854号)明确,水貂场养水貂用地,属于“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”,免予征收土地使用税。由此可见,直接从事农业生产,是指农田、林地、牧场、养殖场、鱼塘等农林牧渔的作业用地,对于加工生产用地,以及生活、办公用地则不属于免税范围。


  《国家税务总局关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》(国税发〔1999〕44号)规定,对农林牧渔业用地和农民居住用房屋及土地,不征收房产税和土地使用税。


  二、在“非农业用地”上从事直接农业生产能免土地使用税吗?


  按照《土地管理法》的规定,我国实行土地用途管制制度,将土地分为农用地、建设用地和未利用地。其中,农用地是指直接用于农业生产的土地,包括耕地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面等;建设用地是指建造建筑物、构筑物的土地,包括城乡住宅和公共设施用地、工矿用地、交通水利设施用地、旅游用地、军事设施用地等;未利用地是指农用地和建设用地以外的土地。对照《土地使用税暂行条例》(2019年),土地使用税的征税范围应当为农用地和建设用地,实际缴纳税款的主要是建设用地。


  《土地管理法》规定,使用土地的单位和个人必须严格按照土地利用总体规划确定的用途使用土地。禁止任何单位和个人闲置、荒芜耕地。已经办理审批手续的非农业建设占用耕地,一年以上未动工建设的,应当依法缴纳闲置费;连续二年未使用的,由县级以上人民政府依法无偿收回。一年内不用而又可以耕种并收获的,应当由原耕种该幅耕地的集体、个人或用地单位组织恢复耕种。《土地使用税暂行条例》(2019年)在设定对“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”免征土地使用税优惠时,并没有要求土地用途是《土地管理法》规定的“农用地”。


  因此,直接农业生产用地免征土地使用税应当同时具备两个条件:


  一是占用土地实际直接从事农、林、牧、渔业的生产;


  二是占用土地用途应为“农用地”。


  对占用土地用途为“建设用地”的,依法用于直接农业生产的,也可以参照《土地使用税暂行条例》,按照直接从事农业生产用地免征土地使用税。


  2020年7月,国家税务总局浙江省税务局在《关于省十三届人大三次会议第39号建议的答复》中,明确答复,工业用地上从事农业生产的土地,只要是直接用于农、林、牧、渔业的生产的,可以免征土地使用税。


  三、甲公司土地出租期间能否免征土地使用税?


  对于甲公司将土地租赁给乙公司从事于采摘、观光农业生态旅游业务,能不能免征土地使用税,要重点解决两个问题,一是用于“采摘、观光农业生态旅游”是不是直接农业生产用地?二是企业出租的直接农业生产用地能不能享受免征优惠?


  对于第一个问题,《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号)明确规定,自2007年1月1日起,在城镇土地使用税征收范围内经营采摘、观光农业的单位和个人,其直接用于采摘、观光的种植、养殖、饲养的土地,是“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”。如果是纳税人自行使用,依据186号文件规定,应当免征城镇土地使用税。同时规定,利用林场土地兴建度假村等休闲娱乐场所的,其经营、办公和生活用地,不属于免征优惠范围,应按规定征收城镇土地使用税。因此,对于乙公司租用土地期间,从事采摘、观光农业生态旅游业务的土地,属于直接从事农业生产用地。


  对于第二个问题,《土地使用税暂行条例》(2019)规定,使用土地的单位和个人为纳税人,15号文进一步明确为“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳”。判定纳税人是否“拥有土地使用权”,一般按照自然资源管理部门签发的《土地使用证》来证明权属。《土地使用税暂行条例》(2019年)在设定对“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”免征土地使用税优惠时,并没有规定纳税人一定是自行直接从事农业生产。


  因此,甲公司将该宗“农业综合性用地”出租给乙公司用于采摘、观光农业生态旅游,符合税法规定的优惠条件,可以依法享受免征土地使用税优惠。不受甲公司经营范围是否登记从事农业生产相关业务的限制;也不受甲公司自身从未从事农业生产取得农业生产收入的限制。同时也无需考虑直接农业生产者是否甲公司自身,对其出租用于直接农业生产的用地,也符合免税条件。


  四、甲公司收回土地后闲置期间能否免征土地使用税?


  这个问题比较棘手。


  税务机关认为甲公司收回土地后,并没有继续从事采摘、观光农业生态旅游业务,也没有投入新的农业生产项目,现场一直荒废,应当参照企业范围内荒山、林地、湖泊等占地征免土地使用税。《财政部 国家税务总局关于企业范围内荒山、林地、湖泊等占地城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕1号)规定,企业范围内荒山、林地、湖泊等占地,自2016年1月1日起,全额征收城镇土地使用税。因此应当全额征收土地使用税。


  但是,我们需要看到两个事实,一是甲公司该宗土地用途明确属于“农业综合性用地”;二是乙公司退租后,栽种的果树林木、挖掘的鱼塘仍然在自然生长,甲公司拥有所有权。尽管没人看管,但果树林木和鱼塘的自然生产的成果归属甲公司,甲公司拥有完全的处置权。因此,对于该宗土地事实上仍然处于直接从事农业生产的状况。


  因此,甲公司收回该宗土地后,仍然符合税法规定的优惠条件,可以依法享受直接从事农业生产用地免征土地使用税优惠。税务机关认定不是直接农业生产用地的,需要另行举证证明。


  五、甲公司在该土地纳税事项上存在哪些问题?


