2021年8月份，一位上海市民在微信上晒出其收到的《上海市个人住房房产税认定通知书》，致使一时间，关于“上海个人住房房产税正式开征!上海税务局发文通知!税率：4‰，6‰!”的消息在社交平台上疯传。但事实上，上海早在2011年就已经开始试点开征房产税，2021年初仅是出台了延续已经执行到期的试行政策而已，具体政策导向也并没有重大变化。

　　不过这也一下子也催热了大家对于房产税的热度，一时间与房产税相关的问题也接踵而来，下面我们跟大家探讨和分析一下客户咨询的如下问题：出租方向承租方收取的罚款和违约金等价外费用是否计征房产税?

　　根据《中华人民共和国房产税暂行条例》(国发〔1986〕90号)第三条规定：“房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”但对于出租方在执行租赁合同过程中向承租方收取的罚款和违约金等价外费用，是否需要并入租金收入总额计征房产税，目前不管是国家税务总局还是地方税务局均没有出具正式的税收文件进行明确，在理论界和实务界的税务专家针对该问题也存在不同的声音：

　　一种观点认为：不需要缴纳房产税

　　此种观点认为，出租的房产，是以租金收入为房产税计税依据。而出租方向承租方收取的罚款和违约金等价外费用，并非是与房屋出租直接相关，而是基于对方违约而取得的赔偿，故认为违约金并不属于租赁合同中约定的租金收入，所以不用缴纳房产税。目前福建省税务局曾在2019年9月25日回复纳税人问题时支持此种观点：

　　问题内容：您好，收取承租方提前终止合同违约金，违约金部分是否要缴纳房产税?谢谢。

　　答复内容：国家税务总局福建省12366纳税服务中心答复：

　　尊敬的纳税人您好!您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：违约金不属于租金收入，不需要缴纳房产税。

　　文件依据：《中华人民共和国房产税暂行条例》(国发〔1986〕90号)第三条规定：“房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”

　　另一种观点认为：需要计算缴纳房产税

　　此种观点认为，房屋租金应包括以各种形式、名称支付的货币、实物和其他偿付方式折价的总和。而出租方向承租方收取的罚款和违约金等价外费用，属于房屋租金收入的组成部分，故该项违约金应并入租金收入总额作为房产税的计税依据计算缴纳房产税。目前厦门市税务局明确支持此种观点(厦门市税务局近期曾分别于2021-04-16、2020-09-29、2020-05-14三次回复纳税人问题时支持此种观点)。

　　问题内容：收到承租方延迟支付租金及物业费给付的滞纳金，是否需要作为房产税从租计征的计税依据，申报缴纳房产税?

　　答复机构：厦门市税务局

　　答复时间：2020-05-14

　　答复内容：

　　国家税务总局厦门市12366纳税服务中心答复：

　　尊敬的纳税人(扣缴义务人、缴费人)您好!您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

　　依据《中华人民共和国房产税暂行条例》第三条、《福建省房产税实施细则》第七条第(三)款的规定，房屋租金包括以各种形式、名称支付的货币、实物和其他偿付方式折价的总和。

　　因此，因客户违约向客户收取的违约金，应作为房产税的计税依据，计算缴纳房产税。若合同约定租金不包含物业费，因延迟支付物业费而收取的滞纳金，则不属于房产税的计税依据。

　　综合上述两种观点来看，双方争议的焦点在于是否应将价外费用确认为租金收入的认识差异。

　　那下面我们来看看企业会计准则的相关规定：《企业会计准则附录—会计科目和主要账务处理》中对于“营业外收入”科目核算内容显示其主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。并没有再参考以前《企业会计制度》的规定将罚款净收入计入“营业外收入”科目核算。

　　而根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第三十七条规定：销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用。同时根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第十二条规定：条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

　　我们的观点

　　结合《企业会计准则》的核算规则、《增值税暂行条例》关于价外费用的相关规定、罚款违约金等价外费用的实质内容，以及相关税务局的实操指引，我们认为：如果收取的是与经营业务直接相关的违约金、赔偿金等应并入租金收入计缴增值税的价外费用，属于租赁合同的销售额，在会计上也应根据其业务实质同步计入“营业收入——租金收入”科目核算，同时该违约金、罚款等价外费用也应一并作为租赁合同的租金收入计缴房产税，以达到账面租金收入、增值税收入和房产税计各基数的一致。

　　当然，如果租赁合同实际未执行而收取的无需计缴增值税的其他方面违约金，则不属于租赁合同的销售额，在会计上应计入“营业外收入”科目核算，同时无需将该违约金、罚款等作为租金收入计缴房产税。

实践中，建筑行业属于劳动密集型行业，很多“农民工”跟着包工头干活，再工作中一旦受伤后，往往面临着索赔无门。农民工再认定工伤时，建筑公司往往否认双方之间存在劳动关系，并进而认为不构成工伤。那么建筑公司与农民工之间是否存在劳动关系?农民工在建筑工地工作时受伤的，到底该由谁承担工伤赔偿责任?现结合案例予以分析。

　　一、基本案情

　　农民工李明一直跟着包工头张华到处打工。2020年张华从某建筑公司承包了某楼盘建设工程的木工工程。2020年5月李明在支模的过程中从高处摔落受伤。导致跟骨骨折。张华和建筑公司支付了李明全部的医疗费，现在李明和张华以及建筑公司之间关于工伤赔偿事宜产生纠纷。李明想申请工伤认定，但是建筑公司告诉李明“你不是公司找来的人，公司和你没劳动关系，你找张华去谈赔偿”。请分析建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用的农民工发生工伤后的工伤赔偿责任主体如何进行认定?

　　二、法律分析

　　(一)农民工李明和建筑公司之间是否存在劳动关系的法理分析?

　　1、相关工伤赔偿责任认定的法律依据

　　《最高人民法院关于审理工伤保险行政案件若干问题的规定》第三条规定，“用工单位违反法律、法规规定将承包业务转包给不具备用工主体资格的组织或者自然人，该组织或者自然人聘用的职工从事承包业务时因工伤亡的，用工单位为承担工伤保险责任的单位;个人挂靠其他单位对外经营，其聘用的人员因工伤亡的，被挂靠单位为承担工伤保险责任的单位”。

　　《关于确立劳动关系有关事项的通知》(劳社部发﹝2005﹞12号)规定，“建筑施工、矿山企业等用人单位将工程(业务)或经营权发包给不具备用工主体资格的组织或自然人，对该组织或自然人招用的劳动者，由具备用工主体资格的发包方承担用工主体责任”。

　　2015年《全国民事审判工作会议纪要》第六十二条明确，对于发包人将建设工程发包给承包人，承包人又转包或者分包给实际施工人，实际施工人招用的劳动者请求确认与发包人之间存在劳动关系的，不予支持。

　　2、劳动关系的确定标准

　　根据《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》(劳社部发[2005]12号)第一条的规定，用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立。

　　第一、用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格;

　　第二、用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动;

　　第三、劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。

　　《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》(劳社部发[2005]12号)第二条用人单位未与劳动者签订劳动合同，认定双方存在劳动关系时可参照下列凭证：

　　第一、工资支付凭证或记录(职工工资发放花名册)、缴纳各项社会保险费的记录;

　　第二、用人单位向劳动者发放的“工作证”、“服务证”等能够证明身份的证件;

　　第三、劳动者填写的用人单位招工招聘“登记表”、“报名表”等招用记录;

　　第四、考勤记录;

　　第五、其他劳动者的证言等。

　　其中，第一、第三、第四项的有关凭证由用人单位负举证责任。

　　基于以上法律政策规定，劳动关系，是指用人单位与劳动者之间，依法所确立劳动过程中的权利义务关系。劳动关系的判断标准如下：

　　第一，用人单位与劳动者或职工签订劳动合同

　　第二，无论用人单位与劳动者是否签订劳动合同，只要符合以下标准就是劳动关系，受《中华人民共和国劳动法》管辖。这些判断标准是：用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格;用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动;劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。

　　3、建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用的农民工与建筑企业之间不存在劳动关系

　　实践中的包工头到处“揽活”，农民工跟着包工头干活，建筑公司与农民工之间不具有建立长期稳定、固定的用工关系的意思表示，一般都是根据工程需要临时的招募劳动者或者将工程发包给包工头进行施工，所以双方之间基本不具有建立劳动关系的合意。同时，农民工一般不与建筑公司直接发生管理关系，都是通过“包工头”这个特殊的媒介建立起联系。基于以上劳动关系确定的法律分析，并结合目前的司法实践和法律规定，建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用的农民工与建筑企业之间不存在劳动关系。

　　(二)建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用农民工干活的工伤认定

　　1、工伤认定是否必须以存在劳动关系为前提：不完全正确。

　　根据《工伤保险条例》第十八条第一款(二)项的规定，工伤申请应当提交“与用人单位存在劳动关系(包括事实劳动关系)的证明材料”，表明一般工伤认定应当以存在劳动关系(事实劳动关系)为前提;但人力资源和社会保障部《关于执行工伤保险条例若干问题的意见》第七条规定“具备用工主体资格的承包单位违反法律、法规规定将承包业务转包给不具备用工主体资格的组织或者自然人，该组织或者自然人招用的劳动者从事承包业务时因工伤亡的，由该具有用工主体资格的承包单位承担用人单位应承担的工伤保险责任”;最高人民法院《关于审理工伤保险行政案件若干问题的规定》第三条“社会保险行政部门认定下列单位为承担工伤保险责任单位的，人民法院应予支持：(四)用工单位违反法律、法规规定将承包业务转包、分包给不具备用工主体资格的组织或者自然人，该组织或者自然人聘用的职工从事承包业务时因工伤亡的，用工单位为承担工伤保险责任的单位;(五)个人挂靠其他单位对外经营，其聘用的人员因工伤亡的，被挂靠单位为承担工伤保险责任的单位。前款第(四)、(五)项明确的承担工伤保险责任的单位承担赔偿责任或者社会保险经办机构从工伤保险基金支付工伤保险待遇后，有权向相关组织、单位和个人追偿”。

　　根据上述的规定表明。在建筑公司违法分包或者包工头个人挂靠的情况下，劳动者虽然没有与有用工主体资格的单位建立劳动关系，仍然应当认定为工伤，否则就不可能规定“社会保险经办机构从工伤保险基金支付工伤保险待遇后，有权向相关组织、单位和个人追偿”，因社会保险经办机构从工伤保险基金支付工伤保险待遇的前提是认定为工伤。

　　2、建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用农民工干活的工伤赔偿责任主体的认定

　　一般情况下，社会保险行政部门认定职工工伤，应以职工与用人单位之间存在劳动关系为前提，除非法律、法规及司法解释另有规定。《最高人民法院关于审理工伤保险行政案件若干问题的规定》第三条第一款规定从有利于保护职工合法权益的角度出发，对《工伤保险条例》将劳动关系作为工伤认定前提的一般规定进行了补充规定，即当存在违法转包、分包的情形时，用工单位承担职工的工伤保险责任不以是否存在劳动关系为前提。根据上述规定，用工单位违反法律、法规规定将承包业务转包、分包给不具备用工主体资格的组织或者自然人，职工发生工伤事故时，应由违法转包、分包的用工单位承担工伤保险责任。

