前不久，国家税务总局发布了《关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发〔2021〕69号，以下简称“69号文件”)，明确提出要加强股权激励个人所得税管理，严格执行个人所得税有关政策，并要求实施股权激励的企业向主管税务机关报送相关资料。

　　股权激励，已成为不少企业为留住核心人才而推行的一种长期激励机制。Wind数据显示，截至12月1日，今年已有150多家上市公司、新三板挂牌公司实施了股权激励计划。笔者提醒已经实施或计划实施股权激励的企业，关注69号文件规定的要点，及时合规报送相关资料，以免引发税务风险。

　　根据69号文件，实施股权(股票)激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》。股权激励计划已实施但尚未执行完毕的，应于2021年底前向主管税务机关补充报送《股权激励情况报告表》和相关资料。

　　除了69号文件规定的《股权激励情况报告表》外，实施股权激励的上市公司还需要在不同阶段报送各类资料。具体来说，上市公司应在股票激励计划实施之前(限制性股票为股票登记、并经公示后15日内)报送激励计划、实施方案、协议书、授权通知书等资料;上市公司在股权激励对象行权前应报送行权通知书或行权调整通知书等资料;上市公司实施股权激励，个人选择在不超过12个月期限内缴税的，上市公司应自股票期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内报送《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》。

　　对于非上市公司来说，无论是否适用递延纳税政策，均需按照69号文件规定要求报送《股权激励情况报告表》。如果非上市公司符合规定条件拟适用递延纳税政策，还应于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。

　　根据《关于北京证券交易所税收政策适用问题的公告》(财政部 税务总局公告2021年第33号)，投资北京证券交易所上市公司涉及的个人所得税，暂按照现行新三板适用的税收规定执行。实施股权激励的北交所上市公司可以参照对非上市公司的要求报送资料，并及时关注税收政策变动情况。

　　69号文件明确，境内企业以境外企业股权为标的对员工进行股权激励的，应当按照工资、薪金所得扣缴个人所得税，并按照规定报送《股权激励情况报告表》等相关资料。

　　需要提醒的是，股权激励报送材料的主体是实施股权激励的企业，而非股权激励对象，即不论是上市公司股权激励还是非上市公司股权激励，股权激励对象无须向主管税务机关办理资料报送。同时，此次报送资料不等于优惠政策备案。实施股权激励的企业能否适当延长纳税期限或适用递延纳税政策，需要结合《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)相关政策进行判断，符合条件的企业仍需在规定期限内到主管税务机关办理备案手续。

　　根据我国税收征收管理法，如果实施股权激励计划的企业未按要求报送相关资料，属于未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料，将由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款;情节严重的，可以处2000元以上10000万元以下的罚款。

近日，工信部发布《2021年1~10月份软件业经济运行情况》。数据显示，1月~10月，我国软件业务收入76814亿元，同比增长19.2%。从税收的角度看，软件产品增值税即征即退优惠政策，与软件行业企业发展密切相关。要用好这一政策，企业需要做好一系列税务管理工作。

　　享受优惠有条件

　　◎适用主体为一般纳税人

　　◎适用产品分类别

　　◎享受优惠需备案

　　软件产品增值税即征即退优惠政策，有具体的适用范围。

　　根据《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号，以下简称“100号文件”)，该政策适用主体为增值税一般纳税人;软件产品，指信息处理程序及相关文档和数据，包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。

　　实务中，一些纳税人不清楚受托开发的软件产品，是否属于政策适用范围。按照政策规定，根据软件产品的著作权归属即可判断。如果软件产品的著作权属于受托方，那么，受托方可享受增值税即征即退优惠政策;如果软件产品的著作权属于委托方或由双方共同拥有，那么，受托方将不得享受增值税即征即退优惠。

　　举例来说，甲软件公司2021年自行开发并销售计算机软件产品，取得不含税销售收入100万元，对应的增值税销项税额为13万元，并取得了由国家版权局授予的《计算机软件著作权登记证书》。同时，甲公司还受托为其他公司开发软件。受托开发协议中约定，软件产品的著作权归委托方所有，委托方需向甲公司支付软件开发服务费80万元，并开具税率为6%的增值税发票。

　　甲公司上述两项业务中，自行开发并销售的软件产品，可按政策享受增值税即征即退优惠;受托开发的部分，由于软件著作权不归受托方所有，取得服务费不能按销售软件产品缴纳增值税，所以无法享受即征即退的优惠政策。

　　除此之外，企业还应注意，享受软件产品增值税即征即退优惠，需要进行税务备案，并提供相关资料。具体资料包括软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》，或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》，以及《纳税人进项税额分摊方式备案报告表》《嵌入式软件产品销售额的确定方法说明》等。实际申请退税时，企业还需要通过电子税务局上传退(抵)税申请审批表、增值税申报表和营业执照副本原件。

　　算对税额有讲究

　　◎产品类型不同，税额计算方法和公式不同

　　◎准确分摊、计算增值税进项税额

　　前文提到，100号文件对软件产品的类别做了明确划分。与此同时，软件产品类型不同，税额计算方法和公式也不同，100号文件里有着细致的介绍。

　　除此之外，在计算软件产品增值税即征即退税额时，销项税额和进项税额的计算，还有若干细节需要注意。

　　就增值税销项税额的计算而言，企业应注意，销售软件产品时，随同销售一并收取的软件安装费、维护费和培训费等收入，可并入软件产品的销售额，计算增值税销项税额，并享受软件产品增值税即征即退优惠;但在软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护费、技术服务费和培训费，不属于软件产品的销售，取得的收入不能享受软件产品增值税即征即退优惠。

　　因此，日常税务管理中，企业要注意分开核算相关产品销售额。例如，对于享受即征即退优惠的软件产品，应与其他软件产品分开核算，单独确认销售额;嵌入式软件产品应与硬件设备分开核算，单独确认销售额。

　　另外，企业还要注意合规开具增值税发票。销售软件并开具销售发票时，应在发票上注明软件产品名称及版本号，且相关信息应与登记证书的相关内容一致。销售嵌入式软件产品时，如果将设备和软件合并开具发票，需在备注栏体现软件部分的销售额。

　　就增值税进项税额的计算而言，企业需要特别关注《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)的规定：2019年4月1日~2021年12月31日，符合条件的从事生产、生活服务业一般纳税人，按照当期可抵扣进项税额加计10%，用于抵减应纳税额(以下简称“增值税加计抵减10%优惠政策”)。这意味着，符合条件的企业，可以叠加适用增值税加计抵减10%优惠政策和软件产品增值税即征即退优惠政策。

　　在这种情况下，准确分摊、计算增值税进项税额，就显得非常重要。对于无法划分的增值税进项税额，如共用的水费和电费，企业应按照实际成本或销售收入所占比例，确定软件产品应分摊的增值税进项税额，并尽可能自制分摊计算表，作为划分的依据。

　　对于专用于软件产品开发的生产设备及工具，例如用于软件设计的计算机设备、读写打印器具设备、工具软件、软件平台和测试设备等，相应的增值税进项税额如果能够划分清晰的，应单独核算其增值税进项税额或无需分摊的增值税进项税额。

　　举例来说，乙软件公司2021年10月自行开发并销售一款计算机软件产品，取得不含税销售收入100万元，对应的增值税销项税额为13万元，该软件已取得国家版权局颁发的《计算机软件著作权登记证书》，企业已按规定完成备案。当月乙公司共取得不含税销售额500万元，可抵扣的增值税进项税额为10万元。其中，有1万元的增值税进项税额是购买软件产品开发专用器具发生的。同时，该企业可享受增值税加计抵减10%优惠。

　　对乙公司来说，当期软件产品增值税销项税额为13万元。当期软件产品单独可抵扣的增值税进项税额为1万元，当期软件产品应分摊的可抵扣增值税进项税额=(100÷500)×(10-1)=1.8(万元)，当期软件产品可加计抵减的增值税进项税额为(1+1.8)×10%=0.28(万元)，当期软件产品可抵扣的增值税进项税额为1+1.8+0.28=3.08(万元)，当期软件产品增值税应纳税额=13-3.08=9.92(万元)，即征即退税额=9.92-100×3%=6.92(万元)。

　　后续管理莫忽视

　　◎退税款使用满足条件可税前扣除

　　软件产品增值税即征即退优惠政策，企业享受过后，就代表事情完结了吗?其实并不然。企业还需强化后续管理，准确适用税收政策，最大程度减轻自身负担。

　　《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。这意味着，即征即退的这部分增值税款，可以作为不征税收入，在计算企业所得税应纳税所得额时，从收入总额中减除。

　　同时，按照《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)规定，符合条件的软件企业，按照100号文件规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　不过这种情况下，企业需要注意，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在企业所得税税前扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销，也不得在企业所得税税前扣除。

赠与房产不限于亲属关系，非亲属可以赠与，赠与合同的成立需要赠与人有完全民事行为能力且出于真实的意思表示，受赠人表示接受。

　　一、增值税方面，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)的规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，除用于公益事业或者以社会公众为对象的外，视同销售服务、无形资产或者不动产，应当缴纳增值税。但个人无偿赠与不动产、土地使用权，属于下列情形之一的，暂免征收增值税：(一)离婚财产分割;(二)无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;(三)无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;(四)房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

　　二、土地增值税方面。根据土地增值税暂行条例实施细则规定，条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。《财政部 税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)的规定，细则所称的“赠予”是指如下情况：(1)房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠予直系亲属或承担直接赡养义务人的。现行政策规定，对个人的销售住房暂免征收土地增值税。因此，个人无偿赠与的不动产是住房的，同样是可以暂免征收土地增值税。

　　三、个人所得税方面，根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)的规定，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。按照《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税〔2009〕78号)第一条规定，符合以下情形的，对当事双方不征收个人所得税：(一)房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;(二)房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;(三)房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

　　四、契税方面，对于《中华人民共和国继承法》规定的法定继承人(包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母)继承土地、房屋权属，不征契税。按照《中华人民共和国继承法》规定，非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，应征收契税。个人以受赠方式取得房屋，不论是直系亲属或非直系亲属，均应依法缴纳契税。

　　五、印花税方面，根据《印花税暂行条例》及其《施行细则》的规定，产权转移书据征税范围包括财产所有权和版权、商标专用权、专用权、专用技术使用权等转移书据。立据人按合同所载金额的万分之五贴花。产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。因此，赠与合同属于印花税征收范围。亲属或者非亲属之间的赠予都需要缴纳印花税，交易当事人按照0.05%的比例全额缴纳。

笔者按：

　　近年来，实施员工持股计划的上市公司越来越多。据笔者统计，今年截止11月份上海证券交易所和深圳证券交易所公告的实施员工持股计划的公司有352家。国家税务总局对股权激励有明确的税收政策规定，但对员工持股计划却没有相应的税收政策规定，员工持股计划实施后，如何缴纳个人所得税成为困扰上市公司的一个难题。亟待总局层面出台相应的税收政策以实现税收法定原则，统一执行标准。本文主要针对目前员工持股计划个人所得税如何纳税没有明确政策的情况下，依据员工持股计划股票的不同来源，来分析和探讨员工持股计划的征税问题。

　　一、员工持股计划的定义

　　员工持股计划(Employee Stock Ownership Plans,简称ESOP)属于一种特殊的报酬计划,是指为了吸引、保留和激励公司员工,通过让员工持有股票,使员工享有剩余索取权的利益分享机制和拥有经营决策权的参与机制。

　　二、员工持股计划的分类

　　按照员工持股的目的,主要可分为福利型、风险型和集资型。

　　(一)福利型的员工持股。目的是为企业员工谋取福利,吸引和保留人才,增加企业的凝聚力。将员工的贡献与拥有的股份相挂钩,逐步增加员工股票积累。

　　(二)风险型的员工持股。其直接目的是提高企业的效率,特别是提高企业的资本效率。它与福利型员工持股的区别在于,企业实施风险型员工持股时,只有企业效率增长,员工才能得到收益。