  一是未按规定办理纳税申报。甲公司应当自2017年取得该宗土地时就应当进行纳税申报。《税收征管法》及其实施细则规定,纳税人必须依法办理纳税申报,报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。纳税人享受减税、免税待遇的,在减税、免税期间应当按照规定办理纳税申报。《城镇土地使用税管理指引》(税总发〔2016〕18号)明确规定,纳税人在城镇土地使用税纳税申报时,逐一申报全部土地的税源明细信息。要逐一申报全部土地的税源明细信息,税源明细信息发生变化的,进行变更申报。并在《城镇土地使用税房产税税源明细表》中设定了减免税部分土地信息采集。(下表为新《城镇土地使用税、房产税税源明细表》,国家税务总局公告2021年第9号印发)

二是未按规定备案或未按规定备查减免税资料。《城镇土地使用税管理指引》(税总发〔2016〕18号)规定,纳税人享受城镇土地使用税备案类减免税的,纳税人人应当在纳税申报的同时一次性向税务机关提交减免税备案资料报备。2019年国家税务总局印发《关于城镇土地使用税等“六税一费”优惠事项资料留存备查的公告》(2019年第21号),除城镇土地使用税、房产税困难减免税外,纳税人享受“六税一费”优惠实行“自行判别、申报享受、有关资料留存备查”办理方式。纳税人需要留存备查的资料包括:土地权属证书或其他证明纳税人使用土地的文件的原件及复印件;证明纳税人城镇土地使用税减免的相关证明(认定)资料;减免税依据的相关法律、法规规定要求报送的资料。

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发文时间:2022-01-26
作者:李欣
来源:凡人小站

解读如何准确把握股权转让行为是否缴纳土地增值税?

前言 以股权转让的方式实现土地使用权已经数见不鲜,但国税函[2000]687号、国税函[2009]387号、国税函[2011]415号,都强调对股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物,利用股权转让方式让渡土地使用权,实质定义为房地产交易行为,应征收土地增值税。各地税务机关对于利用股权转让方式转让土地使用权是否应当“穿透”被认定为土地使用权转让而征收土地增值税,执行口径并不一致。


  然而,2020年6月27日发布的《626苏州翡翠国际社区置业有限公司与国家税务总局苏州工业园区税务局、苏州工业园区管理委员会再审行政裁定书》,二审裁定结果仍是判定翡翠公司(股权转让方)将其持有的星隆公司20%股权转让并获得股权溢价款的行为,属于转让股权给以股权转让的名义进行了国有土地使用权转让,应交土地增值税。


  小必从法院判决结果总结,之所以一审二审认为翡翠公司的行为实质上构成国有土地使用权转让,主要是以下几个方面的原因:1、从“股权溢价款”的计算来看,翡翠公司获得的“股权溢价款”是根据涉案地块的土地面积和容积率等进行计算;2、翡翠公司转让股权之前,星隆公司实际上并未经营;3、翡翠公司虽未办理涉案地块的国有土地使用证,但其实际占有并处分了该土地使用权,并取得了经济利益。


  接下来小必将根据述判例总结,并结合八戒公司的案例背景,来为大家讨论一下股权转让行为如何避免争议被认定为土地使用权转让,进行风险防范。


  案例分析


  八戒公司近来就准备将其100%控股的高老庄公司的全部股权转让给悟空公司,股权转让价格1个亿,股权转让成本3500万。高老庄公司名下主要资产为一处3万多平的土地,系出让取得,土地成本价格为3000万,目前因为资金问题暂停开发。


  如果八戒公司直接转让高老庄公司100%股权,根据高老庄公司的股权溢价主要来源于名下的土地,八戒公司很有可能被认为是利用股权转让让渡土地使用权,进而要求其缴纳土地增值税。


  那么,八戒公司转让高老庄公司股权该如何进行税收风险防范,不被认定为需要缴纳土地增值税呢?


  小必认为八戒公司通过以下方面进行风险防范:


  一、八戒公司转让高老庄公司前,高老庄公司可先签订总包协议等,进行一定程度的实质开发。


  二、八戒公司转让股权建议不直接以土地作为股权转让价格的计价依据,可以采用市场法、公允价值法、收益法等股权估值方法,合理确定股权的转让价格。


  三、八戒公司股权转让时点定于悟空公司(投资方)增资后,且高老庄公司经营后再转让股权,具体操作如下:八戒公司可与悟空公司提前沟通,由悟空公司先以500万元(经营资金)向高老庄公司增资,取得高老庄公司12.5%的股权。增资后高老庄公司正常开展业务。一段时间后,八戒公司再寻求合理商业目的将其持有的高老庄公司87.5%的股权再以1个亿转让给悟空公司。这样操作后,悟空公司取得高老庄公司100%的股权,股权成本为1.5亿元,而八戒公司转让高老庄公司股权不符合上述反避税条款规定的情形,不会被认定为利用股权转让让渡土地使用权。