　　基于以上法律规定，建筑公司无论是将项目、工程、业务承包给包工头，还是包工头挂靠建筑公司施工，对于包工头招募的劳动者(农民工)工作时受伤，因承包该项工作之人(包工头)属于自然人，不具备用工主体资格，应由用工单位为承担工伤保险责任的单位。因此，建筑公司作为具有用工主体资格的单位是承担班组长聘用农民工干活的工伤赔偿责任单位。

　　(三)分析结论

　　1、工伤认定的前提条件是用人单位与职工发生劳动关系，但是存在一定的特别规定，不存在劳务关系下的情况下：当存在违法转包、分包的情形时，用工单位承担职工的工伤保险责任不以是否存在劳动关系为前提。

　　2、建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用农民工干活的情况下，农民工与建筑企业之间不存在劳动关系。

　　2015年《全国民事审判工作会议纪要》第六十二条明确，对于发包人将建设工程发包给承包人，承包人又转包或者分包给实际施工人，实际施工人招用的劳动者请求确认与发包人之间存在劳动关系的，不予支持。

　　3、根据《最高人民法院关于审理工伤保险行政案件若干问题的规定》第三条的规定，建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用农民工干活的情况下，如果农民工发生工伤，则建筑企业必须承担农民工的工伤赔偿责任。

　　4、本案例中的农民工李明发生工伤，理应该由建筑公司承担工伤赔偿责任。

　随着《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称财税〔2016〕36号文件)自2016年5月1日起执行，营业税已经全部退出了税收的历史舞台，营业税的使命已由增值税来承担。但无论是增值税和营业税共存的时代，还是如今增值税单存的时代，税收上都规定了增值税混合销售行为。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定的增值税混合销售行为，随着财税〔2016〕36号文件的执行，自然失去了意义。财税〔2016〕36号文件给予增值税混合销售行为新的内涵。全面营改增之后新规定的增值税混合销售行为和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定的增值税混合销售行为有些不同，加之增值税混合销售行为在过去和现在国家给出的定义都比较简单，也没有具体的解释，因此，实际中操作起来征纳双方难免存在税收风险。本文现对全面营改增之后混合销售行为应注意的问题加以提示。

　　一、混合销售行为，是按照销售货物缴纳增值税，还是按照销售服务缴纳增值税的确认

　　财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　从上面的规定可知，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。但在实际中具体操作时应从以下两个方面来掌握：

　　(1)从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，在实际中有两种类型，一种是经营活动主要是生产、销售货物，偶尔发生销售服务行为，对于这种类型的单位和个体工商户发生的混合销售行为应当按照销售货物缴纳增值税;另一种是经营活动中既有生产、销售货物行为，还有兼营销售服务行为，但是，经营活动中是以从事货物的生产、批发或者零售为主业，以兼营销售服务为副业。而对于这种类型的单位和个体工商户，发生混合销售行为，也应当按照销售货物缴纳增值税。

　　(2“其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”这里的其他单位和个体工商户，是指平时经营活动中一般不涉及销售货物，偶尔发生销售货物行为，或者是临时发生纳税义务的纳税人，当他们发生混合销售行为时，应当按照销售服务缴纳增值税。

　　二、应区分混合销售行为和兼营行为

　　财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

　　兼营行为，是指纳税人在经营活动中有销售货物、服务、无形资产、不动产或者提供加工、修理修配劳务这些应税行为中的两种或两种以上应税行为。

　　在实际中，把握混合销售行为和兼营行为的主要区别在于：混合销售行为，是涉及一项销售行为，其中，销售货物和销售服务两者之间存在着关联关系或因果关系，是同一个购买方;而兼营行为，各项应税行为之间没有关联关系或因果关系，涉及两种或两种以上销售行为或劳务，至少涉及一个购买方。

　　三、混合销售行为应包括销售货物和销售服务两项内容

　　混合销售行为成立的标准有两点，一是其销售行为必须是一项;二是该项行为必须即涉及货物又涉及服务，其“货物”是指《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条规定的，有形动产，包括电力、热力和气体;其“服务”是指财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》附：销售服务、无形资产、不动产注释中的销售服务，包括提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

　　在实际中，确定混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在的，如果一项销售行为只涉及销售货物，不涉及销售服务，这种行为就不是混合销售行为;反之，如果涉及销售货物和涉及销售服务的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

　　四、销售自产货物并同时提供建筑业服务的，无需再分别核算销售额

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条第(一)项规定，纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。

　　随着财税〔2016〕36号文件的执行，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条第(一)项规定自然失效，在2016年5月1日后，纳税人发生销售自产货物并同时提供建筑业服务的，无需再分别核算销售额，而应当视其情形，按照销售货物缴纳增值税，或者按照销售服务缴纳增值税。

　　五、自然人发生“混合销售行为”，应按兼营行为缴纳缴纳增值税

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条第二款规定，其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。第九条规定，条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。

　　而这里的其他个人是指自然人。

　　财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条第二款规定，其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。显然，这款规定的混合销售行为不包括自然人发生的混合销售行为。因此，营改增之后，就没有自然人发生“混合销售行为”这一说法了。倘若，自然人发生“混合销售行为”，就应当按照兼营行为缴纳缴纳增值税，即：销售货物，按照销售货物缴纳增值税;销售服务，按照销售服务缴纳增值税。

　　六、销售货物和销售服务分别签订合同，如何确认是否属于混合销售行为

　　由于销售货物和销售服务，适用的增值税税率不同，纳税人为了减轻税负，有时会出现销售货物签订一份合同，而销售服务再签订一份合同的情形。比如，在某家具城中经营的A公司，向B客户销售一套家具，价款为60000元，而把B客户购买的家具运送到目的地运输费为1000元。为此，A公司和B客户分别签订了货物销售合同和货物运输合同。对于这种情形的，是按一项销售行为，即按混合销售行为确认，还是按二项销售行为，即按兼营行为确认?现进行分析。

　　混合销售行为是为了完成一项经济交易，但要完成这项经济交易需要两个环节，而这两个环节又有主次之分，存在着关联关系或因果关系。

　　对于上面的案例：假如(1)，A公司在销售家具的同时，还兼营对外运输家具的业务，且不强求在本公司购买家具的客户必须由本公司运输，客户在其他商户那里购买的家具，也给提供运输服务，且收取运输费标准和在本公司购买家具的客户一样。

　　对于这种情形的，如果A公司和B客户分别签订了货物销售合同和货物运输合同，因为销售货物和提供运输都是A公司经营的范围，那么，这样的销售货物和运输货物两者之间没有关联关系或因果关系，因此，就属于二项销售行为，不属于混合销售行为，应当分别按照销售货物和销售服务缴纳增值税。

　　假如(2)，A公司在销售家具的同时，还兼营对外运输家具的业务，且不强求在本公司购买家具的客户必须由本公司运输，但对在本公司购买家具的客户在运输费收取的标准上，要比在其他商户那里购买家具的客户要优惠。

　　对于这种情形的，A公司和B客户虽然分别签订了货物销售合同和货物运输合同，但销售货物和提供运输服务两者之间存在着关联关系或因果关系，因此，即使签订了二份合同，也应属于混合销售行为。

　　假如(3)，A公司只对在本公司购买家具的客户负责运输家具并收取运输费，而在其他商户那里购买家具的客户不提供运输服务。

　　对于这种情形的，即使A公司和B客户分别签订了货物销售合同和货物运输合同，由于销售货物和提供运输两者之间存在着关联关系或因果关系，因此，该项交易也属于一项销售行为，属于混合销售，应当按照销售货物缴纳增值税。

　　总之，对于既销售货物又销售服务分别签订合同的情形，如何确认是否属于混合销售行为，应按下列标准来判断：

　　(1)销售货物但不对外兼营销售服务的，应属于混合销售行为;

　　(2)销售货物且对外兼营销售服务的，但对既购买货物又购买服务的客户，在购买货物或购买服务的价格上给予优惠的，应属于混合销售行为;反之，则不属于混合销售行为。

企业重组，是一个并不陌生的话题。伴随着产业调整和资本市场的需求，企业重组越来越受到广泛关注。

　　那么，什么是大头儿子和小头爸爸式重组呢?

　　大家不急。

　　我们先介绍一个案例，一个股权无偿划转的案例，甲公司分别持有A公司和B公司100%的股权。

股权划转前，A公司持有A1公司100%股权。

股权划转后，B公司持有A1公司100%股权。

　　大家一定会说，这个很简单啊，根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)和《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)规定，按照账面净值无偿划转就完了，不需要缴纳任何税费。

　　《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)：

　　三、关于股权、资产划转

　　对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　拿到这个案例的时候，我们才发现，没有那么简单，这是一个很奇葩的大头儿子和小头爸爸式的重组。

　　什么是大头儿子和小头爸爸式重组呢?

　　也许数字更直观一些。

　　如果说甲公司是爷爷公司，那么爸爸公司A的所有者权益只有98万元，其中：实收资本100万元，未分配利润-2万元。

　　然后，爸爸公司A投给儿子公司A1的“长期股权投资”为3000万元。

　　3000万的儿子和100万的爸爸。

　　这就是我们说的大头儿子和小头爸爸。

　　现在，我们要走股权无偿划转，适用特殊性税务处理，那么就必须遵照国家税务总局公告2015年第40号第一条(四)项规定，A公司冲减3000万元的所有者权益，而A公司只有98万元的所有者权益，根本就不够冲减。

　　如果会计处理无法遵从40号公告的规定，那么就意味着此次股权划转将不能享受特殊性税务处理。

　　《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)：

　　一、《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：

　　(四)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

　　我们提出了问题的症结以后，甲公司有了一个新的想法，如果不能适用特殊性税务处理，能否按照正常交易划转股权?

　　因为A公司净资产为负数，按照正常交易，如果股权能够平价划转，也可以不用缴纳企业所得税。

　　东方不亮西方亮!

　　甲公司的两手准备很有必要。

　　但是，A1公司名下有一块地，账载金额3100万元，已经持有18个月。因此，按照正常交易划转股权时，必须考虑土地的溢价。

　　换句话说，平价转让股权的思路不能成立。

　　如果不能平价转让股权，而是按照正常交易走，A公司将要缴纳一笔比较可观的企业所得税。

　　西方不亮东方亮!