　　(二)集资型的员工持股。目的在于使企业能集中得到生产经营、技术开发、项目投资所需要的资金,它要求企业员工一次性出资数额较大,员工和企业所承担的风险相对也较大。

　　三、员工持股计划与股权激励计划的区别

　　首先，员工持股计划的对象是全体员工，而股权激励计划的侧重点是公司的董监高、核心业务和技术人员，以及公司认为应当激励的人员;其次，股权激励计划的实施方式主要有股票期权、限制性股票、股票增值权、股权奖励等方式，通常要达到业绩考核标准才能行权，而员工持股计划并无业绩考核要求;此外，对于股票的来源、锁定期等方面也有不同的要求。整体来看，根据证监会的规定，股权激励更倾向于对高管的激励，而员工持股计划更侧重于利益的绑定，兼具激励的效果。

　　不同于股权激励计划，员工持股计划不限制员工的职级，所有员工都可以参与到员工持股计划中，获得长期的激励。员工持股计划通过让员工的身份从打工人，变成了企业的主人翁，从而有效激发员工的工作热情，提高工作绩效，优化企业整体业绩。同时，以股票对员工进行激励，相比于直接的薪酬支付给企业带来的财务上的压力更小，但是对于员工的长期利益有更好的保障效果。

　　四、上市公司实施员工持股计划的依据

　　2014年6月20日，证监会发布《关于上市公司实施员工持股计划试点的指导意见》(以下简称《指导意见》)。《指导意见》指出，员工持股计划是指上市公司根据员工意愿，通过合法方式使员工获得本公司股票并长期持有，股份权益按约定分配给员工的制度安排。

　　1.参加对象

　　员工持股计划的参加对象为公司员工，包括管理层人员。

　　2.资金来源

　　员工的合法薪酬，或者法律、行政法规允许的其他方式。

　　3.股票来源

　　(1)上市公司回购本公司股票;

　　(2)二级市场购买;

　　(3)认购非公开发行股票;

　　(4)股东自愿赠与;

　　(5)法律、行政法规允许的其他方式。

　　4.持股期限

　　每期员工持股计划的持股期限不得低于12个月，以非公开发行方式实施员工持股计划的，持股期限不得低于36个月，自上市公司公告标的股票过户至本期持股计划名下时起算;上市公司应当在员工持股计划届满前6个月公告到期计划持有的股票数量。

　　5.持股规模

　　上市公司全部有效的员工持股计划所持有的股票总数累计不得超过公司股本总额的10%，单个员工所获股份权益对应的股票总数累计不得超过公司股本总额的1%。员工持股计划持有的股票总数不包括员工在公司首次公开发行股票上市前获得的股份、通过二级市场自行购买的股份及通过股权激励获得的股份。

　　6.持股计划的管理

　　员工应当通过员工持股计划持有人会议选出代表或设立相应机构，监督员工持股计划的日常管理，代表员工持股计划持有人行使股东权利或者授权资产管理机构行使股东权利。员工持股计划管理机构应当以员工持股计划的名义开立证券交易账户。员工持股计划持有的股票、资金为委托财产，员工持股计划管理机构不得将委托财产归入其固有财产。员工持股计划管理机构因依法解散、被依法撤销或者被依法宣告破产等原因进行清算的，委托财产不属于其清算财产。

　　上市公司自行管理本公司的员工持股计划的，应当明确持股计划的管理方，制定相应的管理规则，切实维护员工持股计划持有人的合法权益，避免产生上市公司其他股东与员工持股计划持有人之间潜在的利益冲突。

　　上市公司也可以将本公司员工持股计划委托给下列具有资产管理资质的机构管理:(1)信托公司;(2)保险资产管理公司;(3)证券公司;(4)基金管理公司;(5)其它符合条件的资产管理机构。上市公司委托资产管理机构管理本公司员工持股计划的，应当与资产管理机构签订资产管理协议。资产管理协议应当明确当事人的权利义务，切实维护员工持股计划持有人的合法权益，确保员工持股计划的财产安全。资产管理机构应当根据协议约定管理员工持股计划，同时应当遵守资产管理业务相关规则。

　　7.股权收益归属

　　标的股票的权益由员工享有;在符合员工持股计划约定的情况下，该权益可由员工自身享有，也可以转让、继承。员工通过持股计划获得的股份权益的占有、使用、收益和处分的权利，可以依据员工持股计划的约定行使;参加员工持股计划的员工离职、退休、死亡以及发生不再适合参加持股计划事由等情况时，其所持股份权益依照员工持股计划约定方式处置。

　　8.实施程序

　　上市公司实施员工持股计划前，应当通过职工代表大会等组织充分征求员工意见;上市公司董事会提出员工持股计划草案并提交股东大会表决;

　　独立董事和监事会应当就员工持股计划是否有利于上市公司的持续发展，是否损害上市公司及全体股东利益，公司是否以摊派、强行分配等方式强制员工参加本公司持股计划发表意见;

　　上市公司应当在董事会审议通过员工持股计划草案后的2个交易日内，公告董事会决议、员工持股计划草案摘要、独立董事及监事会意见及与资产管理机构签订的资产管理协议;

　　上市公司应当聘请律师事务所对员工持股计划出具法律意见书，并在召开关于审议员工持股计划的股东大会前公告法律意见书。员工持股计划拟选任的资产管理机构为公司股东或股东关联方的，相关主体应当在股东大会表决时回避;员工持股计划涉及相关董事、股东的，相关董事、股东应当回避表决;公司股东大会对员工持股计划作出决议的，应当经出席会议的股东所持表决权的半数以上通过;

　　股东大会审议通过员工持股计划后2个交易日内，上市公司应当披露员工持股计划的主要条款;

　　采取二级市场购买方式实施员工持股计划的，员工持股计划管理机构应当在股东大会审议通过员工持股计划后6个月内，根据员工持股计划的安排，完成标的股票的购买。上市公司应当每月公告一次购买股票的时间、数量、价格、方式等具体情况;

　　员工因参加员工持股计划，其股份权益发生变动，依据法律应当履行相应义务的，应当依据法律履行;员工持股计划持有公司股票达到公司已发行股份总数的5%时，应当依据法律规定履行相应义务。

　　9.员工持股计划草案

　　员工持股计划草案至少应包含如下内容:

　　(1)员工持股计划的参加对象及确定标准、资金、股票来源;(2)员工持股计划的存续期限、管理模式、持有人会议的召集及表决程序;(3)公司融资时员工持股计划的参与方式;(4)员工持股计划的变更、终止,员工发生不适合参加持股计划情况时所持股份权益的处置办法;(5)员工持股计划持有人代表或机构的选任程序;(6)员工持股计划管理机构的选任、管理协议的主要条款、管理费用的计提及支付方式;(7)员工持股计划期满后员工所持有股份的处置办法;(8)其他重要事项。

　　10.定期报告

　　上市公司至少应当在定期报告中披露报告期内下列员工持股计划实施情况:

　　(1)报告期内持股员工的范围、人数;(2)实施员工持股计划的资金来源;(3)报告期内员工持股计划持有的股票总额及占上市公司股本总额的比例;(4)因员工持股计划持有人处分权利引起的计划股份权益变动情况;(5)资产管理机构的变更情况;(6)其他应当予以披露的事项。

　　11.监管要求

　　(1)除非公开发行方式外，中国证监会对员工持股计划的实施不设行政许可，由上市公司根据自身实际情况决定实施。

　　(2)上市公司公布、实施员工持股计划时，必须严格遵守市场交易规则，遵守中国证监会关于信息敏感期不得买卖股票的规定，严厉禁止利用任何内幕信息进行交易。

　　(3)中国证监会对上市公司实施员工持股计划进行监管，对利用员工持股计划进行虚假陈述、操纵证券市场、内幕交易等违法行为的，中国证监会将依法予以处罚。

　　(4)法律禁止特定行业公司员工持有、买卖股票的，不得以员工持股计划的名义持有、买卖股票。

　　(5)证券交易所在其业务规则中明确员工持股计划的信息披露要求;证券登记结算机构在其业务规则中明确员工持股计划登记结算业务的办理要求。

　　五、员工持股计划涉税分析和探讨

　　鉴于目前员工持股计划如何纳税没有明确政策规定的实际情况，笔者依据员工持股计划股票的不同来源和不同环节来分析和探讨员工持股计划的征税问题。

　　员工持股计划的股票来源主要分为以下四个方面：一是上市公司回购本公司股票;二是二级市场购买;三是认购非公开发行股票;四是股东自愿赠与。

　　(一)关于增值税问题

　　1.上市公司回购本公司股票再出售给员工。如果上市公司通过二级市场回购取得股票，然后再将股票转让给员工，上市公司转让股票这一环节是否涉及增值税问题?这里有二种情况：一是公司转让给员工的价格高于回购均价。这种情况下公司是否涉及金融商品转让的增值税问题呢?笔者认为此情况应该不涉及公司金融商品转让的增值税问题，其主要依据是根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十条第三款：“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务属非经营活动的情形”，公司转让股票给员工属于为员工提供服务，因此属非经营活动的情形，不征增值税。二是转让给员工的价格低于回购均价。那这种情况下更不涉及公司的增值税问题。因此，公司回购股票再转让给员工无论价格如何均属于非经营活动的情形，不征增值税。

　　2.员工二级市场购买股票。员工自行购买股票，公司不涉及增值税问题。

　　3.员工认购非公开发行股票。员工认购非公开发行股票，公司也不涉及增值税问题。

　　4.股东自愿赠与员工股票。这里有二种情况：一是大股东为自然人的情况，则不涉及增值税问题，因为个人之间的股票交易或赠予不征增值税。二是大股东为非自然人的情况，根据《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)第一条规定：“纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税”，实际应纳增值税=(卖出价-买入价)/(1+适用税率或征收率)×适用税率或征收率=(卖出价-卖出价)/(1+适用税率或征收率)×适用税率或征收率=0。因此，大股东自愿赠予员工股票不需缴纳增值税。

　　(二)关于个人所得税问题

　　1、股票的取得环节

　　按股票的四种取得来源分别阐述如下：

　　第一，员工通过公司回购取得股票

　　1)若员工持股计划股票是通过上市公司回购再转让取得，且员工购买价高于或等于公司回购价，笔者认为不涉及员工工资薪金所得的个人所得税征税问题。主要理由和依据为：

　　一是公司员工持股计划实施是遵循公司自主决定，员工自愿参加的原则实现公司和员工利益的捆绑，公司并未给予员工额外的激励。员工持股计划中员工购买股票资金来源于自己的合法收入，同时，购买价格高于或等于公司回购价格，不存在折扣购股而需按照工资、薪金所得缴纳个人所得税的问题。虽然可能在员工股票非交易过户时，公司的股票市价已超过了回购价格，但这是二级市场股票价格波动引起的，并非是上市公司给予员工额外的激励，也有可能员工股票非交易过户时股票市价低于回购价格，这些浮盈浮亏均需员工个人承担，公司并不给员工兜底或给予员工额外的激励。

　　二是根据《财政部 国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》(财税[2007]13号)第二条规定：“除本通知第一条规定情形外，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定，单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，属于个人所得税应税所得，应按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。

　　前款所称差价部分，是指职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额。”

　　这里需要按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税的计税依据是职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额，而非当地房产当期同类产品的市场价与职工实际支付的购房价款的差额。

　　同理，由于员工股票非交易过户时股票市场价格高于员工购买股票价的浮盈不能确认为上市公司给予员工的激励。

　　三是对所得征税的一个基本原则是“所得实现”原则而非“经济所得”原则。所得税法上的“所得实现”原则不同于经济学上的“经济所得”原则。后者只要是个人取得的财富的增加即为其所得，典型的例子就是财产的“浮盈”所得属于经济所得。譬如，个人持有股票的市价的浮盈属于经济所得，但不属于所得税法上实现的所得。所得税法上的“所得实现”带来的结果是：①个人财富有效的实质增加;②财富的增加已经明确地实现;③个人纳税人对财富的增加具有完全的控制权，或者说没有任何实质性的限制和约束(注：这实质就是美国普通法判例所确定的所得实现的“三分支”界定法)。同时，实现原则一般意味着：①个人与其他主体之间的一个财产(货物)或劳务的交换或处置的发生;②在该交换或处置中个人获得了财产(现金、非现金资产等)的价值能够可靠地计量和确定。