  小必提醒


  1、国税函是国家税务总局对本系统下属单位工作请示的批复函件。国税函[2000]687号、国税函[2009]387号、国税函[2011]415号都只是针对特定案例的批复,非税收规范性文件,且并未抄送全国其他各级税务机关,不具有普遍适用性。


  2、对于八戒公司的上述建议仅是考虑土地增值税的影响,但八戒公司直接转让高老庄公司股权并获得1个亿的对价,应确认所得6500(10000-3500)万元,明显八戒公司直接转让高老庄公司股权的企业所得税税负也很重。所以从企业所得税考虑,小必建议八戒公司可以尽量利用交易形式(如股权收购)满足特殊性税务处理条件,缓解税收压力;当然也要考虑交易双方适用特殊性税务处理后后续税收成本的问题。


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发文时间:2022-01-26
作者:宋佳
来源:税律风云

解读地上无产权车位出租使用下的土地增值税处理分析

 房地产开发企业开发项目时,会根据项目开发规划要求开发部分地上车位,房地产开发企业会对地上车位对外出租使用,在与业主方签订出租协议时,会约定“租期20年,一次收取租金10万元,期满后业主可免费使用”。


  对于上述地上无产权车位的土地增值税清算,各地政策规定主要分以下两类进行处理:


  一是建成转让后不能办理权属登记手续的车库(车位、储藏室等),不属于土地增值税征税范围,不计收入,也不扣除相关成本费用;


  二是以转让使用权或提供长期使用权的形式,有偿让渡无产权车库(车位)等使用权的,其取得的让渡收入应规定计算征收土地增值税。


  一、案例解析


  案例要点


  根据重庆市豪运房地产开发有限公司(申诉人)诉重庆市九龙坡区西彭帝景豪苑业主委员会车位纠纷案【(2017)最高法民申2817号】中判决要点:根据《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第一款关于“建筑区划内符合下列条件的房屋,以及车位、摊位等特定空间,应当认定为物权法第六章所称的专有部分:


  (一)具有构造上的独立性,能够明确区分;


  (二)具有利用上的独立性,可以排他使用;


  (三)能够登记成为特定业主所有权的客体”之规定,案涉车位不能办理产权登记,因此其不能成为享有专有权的专有部分。


  即使豪运公司在建造帝景豪苑小区时支付了建筑区划内的土地使用权出让金,成为建设用地使用权人,但是小区建设完成之后,随小区内房屋的出售,小区建筑区划内的土地使用权也随之转移,小区的共有部分土地使用权归小区业主共有。由于案涉车位不能办理产权登记,不能成为专有部分,原判决确认该部分停车位属于占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位并无不当。而开发商建设的小区经验收合格,是开发商的基本义务,且绿化是否超过规划面积对认定停车位是否占用业主共有场地没有必然联系。故豪运公司关于原判决认定案涉车位系占用业主共有的道路或者其他场地的车位,缺乏事实依据的申请再审事由不能成立。开发商按照规划建设的地面停车位属于开发商建设的附属设施。地面停车位属于业主行使土地使用权的形式之一,地面停车位作为附属设施归属于全体业主,其性质与其他公共附属设施性质并无不同。


  税务处理


  根据上述纠纷案判决要点得出结论:


  一、利用地上的共有道路或其他场地建造的地上车位属于业主方所有,且属于公共配套设施,而根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)的第四条规定,公共配套设施建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除;


  二、地面停车位属于业主行使土地使用权的形式之一,开发商将开发商品房向业主出售后,建设范围内的土地使用权归属全体业主。房地产开发过程中,开发商往往对于地面车位会以出租形式下提供永久使用权方式进行销售处理,从法理角度判断仍然属于销售土地使用权。同时根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)的第二条规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税。


  二、结论


  总之,房地产项目土地增值税清算各地规定的政策对于地上车位的处理多有不同,若房地产开发项目所在地区政策不明确时,但可依据上述最高法院处理案例与当地主管税务机关进行沟通处理,对于房地产开发商用地上的道路或其他场所建设的地面车位,无论采用以出租形式下提供永久使用权方式销售或直接销售,都可协商作为其他类型房地产进行土地增值税清算,按取得销售收入作为转让收入,并扣除相应的成本、费用。


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发文时间:2022-01-25
作者:天扬财税
来源:天扬财税

解读研发试运行销售要分清的两种情况

21年年底时候,有朋友询问笔者,研发试运行销售会计处理可否借鉴之前那篇《研发过程中产出产品或副产品对外销售的会计处理》。笔者对她的回答是以正式文件规定为准,结果没过几天,财政部就发布了《财政部关于印发<企业会计准则解释第15号>的通知》(以下简称“《15号》”)。


  《15号》规定对固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售(以下统称试运行销售)的,应当按照企业会计准则第14号收入准则和第1号存货准则等规定,对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益,不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。于是,大家对研发试运行销售就有疑问了:试运行销售收入到底还能不能冲减研发支出,能冲(不能冲)的情况是怎样的,以及这样的会计处理会对涉税处理产生什么样的影响呢。本篇就来解开这个问题。


  研发试运行销售会有哪两种情况


  依据《15号》规定,研发试运行销售要分为非日常活动和日常活动两种情况。


  研发试运行销售属于日常活动,这个日常活动,按我们通常的理解就是,企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。比如,工业企业制造并销售产品,商品流通企业销售商品,保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务等,均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动。