　　还是回到特殊性重组这个思路上来。

　　我们注意到，A公司所有者权益仅有98万元，却能以3000万元的实力投资A1公司，是因为甲公司给它壮了胆，借款2900万元。

　　因此，我们提出了“债转股”的新思路，具体实施步骤如下：

　　1、甲公司将A公司借款2900万元转为增加投资;

　　2、增资后，A公司将其持有的A1公司100%股权划转B公司。

　　债转股以后，A公司由“小头爸爸”摇身变成“大头爸爸”，会计处理就能够遵从40号公告的规定，这次股权划转就可以适用特殊性税务处理。

　　鉴于减资流程相对复杂，为避免第二步股权划转导致A公司减资，在操作细节上我们又提出了如下建议：

　　1、建议甲公司增资额为3000万元，即：债权2900万元+现金增资100万元。

　　2、增资额3000万元，A公司不增加注册资本和实收资本，建议全部计入资本公积。

　　3、增资环节，A公司应当针对股东出资事项，相应修改公司章程，并提交工商部门备案;股权划转环节，A公司应当针对股东出资事项，再次修改公司章程，并再次提交工商备案。

　　4、B公司作为股权划入方，在股权划转环节也应当针对股东出资事项，修改公司章程并提交工商备案。

　一、企业分立-定义

　　是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

　　企业分立当事方：分立企业、被分立企业及被分立企业股东，其中被分立企业为主导方。

　　重组日：以分立合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。‍

　　二、企业分立-常见模式

　　分立前：

分立后：

　　1.派生分立：

2.新设分立：

　三、企业分立-企业所得税的税务处理

　　(一)一般性税务处理

　　被分立企业：

　　被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失被合并方及股东。

　　分立企业：

　　分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础特殊性税务处理。

　　另外：被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　(二)特殊性税务处理

　　满足特殊性税务处理的条件：

　　1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为目的，

　　2.被分立部分的资产比例超过50%，

　　3.企业分立后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，

　　4.企业分立中取得股权支付的原股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。企业重组后的连续12个月内，是指自重组日起计算的连续12个月内。

　　特殊性税务处理：

　　分立企业：

　　分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础=被分立企业的原有计税基础

　　被分立企业：

　　被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补被分立企业股东取得分立企业股权(以下简称“新股”)：如需部分或全部放弃原持有的被分立企业股权(以下简称“旧股”)，“新股”计税基础=放弃“旧股”计税基础，如不需放弃“旧股”，“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：“新股”计税基础=零;或以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有“旧股”计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

　　暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)‍。

　　四、企业分立-其他税种处理

　　(一)增值税

　　1.根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物，营改增后增值税征税范围扩大到销售不动产、提供服务。因此，企业分立不属于增值税征税范围。

　　2.根据财税〔2016〕36号文的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。除上述情况之外，不涉及负债、劳动力的转移的分立，应依法缴纳增值税。

　　(二)土地增值税

　　根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税2018年57号)的规定：按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

　　因此，非房地产企业分立，对原企业土地房屋权属变更到分立后的企业，暂不征收土地增值税;房地产企业分立，对原企业土地房屋权属变更到分立后的企业，要征收土地增值税。

　　(三)契税

　　根据《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)的规定：公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。

　　(四)印花税

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)第二条规定：“以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。‍

　　五、企业分立-案例分析

　　案例背景：

　　X公司持有A公司100%股权，该部分股权的计税基础为2,000,000万元。A公司主要从事房地产开发业务，2017年4月，X公司发布公告拟采用派生分立的形式将A公司分立为存续公司和新派生B公司。分立后，A公司和B公司仍由X公司100%持股。从A公司分出的业务资产主要从事房地产开发，B公司取得分立资产后将不改变其经营活动，该重组交易已通过证监会等机构的审核。公司分立基准日为2016年12月31日。截止分立基准日，A公司经审计的资产账面价值总额为2,735,000万元，负债账面价值总额2,278,000万元，净资产账面价值为457,000万元，可弥补亏损为300万元(尚有5年可弥补期限)。

　　分立后，存续公司与新公司的财产分割情况如下：

案例分析：

　　此次重组符合合理商业目原则、持续经营原则、股权支付比例要求、权益延续原则以及被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，满足特殊性税务处理的条件，具体处理如下：

另外，被分立企业股东X控股公司取得股权计税基础如下：

　　X控股股份有限公司持有的A公司股权的计税基础可按原计税基础2,000,000万元确定。此时X控股股份有限公司持有的B公司的股权的计税基础为零;或者X控股股份有限公司按净资产减少比例确定其持有的A公司股权的计税基础176,000万元(即：2,000,000×8.8%)。此时，以减少额确认其持有的B公司股权的计税基础1,824,000万元(即：2,000,000×91.2%)。

　　六、总结

　　在房地产并购重组的诸多方案中，企业分立一直被当做资产、土地或项目剥离的常用手段，尤其是通过特殊性税务处理的运用推迟纳税时间并达到“以时间换空间”的效果。税务机关对企业采用分立形式剥离资产并以剥离后的资产从事地产开发业务或以企业分立形式剥离土地/项目后转让给开发商用于地产开发一直采取严格审批的态度。根据“实质重于形式”的原则，分立行为必须具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为目的，税务机关在认定是否具有合理商业目的时，看重分立前后业务是否延续，因此不能只考虑分立后各方的主营业务是否一致，而应当重点放在分立各方的业务在分立前后的延续性。同样问题，增值税也是“将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位”才能符合免税条件。

　　因此，企业应在重组前的合理时间内对业务、人员作出合理安排，以满足合理商业目的的要求。因此企业分立前后均应向税务机关进行合理性解释并获得税局的认可。在当前的房地产市场调控政策下，单独以房产作为资产分立出新公司后转让股权涉嫌以逃避税费为目的的资产转让。对此，在将目标物业作资产剥离时，建议并入目标公司的一部分债务(建议比例达到10%左右)，以规避故意避税之嫌疑。

年末，不但需要对存货进行盘存，对于固定资产同样需要进行盘存与清查。

　　一、固定资产盘盈的会计处理

　　企业固定资产盘盈的可能性是极小的，除极少数是当年未来得及确认的固定资产外，多数企业出现了固定资产的盘盈是企业以前会计期间少计、漏计、错记而产生的，应当作为会计差错进行更正处理，会计准则这样规定一定程度上控制人为的调剂利润的可能性。

　　(一)盘存当年未来得及入账的固定资产

　　对于当年未来得及入账的固定资产，在查明原因后根据各自情况入账。

　　1、外购固定资产尚未收到发票，已验收使用：

　　借：固定资产

　　贷：应付账款(根据购销合同暂估)

　　如果已经使用过一段时间的，还需要按暂估金额补提折旧：

　　借：管理费用等

　　贷：累计折旧

　　2、自建或自制固定资产，尚未办理竣工手续，已经开始使用的：

　　借：固定资产

　　贷：在建工程等(暂估)

　　如果已经使用过一段时间的，还需要按暂估金额补提折旧：

　　借：管理费用等

　　贷：累计折旧

　　3、接受捐赠的：

　　借：固定资产(按公允价值入账)

　　贷：营业外收入

　　如果已经使用过一段时间的，还需要入账金额补提折旧：

　　借：管理费用等

　　贷：累计折旧

　　(二)属于以前年度的

　　企业在财产清查中盘盈的固定资产属于以前年度的，执行《企业会计准则》的应作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。

　　盘盈的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：

　　如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值;

　　如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量的现值，作为入账价值。

　　1、发生固定资产盘盈

　　借：固定资产

　　贷：累计折旧

　　以前年度损益调整

　　2、调整企业所得税(视情况)

　　借：以前年度损益调整

　　贷：应交税费—应交所得税

　　3、将“以前年度损益调整”科目余额调整到“利润分配”科目

　　借：以前年度损益调整

　　贷：利润分配—未分配利润

　　(三)执行《小企业会计准则》的

　　由于《小企业会计准则》对于会计差错采用未来适用法，固定资产盘盈因此不需要通过“以前年度损益调整”，而是在发现时直接进行账务调整。

　　借：固定资产

　　贷：累计折旧

　　管理费用等

　　以上会计分录总结如下图-1：

二、固定资产盘亏的会计处理

　　在固定资产盘存过程中，会发现固定资产盘亏的情况，经过调查，可能存在的原因是丢失与被盗等。

　　(一)报经批准前的会计处理

　　企业在财产清查中盘亏或毁损等原因的固定资产损失，先通过“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢“科目核算。

　　借：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　(二)报经批准后的会计处理

　　1.固定资产丢失的

　　①可收回的保险赔偿或过失人赔偿

　　借：其他应收款

　　贷：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢

　　②按差额计入营业外支出

　　借：营业外支出—盘亏损失

　　贷：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)

　　2.固定资产被盗的

　　①可收回的保险赔偿或过失人赔偿

　　借：其他应收款

　　贷：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢

　　②按差额计入营业外支出

　　借：营业外支出—非常损失

　　贷：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)

　　三、固定资产已经报废或毁损的会计处理

　　(一)批准前的会计处理

　　在固定资产盘存过程中，可能会发现固定资产虽在，但是已经失去正常使用功能，属于已经报废或毁损，企业应及时做出会计处理，终止固定资产的确认，先计入“固定资产清理”。

　　借：固定资产清理

　　固定资产减值准备

　　累计折旧

　　贷：固定资产

　　(二)批准后的会计处理

　　经过批准后，报废或毁损的固定资产进入处置环节，具体也要分情况。

　　1.收回残料或变卖价款：

　　借：原材料、银行存款等

　　贷：固定资产清理

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　说明：“应交税费——应交增值税(销项税额)”为一般纳税人出售残料时计提的税额，小规模纳税人为“应交税费——应交增值税”;不变卖而残料收回作为原材料等使用的，则按估价计入存货成本，不涉及增值税。

　　2.属于正常报废清理产生的净损失的：

　　借：营业外支出——处置非流动资产损失

　　贷：固定资产清理

　　3.属于自然灾害等非正常损失的：

　　借：营业外支出——非常损失

　　贷：固定资产清理

　　四、固定资产存在减值迹象的会计处理

　　在固定资产盘存过程中，发现固定资产有减值迹象，应基于谨慎性原则进行减值测试，然后计提减值准备。

　　借：资产减值损失

　　贷：固定资产减值准备

　　五、固定资产盘盈的税务处理

　　1、增值税：

　　固定资产盘盈均不涉及增值税，即因盘盈产生的收入不涉及增值税纳税义务。

　　2、企业所得税：

　　《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　因此，固定资产的盘盈收入属于企业所得税的应税收入。

　　固定资产盘盈在会计方面视为是会计差错，是通过“以前年度损益调整”科目最终进入的以前年度所有者权益，同时按规定计提企业所得税;而税务方面则视为是当期的收入，按规定计入当期应税所得。

　　六、固定资产盘亏的增值税进项税额是否都需要转出?