　　显然员工以高于公司回购价的价格购买公司股票，这个交易行为员工个人并没有获得公司让渡的财产所得。同时，员工个人持有的股票在非交易过户时实现的浮盈显然不符合所得“实现原则”。

　　四是根据企业所得税法的规定，按权益法核算的长期股权投资按投资比例持有的被投资企业的净利润，在会计核算上作为投资收益并计利润，但税收上并不将其作为应纳税所得额处理，而是需要作纳税调减处理;还有按公允价值计量的交易性金融资产，公允价值与账面余额之间的差额通过公允价值变动变动损益计入当期损益，但税收上并不将其作为应纳税所得额处理，而是需要作纳税调整处理。上述二种情况不作为应纳税所得额的主要原因是其所得没有真正的实现，即不符合所得“实现原则”。同理，个人股票的浮盈所得不是实现的所得，不应作为个人工资薪金所得征税。

　　2)若员工持股计划股票是通过上市公司回购再转让取得，且员工购买价低于公司回购价，笔者认为对于员工购买价低于回购价的差额，属公司给予员工额外的激励，应按照“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税。

　　第二，员工直接从二级市场购买股票

　　员工直接从二级市场购买的上市公司股票，购入环节不涉及个人所得税问题。

　　第三，认购上市公司非公开发行的股票

　　根据《上市公司证券发行管理办法》，上市公司非公开发行股票，其发行价格不得低于定价基准日前20个交易日公司股票均价的百分之90%。

　　笔者认为，若公司向员工的发行价遵循了上述办法的规定，则上市公司并未给予员工额外的激励，不涉及个人所得税;若公司向员工的发行价低于上述办法的规定，低于规定价格的差额应视为上市公司对员工的股权激励费用，员工对该部分差额需作为工资薪金所得计算缴纳个人所得税。

　　第四，员工取得股东自愿赠予的股票

　　员工取得股东赠予股票环节涉及两个纳税主体。一是实施赠予的股东，二是获赠股票的员工。从现行个人所得税制度的立法层面，并不存在将个人间的赠与行为视同销售的规定。因此，笔者认为无论受赠人的身份如何，对赠予方是不应征税的。

　　对于受赠股票的员工是否征税，从具体政策层面，国家税务总局并未出台相关税收政策，根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)和《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)规定，仅房屋产权所有人将房屋产权无偿赠予他人的，受赠人按“偶然所得”项目缴纳个人所得税，赠送股票的行为并未被包括在内。对公权而言，法无授权不可为，按照税收法定原则，笔者认为对受赠股票的员工没有征税的法定依据。

　　员工持股计划取得环节涉税问题梳理汇总表如下：

　2.股票的持有环节

　　股票的持有环节，涉及股息红利个人所得税。根据《财政部 国家税务总局 证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2015]101号)，个人从公开发行和二级市场取得的上市公司股票，享有差别化个人所得税政策。

　　即持股期限在1个月以内的，其股息红利所得全额计税;持股期限在1个月至1年的，股息红利所得减半征收个人所得税;持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。

　　一般员工持股计划所获标的股票的锁定期为12个月，自公司公告最后一笔标的股票非交易过户至员工持股计划名下之日起计算。

　　因此，员工持股计划取得的股息红利收入免征个人所得税。

　　3.股票的再售环节

　　员工持股计划中的股票，解除锁定后可在市场上自由出售。目前，根据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)及《财政部 国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》(财税字[1998]61号)，个人在二级市场转让境内上市公司股票取得的所得暂免征收个人所得税。

　　因此，笔者认为，员工以个人名义取得的股票在二级市场转让时暂免征收个人所得税。

　　但如果持股计划员工从大股东处获赠大股东通过限售股方式取得的股票，赠予环节双方均未纳税的情况下，转让环节应当根据关于限售股的规定计算纳税。

　　六、上市公司员工持股计划案例解析

　　(一)歌尔股份有限公司“家园5号”员工持股计划

　　2021年7月26日晚间歌尔股份有限公司董事会披露关于“家园5号”员工持股计划非交易过户完成的公告

　　1.员工持股计划的股票来源及数量

　　公司于2019年10月18日召开第四届董事会第二十四次会议审议通过了《关于回购公司股份方案的议案》，于2019年10月31日披露了《回购股份报告书》。截止2020年4月27日，公司回购计划已实施完毕。公司通过股票回购专用证券账户以集中竞价交易方式回购股份25,335,918股，占公司目前总股本的比例为0.74%。具体内容详见披露在巨潮资讯网http://www.cninfo.com.cn、《证券时报》《中国证券报》《上海证券报》《证券日报》上的相关公告内容。

　　公司“家园5号”员工持股计划通过非交易过户方式过户的股份数量为1,100万股，均来源于上述回购股份。

　　2.员工持股计划认购和股份过户情况

　　(1)账户开立情况

　　截至公告披露日，公司已在中国证券登记结算有限责任公司深圳分公司开立公司员工持股计划证券专用账户，开户情况如下：

　　账户名称：歌尔股份有限公司-“家园5号”员工持股计划

　　账户号码：0899277100

　　(2)员工持股计划认购情况

　　根据公司披露的《歌尔股份有限公司“家园5号”员工持股计划(草案)》，本次员工持股计划购买已回购股份的数量不超过1,100万股(含)，总人数不超过25人。

　　本次员工持股计划实际认购资金总额为11,000万元，实际认购股数为1,100万股，实际认购股份未超过股东大会审议通过的拟认购股份上限。本次员工持股计划的资金来源为员工合法薪酬、自筹资金以及法律法规允许的其他方式取得的资金，公司不存在向参加对象提供垫资、担保、借贷等财务资助，亦不存在第三方为参加对象提供奖励、资助、补贴、兜底等安排的情形。

　　(3)员工持股计划非交易过户情况

　　2021年7月26日，公司收到中国证券登记结算有限责任公司深圳分公司出具的《证券过户登记确认书》，公司回购专用证券账户中的1,100万股公司股票已于2021年7月23日以10元每股非交易过户至公司“家园5号”员工持股计划相关专户，占公司目前总股本的比例为0.32%。

　　截至本公告日，公司“家园5号”员工持股计划相关专户持有公司股份合计1,100万股，占公司总股本的0.32%。

　　对上述歌尔股份有限公司“家园5号”员工持股计划如何进行涉税处理?

　　经笔者查询2021年7月23日歌尔股份股票的收盘价为39.28元/股，查询歌尔股份董事会2020年4月28日披露的歌尔股份关于股份回购实施结果暨股份变动的公告，其累计回购股份25335918股,累计支付的总金额为515930245.06元，其回购均价为20.36元/股，本次员工持股计划的认购价格为10元/股。

　　那么对公司将其回购的股票转让给员工是否涉及增值税问题?应缴纳个人所得税的员工工资薪金所得应如何计算?

　　解析：

　　1.增值税问题。对公司回购的股票转让给其员工是否按39.28元的价格作为销售价格计算缴纳“金融商品转让”的增值税=(39.28-20.36)*1100/(1+6%)*6%。笔者认为根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)《附件1.营业税改征增值税试点实施办法》第十条第三款：“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务属非经营活动的情形”，因此不征增值税。

　　2.个人所得税问题。是按(39.28-10)*1100=32208万元还是按(20.36-10)*1100=11396万元作为工资薪金所得缴纳个人所得税?笔者认为应按11396万元作为薪金所得缴纳个人所得税。

　　(二)天通股份第二期员工持股计划

　　2021年7月22日晚间天通控股股份有限公司董事会披露关于第二期员工持股计划完成股票非交易过户的公告2021年7月21日，公司收到中国证券登记结算有限责任公司出具的《过户登记确认书》，公司回购专用证券账户所持有的13,768,519股公司股份，已于2021年7月14日非交易过户至公司第二期员工持股计划证券账户，过户价格为5.82元/股。截至本公告披露日，公司第二期员工持股计划账户持有公司股份13,768,519股，占公司总股本的1.38%。

　　对上述天通股份有限公司第二期员工持股计划如何进行涉税处理?

　　经笔者查询2021年7月14日天通股份股票的收盘价为9.84元/股，查询天通控股股份有限公司董事会2019年2月26日披露的关于回购股份购买完成公告，截至2019年2月22日，公司通过回购专用证券账户以集中竞价交易方式累计回购公司股份13,768,519股，占公司目前总股本996,565,730股的1.38%。成交的最高价为7.75元/股、最低价为4.95元/股，累计支付的总金额为人民币80,001,298.10元(含佣金、过户费等交易费用)，其回购均价为5.81元/股，本次员工持股计划的认购价格为5.82元/股。那么对公司将其回购的股票转让给员工是否涉及增值税问题?员工是否需按工资薪金所得缴纳个人所得税?

　　解析：

　　1.增值税问题。对公司回购的股票转让给其员工是否按9.84元的价格作为销售价格计算缴纳“金融商品转让”的增值税=(9.84-5.81)*1377/(1+6%)*6%或按(5.82-5.81)*1377/(1+6%)*6%缴纳增值税。笔者认为根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十条第三款：“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务属非经营活动的情形”，因此不征增值税。

　　2.个人所得税问题。是按(9.84-5.82)*1377=5535.54万元还是按(5.81-5.82)*1377=0万元作为工资薪金所得缴纳个人所得税?笔者认为应按0万元作为工资薪金所得缴纳个人所得税。

为贯彻落实党中央、国务院决策部署，推进增值税实质性减税，《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定，自2019年4月1日起，符合条件的纳税人可申请增值税增量留抵退税。增值税留底退税，可以激发市场经济活力，让企业的沉淀资金得以释放，有利于扩大再生产，促进经济的高速发展，同时也伴随着城建税计算方式的改变。本文就增值税留底退税下城建税的计税依据进行分析探讨。

　　一、2021年8月31日前城建税计税依据分析

　　《中华人民共和国城市维护建设税法》规定：城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据。即根据文件表述结合现行申报系统分析，我们实际计算缴纳的增值税、消费税之和是城建税的计税依据。

　　《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第八条以及《财政部 税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税[2018]80号)规定，对符合条件的纳税人实行增值税期末留抵退税后，再下一个纳税申报期，允许其从城建税的计税依据中扣除退还的增值税税额。同时结合国家税务总局电子税务局申报系统分析，企业留抵退税后，下一个申报期中，城建税的申报表中出现对应的负数(按照留抵退税额计算的城建税额)，企业在实际申报城建税时，系统实现自动计算抵扣。其中，实际申报城建税的计税依据中包含一般计税计算的增值税、简易计税的增值税、预缴增值税。

　　二、2021年9月1日后城建税计税依据分析

　　《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第26号)第一条规定：纳税人依法实际缴纳的增值税税额扣除期末留抵退税退还的增值税税额后的金额作为城建税的计税依据。纳税人自收到留抵退税额之日起，应当在下一个纳税申报期从城建税计税依据中扣除，但留抵退税额仅允许在按照增值税一般计税方法确定的城建税计税依据中扣除。26号公告发布后，对实行增值税留抵退税的企业而言，在下一个申报期纳税申报时，应重点关注城建税计税依据的重大改变。

　　《财政部、税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税[2018]80号)强调，对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城建税的计税依据中扣除退还的增值税税额。而城建税的计税依据为“依法实际缴纳的增值税、消费税税额”，即纳税人一般计税缴纳的增值税、简易计税缴纳的增值税、预缴的增值税都应属于城建税的计税依据，在计算城建税的计税依据时可以抵减留底退税额，计税依据不需要区分一般计税形成应缴增值税额还是简易计税、预缴增值税形成的应缴增值税额。