  区分试运行销售情况的标准是什么


  《15号》对测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定,计入该固定资产成本,这个“测试固定资产可否正常运转”是以评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准,而非评估固定资产的财务业绩。


  借鉴《15号》表述,我们认为测试自主研发无形资产可否正常运转,也应以其技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动,这个标准不包括评估的财务业绩——白话一点就是,一旦研发产生技术的各项性能指标测试符合要求,就可以上线试产操作,而这个阶段的研发试运行销售是属于上面提到的为完成其经营目标所从事的经常性活动,也就是企业日常经营活动范畴。


  试运行销售属于非日常活动,能不能冲减研发支出


  按《15号》规定,研发试运行销售属于非日常活动的,是在“资产处置收益”等项目列示。“资产处置收益”反映的是,企业出售划分为持有待售的非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)或处置组(子公司和业务除外)时确认的处置利得或损失,以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。债务重组中因处置非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)产生的利得或损失也包括在该项目内。


  值得一提的是:“资产处置收益”项目是根据“资产处置损益”科目的发生额分析填列。该账户余额借方表示净损失,贷方表示净收益,这就等于默认研发试运行销售属于非日常活动的会计处理其实采用的是冲减研发支出的做法。


  因此,资本化阶段开始到测试符合要求之前,比如,该阶段产生的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入,我们建议沿用原来非日常活动原理,冲减研发支出资本化或者费用化,将售价与其账面价值之间的差额计入“资产处置损益”等科目。


  试运行销售属于日常活动,还可不可以冲减研发支出


  资本化后期,试运行需要在计划验证的设备上进行工艺的确认,这个阶段的工艺已经基本确认,通过在将来的验证设备上试生产,试生产产出样品可用于质量研究,发现并解决问题。以家具制造资本化阶段小批量试制为例,这个阶段要经过采购物流,小批量排产,生产部负责验证产品、模具、工装和刀具等生产工具的工艺参数的符合性、工艺路线的正确性,技术工程部负责试样生产工艺技术进行跟踪和技术指导,质量部对试样进行抽检或全检,最终形成新产品试产总结报告。


  实务中有些企业研发的技术其实早已经达到预定可使用状态,能够正常产出产品,却一直试运行迟迟不转入无形资产——这种处理可能滋生舞弊,而《15号》的颁布从某种程度上解决了一直以来存在的研发试运行销售属于日常活动,不确认收入结转成本的这个难题(或者说不知道该不该确认收入结转成本)。


  根据《15号》规定,对于测试符合条件后的研发试运行销售,相关的收入和成本要分别进行会计处理,计入当期损益,并在“营业收入”和“营业成本”项目列示,不再将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出,


  研发费用会计核算和加计扣除竟然是并行的


  对于研发费用会计核算和加计扣除的关系,一直有这样的观点:研发试运行销售特殊收入冲减研发费用或者研发费用对应的材料支出不得加计扣除,只是税法加计扣除文件的规定,和会计处理是两回事。此次《15号》的颁布更确定了研发支出会计处理是会计处理,加计扣除是加计扣除——加计扣除以税前扣除为前提,它与会计核算是并行的关系:


  实行税前据实扣除的企业研发费用范围按照财务会计制度的规定(财企〔2007〕194号)进行确定;研发费用加计扣除是企业所得税的一种税基式优惠方式,一般要按照税法规定在实际发生支出数额的基础上,再加成一定比例,作为计算应纳税所得额时的扣除数额;享受加计扣除的企业研发费用范围也限于财税〔2015〕119号文件列举的6项费用及明细项。


  研发试运行销售涉税处理也要分情况


  结合前面提到的试运行阶段,研发试运行销售涉税处理也要分非日常和日常两种情况:


  1.非日常活动


  企业所得税上,风险和报酬转移的企业所得税确认收入实现,税会无差异。


  加计扣除的国家税务总局公告2017年第40号对企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入,在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时,应从已归集研发费用中扣减该特殊收入。试运行销售形成的收入冲减在《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)表46栏、48栏、49栏实现,财政部、税务总局公告2021年第13号颁布研发费用加计扣除可选择预缴享受,不必非等到企业所得税汇算清缴享受。


  2.日常活动


  《15号》明确以后,研发试运行销售视为日常活动的会计处理,研发试运行销售成本不参与研发费用归集,而是计入相关成本进行会计处理,这就意味着冲减研发费用情况无论在核算还是在加计扣除上均在试运行非日常活动情况中出现(测试符合要求前)。


  因此,研发试运行销售属于日常活动的,A107012表也就无需处理收入冲减。企业所得税上,研发试运行销售属于日常活动阶段的,税会无差异,无需调整。


  案例


  果果科技公司是一家以智能切割设备为产品载体,为客户提供稳定高效、定制化、一体化的智能切割设备企业(一般纳税人)。2021年,该企业仅开展研发活动研制多轴联动插补技术,该企业2021年5月开发阶段满足资本化时点,该年资本化之前发生250000支出。该年9月,研发活动进入测试阶段:企业投入人工10万,领用材料5万,销售下脚料不含税价7.5万元(账面价值7万元)。21年底修正工艺参数继续测试。假设不存在以前年度形成无形资产在本年摊销的情况,数据口径符合相关政策规定要求。请对资本化环节做出相应会计处理并填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)。