　　《增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。

　　《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定，条例第十条第(二)项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　财税〔2016〕36号附件1第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　本条第(四)项、第(五)项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

　　第二十八条不动产、无形资产的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》执行。

　　固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

　　非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　因此，根据上述规定，固定资产盘亏所造成损失需要进行增值税进项税额转出的仅限于“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形”，如果不是这几种原因造成的盘亏损失则无需做增值税进项税额转出。

　　鉴于固定资产的特殊性，如果固定资产在购置时按规定就没有抵扣过增值税进项税额的，当然在盘亏时也不存在进项税额转出。同样，如果盘亏的存货是用于免税商品生产等而没有抵扣过进项税额，也不需要进行增值税进项税额的转出处理。

　　七、固定资产盘亏损失等在企业所得税税前扣除的处理

　　固定资产盘亏损失在企业所得税税前扣除的主要依据是《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)，固定资产的“资产损失确认证据”按如下规定准备证据材料：

(根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定，从2018年度起，企业税前扣除资产损失不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。)

　　将上述内容总结如下：

在挂靠经营形式下，若被挂靠人将挂靠人取得的虚开发票入账，不能以不知情为由拒绝承担有关违法责任，因为被挂靠人是挂靠人挂靠经营行为法律责任主体，包括申报纳税责任。

　　近日，有人与笔者交流一个挂靠经营形式下对虚开发票责任追究的案例，被挂靠人对该案的处理有争议。鉴于以挂靠方式开展经营活动在经济生活中常见，涉及虚开增值税专用发票问题多发复杂、常产生意见分歧，笔者认为，从促进统一执法标准、精确执法出发，有必要结合此案例厘清挂靠经营情形下虚开发票的责任主体、法律适用和证明责任等问题。

　　挂靠经营，是指一个企业、个体户或自然人与另一个经营主体达成挂靠协议，前者作为挂靠人使用后者的名义对外从事经营活动，后者作为被挂靠人提供资质、技术、管理等方面的服务，并向挂靠人收取挂靠费用的经营形式。

　　一被挂靠企业受税务处罚

　　这个案例前不久发生，基本情况是：A建设公司中标了某承包项目，然后以收取管理费的形式，将该项目委托给包工头刘某施工，刘某以A建设公司的名义对外经营。刘某在与B物流公司没有实际业务往来的情况下，用现金支付8%的开票手续费，从B物流公司取得10张虚开的增值税专用发票。之后，A建设公司的账户向B物流公司汇出10张发票涉及款项，这些资金后回流到刘某个人银行账户。A建设公司将刘某提供的10张虚开发票入账，申报抵扣税款。

　　甲市税务局稽查局经查认为，A建设公司作为被挂靠人，应当认真审核挂靠方取得的发票，但其未尽到审核责任，导致将挂靠人取得的虚开发票抵扣入账。该行为属于发票管理办法第二十四条第二项所列“知道或者应当知道是非法取得的发票而受让”的情形，根据发票管理办法第三十九条关于处罚的规定，对A建设公司作出了税务行政处罚。

　　A建设公司不服，认为有关违法行为均系挂靠人刘某的个人行为，A建设公司并不知情，不应当承担责任。

　　笔者就此案与一些税务执法人员交流，发现本案不仅涉及挂靠经营形式下虚开发票的责任主体认定问题，还涉及这类违法行为的法律适用、证明责任等问题，分析厘清这些关键，才能妥善处理涉案问题。

　　哪一方是案件的责任主体

　　本案中，被挂靠人认为有关违法行为是挂靠人的个人行为，自己不知情，不应承担责任。这个辩解其实站不住脚。

　　因为在挂靠人以被挂靠人名义对外经营，并由被挂靠人承担相关法律责任的经营形式下，对于因挂靠人违法行为产生的法律责任承担主体问题，随着《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)施行，税务实践的认定标准已经明确。根据该文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定，单位以挂靠方式经营的，挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的，以被挂靠人为纳税人。

　　回看本案，刘某以被挂靠人名义与虚开发票的公司签订虚假合同，并通过被挂靠人对公账户向虚开发票公司支付款项，虚开发票的受票方为被挂靠人，最后虚开的发票亦由被挂靠人抵扣税款。可见，自始至终，该案中对外发生法律效力的主体都是被挂靠人，挂靠人刘某对外均以被挂靠人名义开展经营活动，并通过被挂靠人财务作核算和纳税，其行为的法律后果应当由被挂靠人承担，故该案的责任主体应当为被挂靠人，不管其对刘某的违法行为是否知情。

　　按什么定性处理责任主体

　　在有关虚开责任追究上，确定被挂靠人是责任主体，那么对被挂靠人按什么规定定性处理?

　　发票管理办法第二十二条第二款指出，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。该办法第三十七条规定，违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　该办法第三十九条规定，知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款;情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款;有违法所得的予以没收。

　　对照来看，本案中被挂靠人的行为是“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”的虚开行为，还是“知道或者应当知道是非法取得的发票而受让”的违规使用发票行为?也即应适用发票管理办法第三十七条还是第三十九条的规定对其处罚?笔者梳理一些案例发现，税务实践中多以违规使用发票为由处罚被挂靠人，比如前述案例。对此，笔者有不同看法。

　　从有关规定的文义来看，对于上述案例似乎理解成挂靠人属于虚开，被挂靠人属于违规使用更为贴切。但是在挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的形式下，挂靠人的行为后果均应由被挂靠人承担，二者的行为不应割裂来看，应当认定被挂靠人实施了虚开与违规使用的双重违法行为，因两个行为具有牵连关系，应择重处罚。发票管理办法第三十七条处罚力度更大，应当适用虚开罚则予以处罚，即由税务机关没收违法所得，并处罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。此时，被挂靠人的刑事责任风险显现。

　　从税务执法实践来看，部分税务机关通常仅处罚被挂靠人的违规使用发票行为，很少对挂靠人的虚开行为作处罚，特别是当挂靠人为自然人时。若将挂靠人的虚开行为视为被挂靠人的行为一体处理，有助于厘清二者的责任关系，引起被挂靠人的重视，有助于更好地打击虚开增值税专用发票违法犯罪行为。

　　检查人员应着重证明什么

　　不过在税务执法实践中，税务机关适用发票管理办法第三十九条规定予以处罚的居多，通常以“发票非法—知道或者应当知道—受让”的证明逻辑收集证据并进行判断。

　　在此逻辑链条下，“知道或者应当知道”是证明难点，也是被挂靠人抗辩的主要方向。被挂靠人通常声称相关问题发票所涉业务均为挂靠人所为，其并未实际参与经营，对于挂靠人买卖发票的情况并不知悉，属于善意取得，不应承担相应的税务责任。

　　面对被挂靠人的这种抗辩理由，税务机关往往是通过当事人双方的挂靠协议、询问笔录等证据作推定证明。而客观来看，实践中通常由被挂靠人财务人员对发票作形式审核，要求财务人员审核挂靠人业务的真实性现实中有很大难度，税务机关有关推断被挂靠人“知道或者应当知道发票非法”的证据是否充分容易受到质疑。

　　笔者认为，在明确法律适用的前提下，税务机关着重证明以下方面即可，即涉案情形是否属于挂靠人以被挂靠人名义对外经营，并由被挂靠人承担相关法律责任的经营形式，以及涉案发票与实际经营业务是否相符，以证明挂靠人存在“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”，而不用针对被挂靠人是否知道或者应当知道再作特别论证。

　　被挂靠方可追偿但得不偿失

　　被挂靠人因为挂靠人的发票违法行为补缴税款、罚款后，可以向挂靠人追偿。多个司法裁判对此已予以明确，只是认定的追偿比例不同。

　　例如在某机电安装公司诉毛某某合同纠纷案中，毛某某作为挂靠人提供虚开发票，致使被挂靠的机电安装公司补缴税额、滞纳金并被处罚款。该公司起诉请求追偿。法院判决认为，被挂靠人补缴税款和滞纳金，最直接原因是挂靠人提供了虚开发票，挂靠人对该项损失具有重大过错，应承担主要责任。而被挂靠人明知挂靠行为不符合建筑法等法律法规规定，且对相关发票的合法性、有效性未尽到合理审查义务，亦有过错。法院最终酌情确定了双方的责任承担比例。在某基础工程公司诉谢某某合同纠纷案中，法院判决就类似纠纷作出了双方均有过错、各承担一半责任的判决。

　　虽然被挂靠人可以向挂靠人追偿，但其损失并不能完全通过民事诉讼得到弥补。另外，被挂靠人还可能面临受到联合惩戒甚至被追究刑事责任的后果。因此，企业要谨慎面对挂靠经营，如果采取这种经营形式，必须加强对挂靠人的合规管理，严格审查挂靠人提供的发票。

01、加计抵减政策即将到期

　　《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定：

　　自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。

　　自2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。

　　按现有文件规定，增值税加计抵减政策执行期限截止至2021年12月31日(这里的执行期限是指税款所属期)。增值税加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。

　　例如您在2021年11月所属期在《增值税纳税申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第6列“期末余额”为20000元，该余额可在2021年12月所属期抵减应纳税额;若到2021年12月所属期申报抵减12000元，仍有加计抵减“期末余额”8000元，因政策在2021年12月31日到期，以后的所属期该余额不可再进行抵减。也就是说，若届时政策不延续，结余的8000元就白白浪费了!

　　02、是否要做个筹划安排?

　　如果公司平时进项税充足，加计抵减留有余额没有抵完，会体现在申报表附表四的期末余额栏次里。若届时政策不延续，结余的8000元就白白浪费了!年末的最后两个月，我们是不是可以适当的做一下筹划安排，尽量把前期加计抵减的余额用足，充分享受税收利益呢?在进项税充足的情况下，如果全部勾选，当月依然没有增值税应纳税额产生，那么加计抵减余额也就无法使用。所以我们可以测算一下，在销项税一定的情况下，根据前期留抵和加计抵减余额倒推一下当期勾选多少发票合适，能够让加计余额充分利用!也就是说不要把进项全部勾选，而是留足空间消化前期留下的加计数。

　　没有期末余额的小伙伴还需要考虑吗?税喵提醒您，12月31日前的进项税额可以加计，所以更要催促业务员把该取得的发票都开回来啊!

　　03、应计未计加计抵减额的，还可以补救吗?

　　如果纳税人满足加计抵减条件，但未及时计提加计抵减额，允许纳税人在以后的申报期(政策执行期限内)补充计提加计抵减额。

　　适用加计抵减政策的生产、生活服务业纳税人，可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提，在申报时填写在《增值税纳税申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第2列“本期发生额”中。

　　没享受的要抓紧啦!

　　04、加计抵减政策还会延续吗?

　　增值税税率下调了好几次，但6%税率一直没有变化，为了共享减税降费，出台加计抵减政策，从这个角度看，背景没有变化。但政策是否延续，尚无定论，还是要提前做好准备!税喵也会持续跟踪，第一时间为您带来最新消息，请您关注!

　“看新闻，网红通过个独避税被查补，税还能再避吗?避税与偷税的边界在哪里?”

　　这个问题本不是问题。避税就是就避税，偷税就是偷税，泾渭分明。但实际上的确许多人分不清，甚至分不清就敢直接上，自己砸了笨，还以为政策有问题。

　　我举一个避税例子，大家来领会领会避税与偷税的边界。

　　比如，一家服务型企业，就说是设计公司吧，它的进项少，老板感觉增值税的压力有点大，于是，就结合公司自身情况，搞了一个避税筹划：

　　设立一个分公司，小规模纳税人，凡是政府机关、事业单位、小规模纳税人、个人等不需要进项的客户，就做客户工作，由分公司开1%的发票;其它看中进项税金的客户当然还是依然由总公司开票。如此一来，这部分被分流到分公司的销售额，税负就降到了1%以下，老板感觉得达到了节税的效果。

　　这个避税是否可行呢?会不会被认定为偷税呢?

　　这就是纳税筹划的风险评估，如果税务能够认定你违法，就是风险;反之，如果税务无法认定你违法，就是正确的节税行为。

　　既然是零和的博弈，就必须知道对方的招法。税务如何进行认定呢?

　　此事核心要点就是：分公司是否真正提供了设计服务?

　　重要的事再说两遍：分公司是否真正提供了设计服务?

　　重要的事再说三遍：分公司是否真正提供了设计服务?