　　2021年9月1日起，留抵退税下的城建税的计税依据发生了重大变化。26号公告第一条规定：“留抵退税额仅允许在按照增值税一般计税方法确定的城建税计税依据中扣除”。增值税一般计税是区别于增值税简易计税，同时其计算应纳增值税额的方式也有别于预缴增值税。

　　一般计税计算应纳增值税额：销项税额-进项税额;

　　简易计税计算应纳增值税额：销售额×征收率。

　　预缴增值税额=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

　　从应缴纳增值税的计税方式以及26号公告分析，纳税人实行增值税留抵退税后，下一个申报期只有一般计税计算出的应缴增值税，城建税的计税依据才可以抵减留抵退税额。其他简易计税缴纳的增值税以及预缴的增值税所对应的城建税应全额计算缴纳。

　　举个例子：A企业2021年8月申请增值税留底退税200万元，2021年8月，一般计税方式下计算的销项税额为300万元，进项税额200万元，应计算简易计税100万元，应预缴增值税100万元。2021年9月城建税的申报方式如下分析：

　　(1)26号公告发布之前

　　应缴纳增值税：300-200+100+100=300万元

　　城建税计税依据为：300-200=100万元;

　　计算缴纳城建税：100×7%=7万元。

　　(2)26号公告发布之后

　　应缴纳增值税：300-200+100+100=300万元

　　城建税的计税依据为：(300-200-100)+100+100=200

　　计算缴纳城建税：200×7%=14万元。

　　26号公告发布以后，一般计税计算的增值税额为300-200=100万元，留底税额为200万元，2021年9月抵减留底税额只能以一般计税计算的增值税额100万元为限，剩下的留抵税额100万元，在以后纳税申报期按规定继续扣除。

　　26号公告自2021年9月1日起施行，即2021年9月申报期按照26号公告进行城建税计税申报。纳税人在2021年8月及以后有申请留抵退税的情况，次月申报期应注意城建税计税依据发生的重大变化，避免造成涉税风险。

一、商业保理的含义

　　商业保理是基于向保理商出售(或转让)企业商贸等业务中产生的未清偿应收账款，以获得保理融资支持、信用风险控制、应收账款催收与管理等一揽子综合性服务的金融解决方案。

　　商业保理公司一般在收到卖方保理融资申请后，对买卖双方进行审验、评估，确认该项应收账款债权真实、有效、合法后，给予产品供应商应收账款一定额度的资金，并由商业保理公司负责应收账款催收、管理销售分户帐等，以解决产品供应商的资金需求。

　　二、商业保理的业务模式

　　商业保理的业务模式多种多样，有传统模式的商业保理及创新模式的商业保理，具体业务模式类型可总结为下图。

1、融资保理是指商业保理公司在收到供货商呈送的各种单据和代表应收账款债权的发票副本后立即给予供货商一定额度的预付货款，其余款项待货款收妥后扣除商业保理公司的应得收益再进行支付，具有较强的融资属性。

　　其中，附追索权保理是指商业保理公司不对产品卖方企业确定信用额度和提供坏账担保等商业保理业务，仅提供包含保理融资在内的其他服务。在应收账款的还款期限到期后，无论债务人因为什么原因导致无法支付应付账款，商业保理公司均有权要求向产品提供商追索，要求其回购相应的应收账款并拒付尚未收回的剩余资金。

　　不附追索权保理是指商业保理公司和产品供应商签订商业保理合同为其提供融资后，就放弃了向产品提供商追索融资款项的权利，一旦产品买方企业出现风险状况无力偿还购货款时，由此发生的信用风险由商业保理公司自己负责。

　2、到期保理是指供应商以不附追索权的方式将应收账款转让给商业保理公司，由商业保理公司履行信用及收款职责，在付款到期日从债务人处收回货款或在债务人由于信用风险无法偿付的状况下，由保理公司将扣除相关费用的净款项支付给供应商。这种模式的主要职能是应收账款催收、管理销售分户帐及坏账担保。

三、各业务模式增值税分析

　　(一)供应商应收账款转让环节

　　确定应收账款转让环节的增值税，关键在于界定应收账款的转让是否属于转让金融商品，根据财税〔2016〕36号文件规定：金融商品转让主要是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　应收账款既不属于资产管理产品也不属于金融衍生品，因此，应收账款转让不属于增值税的征税范围，无需缴纳增值税。

　　(二)商业保理公司购入应收账款

　　(1)对于融资保理，商业保理公司购入应收账款主要是为供应商提供融资服务，折价购入应收账款与最终收款之间的差额本质上带有利息属性，但同时也会涉及因提供咨询服务等单独收取额外费用的情形。因此，商业保理公司取得的利息性质的收益应按贷款服务缴纳增值税，但此处需要先对保本收益的概念做以分析，增值税中所称的“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

　　此处的保本所强调的是合同约定的本金偿还义务，而不是只有无没能力偿还的风险。基于这一本质，有观点认为商业保理公司所签订的保理合同，无论有无追索权，都不改变购货方无条件支付货款的义务，都符合保本的定义，均应按贷款服务以6%税率缴纳增值税。

　　对于这一观点，本文认为其搞错了合同对象，保理合同的签订双方为供货方及商业保理公司，而贷款服务的双方当事人也仅为供货方与商业保理公司，并不涉及购货方，所以判断该收益是否保本，要看供货方与商业保理公司之间的合同安排，而不能穿透至供货方与购货方之间的合同安排，那样不符合增值税业务流与发票流的合一。

　　因此，对于附追索权的保理合同，由于供货商承诺债务人无力还款时，承担相应责任，因此属于承诺还本的保本收益，应按贷款服务以6%税率缴纳增值税。

　　对于不附追索权的保理合同，由于债务人无力还款风险全部由商业保理公司自己承担。其实质是供货商未对商业保理公司承诺其可以获得保本收益，因此应按非保本收益无需缴纳增值税。

　　而对于额外收取的咨询费等，若是按应收账款一定比例收取的费用而未提供实质的咨询服务或与该保理合同直接相关，则下游无法抵扣进项税。

　　(2)对于到期保理，其并未对供货方提供融资服务，而是提供了应收账款催收、管理销售分户帐及坏账担保等服务，均是属于直接收取费用的金融服务，税率为6%。

　　(三)销售发票的开具

　　在保理业务中，有些情况下货款交付供货方后，供货方再转交商业保理公司，而有些情况下由商业保理公司直接从购货方收取款项。无论采取哪种方式，应收账款的转让都不应该改变原有的开票主体，对于融资租赁保理，国家税务总局公告2015年第90号文件规定，融资租赁债权的转让不改变基础的租赁关系，仍由出租人向承租人开票。

　　(四)纳税义务发生时间

对于商业保理公司，本文认为应根据其与供货方之间合同的内容来确定纳税义务发生时间：若约定由供货方按期交付货款，则纳税义务发生时间为收取该货款或供货方与商业保理公司之间约定的付款日;若约定由商业保理公司按买卖合同约定时间直接向购货方收取货款，则纳税义务发生时间为收取该货款或供货方与购货方之间约定的付款日。

　　对于商业保理公司在收款过程中发生的逾期款项，最初(财税〔2016〕36号)附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第四条规定：金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。

　　从监管来说，目前商业保理公司已划归中国银行保险监督管理委员会监管,属于金融企业，但最初增值税中所列举的金融企业仅包括银行(包括国有、集体、股份制、合资、外资银行以及其他所有制形式的银行)、城市信用社、农村信用社、信托投资公司、财务公司。是有限列举，不包括商业保理公司，因此按当时规定不适用该政策。

　　但当时在前海国税局对营改增税政重点及实务操作问题的辅导会上，认可了商业保理公司可沿用这一规定，后财税〔2016〕140号将该范围扩大到所有经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立的金融机构，笔者认为，虽然目前存在的商业保理公司由于最初不归银保监会监管，所以并非经银保监会审批，但随着监管的移交，从实质上说，目前商业保理公司也应可适用该政策。

　　(五)再保理业务

　　商业保理公司可能为了融资将受让的有追索权的应收账款再折价转让给银行，该业务本质上仍属于“贷款”，银行仍按贷款服务缴纳增值税，具体按是否保本判断是否需要缴纳增值税。

　　而对于原商业保理公司，有观点认为需根据再保理合同具体条款分析是按持有期间取得利息还是原保理合同的全部利息缴纳增值税。本文认为，应收账款的再次转让并没有改变供货方与商业保理公司，以及商业保理公司与银行之间的合同关系，若商业保理公司仅按持有期间利息缴纳增值税，与原保理合同内容不符，商业保理公司虽转让了该应收账款，但按原保理合同其仍有权收取全部应收账款，再保理合同的新安排仅是银行对商业保理公司提供的融资，并不能越过商业保理公司算作为供货商提供贷款。因此商业保理公司应按原保理合同的全部利息缴纳增值税。

　　这里再保理业务中遇到的最大问题是利息的重复征税，其目前无法抵扣进项税，也无法差额扣除，需未来政策进一步明确来解决这一问题。

　　以上为本文作者的分析观点，愿与各位从业者共同探讨。

对于企业重组的特殊性税务处理，很多人在确认被收购股权的计税基础的确认方面存在误区，下面以股权收购为例，从税收法规及税务会计的角度一次性将这个问题沿着税收征管的基本逻辑说清楚。

　　甲公司持股A公司15%股权，初始成本500万元，公允价900万元，乙公司持股B公司100%股权，实收资本200万元，公允价1000万元。甲公司希望控股B公司，甲公司用自己持有的A公司15%股权加100万现金换取乙公司持有的B公司90%股权。甲公司换取的B公司股权计税基础是多少?乙公司换取的A公司股权计税基础是多少?是否要交税?

　　首先判断该股权收购行为是否满足财税[2009]59号文件规定的企业重组的特殊性税务处理。B公司的股权100%被收购，超过50%;甲公司支付的非股份对价是100万元，占收购对价的100/1000=10%，低于15%。该案例的其他非比例条件也满足，包括合理商业目的、连续12个月不实质性改变经营活动和不转让所取得的股权。因此，该案例适用企业重组的特殊性税务处理。

　　先来说乙公司：乙公司持有B公司的股权增值率为80%(1-200/1000)，乙公司收到非股权支付金额100万元，即非股权支付比例为10%(100/1000)。相当于乙公司持有的B公司股权已经有10%变现了，变现部分应确认股权转让所得=非股权支付金额*股权增值率，即100*80%=80万元，该股权转让所得对应的股权计税基础=被收购股权的原有计税基础*非股权支付比例，即200*10%=20万元。换句话说，乙公司持有B公司的股权已经按公允价在当期已经变现，并确认了应税所得额。乙公司持有A公司15%的股权计税基础=被收购股权的原有计税基础*股权支付率，即200*900/1000=180万元。

　　若一年后，若甲乙两个公司的股权的公允价值没有任何变化。乙公司转让A公司股权，收取对价900万元，产生股权转让所得900-180=720万元。乙公司换股收取现金时确认的股权转让所得80万元加上转让A公司的股权所得720万元，累计产生股权转让所得800万元。

　　我们可以从税法的原理来理解，财税2009年59号文明确不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。若乙公司当初按公允价直接转让B公司的股权产生的股权转让所得1000-200=800万元，与上述分两次确认的应税所得之和是一致的。

　　为了更直观的理解换股过程中股权计税基础和投资收益的计算，下面从税务会计角度编制如下税务会计分录：

　　借：长期股权投资——A公司  180

　　银行存款  100

　　贷：长期股权投资——B公司  200

　　投资收益——转让B公司股权收益  80

　　乙公司转让A公司股权时的税务会计分录：

　　借：银行存款  900

　　贷：长期股权投资——A公司  180

　　投资收益——转让B公司股权收益  720

　　再说甲公司：甲公司必须与乙公司采用一致的税务处理原则，否则就不满足特殊性税务处理原则。因此，根据财税2009年59号文件规定，甲公司持有B公司的股权计税基础仍然是被收购企业原有的计税基础200万元，但是支付了100万元的对价，其计税基础就变成300万元了。甲持有A公司的计税基础是500万元，现在变成了，在当期需要计入投资损失300万元。