  【分析】


  (1)会计处理


  借:研发支出  150000


  贷:应付职工薪酬  100000


  原材料  50000


  借:银行存款  84750


  贷:研发支出  70000


  应交税费——应交增值税(销项税额)  9750


  资产处置损益  5000


  (2)填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)

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发文时间:2022-01-24
作者:郭琪燕
来源:雁言税语

解读认缴制下如何会计处理

 2014年,公司法修订后,将公司注册资本实缴登记制改为认缴登记制。认缴出资额是指公司各股东承诺应向公司缴纳的资本数额,各股东认缴的出资额之和在公司登记机关登记后就是公司的注册资本。认缴不等于不缴,而是出资人应当自己按照章程的约定缴付出资,只是实缴情况不再向工商登记机关办理登记。认缴制又叫注册资本认缴登记制,是指注册公司时将认定的注册资本设定一个期限分段缴清,不需要一开始就缴全,这个制度改革对初期创业却资金不足的人来说是很好的,一开始不需要投入大的资金,只需要在期限内缴全就行。但如未按约定实际缴付出资,公司和已按时缴足出资的股东(发起人)可以追究其违约责任。如果公司发生债务纠纷导致破产清算,股东(发起人)即使未缴足出资,也必须根据其认缴的出资数额承担责任。认缴出资下,投资方与被投资方是否进行会计处理呢?


  首先:认缴制下被投资企业的会计处理。《小企业会计准则——会计科目、主要账务处理和财务报表》规定,实收资本科目核算小企业收到投资者按照合同协议约定或相关规定投入的、构成注册资本的部分。《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》也规定,实收资本核算企业接受投资者投入企业的实收资本。根据上述规定,“实收资本”应该为企业“收到”或“接受”投资者投入的资本。而认缴的注册资本只是投资者承诺在未来的某个时间点将要投入到企业的资本,投资者的投资行为并没有实际发生,因此不应该进行账务处理。待以后实际收到股东认缴款或股东购置固定资产、办公设备、存货等日常支出时,借方记入“银行存款”、“固定资产”、”低值易耗品“、”管理费用“等相关资产、费用类科目,贷记”实收资本“,直至实收资本与认缴资本一致。


  其次,认缴制下投资企业的会计处理。根据2020年11月证监会发布《监管规则适用指引——会计类第1号》明确:认缴制下,投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资,应结合法律法规规定与具体合同协议确定,若合同协议有具体约定的,按照合同约定进行会计处理;合同协议没有具体约定的,则应根据《公司法》(现为《民法典》,下同)等法律法规的相关规定进行会计处理。对于投资的初始确认,若合同明确约定认缴出资的时间和金额,且投资方按认缴比例享有股东权利,则投资方应确认一项金融负债及相应的资产;若合同没有明确约定,则属于一项未来的出资承诺,不确认金融负债及相应的资产。


  股东权利主要体现在三个方面:1、投票表决权;2、按认缴出资比例享有的分红权;3、剩余财产分配权。投票表决权通常用来判断是否能够控制被投资方或者对被投资方形成重大影响;分红权和剩余财产分配权系投资方的财产权利,也是判断能否确认相应资产和金融负债的关键要素。一般认为,如果投资协议中约定了投资方可以按照认缴出资比例行使表决权,但未约定(或未明确约定)可以按照认缴出资比例享有分红权和剩余财产分配权的话,则只能将该事项作为一项待执行合同来处理,从《合同法》的角度看属于一项未来的出资承诺,不确认相应的资产和金融负债。根据《公司法》的规定,若股东之间没有关于分红的具体约定且公司章程中也没有明确规定,则股东之间的分红应以实缴比例为基础。也就是说,按实缴出资分红是基本原则,按认缴或其他方式分红是例外——需要有公司章程或投资协议的特别约定。


  举例:A公司向B公司投资实行认缴,公司章程明确约定认缴出资的时间和金额,且投资方按照认缴比例享有股东权益的,则A公司的会计分录处理:


  借:长期股权投资


  贷:其他应付款


  由于B公司并未实际收到实收资本,B公司账面不进行账务处理。如果B公司为子公司,在合并层面抵消分录中做一笔与母公司单体层面相反的会计分录。


  注意:《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕25号)规定,生产经营单位执行“两则”后,其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。注册资本实行认缴制后,认缴但未实际投入企业的资本,无需缴纳印花税。


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发文时间:2022-01-24
作者:纪宏奎
来源:中汇武汉税务师事务所十堰所

解读境外投资者撤资如何缴纳所得税

一、境外投资者为单位,应当扣缴预提企业所得税。《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条“投资企业撤回或减少投资的税务处理”规定,投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损,由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本,也不得将其确认为投资损失。若境外投资者为单位选择投资撤回的方式退出合资企业,应按照上述规定进行税务处理。《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条第二项规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,为免税收入。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定,企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。由于境外投资者是非居民企业,其撤资过程中产生的股息所得不符合上述规定的免税情形,不能享受免税待遇。因此,撤回投资相当于初始投资成本部分不缴企业所得税;超出初始投资成本的部分,按照规定确认为股息所得或投资转让所得,按照10%缴纳预提企业所得税。