　　分公司是否真正提供了设计服务，蓝老师当然不知道，但如果税务机关有证据证明，分公司并未实际提供设计服务，那你的风险就出来了。

　　税务最常见的证据有二：一是分公司显然没有设计能力，除了挂名的会计之外连耗子都没有多养一只，自然无法提供设计服务;二是证人证言，比如内部员工证词，所有设计工作还是总公司那帮人干的，分公司自然也没有提供设计服务。

　　如此一来，税务手上就握住了两把刀。

　　第一，没有实际提供设计服务，却开了设计发票，这是虚开发票啊!

　　第二，实际上的设计服务是总公司做的，那么说明隐瞒了总公司向分公司提供的设计服务，总公司是在偷增值税啊!

　　有些老板总是沾沾自喜的认为，自己一直这样做，听说很多人都这样做，也没见出事的。

　　那不过就是育肥的猪儿，今年不查明年查，明年不查后年查，偷税可以无限追征，查到就是年化18.25%的滞纳金，还不算罚款。这个理财利率哪儿找去?

　　科学的避税，就是要用真实的、低税负的业务，去重构企业的经营，而非会计的某种处理。

　　首先，若要成立分公司，就必须真真正正的成立分公司，要拨人员、拨设备、拨办公环境。

　　一些老板倾向于把分公司设在外地、甚至设立在边远地区税收洼地，掩耳盗铃的认为这样可以免得本地税务机关感觉到在避税。殊不知，天高地远的外地分公司怎么可能有独立的设计能力?自己把自己搞成了一部理财提款机。税收任务压力一大，你不出事谁出事?

　　哪怕把分公司与总公司设在同一幢楼里也是可以的。关键是，公司要做决定，会计据此对人员、设备、耗材、办公场地等进行严格的划分，当然可能有部分人员兼职，当然可能有部分设备共用，但必须要将其从根本上分开、算清，这就是税务会计的价值。

　　这其中，也会存在纳税义务。比如，总公司购买的电脑投资调拔调拨到分公司就要视同销售计销项等，这些细节也必须把握准确。

　　然后，按税法规定，用于简易计税的进项不能抵扣，凡是分公司购入的专用设备、材料，其进项必须要转出来，还有共同进项需要依法进行分摊等，总之魔鬼在细节。

　　既然做不违法的事，就一定要光明正大。

　　实际上，在今天的信息化大环境下——比如炒得火热的“金四系统”——你想偷偷摸摸也很难偷偷摸摸。

　　不如光明正大的去做不违法的事。

　　如果客户同意接受分公司的设计服务，就由分公司签合同，分公司收款，分公司的人员进行设计;如果分公司资源有所不足，公司就必须为其调拨人员、设备、耗材等，保证其能完成相关设计工作，会计保证对所有业务、资产、人员进行准确的核算和细致的涉税处理。

　　设立在本地的分公司，所得税与总部合并纳税。但会计在增值税、资产、人员等方面要加强管理、独立核算。这就是系统工程。

　　这样的处理，实际上并不叫避税，而是优化业务。一般计税与简易计税，并不是税收优惠，而是两种不同的计税方式，简易计税征收率虽然低，但却要转出进项，这是一个结合税收成本调整业务的过程。

　　当然，既然动了别人的奶酪，就要有面对争议的勇气和水平。税务肯定不会安逸你这样的操作，他们也会来反避税。不论是质疑你、检查你、评估你、调整你，也不论其用何种手段，总之，你必须要能够面对未来可能产生的争议，见招拆招，知道怕什么不怕什么，为什么不怕?如何才不怕?自己安全的关键点在哪里等。这些都应该在筹划之前就做出决定。

　　要说边界，我看这就是避税与偷税的边界。

　　如果把避税理解为一个点子和传言，搞了以后就放任不管了，节的税源源而来，都是被骗子忽悠搬起石头砸自己的脚，只能怪自己。

　增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：---(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;

　　增值税暂行条例实施细则第二十四条规定，条例第十条第(二)项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　财税〔2016〕36号附件1第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：---(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　财税〔2016〕36号附件1第二十八条规定，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　财税〔2016〕36号附件2第二条第(一)项规定，---5.原增值税一般纳税人购进服务、无形资产或者不动产，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：---(2)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　综上政策条款，非正常损失需做进项转出的：

　　1、两个前提：管理不善、因违反法律法规造成的。

　　2、管理不善：仅指被盗、丢失、霉烂变质三个结果。

　　1)重在结果判断。因为管理不善是很难判断的，有严格的内控管理制度、有专职仓库保管及定期清库盘存、有24小时厂区安保值班制度及安全防护设施等等，就属于管理完善嘛?

　　所以，只能从被盗、丢失、霉烂变质三个结果，来判断是否属于非正常损失。

　　即便管理措施很严谨很到位，如造成货物被盗的，实务中仍按非正常损失处理。

　　2)丢失≠损毁。丢失是实物的消失，可能是被盗、搬运中遗失等等，与被盗的结果有重叠。但丢失这个字眼的前因后果很难界定，是一个相对模糊的概念。

　　风火雨水雷电造成的损失、损毁等，即便未曾采取有效防范措施，有管理不善因素，不属于人为丢失，也不应属于非正常损失。

　　思考：自己厂区非人为故意的火灾造成的损失、损毁，或者老板夫妻吵架，老板娘放一把火烧毁一车货物，属于管理不善的丢失吗?

　　3)霉烂变质。不包括到期销毁的。对于这个结果的判断，往往并不注重是否管理不善，有霉烂变质的，实务中一般是按非正常损失来处理，即便是天气原因造成。

　　3、财税〔2016〕36号附件2对原增值税纳税人的规定，实质上是对增值税暂行条例实施细则的修订。

　　财税〔2016〕36号附件1对非正常损失概念，增加了因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形，适用于所有增值税一般纳税人。

　　4、非正常损失中包括交通运输服务，是否包括国内旅客运输服务?

　　比如，某一笔购进货物的非正常损失，其对应的运输费用进项税额也应作转出。那么，为采购这笔货物的业务员差旅费中国内旅客运输服务已抵扣进项税额是否应作转出?

　　仅从字面来看，也应作转出。当然，实务征管难度较大，因为采购货物可能是连续性的，业务员差旅费很难逐一对应或分解。

　　在财税〔2016〕36号出台时，国内旅客运输服务并不允许抵扣，非正常损失中所包括的交通运输服务最初含义并不包括国内旅客运输服务。

　　严谨来说，这里的交通运输服务的表述应作明确，或者修订为货物运输。

连续遇到“版面费”问题。某大学出版社出版期刊，给学生老师刊登论文，向学生或者老师收取的”版面费“，请问这个收入属于什么性质收入?有税局网站答按其他无形资产转让征收增值税，而原地税文件是按照“服务业”税目中的广告业征收营业税，但文件已经废止。因为这个服务性质涉及到加计抵减等很多优惠政策的判断，麻烦老师指点迷津。

　　差若毫厘，谬之千里。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》之《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第(六)项第3点规定：广告服务，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。

　　按照上述规定，对出版社的出版期刊，给学生老师刊登论文，向学生或者老师收取的版面费，应按广告服务征收增值税。

　　追根溯源，营改增之前，有关“版面费”的政策规定涉及两个文件：《财政部 国家税务总局关于宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》(财税〔2006〕153号)和《财政部 国家税务总局关于出版物增值税和营业税政策的补充通知》(财税〔2003〕90号)。两文明确规定：对报社和出版社根据文章篇幅、作者名气收取的“版面费”及类似收入，按照“服务业”税目中的广告业征收营业税。

　　税收政策的执行应一脉相承，营改增前“版面费”按照营业税税目广告业征收增值税，营改增后应按照现代服务——文化创意服务——广告服务征收增值税，税率为6%。

　　关于某税务营改增热点问题：学生在学校报刊上刊登论文向学校缴纳版面费，学校按照什么服务征税?答：其他权益性无形资产含了特许权、经营权、席位权、名称权等，“版面费”应属于其他权益性无形资产，适用6%税率和3%征收率。

　　对于上述回答，本人不敢苟同。如果是学生在学校报刊上刊登论文，学校付给学生稿费，学生应按照销售无形资产征收增值税。

　　根据财税【2016】36号附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。”需要注意的是个人转让著作权免征增值税。

案例：

　　税务机关在对某企业进行风险评估时发现，该公司2017年多申报缴纳印花税4万元，2019年少申报缴纳城建税4万元。2017年多交的印花税能不能先抵减2019年少缴的税款和滞纳金，不足部分再补缴入库?

　　解决这个看似简单的问题，需要了解以下五个问题：

　　问题一：企业同时存在多缴税款和欠缴税款能不能“以多抵欠”?

　　无疑，这个答案是肯定的。《税收征管法》及其实施细则规定，纳税人应当依法办理纳税申报并在规定的期限内足额缴纳税款，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，需要从滞纳税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金。税务机关发现纳税人多缴税款的应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现多缴税款的，可以要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款;抵扣后有余额的，退还纳税人，抵缴不足的，由税务机关依法追征。

　　问题二：多缴税款可以抵扣欠税产生的滞纳金吗?

　　在《税收征管法实施细则》规定中，纳税人的应退多缴税款和利息先抵扣“欠缴税款”，并没有提到能够抵扣“滞纳金”。但国家税务总局在《关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》(国税发〔2002〕150号)，以及国家税务总局、财政部、中国人民银行2002年批复原上海市国家税务总局《关于纳税人多缴税款退付利息的范围及退库程序的批复》(国税函〔2002〕566号)中，均规定纳税人多缴税款抵扣欠税时，不仅包括纳税人的欠税，还包括欠税应缴未缴的滞纳金。

　　问题三：抵扣欠税时滞纳金该如何计算?

　　《税收征管法》规定，滞纳金是按日加收的，从滞纳税款之日起计算，公式：“欠缴税款金额*滞纳天数*0.05%”。但是滞纳天数的确定可不是一件容易的事，国家税务总局《关于贯彻

　　问题四：多缴税款需要加算“银行同期存款利息”吗?

　　纳税人多缴税款是否需要计算利息，需要区别不同的情形确定。纳税人多缴税款是税务机关发现的，税务机关应当立即退还，没有税款年限限制、也不加算同期银行存款利息。但是对于纳税人发现的，不仅有“自结算税款之日起三年内”的时限要求，还需要加算银行同期存款利息。加算天数自缴纳税款之日起算，截止日期同欠税滞纳天数一样，是税务机关在《退(抵)税申请表》填写核实意见同意“退税”或“抵缴欠税”的当天。退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。加算银行同期存款利息的多缴税款退税，不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。

　　问题五：欠缴的城建税可以用多缴的印花税抵扣吗?