　　一年后甲公司若转让B公司股权，其对价1000万元，则产生股权转让收益1000-300=700万元。抵减当初换股时产生的损失300万元后，累计产生股权转让所得400万元。若当初甲公司直接转让其持有的A公司股权产生的股权转让收益亦为400万元(900-500)，与换股后转入股权产生的股权转让收益是一致的。

　　甲公司换股时的税务会计分录：

　　借：长期股权投资——B公司  300

　　投资收益——转让B公司股权损失  300

　　贷：长期股权投资——A公司  500

　　银行存款  100

　　甲公司转让B公司股权时的税务会计分录：

　　借：银行存款  1000

　　贷：长期股权投资——B公司  300

　　投资收益——转让B公司股权收益  700

　　总结：特殊性税务处理的应用需要从收购企业和被收购企业的股东角度来考虑如何进行税务处理，需要符合税法的基本要求，即如果换股双方的股权公允价不发生变化，换股与否不应该产生应纳税所得额上的变化。这也是我们在为企业做税务筹划过程中，在与税务局沟通涉及相关税法文件时，税务局在考虑这个方案是否可行时采用的最基本逻辑。

有人私信：“何老师，PE-TTM是啥?咋翻译?这么简单的问题不好意思在群里问!想着你见多识广，直接私信你?”说实话，这个“PE-TTM”，我也是只见过前半边“PE”(市盈率)，还没见过后半边“TTM”(“神马”玩意不清楚)，笔者平时最怕看到英文缩写类、高度浓缩精炼抽象类的名词定义，但作为财税咨询从业者，一般不会放弃任何实务中接触到的与财税相关的新问题，我喜欢刨根问底，因为财税咨询人的特点之一就是：从来不会放弃弄懂一个财税相关知识点的机会。

　　在一番精心查阅之后，我基本上搞清楚了“PE”与“TTM”合体后“PE-TTM”其实是滚动市盈率的概念，“TTM”即Trailing Twelve Months(最近12个月的滚动数据)，是指用某公司当前市值，除以最近4个季度的归母净利润，从而计算出的市盈率。

　　其实，除了滚动市盈率，市盈率还有两种计算方法：静态市盈率、动态市盈率。我们分别来看：

　　静态市盈率=总市值/上一年度归母净利润

　　举例说明：某上市公司2020年归母净利润为15亿元，2021年三季度末市值为600亿元，则静态市盈率为40倍。

　　动态市盈率=总市值/预估当年全年归母净利润

　　举例说明：某上市公司2021年前三个季度的归母净利润为18亿元，2021年三季度末市值为600亿元，那么2021年全年的归母净利润预估为18/3×4=24亿元，对应的动态市盈率为25倍。

　　滚动市盈率=总市值/最近4个季度的归母净利润

　　举例说明：某上市公司2021年前三个季度的归母净利润为18亿元，2020年第四季度的归母净利润为8亿元，2021年三季度末市值为600亿元，那么近四个季度的归母净利润为26亿元，因而其滚动市盈率为23倍。

　　综上，我们发现形成3种不同市盈率的原因，主要在于选取的归母净利润方式不同。

　　按照静态市盈率的口径，我们选取2020年归母净利润进行计算，但是这里有一个问题，如果是一家高成长性公司，2020年归母净利润可能和2021年数据产生较大差异，导致计算出的市盈率明显偏高。比如：某家高成长性的上市公司，2021年前三个季度净利润同比增长80%，那在这种情况下，如果我们还采用2020年归母净利润计算市盈率，那么就忽略了2021年的高成长性因素，计算的数据存在很大的滞后性。

　　按照动态市盈率的口径，我们选取的是加权平均方式下计算的2021年第四季度的归母净利润，其实也存在一个问题，假如标的上市公司是一家季节性公司，就会在计算时出现偏差，所以，动态市盈率更适用于季节营业收入、净利润基本维持稳定的公司。比如“东阿阿胶”、“脑白金”类具有礼品属性的产品，一般会在年底集中售卖并且大卖，因而它在第四季度的营业收入、净利润可能会明显高于前三个季度。如果我们按照前三个季度归母净利润数据预测全年的经营数据，就会导致预测归母净利润较少，就会导致对应的动态市盈率偏高。

　　所以，综上所述，相较于静态市盈率、动态市盈率，很显然，滚动市盈率在一定程度上有效克服了“高成长性”、“季节性强”对营业收入、净利润的影响，兼顾了静态市盈率、动态市盈率的存在的不足之处，它在选取归母净利润时，既考虑了当年营业收入、净利润的增长，又包含了4个季度的完整数据，规避了季节性的问题，有助于我们更加准确的了解企业当前的经营状况，相较之下，滚动市盈率比静态市盈率、动态市盈率会显得更高级一些，它才是我们更应聚焦的数据。

　　那么最后，我们来用一句话来概括一下“PE-TTM”究竟是什么?“PE-TTM”不仅仅是数字而已，而是一种方法，一种在带有前瞻性、和未来性的分析方法，一种在估值过程中如科学家做科研般进行逻辑思考的“估值哲学”。

营改增后混合销售和兼营业务税收政策看似界定比较清晰，但是实际适用经常会发生判断不清和适用不准确的问题，本文对混合销售和兼营的税收政策做了简要分析，希望能解决实际操作中的困惑。

　　一、什么是混合销售和兼营

　　财税[2016]36号文件第三十九条、第四十条明确如下：

　　第三十九条纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。

　　第四十条一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　笔者认为只要把握两个字即可分清混合销售和兼营，那就是“一项”，在销售时伴随发生的服务属于与销售是一项行为，才会出现税法上的混合销售，非同一项的销售行为形成的只会是兼营。

　　二、特殊业务下的政策适用

　　36号文之后，国家税务总局陆续发了2017年第11号公告和2018年第42号公告，一是补充说明：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。二是再次补充：一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　上述政策补丁解决了两个问题：

　　1、有效降低了销售过程中的建筑安装服务收入税负。

　　对于销售自产活动板房、机器设备、钢结构等业务，其建筑、安装服务成本和价值比较高，而纳税人在签订合同时，往往谈的是一口价，也就是销售价格包含了建筑、按照服务价，如果一刀切按照36号文的混合销售执行，那么势必会造成纳税人建筑、安装服务收入按照销售税率征税，购买方也会基于可多抵扣进项税的需求而强势要求提供方按照销售业务开具发票。为了降低该类型提供方的增值税负担，总局出台2017年11号公告，明确在此情况下提供方“应”分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率，规避了可选择适用政策的空间，防止购买方利用强势地位继续要求提供方开具销售业务发票。

　　2、销售机器设备并提供的安装服务可适用简易计税，进一步降低税负。

　　2018年42号公告政策放宽至不管一般纳税人销售自产机器设备还是外购机器设备，对于其提供的安装服务，都可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税，大大减轻了销售设备过程中的安装服务税负。需要注意的是，在实际执行过程中是否按照简易计税操作需和购买方协商一致，因为该政策不是强制要求。另外，该政策只针对一般纳税人销售机器设备的业务，不包括销售活动板房、钢结构等。

　　三、实操建议

　　在实际业务操作时，有的纳税人想按照兼营处理、有的想按照混合销售处理，对于是否可以自我选择适用政策，个人认为是有操作空间的，但须从业务本身出发，还原业务实质。至少需做到以下三点：

　　1、合同销售业务和服务业务分别约定，不限于合同价格区分，如果能分别约定提供方、结款方式、保修政策等更能有效支撑。

　　2、对销售和服务分别核算，不限于收入，成本也应对应不同业务单独核算。

　　3、发票分别开具，对应各自税率或征收率。

招拍挂拿地方式，很普遍的拿地方式，其在土地成本确认时应注意以下几点：

　　一、妥善保存取得政府相关部门的土地出让金票据

　　该凭证是判断土地取得方式的重要依据。土地出让金，也是房地产企业开发项目采取一般计税方法扣除地价的重要依据(一般计税方法扣除地价计算增值税销项另外章节表述)。

　　二、招拍挂支付的佣金是否计入地价

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第七条规定：“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。”

　　从以上规定看出，计入成本费用必须具备两个条件：

　　一是“统一规定”

　　二是“缴纳给国家”

　　土地拍卖佣金是拍卖行收取的，是一种市场行为，也不是上交给国家，因此，个人观点：支付的土地拍卖佣金不属于支付的地价款，也不是按国家统一规定缴纳的费用，不能在计算土地增值税的时候计入取得土地使用权所支付的金额。

　　同样，土地服务交易费也不属于支付的地价款和按国家规定缴纳的费用，不能计入取得土地使用权所支付的金额。

　　三、注意耕地占用税的缴纳

　　目前，地方土地储备中心征用耕地后，对应缴纳的耕地占用税有两种处理方式，一种方式是由地方土地储备中心缴纳，作为土地开发成本费用的一部分，体现在招拍挂的价格当中;另一种方式是由受让土地者缴纳耕地占用税。换句话说：如果土地储备中心没有缴纳该税种，房地产企业成为了耕地占用税的纳税人。

　　四、印花税以及城镇土地使用税的归集

　　财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知(财会[2016]22号)规定：全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

　　因此，发生的印花税以及土地使用税在“税金及附加”归集(营改增前在“管理费用“归集)，不作为取得土地使用权所支付的金额。

　　不可否认，部分房地产上市公司内部财务核算制度偶有制度：印花税、土地使用税依据，计入土地成本。我认可企业的财务核算制度，我同时也尊重财税规定。

　　针对第二点，实务中有不同观点：

　　(1)海南省地方税务局在网站答疑回复：“出让土地是政府行为，目前国有土地使用权土地出让一般都通过“招牌挂”公开竞标来实现，因此，“招拍挂”是政府出让土地的一种方式，对出让环节的“招拍挂”佣金可视为“按国家统一规定交纳的有关费用”。若纳税人企业能提供政府部门进行拍卖的相关材料，且取得合法凭证的，其通过“招拍挂”出让方式取得土地所支付的拍卖佣金可作为“取得土地使用权所支付的金额”予以扣除。”

　　(2)国家税务总局在2011年12366信箱回复契税问题“土地拍卖佣金是否构成缴纳契税的基数?”问：某房地产公司参加土地拍卖，成功获取地块的价值为1亿元，按照《拍卖公告》规定，该公司同时缴纳了拍卖佣金200万元。请问，缴纳契税时其基数是否包括拍卖佣金?