  二、境外投资者为个人,应当扣缴个人所得税。《个人所得税法》第9条第二款规定,中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。《个人所得税法实施条例》第四条规定,税法第9条第9款、第二款所说的从中国境内取得的所得,是指来源于中国境内的所得;所说的从中国境外取得的所得,是指来源于中国境外的所得。第五条规定,下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:……(三)转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得。根据上述规定,外籍投资者个人为在境内无住所又不居住的个人,其从境内取得的所得应按规定缴纳个人所得税。因该股权在中国境内,属于转让在境内的财产。其取得的所得属于来源于中国境内的所得。《个人所得税法实施条例》规定,财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。因此,外籍投资者个人撤资取得的所得属于来源于境内所得,并为财产转让所得,应缴纳个人所得税,个人所得税税率为20%。


  但对境外投资者投资收回的相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得,应当免征个人所得税。依据是《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》((1994)财税字第20号)第二条(八)的规定:外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。


  应当注意:外籍人员出资设立外资公司是以美元币种出资。其股权转让所得以从受让方取得的外币收入减去股权成本和合理费用为应纳税所得税,计缴个人所得税。如果收入为美元,则该外籍个人的股权转让所得为按美元计价,进而按前述规定折合成人民币计缴个人所得税。外籍个人取得收入时币种与其初始投资币种不一致时,应将收入币种调整为初始投资币种计算以初始投资币种计价的股权转让所得,再折合成人民币计价所得申报缴纳个人所得税。


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发文时间:2022-01-23
作者:纪宏奎
来源:中汇武汉税务师事务所十堰所

解读销售汽车同时赠送修车代金券,如何进行财税处理

有人咨询:对顾客100%折扣,增值税需要视同销售吗?


  客户买车,送了几百代金券,客户后面来修车,使用代金券抵偿全部修车款,这种情况是否属于将货物或劳务无偿提供给客户,需要视同销售按照市价确认销项税?


  解答:


  根据销售车辆的企业与修理汽车的企业,是否属于同一增值税纳税主体,财税处理有所差异。


  对于销售货物并赠送服务、礼品等,在现代营销中是很常见的,企业处理得比较好的话,是可以不用视同销售。


  (一)销售车辆与修理车辆属于同一企业


  对于销售车辆与修理车辆属于同一企业,在销售车辆时发放的代金券,实际上就是赠送了等值的修理服务。由于是在销售货物时才赠送,因此并不是税法规定的“无偿”赠送。


  《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第三条就规定:“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”


  国税函[2008]875号属于对企业所得税的规定,并不能直接适用于增值税。


  那么,增值税如何处理才能避免视同销售呢?


  根据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)规定,纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。


  同时,《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函[2010]56号)又再次做了补充说明:《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)第二条第(二)项规定:“纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税”。


  纳税人采取折扣方式销售货物,销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税。


  未在同一张发票“金额”栏注明折扣额,而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的,折扣额不得从销售额中减除。


  但是,机动车属于比较特殊的商品,发票开具不同于普通商品,发票开具需要开具专门机动车发票,查阅《机动车发票使用办法》(国家税务总局工业和信息化部 公安部公告2020年第23号)规定,发现居然没有可以在同一张发票上开具的折扣的规定。但是,下列规定我认为是可以利用的:


  《机动车发票使用办法》(国家税务总局工业和信息化部 公安部公告2020年第23号)第八条销售机动车开具增值税专用发票时,应遵循以下规则:(三)销售方销售机动车开具增值税专用发票后,发生销货退回、开票有误、销售折让等情形,应当凭增值税发票管理系统校验通过的《开具红字增值税专用发票信息表》开具红字增值税专用发票。发生销货退回、开票有误的,在“规格型号”栏填写机动车车辆识别代号/车架号;发生销售折让的,“规格型号”栏不填写机动车车辆识别代号/车架号。


  销售折扣不让开具在同一张发票上,那么就按照销售折让开具红字发票。但是,这样操作实务中可能遇到一些难题,税务局又能认为企业在有意避税而做纳税调整。


  还有一种比较“粗暴”的做法,就是先跟客户沟通好,给客户直接就开具两张发票,一张是汽车销售的机动车发票(扣减代金券金额),一张是修理费发票(代金券金额)。


  案例1:甲公司销售汽车,在2022年1月实际销售了1130万元(含税),同时赠送了代金券50万元出去,客户可以凭代金券在未来两年内到公司所属修理车间免费修车。在销售开票时,汽车销售款抠出了代金券金额开具的机动车发票,代金券金额单独开具的增值税普通发票。


  1、会计处理


  (1)销售时:


  借:银行存款  1130.00万元


  贷:主营业务收入  955.75万元((1130-50)/113%)


  合同负债/预收账款  44.25万元(50/113%)


  应交税费-应交增值税(销项税额)  130.00万元(1130×13%/113%)


  (2)客户凭代金券去修车时:


  借:合同负债/预收账款


  贷:主营业务收入


  2、税务处理


  (1)增值税:在销售时开具了全额发票,不管修理业务是否实际发生,按照规定都要确认增值税纳税义务发生。


  (2)企业所得税:对于汽车销售,在销售时就产生了企业所得税的纳税义务;对于修车服务,由于相当于提前收取了修车费,在开具发票时并没有发生修车业务,企业所得税应在修车业务实际发生后才确认应税收入。


  (二)销售车辆与修理车辆不属于同一企业


  在实务中,也有将销售与修理分别注册为两家企业的情况。类似的情况还有,房地产开发企业销售商品房时,赠送物业管理费,物业管理公司虽然是同一集团但是另外一个单独的企业。


  销售车辆后,给购车客户发票开具问题,就跟前面说的一样,不再赘述。


  对于销售汽车的企业,对于代金券去另外企业使用,销售企业肯定需要跟修车厂进行结算。这种性质就有点类似于,保险公司的定点修车厂了,被保险汽车出险后,到定点修车厂修理,然后保险公司去结算修理费。因此,汽车销售公司与修车厂也可以按照这种模式进行操作。汽车销售销售公司收到修理费发票,可以按类似于“三包费”进行税前扣除,即在实际发生后再税前扣除。


  案例2:甲公司销售汽车,在2022年1月实际销售了1130万元(含税),同时赠送了乙公司的代金券50万元出去,客户可以凭代金券在未来两年内到乙公司免费修车。在销售开票时,汽车销售款全额开具了的机动车发票,代金券金额没有单独开具的增值税普通发票。


  1、会计处理


  (1)销售时:


  借:银行存款  1130.00万元


  贷:主营业务收入  1000万元(1130/113%)


  应交税费-应交增值税(销项税额)  130.00万元(1130×13%/113%)


  (2)同时,对于后期的修理费支出进行预计:


  借:主营业务成本(按照商定的结算标准确定,不一定就等于代金券的金额)


  贷:预计负债


  (3)乙公司跟甲公司结算时:


  借:预计负债


  应交税费-应交增值税(进项税额)


  贷:银行存款


  2、税务处理


  (1)增值税:


  甲公司在销售时开具了全额发票,按照规定确认增值税纳税义务发生;甲公司收到乙公司的增值税专用发票可以按规定抵扣进项税额。


  (2)企业所得税:


  对于汽车销售,在销售时就产生了企业所得税的纳税义务;


  对于修车服务费用支出,在实际发生的时候可以按规定税前扣除,只预计而没有实际发生的不得税前扣除。


  (三)最后再说说个人所得税


  汽车销售过程中,赠送修车代金券或修车服务,都不需要征收个人所得税,因此企业也就不需要履行代扣代缴的义务。


  政策依据:


  《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)第一条规定,企业在销售商品(产品)和提供服务过程中向个人赠送礼品,属于下列情形之一的,不征收个人所得税:


  1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(产品)和提供服务;


  2.企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品,如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费,或者购话费赠手机等;


  3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。


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发文时间:2022-01-22
作者:彭怀文
来源:中国税务报

解读从原理上看,一般计税与简易计税哪个便宜

有位读者问我:“向一般纳税人采购成本高,为什么说便宜?”


  采购便宜与否,主要取决于采购人员,如果采购人员笨、懒、吃回扣,那是不可能便宜的。


  如果不考虑这些因素,仅仅考虑一般计税与简易计税这一因素,那么,标准的表述是:


  “对一般纳税人来说,从一般计税处采购,一定比从简易计税处采购便宜。”


  推导过程如下


  报价=成本+利润+销项税金。


  假定简易计税征收率为3%,如果花100元从农民处采购商品,加上20元的利润,则:


  一般计税的报价=(100+20)×1.09=130.8元


  简易计税的报价=(100+20)×1.03=123.6元


  蓝老师,看起来供应商同样贪心的话,简易计税要便宜些,不是吗?


  显然不是。


  对于一般纳税人来说,支付的进项税是可以抵扣的,进项抵扣后税金挂在“应交税费”之上,并未进入成本,只是一笔代收代付,所以,它们的成本都是一样的:120元。


  从一般计税处采购的成本=130.8÷1.09=120元


  从简易计税处采购的成本=123.6÷1.03=120元


  蓝老师,看起来剔除进项后,简易计税与一般计税的成本是一样的,是吗?


  显然不是。


  一般计税可以抵扣进项,所以,供应商进货时看似支付了100元,实际上有9元是进项税,挂在“应交税费”之上,并未进入成本,只是一笔代收代付,所以,它的成本实际上只有91元。成本一变,还是赚20元的话,报价就会变:


  抵扣进项后的报价=(91+20)×1.09=120.99


  简易计税的报价=(100+20)×1.03=123.6元


  哇噻,同样是挣20元,报价竟然比简易计税还要低?


  不用哇噻,报价比简易计税低,是因为本例的毛利不高。不要关注报价,划算与否所比较的肯定不是报价,而是成本。


  一般计税的采购成本=120.99÷1.09=111元


  简易计税的采购成本=123.6÷1.03=120元


  与简易计税相比,从一般计税处采购节约了9元。


  节约的钱,正是供应商抵扣的进项,这是真正从税务局那里割下来的肉,通过价格谈判,可以在供应商与采购方之间分配。


  反之,简易计税吃的亏,正是吃在了进项不能抵扣上。不能抵扣,税务才算真正收到了钱。税务局先掰走9元,导致整个产业链增加了9元的税负,供应商与采购方再怎么谈价都是吃亏的。


  蓝老师,是否说明,对于进项多的企业,一般计税便宜;但对于几乎没有进项的企业,比如:设计业、咨询业、纯劳务分包业等,简易计税会划算些?