　　可以。国家税务总局《关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》(国税发〔2002〕150号)规定：税务机关征退的教育费附加、社保费、文化事业建设费等非税收入不得与税收收入相互抵扣。抵扣欠缴税款时，应按欠缴税款的发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵扣。

《个人所得税法》第四条第七项规定，“按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费”免征个人所得税。但根据《国家税务总局关于离退休人员取得单位发放离退休工资以外奖金补贴征收个人所得税的批复》(国税函〔2008〕723号)规定，离退休人员除按规定领取离退休工资或养老金外，另从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，不属于《中华人民共和国个人所得税法》第四条规定可以免税的退休工资、离休工资、离休生活补助费。根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定，离退休人员从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，应在减除费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

　　离退休之后领取的属于在职期间应补发的工资奖金也不属于离退休工资，不属于免征个人所得税范围。现行个人所得税法对工资薪金所得等四项所得实行按年计算，其中的工资薪金所得平时按照累计预扣法预扣预缴个人所得税，所以，补发的属于同一年度的奖金不会影响个人所得税的结果。但如果补发的属于以前年度的奖金是否追索所属年度计算个人所得税呢?个人所得税申报所涉及发放期、税款所属期和税款申报期，跟奖金所属期没有关系的。奖金实际发放的日期，是税款所属期，而税款所属期的下月则是该税款的申报期。即什么时候发放的，就什么时候计税，并按规定申报。不管会计上做在哪个月，在实际发放时计入当月工资薪金征收个人所得税。所以，离退休人员补发在职期间的奖金，应在实际发放的当月减除费用扣除标准后，按工资、薪金所得应税项目缴纳个人所得税。可以减除的费用包括基本减除费用和符合条件的专项附加扣除。因为离退休人员无需缴纳“三险一金”，所以一般不涉及专项扣除这一项。不过，在实务中，离退休人员从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物在扣除基本减除费用后，一般没有所得，除非福利特别好的单位。

在远古时代，人类就是用以货易货的方式进行原始交易。而现在的以货易货也是如此，通常指的是买卖的双方在进行交易的时候，不使用任何货币来交易，而是使用货物或者是服务以及劳务的方式来进行交换。以货易货属于分享经济，以货易货的原则是资源共享、互利共赢，以货易货推动了社会的发展和进步，有效解决了企业库存问题，促进了国家经济贸易往来。

　　以货易货是一种比较特殊的购销活动，在增值税上，以物易物属于“有偿”销售货物，以各自发出的货物核算销售额，并且由此计算销项税额，同时以各自换得的货物按照规定的核算购货额并计算进项税额，并且还应该分别开具发票。即按照正常的业务处理：一边按购进处理;一边按销售处理。以货易货的会计处理如下:

　　借：原材料

　　应交税费-----应交增值税—进项税额

　　贷：主营业务收入

　　应交税费-----应交增值税---销项税额

　　企业、个体工商户采取以货易货方式，均应当依法缴纳增值税。但对个人以货易货方式有更多的是免征增值税，比如以使用过的物品换取货物是免征增值税、以农产品换取其他物资是免征增值税等。

　　除增值税外，以货易货还会涉及印花税。根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)第三条的规定，商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，是反映既购又销双重经济行为的合同。对此，应按合同所载的购、销合计金额计税贴花。合同未列明金额的，应按合同所载购、销数量依照国家牌价或市场价格计算应纳税金额。根据《中华人民共和国印花税法》的规定，买卖合同应按易货总额万分之三的税率贴花。但对个人书立的动产买卖合同不征收印花税等。

　　作为易货平台如何缴纳增值税?易货平台公司是为交易双方提供易货平台，按照易货评估金额收取一定比例的服务费。以货易货的商品和财产性权利仅是寄存在易货平台，即平台所有商品和财产属于供货方所有，平台公司仅就提供的服务收入缴纳增值税。并且，平台公司对以货易货的双方，不论是单位还是个人，其实现的税款，均无法定扣缴义务。

时常有朋友问及分支机构可不可以申请认定高企，问完还会扯出类似的一大串疑问。对于高企总分机机构财税问题，我们首先得从主体资格入手，搞清楚法人实体是申请高企的前提要求，理清这个思路以后，其他问题才能各个击破。

　　分支机构能不能申请认定高企

　　《高新技术企业认定管理办法》对申请认定的高企要求是居民企业，而且是在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，能够形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册的居民企业。

　　高企认定管理办法对企业的法人实体要求其实有两层含义：

　　第一层是民事主体资格的具现。这种资格要求主体能够以自己的名义进行生产经营活动，并且以自己的名义承担相应法律后果的企业和其他组织——从不能够独立承担责任角度，分支机构首先被PSAS掉了。

　　第二层强调依法在中国境内注册成立。“居民企业”这个概念来自企业所得税法：企业所得税法的居民企业除了可以依照我国法律、法规在境内成立以外，还可以是按照外国法律注册但实际管理机构、总机构在我国境内的企业。

　　依法在中国境内成立当然属于居民企业，税法上的境内不包括港、澳、台地区。有外资成分的中外合资企业、中外合作企业和外商独资企业也属居民企业，这类型企业以前按照的《中华人民共和国中外合资经营企业法》《中华人民共和国中外合作经营企业法》《中华人民共和国外资企业法》设立，现在统一合并为按照《中华人民共和国外商投资法》。

　　另外，依照外国法律成立但实际管理机构、总机构在境内并不符合认定办法的要求。像境外中资控股企业就是由中国内地企业或企业集团作为控股投资者在中国以外的地区或国家注册，符合规定条件的，根据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条的规定，判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业——这条规定对境外中资控股企业以居民企业身份对其直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，可免征企业所得税。然而，对其是否能够申请认定高企，我们认为应该回归认定条件要求，境内注册的企业才符合。

　　企业集团能不能申请高企

　　目前，企业法人在名称中使用“集团”或者“(集团)”字样要符合《国家市场监管管理总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注〔2018〕139号)规定的要求：企业为企业集团的母公司;企业集团名称应与母公司名称的行政区划、字号、行业或者经营特点保持一致;需要使用企业集团名称和简称的，母公司应当在章程中记载，并在申请企业名称登记时一并提出;母公司全资或者控股的子公司、经母公司授权的参股公司，可以在名称中冠以企业集团名称或者简称。

　　需要提醒的是企业集团仅是企业法人联合体，本身不具有法人资格，不能申请高企。考虑到企业集团是以资本为主要联结纽带的组织形式，在企业名称中冠以“集团”字样的有母公司、母公司控制的子公司及其授权的参股公司。因此，除具备主体资格的集团母公司可提起高企认定申请以外，如其控制的子公司、参股公司及其他成员企业或机构符合认定条件，也可单独提起申请。

　　高企总分支机构跨地区经营征管办法情况是怎样的

　　高企总分支机构在中国境内跨地区经营，这个跨地区指的是跨省、自治区、直辖市和计划单列市，设立不具有法人资格分支机构。跨地区经营汇总纳税企业，除另有规定外，其企业所得税征收管理适用《国家税务总局关于印发

　　分支机构均在省内汇总纳税企业所得税征收管理需要根据省级主管税局规定。总分机构均在省、自治区、直辖市和计划单列市的企业所得税征收管理通常有以下几类情况：

　　第一类是同省、自治区、直辖市内的跨地级市的分支机构企业所得税征收管理，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算”,不涉及“财政调库”。

　　第二类是同一地级市内跨县、区设立的分支机构企业所得税征收管理通常参照同省、自治区、直辖市内的跨地级市的分支机构企业所得税核算的相关规定，强调“就地预缴”，有个别地级市规定不一样，以当地政策为准。

　　第三类是同一县、区内设立的总分机构的企业所得税征收管理，如无特别规定，实行“统一计算、汇总纳税”，无需“就地预缴”。

　　总分支机构的高企，分支机构享受高企税收优惠是否需要备案汇总纳税

　　认定为高新技术企业的总机构享受高企税收优惠，分支机构通过备案成为汇总纳税纳税机构，将收支汇总到总机构统一汇算，能够享受到高企减按优惠。

　　我国企业所得税实行法人所得税制，跨地区经营汇总纳税企业享受优惠事项的，由总机构负责统一归集并留存相关备查资料。但是，分支机构按照规定可以独立享受优惠事项的，则由分支机构负责归集并留存相关备查资料。比如，设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税优惠事项，当设在西部地区的分支机构符合规定条件而享受优惠事项的，由该分支机构负责归集并留存相关备查资料，并同时将其留存备查资料的清单提供总机构汇总。

　　留存备查资料由企业按照《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》第37项“国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税”规定要求，在年度纳税申报前全面归集、整理并认真研判，在完成汇算清缴后，该资料应当归集和整理完毕，以备税务机关核查。

　　高企境外有分支，境外所得可否享受高新技术企业所得税收优惠

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，以及企业所得税年度纳税申报表填报规则，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，也就是说对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

　　同时，财政部、税务总局联合制发《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号)规定，自2017年1月1日起，明确在现行分国(地区)别不分项抵免方法的基础上，增加不分国(地区)别不分项的综合抵免方法，从而扩大抵免层级，促进了利用外资与对外投资相结合。

　　独立纳税人能不能减按享受企业所得税收优惠

　　居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。然而，以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，如存在既无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，又无法提供按规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的的，将视同独立纳税人计算并就地按适用税率25%缴纳企业所得税，且其独立纳税人身份一个年度内不得变更。

　　提醒大家注意，这条视同独立纳税人的“紧箍咒”不仅适用高企分支机构，对于年应纳税所得额不超300万，从业人数在300人以内，资产总额在5000万以内的小型微利企业分支机构同样适用。

　　独立纳税人数据可否并入高企总机构

　　总分支机构申请高新技术企业资格认定时是以居民企业的身份进行认定，这里实际已经包括了同一法人主体下的总分公司。那么，分支机构视同独立纳税人的数据是否能够并入总机构呢。

　　高企申请认定的相关高品收入、研发费用需要经过专项鉴定或者审计，其目的就是为证实认定期数据真实性、可靠性。然而，独立纳税人分支机构经营活动中的营业收入、人员、研发费用单独核算，本身并不与总机构数据合并申报，这种情况使得视同独立纳税人的分支在申请认定过程时处于非常尴尬的境地。

　　实务中有不明情况的纳税人跑到税局主动要求认定为独立纳税人，实在让人感到很诧异。对此，我们建议，重新认定的高企或者是参加认定的企业，如无特殊情况，分支尽量不要主动或者被动确定为独立纳税人，以免数据无法汇总进而影响认定指标。

应收账款的受让、持有或转让，一般来说属于金融企业的保理业务，目的是向相关的债权人提供资金融通，并获得持有或转让的收益。但是不排除一般企业也会发生这类业务，比如说子公司资金比较紧张，也没有金融公司愿意受让其对外的债权，这时候母公司或其他方可能会充当这个角色。

　　一、本案例的背景

　　日前，笔者关注到四川省税务局对相关问题涉及到的增值税进行了回复，这个消息也被很多自媒体人传播。由于本问题具有一定的意义，笔者也关注了一下。

　　一般来说税务局的回复都是罗列一下政策条文，直接回复的很少，这个问题能得到直接回复，实属不易。可能回复者属于临时工或者新人，回复的直接了，可能被领导批评了(这里只是娱乐一下，不一定是真的)，目前相关的回复已经被删除了。

　　大家有兴趣可以看下边的截图。

　　回复已经删除：

查询回复日记录(二)

当期税务局回复：

二、应收账款税会处理探讨

　　(一)会计方面的处理

　　应收账款一般来说回收金额固定或可确定，是一项以摊余成本计量的金融资产。受让方受让该金融资产后，需要按照金融资产准则的规定进行相应的会计处理。

　　根据其持有意图，受让方管理该金融资产的业务模式而进行核算，根据新金融工具准则分为三类，即，以公允价值计量且其变动计入当期损益、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益、以摊余成本计量的金融资产。