　　答：《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)规定：

　　一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

　　(二)以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

　　《关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函[2009]603号)规定：

　　根据《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)规定，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

　　根据上述规定，通过拍卖取得的土地，契税计税价格为土地成交总价款，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

　　《招标拍卖挂牌出让国有建设用地使用权规定》(国土资源部第39号令)规定：

　　第二条在中华人民共和国境内以招标、拍卖或者挂牌出让方式在土地的地表、地上或者地下设立国有建设用地使用权的，适用本规定。

　　本规定所称招标出让国有建设用地使用权，是指市、县人民政府国土资源行政主管部门(以下简称出让人)发布招标公告，邀请特定或者不特定的自然人、法人和其他组织参加国有建设用地使用权投标，根据投标结果确定国有建设用地使用权人的行为。

　　本规定所称拍卖出让国有建设用地使用权，是指出让人发布拍卖公告，由竞买人在指定时间、地点进行公开竞价，根据出价结果确定国有建设用地使用权人的行为。

　　本规定所称挂牌出让国有建设用地使用权，是指出让人发布挂牌公告，按公告规定的期限将拟出让宗地的交易条件在指定的土地交易场所挂牌公布，接受竞买人的报价申请并更新挂牌价格，根据挂牌期限截止时的出价结果或者现场竞价结果确定国有建设用地使用权人的行为。

　　因此，房地产公司支付的拍卖佣金，属于支付给国家的费用支出。该拍卖佣金属于土地的成交总价，需计入土地契税的计税价格。

最近几天给笔者私信问问题的较多，正如笔者在本公众号《发刊词》中所谈到的精神，在时间精力允许的情况下，对同行进行释疑也是社会责任感和个人价值的体现，另外，税会本来就是实践性较强的学科领域，笔者目前主要进行经济方面理论的研究，能够结合实践，也得感谢各位读者的垂询。

　　言归正传，有朋友留言问：企业发行期权当期收到的期权费是否要缴纳企业所得税?这是个比较有意思的问题，绝大部分行业也不涉及，具有一定的挑战性，尤其是对我的电脑来说，在此期间死机若干次，多年来从未有过。本回复仅供参考。

　　一、税法相关政策

　　国家税务总局、财政部等颁布的若干政策，涉及到的期权相关规定主要是涉及到股份支付的税会政策，具体细节可参考笔者以前撰写的相关文章。这里简要提及大意：这里的期权是公司为了获取员工及其他方的服务，不是选择支付货币资金或其他实物资产，而是按照低于该公司权益工具公允价格的发行价向其发行股份，即股份支付。

　　对公司来说属于权益和成本费用，不涉及收入，当然也不存在对收到的员工补价缴纳所得税的问题，反而在满足条件后对权益工具公允价与收取员工补价的净成本费用可以税前列支和抵扣。

　　二、更切题的分析

　　想必，提问的朋友所指的并不是以上的期权，而是企业收取了期权费，并承担了未来的按照支付期权费用的一方(即权利方)的要求作为或不作为的义务，也就是说收取了期权费并承担了相应义务。

　　税法并没有对这个有明确的规定，这里仅根据相关的理论进行分析，希望对大家有所启发。收入的所得税纳税情况一般分为四种：

　　一是会计上认为是收入，税法上也认为是收入，这个没有争议，也是普遍情况;

　　二是会计上不认为是收入，税法上认为是收入，这个在与资产相关的政府补助上比较普遍，税法要求收到时一次性缴纳所得税，会计上一般与资产折旧同步确认收入;

　　三是会计上认为是收入，税法上不认为是收入，这个表述不太严格，主要指各种免税或不征税优惠，比如国债利息等;

　　四是会计上和税法上都不认为是收入。当然这个指的是某个特定的会计期间。

　　另外，除了有限的和税法列举的免税或不征税收入外，都得缴纳所得税，而期权费收入并没有免税的优惠，甚至财税政策都几乎没这个概念，当然是需要缴纳所得税的，其实问题很简单，就是什么时候缴纳。这个问题最好能分情形讨论：

　　1.企业无期权交易的相关资质，类似业务也不是频繁的，偶尔从事了类似于期权交易的业务，这个最好别往期权上靠，按照收取了预收账款或合同负债来对待，将来市场价格低，期权方放弃行权，则作为营业外收入，如果行权了，与后期收款合并为收入，再缴纳所得税。

　　2.企业有相关资质或业务频繁发生，这个就相当于混业经营了，有多个业务，应该参考金融类公司的相关处理。

　　大体的原则还是得有匹配性，就本问题而言，相当于以上的第4点，即税会两方面在收取期权费时都不认为是收入。就单笔业务来说，虽然收取了期权费，但还存在潜在的待履行义务，所以这个时候还不是收入，应该将权利和对应的义务统一考虑，类似于整体指定为一个金融衍生工具，最终根据整体的盈亏缴纳或抵扣所得税。

　有时候一些企业会变更会计折旧年限，当然往往是延长会计折旧年限，这一般情况下是出于增加利润的考虑，比如，进行一些并购重组、贷款等业务，会对利润有所要求。有时财务人员会采取这样一些措施，那么固定资产折旧年限，残值(率)是否能够变更?

　　一、影响折旧年限和残值(率)的因素

　　折旧年限和残值(率)的确定需要综合考虑各种因素，并协调各方面的关系，否则顾此失彼，会造成会计和(或)税务方面的影响，不利于规范处理。

　　考虑要点一：

　　同行业固定资产折旧会计估计情况。对于拟IPO公司来说，同行业可比是很重要的，如果本公司折旧年限长，说明利润存在虚增的可能性，会计估计不谨慎;如果折旧年限短，则对公司的利润不利。总之，一句话，要保证同行业的可比性。

　　考虑要点二：

　　会计估计毕竟是估计，不可能完全跟实际情况一致，固定资产折旧提完，资产还在使用，以及提前报废是常见情况，在合理的估计期间内，要尽量保持与税务要求的一致性。

　　《所得税实施条例》第六十条关于固定资产折旧年限的要求如下：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

　　(一)房屋、建筑物，为20年;

　　(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年;

　　(三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年;

　　(四)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年;

　　(五)电子设备，为3年。

　　考虑要点三：

　　以上两点是确定固定资产折旧估计的重要参考依据，但最重要的还是根据本公司资产的实际情况进行合理的估计。比如虽然同行业的某类固定资产折旧普遍是10年，但本公司所持有的资产建造价值高于同行业，质量更好，比同行业有较长的折旧年限也属合理。

　　二、会计折旧年限满足税法要求的影响

　　税法的基本逻辑是规定最低折旧年限，目的是防止企业制定的折旧年限过短，抵扣所得税过快，影响税源，当然，这点由一系列的加速折旧政策进行调整，这个后文再论述。

　　所以，通常来说企业折旧长于税法规定时，税会一般是一致的，短于税法规定的，则需要纳税调增。这一点在国家税务总局公告2014年第29号也有具体规定：

　　(一)企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额;

　　企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

　　(二)企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

（二）

　　一般情况下，固定资产折旧估计政策一经制定，通常来说不会变化，同一企业对同一类别的资产的会计政策保持稳定。对于前文所提到的变更折旧年限的情况如何考虑呢，这需要分别考虑。

　　一、缺乏依据的变更

　　实际，初始购置或建造，投入使用之后的折旧年限的变更属于会计估计还是差错更正的范畴。基于利润因素考虑，没有物理或物质实体层面的新变化而进行的人为调整折旧年限，属于滥用会计估计，是会计差错。

　　以上基于会计利润考虑的变更折旧年限往往是延长折旧年限，另外，对于缩短折旧年限的也不一定就是合理的，需要区分情况：

　　1.根据当时的信息，资产使用年限本来就短的，但是按照较长的年限折旧的，属于由于企业自身原因，未充分利用和考虑已有信息，现在缩短折旧年限的属于前期差错更正;

　　2.新的情况出现，比如建筑物或设备受到了一些极端天气的影响，造成预计使用寿命的缩短，这属于新发生的情况，按照会计估计变更，不调整以前折旧的计提金额，采用未来适用法。

　　二、有合理依据的变更

　　以上第2点也属于合理变更会计估计的范畴，并且以上的论述主要集中在会计折旧年限的变更上，主要原因也是实务中折旧年限是容易引起争议的地方，也是需要利润的公司常采取的手段。

　　对于残值(率)来说，实务中常常是规定一个固定的百分比，往往是统一定为3%-5%。由于这个残值的实现，是在很多年以后，而且残值率设定的比较低，金额不大，往往也没有过多的争议。但对于一些特定的行业来说，可能有很大的影响，需要引起足够的重视。

　　比如重型船舶，由于其构造是由大量的钢材构成，钢材往往有市场价值，且市场价值很活跃，如果按照以上的简单粗暴的制定一个残值率就很不合适，这类资产的残值可能要远高于按照以上方法估计的残值。对于这类资产，一般是按照构成船舶的钢材的市场价值来估计残值的。

　　根据《企业会计准则第4号—固定资产》第四章后续计量第十五条：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。

　　第十九条企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

　　1.使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

　　2.预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

　　3.与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

　　固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。所以，通常来说，在环境比较稳定的情况下，对一般的固定资产，我们较少进行估计变更，但对于重型船舶这样的资产，以及其他有类似属性的资产，则需要更严格的于每个会计期末进行预计净残值的评估，其估计变更的潜在影响远高于一般的资产。

城建税是一个小税种，又是一个附加税，本身的政策规定比较少，所以在实务工作中关注度不高。但没想到前几天，一个关于城市维护建设税的计算问题，引发了大家一番争论。

　　例：某纳税人被查出2020年5月有一张增值税进项专票不合规，需要做进项税转出50000元，当月有上期留抵税额80000元。检查人员对该公司的增值税重新计算后，确认该公司需要在2020年12月缴纳增值税50000元。

　　截止检查结束当月2021年10月，该公司账面上有留抵税额70000元。按照《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》(国税发〔2004〕112号)的规定，该纳税人申请用进项留抵税额抵减查补税款欠税。

　　检查人员认为，按规定，城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税额为计税依据，该纳税人用留抵税额抵欠税后，实际不需要缴纳增值税，所以就不需要追缴城市维护建设税及附加了。

　　审理人员指出，这样理解是不对的。检查结果是该公司2020年12月应缴纳增值税50000元，同期就需要计算缴纳城市维护建设税及附加。检查结果确认后，2021年10月企业用留抵税额抵减增值税欠税，并不能影响2020年12月城市维护建设税的计算结果。

　　可见，虽然城市维护建设税政策不算复杂，在实务中还是会有一些地方容易把握不清，对该税种，我们着重需要记住以下六个要点：

　　一、基本规定

　　城市维护建设税的计税依据，是纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额(以下简称两税税额)。城市维护建设税的纳税义务发生时间与增值税、消费税的纳税义务发生时间一致，分别与增值税、消费税同时缴纳。

　　二、进口不征出口不退

　　对进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税。因为进口货物或境外单位个人销售，没有享受国内的市政利益，所以不需要征，同理出口也不会退城市维护建设税。

　　三、免抵税额要征

　　增值税免抵税额，形式上看似没有实际缴纳，其实是在计算出口退税中抵减了，实质上是缴了，所以需要计算缴纳城市维护建设税。

　　四、直接减免不征

　　直接减免的增值税、消费税，是不需要实际缴纳的，也无需计算城市维护建设税。

　　五、留抵退税扣减

　　留抵退税额，是指按照规定已经退还的增值税期末留抵税额。纳税人自收到留抵退税额之日起，应当在以后纳税申报期从城建税计税依据中扣除。

　　留抵退税额只允许在按照增值税一般计税方法确定的城建税计税依据中扣除。当期未扣除完的余额，在以后纳税申报期按规定继续扣除。

　　增值税预缴税款时，附征的城市维护建设税的计税依据不允许扣除期末留抵退还的增值税税额。

　　六、两税退税

　　因纳税人多缴发生的两税退税，同时退还已缴纳的城建税。两税实行先征后返、先征后退、即征即退的，除另有规定外，不予退还随两税附征的城建税。

资管产品以资管产品管理人为增值税纳税人，按照3%征收率缴纳增值税，这个规定出自财税[2016]140号文、财税[2017]2号文以及财税[2017]56号等文。值得一提的是，这几号文所指简易计税方法的资管产品规定是有BUG的，容易让人以为所有的基金运营业务均按照资管产品运营业务按3%简易计税。

　　资管产品有哪些

　　财税[2017]56号文等文件提到的资管产品包括了银行理财产品、资金信托(包括集合资金信托、单一资金信托)、财产权信托、公开募集证券投资基金、特定客户资产管理计划、集合资产管理计划、定向资产管理计划、私募投资基金、债权投资计划、股权投资计划、股债结合型投资计划、资产支持计划、组合类保险资产管理产品、养老保障管理产品。

　　这些理财产品、信托、计划等标准化的金融产品，由获得监管机构批准的公募基金管理公司或证券公司等机构向特定客户募集资金或者接受特定客户财产委托担任资产管理人，以托管机构担任资产托管人，为资产委托人的利益，运用委托财产进行投资。资管产品管理人，包括银行、信托公司、公募基金管理公司及其子公司、证券公司及其子公司、期货公司及其子公司、私募基金管理人、保险资产管理公司、专业保险资产管理机构、养老保险公司。