  显然不是。


  但凡认真看了我前面的推理,都不会得出这样的结论。


  只能说:进项越多,一般计税的节税效果越大;进项越少,一般计税的节税效果越小。


  增值税时代,没有哪个公司敢说自己没有一分钱进项:房租、水电、装修、物管、汽车、汽油、交通、住宿、桶装水、办公用品……有多少进项被转出,就亏多少钱。考虑城建教附,还会多亏12%。简单说,只要简易计税导致有1元钱进项不能抵扣,税务就赚1.12元,产业链就会亏1.12元,肥水都流到税务局的田里去了,产业链上的各位再怎么窝里斗,又有多大空间呢?


  所以,“对一般纳税人来说,从一般计税处采购,一定比从简易计税处采购便宜。”


  最后,用会计分录告诉会计真相:


  采购时支付进项税金的分录:


  借:应交税费


  贷:银行存款


  借负债类科目,本质上看,这是一个借钱出去、还别人钱的分录,并没有纳税,也不影响利润,仅代表现金流出。


  销售时计提销项税金的分录:


  借:银行存款


  贷:应交税费


  贷负债类科目,这是一个向别人借钱,或者别人还钱的分录,并没有纳税,也不影响利润,仅代表现金流入。


  进项转出的分录:


  借:成本费用


  贷:应交税费


  借损益类科目,看懂了吧,这才是一个典型的提税的分录。提一分钱利润就少一分钱。


  所以,进项转出才是真正在交税。当客户一般计税时,简易计税肯定不划算。


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发文时间:2022-01-22
作者:蓝敏
来源:蓝敏说税

解读预收房屋租金如何财税处理

 一、增值税方面,根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第四十五条第(二)项:“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。因此,企业出租房屋只要预收了房租,增值税纳税义务就发生了!与是否开票无关!即使没有开具发票,也要按规定作为无票收入申报缴纳增值税。


  二、房产税方面,房产税是按年征收、分期缴纳。但对一次性收取的租金,房产税是否需要一次性缴纳,需要看各地税局规定,各地不一样。比如《湖南省地方税务局关于房产税有关政策问题的批复》(湘地税函〔2000〕5号)规定,房屋产权单位将房屋使用权限期转让,不论采取何种形式,均属房屋出租行为,应按租金收入计征房产税。应征税款原则上应按租金收入金额一次性全额征收:一次性缴纳确有困难的,经县(市、区)税务机关批准后,可分次缴纳。《湖北省地方税务局关于明确财产行为税若干具体政策问题的通知》(鄂地税发〔2010〕176号)规定,对纳税人出租、出借房产应纳房产税的纳税义务时间规定为自交付出租、出借房产之次月起计征房产税。房产税按年征收、分期缴纳的规定,仅适用于依照房产原值计算缴纳房产税的情况。对于一次性预收取的房屋租金收入,不能按照租赁期分摊缴纳房产税,必须按照国税发〔2003〕89号文件的规定,以一次性收取的全额租金为计税依据计征房产税。


  三、企业所得税处理。根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定,租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。换句话说,无论租赁服务是否发生,也不论合同约定的承租人应付租金的当日是否实际收到租金收入,均应按照合同约定的承租人应付租金的日期按应收金额确认租金收入。另据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第一条规定:企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据收入与费用配比原则,出租人“可”对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。


  注意:1.对租赁期限跨年度的租金可以分期均匀计入相关年度收入条件的有两个:一是交易合同或协议中规定租赁期限跨年度;二是租金提前一次性支付。二个条件均符合的,可以根据收入与费用配比原则,出租人对已收取的租金收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入,分期纳税。否则按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。2.租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,出租人“可”在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。也可以不选择分期均匀计入相关年度收入,仍然选择按照合同约定的承租人应付租金的日期按应收金额确认租金收入。比如在收到的当期一次性确认收入仍然是亏损的情况下,就完全没有必要分期均匀确认收入。


  四、会计处理。根据《企业会计准则第21号——租赁》规定,对于经营租赁的租金,出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益;其他方法更为系统合理的,也可以采用其他方法。通常情况下,企业取得出租不动产的收入应在租赁期内分期确认收入。


  举例:A公司(一般纳税人)2020年6月收到B公司一次性支付的一年房租126000元(属于营改增之前取得的不动产,选择简易计税),相当于月租金10000元,需要按照权责发生制核算,会计分录为:


  1.一次性收取租金时:


  借:银行存款  126000


  贷:预收账款  12000


  应交税费—简易计税  6000


  2.按月从预收账款结转收入:


  借:预收账款  10000


  贷:其他业务收入  10000


  3.计提房产税:


  借:税金及附加  14400


  贷:应交税费—应交房产税  14400


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发文时间:2022-01-22
作者:黄时光
来源:中汇武汉税务师事务所十堰所
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