　　具体到本例，持有是打算转让的计入交易性金融资产;打算收回债权的计入应收款项等，属于以摊余成本计量的金融资产;不明确的，可能转让也可能持有至到期的，计入以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　如果公司和客户资信一般，也没有其他方愿意受让，基本可以肯定还是由母公司或关联方持有至到期，或者子公司经济好转再回购回来，针对本案例，大概率是上述金融资产分类的第二类。

　　会计上的差错实际对于一般的公司来说，错了更正一下，如果不是上市公司或大型企业一般没有太大关系，但涉及到税务的就不那么简单了。

　　(二)税务处理探讨

　　确实目前没有具体明确和直接的政策规定，这里通过参考其他有具体规定的政策进行分析。如果读者对政策条文不感兴趣，可直接跳到最后几段笔者的分析。

　　根据国家税务总局公告2015年第90号：提供有形动产融资租赁服务的纳税人，以保理方式将融资租赁合同项下未到期应收租金的债权转让给银行等金融机构，不改变其与承租方之间的融资租赁关系，应继续按照现行规定缴纳增值税，并向承租方开具发票。

　　根据财税[2016]36号文附件：融资租赁和融资性售后回租业务。

　　(1)经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

　　(2)经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用(不含本金)，扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额作为销售额。

　　贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

　　各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

　　《销售服务、无形资产、不动产注释》：金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　财税〔2016〕140号：纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第4点所称的金融商品转让。

　　《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税[2016]36号)第一条第(五)项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

　　对以上相关政策进行梳理后，这些政策的核心是保本金融产品按照贷款缴纳增值税;金融商品投资的不征增值税;理财等到期的不是转让，是否缴纳增值税看是否回收金额可确定，是否相当于贷款。

　　对于应收账款的产生，原始的债权债务关系是原债权人向债务人提供了买方授信，这本质上就相当于贷款，现在债权转让给其他方了，贷款关系也转移了，但由于原始的债权债务关系是基于购销关系，增值税体现在商品上(包括其他服务)，新的债权债务关系就只是纯粹的借贷关系了，从这点讲，按照贷款缴纳增值税是合理的。

　　如果是中途转让的情况，应该按照转让金融商品缴纳增值税，这点笔者跟不少人观点不一致。对于应收账款来说，持有至到期和转让的界限不那么清晰，假如马上到期了，先转让给一方，这时免了增值税，最后接手的一方就算持有到期承受全部增值税，这显然也与增值税的理念不符。

　　实际，对于不征增值税的金融投资来说，一般涉及投资者众多，很多是个人投资者，免增值税主要是促进行业发展和考虑个人投资亏损和盈利不均衡，如果有点收益就缴纳了增值税，中国的金融市场亏损又是常态，亏损时还不能抵扣，显然也不合理，这些都不利于行业发展。

　　而受让应收账款，再转让或持有至到期，对保理公司来说是个常规业务，如果其他企业涉及到也应该是按照同一个规则，公对公的业务还是区别于面向大众的金融投资业务，两者区别明显。

　　当然，如前所述，这个问题有争议，以上只是笔者的分析，具体还需征求当地税务机关意见，以免出现风险。

做财务工作辛苦啊!

　　按照企业内控要求，在年底前必须对公司的存货全部进行一次盘点与清查，财务人员必须参与监盘，包括金领的CPA也要参与监盘。

　　我们今天不说怎么在茫茫大海中去盘点扇贝的事情，我们还是关心一下跟存货盘存有关的财税问题吧。

　　第一、应该关心盘存短缺存货的增值税问题

　　《增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;

　　(四)国务院规定的其他项目。

　　《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定，条例第十条第(二)项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　因此，在盘存时，要特别注意区分和查找存货短缺的原因，这对是否做进项税额转出很重要。对企业因管理不善造成的货物霉烂变质、被盗、丢失的盘亏，则应作增值税进项税额转出处理;属于计量错误及自然灾害等非正常原因造成的存货盘亏，不属于增值税法规规定的不得抵扣的情形，故不须作增值税进项税额转出处理。

　　另外，还要注意盘亏的存货，在购进时是否取得了增值税扣税凭证，并按规定申报抵扣了相应的税款，如果在购进时未取得增值税扣税凭证并申报抵扣了税款，则不存在增值税进项税额转出的问题。

　　上述内容简单总结如下：图-1

第二、应该关心企业所得税的问题

　　如果存货经过盘存后，发现盘盈或盘亏的，必然会涉及到企业所得税的处理。

　　(一)先看看因为存货盘亏造成的资产损失在税前扣除的税务规定

　　1.关于存货损失税前扣除涉及的规定

　　《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号发布)规定：

　　第三条准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失)，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失(以下简称法定资产损失)。

　　第四条企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

　　第二十六条存货盘亏损失，为其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)存货计税成本确定依据;

　　(二)企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件;

　　(三)存货盘点表;

　　(四)存货保管人对于盘亏的情况说明。

　　第二十七条存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)存货计税成本的确定依据;

　　(二)企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料;

　　(三)涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明;

　　(四)该项损失数额较大的(指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同)，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　(根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定，从2018年度起，企业税前扣除资产损失不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。)

　　第二十八条存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)存货计税成本的确定依据;

　　(二)向公安机关的报案记录;

　　(三)涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。

　　2.存货损失税前扣除相关资料留存备查涉及的规定

　　《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)第一条规定：企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。

　　(二)存货盘盈涉及的税务规定

　　《企业所得税法实施条例》第二十二条规定：企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　因此，存货如果发生盘盈的情况，属于“企业资产溢余收入”，应计入当年的应税收入。需要特别说明的是，存货如果发生盘盈的话，在增值税方面不会像企业所得税一样需要计税。

　　(三)存货跌价准备涉及的税务规定

　　根据企业所得税法第十条及实施条例第五十五条规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得税前扣除。目前，仅对一些特定行业如：金融、保险、证券、期货、中小企业信用担保机构等按规定计提的准备金可准予税前扣除。对于一般企业而言，企业计提有资产减产减值准备金均不得税前扣除，因此存货跌价准备不得税前扣除。

　　上述存货年末盘存后可能涉及的企业所得税内容总结如下：图-2

第三、需要关心存货盘存的会计处理

　　(一)存货盘盈的会计处理

　　1.企业发生存货盘盈时

　　借：原材料、库存商品等

　　贷：待处理财产损溢

　　2.在按照管理权限报经批准后

　　借：待处理财产损溢

　　贷：管理费用

　　(二)存货盘亏的会计处理

　　1.企业发生存货盘亏时

　　借：待处理财产损溢

　　贷：原材料、库存商品等

　　2.在按照管理权限报经批准后

　　(1)属于计量收发差错和管理不善造成的

　　借：管理费用

　　原材料等(残料价值收入)

　　其他应收款(保险赔偿和责任人赔偿)

　　贷：待处理财产损溢

　　如果因管理不善造成存货被盗、丢失、霉烂变质而产生的损失，一般纳税人还需要做进项税额转出：

　　借：管理费用

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)

　　(2)属于自然灾害等非常原因造成的

　　借：营业外支出

　　原材料等(残料价值收入)

　　其他应收款(保险赔偿和责任人赔偿)

　　贷：待处理财产损溢

　　说明：自然灾害等非常原因造成的存货损失，按税法规定，无须做进项税额转出。

　　(三)存货的期末计价(存货跌价准备计提)

　　会计准则规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

　　年末存货盘存的时候，财务人员通过参与存货盘点而近距离和实际接触企业存货，取得存货是否应该计提存货跌价的相关证据。

　　1.如果存货可变现净值低于存货账面价值

　　借：资产减值损失

　　贷：存货跌价准备

　　2.如果存货可变现净值高于存货账面价值，且已经计提过跌价准备的，应在原计提跌价准备金额范围内转回：

　　借：存货跌价准备

　　贷：资产减值损失

　　以上会计处理内容总结如下：图-3

又要到年底了，按照惯例，诸如“个人从被投资企业借钱在年内未归还”“个人向所在企业借款用于购买财产且借款年度内未归还”“企业出资为个人支付消费性支出、购买财产支出”相关的个人所得税问题又将成为大家关注的焦点问题之一。

　　为帮助大家准确了解税收政策、避免误读误解，及时、正确应对处理涉税事项，特归纳整理了相关税收政策规定如下。同时，请一定注意区分企业类型(即个人独资企业、合伙企业与其他各类企业)与对应的税收政策规定。

　　一、除个人独资企业、合伙企业以外的各类企业

　　(一)个人投资者从所投资企业借款未归还

　　纳税年度内个人投资者从其投资企业借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

　　(二)支付消费性支出及出资或借款购买汽车、房屋等财产

　　1.企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，以及出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员。

　　2.企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。

　　3.以上两项，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。

　　对个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照"利息、股息、红利所得'项目计征个人所得税;对企业其他人员取得的上述所得，按照"工资、薪金所得'项目计征个人所得税。

　　二、个人独资企业、合伙企业

　　(一)个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，以及出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员。

　　(二)个人独资企业、合伙企业的投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款。

　　(三)以上两项，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。

　　对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员及其相关人员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“经营所得”项目计征个人所得税;对企业其他人员取得的上述所得，按照"工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

　　再者，个人独资企业、合伙企业的上述支出不允许在计算投资者所得税的应纳税所得额前扣除;企业的上述支出不允许在计算企业所得税的应纳税所得额前扣除。

　实务中，很多人认为：受赠人在被赠与房产的时候是纯得利，没有为取得房产付出什么金钱成本，再转让计算个人所得税的时候:(房产转让金额-房产取得相关成本)×20%，这里面的房产取得相关成本为零，因此，个人所得税计算出来就是房产转让金额的20%。这是一个误区。下面区分“继承、遗嘱、离婚、赡养关系、直系亲属赠与”方式非购买取得和通过其他无偿受赠方式取得分别分析：

　　首先，转让“继承、遗嘱、离婚、赡养关系、直系亲属赠与”方式取得的房屋。根据《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》(国税发〔2005〕172号)第四条规定“个人将通过受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房对外销售的行为，其购房价格按发生受赠、继承、离婚财产分割行为前的购房原价确定。”以及《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税〔2009〕78号)第五条规定“受赠人转让受赠房屋的，以其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额，为受赠人的应纳税所得额，依法计征个人所得税。”按照上述规定，受赠人取得房屋并不属于零成本取得，其购房价格按照赠与人购买房屋时的价格确定。因此受赠人通过赠与取得的房屋再出售予其他人，原则上需要按照(转让受赠房屋的收入-赠与人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费)×20%缴纳个人所得税。

　　个人在北、上、广、深以外的地区将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税;个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的，免征增值税;“五年唯一住房”免征个人所得税。受增转让受赠房屋，“2年”、“5年”的时间又是自什么时候起算?根据《国家税务总局关于房地产税收政策中几个具体问题的通知》(国税发〔2005〕172号)的规定，对通过继承、遗嘱、离婚、赡养关系、直系亲属赠与方式取得的住房，该住房的购房时间按照购房时间按发生受赠、继承、离婚财产分割行为前的购房时间确定。因此，赠予房产是按照赠予前的房产证时间来计算是否满2年或满5年，而不是按照赠予房屋新证的时间确定。