　　比如，富国中证***ETF就是由富国基金管理有限公司作为公开募集中证***交易型开放式指数基金产品的管理人。

　　资管产品增值税由谁缴税，谁是实际负税人

　　基金管理人不拥有基金产品所有权和运营产生的收益权。那么，以基金管理人作为基金产品增值税纳税人又是怎么一回事呢。

　　严格来说，管理人不是基金产品增值税纳税人，而是扣缴义务人。这个扣缴义务规定出自《中华人民共和国证券投资基金法(2015年修订版)》规定：基金财产投资的相关税收由基金份额持有人承担，基金管理人或者其他扣缴义务人按照国家有关税收征收的规定代扣代缴。了解到实际操作，管理人可以通过收取管理费方式将税负转嫁给基金份额持有人，从而达到由基金份额持有人承担的效果。

　　资管产品运营业务简易计税有什么要求

　　从基金层面上讲，基金产品本身是一个独立的会计主体。基金管理人运用募集资金投向包括但不限于股票、债券等各类投资项目，该环节会涉及贷款服务、金融商品买卖增值税，按3%简易办法计税。另外，基金份额持有人大会费用，场内注册登记费用、基金管理人管理费、基金托管人托管费等支出由基金财产承担。

　　基金管理人收入来源于两部分，一部分是受投资者委托或信托对受托资产提供的管理服务(属于金融服务下直接收费金融服务的基金管理服务)，另一部分是其他服务(也称自营业务，包括对投资与资产管理、咨询服务)。基金产品管理费支出的也是基金管理人收入来源之一，为区分管理人自营业务和基金产品运营业务，财税〔2017〕56号规定，将资管产品(基金产品)运营业务应当与管理人提供的其他服务(自营业务)相区别，分别核算这两部分的销售额和增值税应纳税额;如果没有分别核算的，资管产品(基金产品)运营业务不得适用3%简易计税规定。

　　私募契约型基金可不可以简易计税

　　基金产品运营业务增值税简易计税在某种程度上对应公募基金业务，确切说是公募证券投资基金。但是，简易计税办法对于私募投资基金却并非完全适用，为什么这么说呢。

　　我国的契约型基金包括公开募集的证券投资投资基金、私募契约型投资基金。私募契约型基金通过发行受益单位，使投资者购买后成为基金受益人，分享基金经营成果。契约型基金设立的法律性文件是信托契约，基金管理人、托管人、投资人三方当事人的行为通过信托契约来规范。私募契约型投资基金本身不具有经营实体，资金通过非公开方式向少数机构投资者和富有的个人投资者募集，基金销售和赎回都是基金管理人通过私下与投资者协商进行——从这个层面上来讲，对于私募契约型基金，基金管理人按要求对基金产品业务分开核算也是可以适用资管产品运营业务简易计税办法的。

　　私募股权投资基金可不可以简易计税

　　那么，股权投资基金可不可以呢。

　　股权投资基金又名私募股权投资基金或者契约型私募股权投资基金(Private Equity Fund)，它其实是一个很宽泛的概念，是以投资方式对基金投资划分出来的，用来特指对任何一种不能在股票市场自由交易的股权资产的投资。被动的投资者投资PE，交由股权投资公司管理并投向目标公司。

　　对于私募股权基金来说，基金已经有了经营实体，本身也要求办理工商登记——这就完全和资管产品区别开了。私募股权投资基金如果是小规模纳税人，可按简易计税办法，如果超过标准就得按照一般纳税人进行缴税。

　　如此，财税[2016]140号、财税[2017]2号以及财税[2017]56号等文对资管产品运营业务以管理人为增值税纳税人按3%简易计税办法仅适用于公募证券投资基金、私募契约型投资基金，不包括私募股权投资基金。

在年底财务重点就是要进行年终结账了，在年终结账前我们要对各会计科目以及税费来进行审核，以保证准确进行年终结转，才能出具准确的年度财务报表，也就能够保证次年的年初数据结转以及次年5月31日前的企业所得税汇算清缴的数据的正确性。下面我们来看看应交税费(增值税、附加税、企业所得税、个人所得税，印花税)的审核。

　　审核应交税费各明细账户的账户余额与实际数是否相符，如不相符，查明原因并处理相符。

　　1.增值税

　　核对的数据包括：

　　1)账载收入数与申报收入数金额是否一致，明细金额是否一致;

　　2)报表进项税额累计数是否与账载进项税额累计数一致;

　　3)报表销项税额累计数是否与账载销项税额累计数一致;

　　4)审核留抵税额是否与“应交税费—应缴增值税”科目借方余额一致，不一致应在留档报表或者账面做情况说明，注明不符的原因;

　　5)报表应纳税额累计数是否与“应交税费—未交增值税”贷方累计发生额一致。

　　其他需要审核：

　　1)外购已税材料用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等作增值税进项税额转出的情况;

　　2)材料发生非正常损失作增值税进项税额转出以及损失报经税务机关审批的情况;

　　3)处置固定资产是否计算缴纳增值税。

　　2.附加税费

　　审核附加税费的计提及缴纳。

　　3.企业所得税

　　审核是否归属于当期(当年度的收入与成本)：

　　1)材料销售及视同销售申报交纳企业所得税的情况;

　　2)接受捐赠材料申报交纳企业所得税的情况;

　　3)审核增值税发票及其他发票，有无跨期未确认收入的情况;

　　4)审核销货合同和库存商品发出记录，是否与收入明细一致;

　　5)审核成本、费用是否取得发票;

　　6)审核摊销和计提的情况。

　　审核有无会计事项应于当年摊销未摊销的情况，有无折旧应计未计的情况，因为如果当年不摊销或不计提折旧，以后年度补记是不能在税前扣除的。

　　4.个人所得税

　　1)审核全年申报的工资总额(包括餐补，话补，交补，应并入工资的奖金等)是否与账面一致，申报个税金额是否正确;

　　2)审核全年申报的劳务费是否与账面一致。

　　5.印花税

　　审核全年的购销合同，租赁合同，借款，财产保险，技术合同，产权转移书据，资金账簿，营业账簿等是否都已申报计提印花税，与印花税台账以及账面核对。

　　6.其他税种有涉及也要进行审核，比如房产税，土地使用税是否按照规定按期缴纳。

　　岁末年初是企业财务人员一年中最繁忙的时候，不但要清查资产、核实债务;而且要对账、结账一直到最后编制财务会计报告。在结账过程中要把各种事项核对清楚，出具准确的财务报表，避免以后的账务调整。

　最早看到“划转”相关税收规定的，是《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)文件，该文件第二条“企业接收股东划入资产的企业所得税处理”规定：

　　“(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　(二)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。”

　　随后，企业所得税关于“划转”的后续文件财税[2014]109号、总局2015年40公告陆续出台，有了以上企业所得税的影响，我得出结论：

　　资产划出方要么做“长期股权投资”处理，要么冲减“实收资本”或者“资本公积”处理;接受资产方要么增加“实收资本”，要么增加“资本公积”。

　　提示：以上的操作路程很漫长的：工商执照是否变更?实收资本不够冲减怎么办?资本公积冲减是否涉及企业所得税?

　　什么是划转

　　1、无偿划转的主体

　　现有国家政策规定的无偿划转资产的主体是国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的—人有限责任公司及其再投资设立的—人有限责任公司(以下统称国有—人公司)。《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权[2009]25号]第二条对无偿划转的主体进行了界定：“国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的—人有限责任公司及其再投资没立的—人有限责任公司(以下统称国有—人公司)，可以作为划入方(划出方)。”由此可以看出，无偿划转一般在纯国有产权单位之间进行。

　　2、无偿划转的客体

　　《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)第二条本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。第二十一条规定：“企业实物资产等无偿划转参照本办法执行”以上两条政策规定对无偿划转的客体进行了界定：即无偿划转一般指划转国有产权，但也可以划转实物资产。

　　划转对土地增值税的影响

　　由于划转财税处理有“长期股权投资”的影子，我在思考土地增值税的时候，一直围绕《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)在转圈圈：

　　企业间资产划转如涉及不动产、土地使用权，划入方按接受投资处理的，属于投资入股方式之一，应当免征土地增值税(双方均为非房地产企业)，但心里一直不踏实。突然之间，看到如下“老”文件：

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为,不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税〔1995〕48号)指出，细则所称的“赠与”是指如下两种情况。一是房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。二是房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

　　豁然开朗：居民企业之间无偿划转资产不属于上述两种情况，应缴纳土地增值税。

在高新技术企业认定中，企业须关注高新收入占比指标。根据《高新技术企业认定管理办法》规定，近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例，不得低于60%。实务中，企业要想准确计算该指标，需要先准确归集分母和分子。

　　分母：勿忽视视同销售收入和利息收入

　　“分母”，指的是企业同期总收入。

　　按照《高新技术企业认定管理工作指引》规定，总收入是指收入总额减去不征税收入。企业所得税法规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为企业所得税应纳税所得额。其中，收入总额是会计报表调整后的企业所得税应税收入，除营业收入、营业外收入，还包括投资收益和调整项目等。

　　实务中值得注意的一个问题是，视同销售收入是否应计入收入总额，计算高新收入占比这一指标?企业所得税法列举了九项可以计入收入总额的项目，分别为销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，受捐赠收入和其他收入。视同销售收入并未包含在内。据此，有观点认为，视同销售收入不计入收入总额。

　　笔者认为，除上述九项收入外，还须参考其他相关政策。首先，从企业所得税应纳税所得额直接计算法的公式上看，视同销售收入需要计入应纳税所得额，且不包括在其他的项目中;其次，《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)明确，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用的扣除限额时，其销售(营业)收入应包括视同销售收入;同时，企业所得税年度纳税申报表《纳税调整项目明细表》(A105000)中，“视同销售收入”栏次在收入类调整项目中。据此，笔者认为，视同销售收入是连接会计与纳税的桥梁，是收入总额的特殊形式。比如视同销售货物，对应上述九项收入中的第一项销售货物收入，计入收入总额;视同销售的产品，如果同时是高新产品，应纳入收入金额合并计算。

　　另一方面，企业还应注意利息收入。利息收入在企业所得税年度申报表《期间费用明细表》(A104000)的“财务费用—利息收支”栏次进行列示，属于扣除项目;而根据企业所得税法实施条例规定，利息收入，指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。这是应纳税所得额直接和间接计算法之间的差异。直接计算法是收入总额减去各项扣除和减免税项目，间接计算法是利润总额加减纳税调整项目。收入总额是直接计算法中的概念，与会计的利润总额不同。这种情况下，企业归集收入总额，应考虑收入类纳税调整事项对总收入金额的影响，将符合条件的利息收入，计入收入总额，作为计算收入占比这一指标的一部分。

　　值得注意的是，实务中，部分企业会存在未按合同约定计息日计息，企业所得税汇算清缴时通过“未按权责发生制原则确认的收入”栏次，在应计息年度做纳税调增处理，在收到利息年度再做纳税调减的情况。此时，企业应按纳税调整后的利息收入净额，计入收入总额。

　　分子：包括接受委托研发收入

　　除了“分母”，还须准确归集“分子”——高新技术产品(服务)收入。

　　实践中一个值得关注的问题是：接受委托研发取得的收入，是否属于高新技术产品(服务)收入?

　　高新技术产品(服务)收入，指企业通过研发和相关技术创新活动，取得的产品(服务)收入与技术性收入的总和。其中，技术性收入包括技术转让收入、技术服务收入和接受委托研究开发收入。也就是说，企业接受委托研发，取得的收入，也属于高新技术产品(服务)收入的范畴。

　　需要提醒的是，《高新技术企业认定管理工作指引》对受托研发活动并无合同登记要求，但根据现行有效的《科学技术部 财政部 国家税务总局关于印发〈技术合同认定登记管理办法〉的通知》(国科发政字〔2000〕63号)规定，未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。基于此，企业接受委托研发，须按照规定及时办理合同登记。对于委托研发所发生的研发费用，委托方仅能以实际发生额的80%计入其研发费用总额，而受托方并不受此规定限制，可全额确认高新技术产品(服务)收入。

　　参考案例

　　某医疗科技上市公司甲公司2020年年度利润表显示，企业投资收益为交易性金融资产持有收益。假设该公司拥有知识产权的高新收入构成为：营业收入40000万元、视同销售收入200万元;2020年取得营业收入47025万元、其他收益1435万元、投资收益1393万元、营业外收入4万元、利息收入869万元(无需要纳税调整的事项)。利润表显示收入金额合计50726万元。其他收益和营业外收入均为符合条件的不征税收入。

　　甲公司企业所得税年度纳税申报表《纳税调整项目明细表》(A105000)显示，企业确认视同销售收入纳税调增金额200万元，确认投资收益纳税调减金额1393万元，不征税收入纳税调减金额=1435+4=1439(万元)。

　　该企业收入总额为利润表的收入金额加调整项目的视同销售收入减投资收益，为50726+200-1393=49533(万元)，总收入为收入总额减去不征税收入，为49533-1439=48094(万元)。高新收入为营业收入加视同销售的高新收入40000+200=40200(万元)，高新占比为40200÷48094×100%=83.59%。

实际工作中，是不是有不少小伙伴对于“使用过的固定资产”和“旧货”这两个概念，经常混淆呢?今天我们就一起学习，这两者之间的区别以及增值税如何缴纳的相关问题吧!

　　固定资产：根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十八条规定，固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

　　使用过的固定资产：根据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)和《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2第一条规定，使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

　　旧货：根据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)第二条规定，旧货是指进入二次流通领域的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车、旧游艇)，但不包括自己使用过的物品。

　　注意：适用范围，一般是指专门从事二手生意的经销商。

　　销售使用过的固定资产计税方法

　　一般纳税人

　　一般计税方法：按照13%计征增值税，应纳税额=销项税额-进项税额。

　　简易计税方法：按照3%减按2%计征增值税，应纳税额=固定资产含税销售额÷(1+3%)×2%。

　　适用简易计税方法的情形：

　　1.一般纳税人销售自己使用过的属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产;

　　2.2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产;

　　3.2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产;

　　4.纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产;

　　5.增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产;

　　6.一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。

　　小规模纳税人

　　按照3%减按2%计征增值税，应纳税额=固定资产含税销售额÷(1+3%)×2%。

　　销售旧货的计税方法

　　一般纳税人和小规模纳税人：均适用3%减按2%简易办法计税，应纳税额=固定资产含税销售额÷(1+3%)×2%。

　　特殊情况：针对二手车经销商而言：自2020年5月1日至2023年12月31日，从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车，由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收增值税。

　　问答解答

　　问：小规模纳税销售使用过的固定资产，原政策规定3%减按2%缴纳增值税，现在可否直接按照1%征收率缴纳增值税?

　　答：可以。根据《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(国家税务总局2020年第13号)、《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(国家税务总局2020年第24号)和《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第7号)规定，自2020年3月1日至2021年3月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;自2021年4月1日至2021年12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　自2020年3月1日至2021年12月31日，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　根据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)和《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》(财税〔2014〕57号)规定，增值税小规模纳税人销售自己使用过的固定资产以及销售旧货，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。因小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货适用“3%的征收率”，所以，对湖北省增值税小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货取得的应税销售收入，在2020年3月1日至2021年3月31日期间，可以免征增值税;2021年4月1日至2021年12月31日期间，可以减按1%征收率缴纳增值税。

　　其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货取得的应税销售收入，2020年3月1日至2021年12月31日期间，可以减按1%征收率缴纳增值税。

案例情况

　　某房地产公司A开发的项目整体规划为公寓、办公，项目于2020年5月开始施工。

　　2020年12月，A公司与B公司签订《定制开发协议书》约定：“定制物业为2栋整栋办公物业，规划面积3万平方米，交易单价固定为每平方米4万元，暂定交易总价12亿元。……A公司取得定制物业的商品房预售许可证明文件后，双方签署定制物业的“销售文件”(包括但不限于《深圳市房地产认购书》及其补充协议、《深圳市房地产买卖合同(预售)》及其补充协议、以及其他配套文件)。……定制协议生效后30日内，B公司向A公司支付暂定交易总价款80%的履约保证金，在双方签署预售合同后该保证金自动转为购房款的一部分。”签订定制协议时项目整体工程进度为【正负零以上部分】。2021年1月A公司收到B公司支付的履约保证金9.6亿元。

　　由于目前我国商品房实行预售许可制度，只有达到商品房预售条件及取得商品房预售许可证才能进行销售。A公司与B公司在未取得预售许可证的情况下签订定制开发协议书，法律上在合同效力、合法性以及所收款项的合规性等方面存在不确定和争议。本文仅就上述A公司2021年1月收到的9.6亿元履约保证金涉及的税务探讨如下：

　　一、是否需预缴增值税和土地增值税?

　　众所周知，根据税法规定，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时预缴增值税和土地增值税。

　　因此对于上述案例中的履约保证金是否需预缴增值税和土地增值税的关键点就在于如何判定交易和收取款项的性质。

　　首先，根据《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》：“第五条商品房的认购、订购、预订等协议具备《商品房销售管理办法》第十六条规定的商品房买卖合同的主要内容，并且出卖人已经按照约定收受购房款的，该协议应当认定为商品房买卖合同。”

　　因此，上述定制协议双方不是委托建造(加工承揽)的合同关系，而是属于商品房买卖合同关系。

　　其次，对于上述履约保证金是否属于“预收账款”存在争议，一种认为保证金只是担保性质不是预付款，另一种认为合同约定保证金达80%，实际已属于交易款项。

　　“履约保证金”的使用出自于《招标投标法》第60条规定，其旨在，一方面为保证投标人订立或履行合同的担保，具有担保性质，另一方面是对投标人不订立或履行合同的违约行为进行惩罚，具有惩罚的性质。“履约保证金”概念现已大量用于日常合同中，但由于法律对“履约保证金”的性质并无明确规定。履约保证金一般是合同金额的5%-10%。《招投标法实施条例》第58条规定，履约保证金不得高于合同的10%。

　　由于上述协议已明确了具体的房号，锁定了房屋销售单价及销售金额，而保证金为定制总价的80%，超过合理范围，已经不再是保证金的性质了，且双方约定在双方签署预售合同后该保证金自动转为购房款的一部分。因此在这种情况下我们认为保证金应按实质认定为预收账款，即在收到履约保证金时应预缴增值税和土地增值税。

　　二、是否预缴企业所得税?

　　根据关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)：“第六条企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。……第九条企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”

　　从上述文件可以看出，与增值税和土地增值税不同的是，企业所得税条款列明是正式签订《销售合同》或《预售合同》，即房地产开发企业取得的企业所得税应税收入，应该以签订《预售合同》或《销售合同》为前提。

　　然而在实务中部分地方税务机关执行口径有所不同，例如大地税函[2009]77号《辽宁省大连市地方税务局关于明确房地产开发经营业务企业所得税相关问题的通知》规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入(包括预收款定金、预约保证金、合同保证金)等按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关营业税金及附加、土地增值税后，作为纳税调整增加额计入当期应纳税所得额。”

　　我们认为，既然全国的规范性文件已明确了收入的确认条件，地方税务机关实际执行过程中就不应扩大界定标准。当然对纳税人来讲，我们仍然建议与当地税务机关进行充分的沟通，遵从当地规定。

　　三、A公司是否可以开具发票?

　　根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。根据税总货便函[2017]127号：增值税发票开具指南第二章第一节规定：四、纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。

　　因此，我们首先需确认上述定制开发交易的增值税纳税义务时间。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定：“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。”对于房地产开发企业销售房地产开发项目的，实务中各地均明确或认可以房地产开发企业将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。

　　由于A公司收到履约保证金尚未发生纳税义务，因此我们认为不能开具增值税发票。

　　但根据国家税务总局公告2016年第53号《关于营改增试点若干征管问题的公告》：“(十一)增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。“未发生销售行为的不征税项目”下设601“预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。”

　　基于上述履约保证金实质为预收账款的分析，我们认为收到时可以开具税目为“销售自行开发的房地产项目预收款”的不征税发票。

在地产并购项目中，若目标公司除了待出售地块外还存在其他将继续运营的业务或者目标公司风险过大需进行风险隔离，收购方则会在资产剥离后再进行收购。企业分立这种资产剥离方式由于税负较低而被青睐。

　　本文将对企业分立涉税情况进行分析(由于地产并购重组中，以存续分立居多，本文文分析基于存续分立)

　一、增值税需关注事项

　　由上述相关规定可以看出，对于增值税，不征增值税要求剥离土地的同时连带相关债权债务和劳动力的一并剥离，地产并购中“债权”“债务”的处理一般能满足文件的规定，但对于以“拿地”为目的的地产并购项目来说，“劳动力”一并剥离并不容易实现。

　　二、土地增值税及契税需关注事项

　　对于契税和土地增值税，要求分立企业与原被分立企业投资主体相同，该规定是指分立前后，被分立企业与分立企业的股东保持不变，但各股东持股比例可以改变，这与“59号文”对企业所得税特殊性性税务处理条件中规定中股东及其持股比例都不改变不一样。

　　另外，土地增值税免税规定不适用于房地产开发企业，在实务操作中，部分公司为实现节税目的，通过变更目标公司的经营范围的方式，使目标公司不具备“房地产开发企业”属性，待收购完成后再重新获取“房地产开发企业”属性。

　　上述税务筹划方法面临“经营实质”与“所享受优惠条件”不符的税务风险。

　　三、企业所得税需关注事项

　　企业所得税分为一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式。一般性税务处理需即时征税，被分立企业分立出去的资产需按公允价值确认资产转让所得或损失，分立企业按公允价值作为接受资产和负债的计税基础，同时需确认支付对价资产或股权转让所得或损失。分立企业按被分立企业的原有计税基础作为接受资产和负债的计税基础，不确认支付对价资产或股权转让所得或损失特殊性税务处理是一种递延纳税税收优惠，被分立企业对分立出去的资产不确认转让所得或损失。若未来无出售股权计划和从现金流的角度考虑，特殊性税务处理可带来较大税收利益。

　　但是对于以拿地为目的的收并购业务来说，通过企业分立实现“资产剥离”后往往短时间内需再次转让分立企业的股权，难以满足“12个月内不转让股权”的规定，为满足“12个月内不转让股权”的规定，企业需通过协议提前锁定转让条件，待12个月后再转让，等待转让的期间内不确定性较多，收购方面临风险较大。

　　另一方面，即使应用特殊性税务性处理分立目标资产，按规定确认的分立企业股权计税基础时往往远低于实际转让价格(被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称"新股")，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称"旧股")，"新股"的计税基础应以放弃"旧股"的计税基础确定。

　　如不需放弃"旧股"，则其取得"新股"的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将"新股"的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的"旧股"的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到"新股"上。

　　无论以哪种方式确认分立企业的股权计税基础，收购方在收购分立企业时，在股权转让环节会产生大额股权溢价，企业所得税税负较重。

　　笔者在往期原创文章《地产收并购应充分考虑税务影响，否则税负差异很大》中也提过，在国家对房地产产业调控进一步深化的背景下，诸多房地产企业由过去的拿地竞争转变为控股合并，以谋求新的利润增长点或新的经营模式，地产收并购项目其实是新旧股东围绕“风险”、“定价”展开的一场博弈，而税务因素对二者往往存在重大影响。

　　也重点提出考虑税务风险和不考虑税务风险税负差异较大，最终导致净现金流差异较大。收并购项目应充分考虑税务风险，以避免对项目误判造成损失。