　　其次，转让其他无偿受赠方式取得的房屋。根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)的规定，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。其应纳税所得额为房地产赠与合同上标明的赠与房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额。赠与合同标明的房屋价值明显低于市场价格或房地产赠与合同未标明赠与房屋价值的，税务机关可依据受赠房屋的市场评估价格或采取其他合理方式确定受赠人的应纳税所得额。

　　转让其他无偿受赠方式取得的房屋，以其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额，为受赠人的应纳税所得额，依法计征个人所得税。受赠人转让受赠房屋价格明显偏低且无正当理由的，税务机关可以依据该房屋的市场评估价格或其他合理方式确定的价格核定其转让收入。即与转让“继承、遗嘱、离婚、赡养关系、直系亲属赠与”方式取得的房屋的个人所得税计算是一致的。只不过在受赠环节多了一道“偶然所得”个人所得税。但在本人看来，转让其他无偿赠予方式取得的房屋，扣除按照受赠时的公允价值和受赠人支付的相关税费比较合理。

　　在“2年”、“5年”的时间确认上，通过其他无偿受赠方式取得的住房，按照国税发〔2005〕89号、国税发〔2006〕144号规定，其购房时间按照发生受赠行为后新的房屋产权证或契税完税证明上注明的时间确定。

　随着我国“一带一路”倡议被越来越多国家的响应，我国对外承包工程也越来越凸显出其积极促进当地国基础设施建设和经济发展的作用。对外承包工程中的施工器械涉及到的从中国的出口，后期可能的工期届满后的复运进境。在东道国(项目所在国)临时进口和完工后的离境。就此涉及中国及东道国相关的关税和进口环节的增值税问题。笔者根据以往实操经验，做如下初步的小结探析，以便相关者讨论和参考。

　　中国对外工程承包企业在境外项目的施工器械主要有施工机械，检测仪器及用品等，如水电项目的门塔揽机、公路项目的摊铺机、高铁项目的架梁机、隧道项目的盾构机，这些都是相关境外承包工程的关键施工设备。其特点是一般价值比较大，使用周期比较长，种类和型号比较多，专用目的性比较强，施工器械一般可以在不同项目下重复使用，自然损耗比较慢。另外，在很多“一带一路”沿线国家当地施工器械的制造水平较弱，且价格昂贵，更换修配不易。绝大部分中国“走出去”工程承包企业都是在中国境内采购，自带施工器械到东道国(项目所在国)完成签约对外承包工程项目。

　　上述施工器械在中国海关是以“对外承包出口”，代码为3422，的海关监管方式出口。按照目前中国增值税出口退税规定;生产企业享受出口免抵退税方法，贸易企业享受免退税方法。其目的是鼓励中国企业出口创汇，以不含税价格增强国际间的竞争能力，促进中国企业积极“走出去”。

　　有很多对外承包工程企业在境外项目工期届满后，考虑将相关施工器械复运回中国，即是以“退运货物”，代码为4561的中国海关监管方式办理进口，也就是说，对外承包工程企业在向中国海关备案项目合同规定工期届满后的3个月内，将境外施工器械复运回中国时，不需要缴纳关税和进口环节的增值税。反之，若是超过合同规定工期届满3个月才复运进境的，则中国海关按照一般贸易进口货物办理相关手续，照章征收相关关税和进口环节增值税。该类“复运进境”的施工器械必须是原出口货物且单证齐全，中国海关监管目的是该货物没有更换或改变，要保证“出与进”货物的真实与一致，防止企业规避监管和逃税。

　　此类施工器械在中国以“对外承包出口”的海关监管方式出口时，可申报退增值税也可不申报退税。未申报退增值税的可在税务机关领取未退税证明，将来“复运进境”时出具此单据，办理免税的退运进口;已申报并获取出口退税的，在货物退运前，应向税务机关返还已获取的退税，并领取税务完结证明，向进口海关申报对外承包出口退运，可免征关税和进口环节的增值税。这种全额退还或补缴增值税应与当时货物出口时所获退税金额相符的规定及相关证明(《出口货物退运已补税(未退税)证明》)，主要目的是保证国家出口退税政策公平性和严肃性，即要保证对真正货物出口进行退税的鼓励，也要防止企业骗取退税“假出口”而进行惩戒，还要维护同类货物(产品)在中国境内的同样(增值税)税负，平等竞争。

　　根据笔者以往的经验，虽然有“退运货物”这类正常“复运进境”的途径和海关监管方式，但是绝大部分中国对外承包工程承包企业却很少采用。原因主要有三;一是;此类施工器械，中国海关要求对外承包工程的合同规定工期届满三个月内必须复运回国。而是现实情况下，境外一个承包工程项目工期届满后，可能还会在当地国还有第二个或第三个项目，或在第三国有新的项目，新的工程项目往往超过一年，若此类施工器械先“复运进境”，再作境外新项目的“对外承包出口”费时耗力，代价较大，也不利于在境外不同新的承包工程项目下的施工器械的统筹调配，充分使用。二是;从少缴增值税和节省现金流的角度考虑，绝大部分境外工程承包企业将施工器械以“对外承包出口”海关监管方式出口时，办理了相应的增值税出口退税。在“退运货物”海关监管方式下“复运进境”需要重新办理期初的增值税退还或补税，其手续繁琐，要求相关资料很多，企业感到税务遵从困难和税负较重。三是：从货运费用和管理风险的角度考虑，若境外项目所在国离中国较远，相关施工设备的长途运输，相关管理成本高，风险大，不如选择就地(甚至在公海)处置，甚至放弃更为简便和经济。

　　在此，笔者建议中国海关总署及国家税务总局本着鼓励中国“走出去”企业更好地承包境外工程项目，对于相关“退运货物”的海关监管要求及出口退税征税给予务实的处理和简化规定。如境外承包工程同时存在不同项目的，允许企业选择最长的项目工期，而不是只对应一个境外承包工程项目的工期，或是累加境外新增项目的工期，适度给予更长境外项目工期届满返回中国的期限要求(如一年内)。“复运进境”相关增值税的退还或补税，不是以当初退税金额，而是根据进口货物的剩余价值(考虑加速折旧率)来进行补税，就此减轻企业税负。甚至在企业提供担保的条件下，只要能保证该“进口”货物(施工器械)不在中国境内使用，随后再将复“出口”，在其他境外承包工程项目使用，即可实施类似“临时进口”海关监管，暂时允许企业不予退还或补征当时等额的增值税退税，以此简化税收征管，切实做到鼓励企业充分统筹、有效调配施工器械在多个境外项目和更长期限内使用。

　　上述此对外承包工程施工器械在东道国(项目所在国)属于临时入境，等境外承包工程项目期满后，该类工程施工器械需要最终离境。因此，一般是由东道国海关做货物的临时进口监管，该类施工器械在进口时，不用缴纳关税和进口环节的增值税，但是在当地项目国法律机构(进口方)需要向东道国的海关提供担保，大部分情况下是提供商业银行或保险公司的保函来做免税质押，这样可以最大限度节省中国境外承包工程商的税款和现金流。换言之，若是境外项目期满后，该类施工器械最终不能办理离境，东道国海关和税务机关则要进行相关临时保税货物的核验、清算和稽查，即企业需要补交相关的关税和进口环节增值税。

　　笔者根据以往经验提示：在绝大部分情况下，该类临时进口的施工器械不可能全部最终办理离境。或是因为部分设备的自然损坏，或是出租给相关企业他用，或是最终就地变价处置等，换言之，该类施工器械最终不能全部在当时海关临时进口监管清单里解除监管，退回保函。由此，笔者在此建议：企业在境外项目所在国做此类临时进口货物海关监管申请时，尽量要“化整为零”，即根据企业或同类企业以往的经验和最好估算，做一个尽量细化的货物(施工器械)的分类，然后根据分类，分别向当地海关提供若干份银行保函，而不是就此类全部临时进口货物提供一张保函。在这种安排下，若是将来此类临时进口施工器械中只有一小部分(类别)不能如期离境时，当地的海关和税务局只对不能如期离境的部分施工器械进行清税和补税，不会波及全部临时进口的施工器械的核验和清税，其解除临时海关监管快，效率高。特别是进口环节的进项增值税，因其与当地项目其他正常经营的增值税抵扣相关，大部分可以如期离境施工器械类别与少部分不能如期离境的施工器械类别若不加区分，势必会造成税务机关对施工器械的增值税全面检查、清税，进而就会影响清税、补税的时间和效率，也会影响境外承包项目在东道国的正常结束和期满撤离。

　　鉴于目前中国海关和税务机关的相关规定的现实情况，笔者建议中国对外承包工程企业可以考虑如下两个方案,进而应对最终必须要将相关施工器械在东道国离境，又不愿“复运回”中国入境的困难：一是转运至周边有新项目国家，特别是在同一关税同盟的国家，如在海合会(GCC)六国，即沙特阿拉伯，阿联酋，科威特。卡塔尔和阿曼。俄白哈吉亚关税同盟(即俄罗斯，白俄罗斯。哈萨克斯坦、吉尔吉斯和亚美尼亚)，关税同盟国家享有同一个关境，关税同盟国家之间的货物转运无需再征收关税和进口环节的增值税。也就是说，临时进口的施工器械若从一个关税同盟国转运至另外一个同盟国，只需继续转移海关监管，将相关保函继续转移，而无需再办理离境清税、退税和进口的缴税。这样也可以节省时间，提高效率且节约现金流。二是运至国际上运作成熟的保税仓库或保税区。国际上通用的保税仓库、保税区都是实行“境内关外”的原则，简单地说，就是当货物(施工器械)进入一个国家的保税仓库或保税区，该货物算作临时进口，无需交纳关税和进口环节的增值税。而且货物在保税仓库或保税区内，不仅有存放和待转运、分配功能，还可以在保税仓库或者保税区内适当做一些维修、维护、配置等增值服务。只有离开保税仓库、保税区进到该所在国的纳税关境时，才需要交纳关税和进口环节的增值税，其好处是中国对外承包工程企业一般只需承担一定的仓储费和运费，进而节省在项目所在国不能离境而要补交的关税和进口环节的增值税，至少可以享受递延交纳关税和增值税好处，节约企业的现金流。国际上成熟的保税仓库运作在荷兰、德国、意大利、希腊等国都有，在阿联酋迪拜有十几个保税区，也都有很成熟、规范的运作。在境外承包工程项目多，周边国别多，大型施工设备集中类别且众多的情况下，中国对外承包工程企业甚至可以考虑在境外设立区域施工器械融资租赁中心(如在阿联酋的迪拜保税区)，这样可以彻底解决施工器械出入项目所在国关境的税收问题，还可以最大限度盘活境外施工器械资产，即可以出租给集团成员或第三方在周边国家的项目使用，融资租赁费可以在境外施工企业所得税前直接列支，而不是一般施工器械以折旧和摊销方式在税前逐期列支。如此，可以提升中国对外承包工程企业对施工器械的使用效率，减少税负和增大收益。