法人企业以货币资金投资入股境内居民企业，收取固定分红，是否应当开具发票?收取的固定利润是否缴纳增值税?法人企业收取固定利润是否属于企业所得税免税收入?投资企业与被投资企业如何会计处理?

　　一、增值税方面，企业以货物、无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，在投资环节，应按销售货物、无形资产、不动产征收增值税，即以非货币性资产投资入股视同以公允价值销售和投资两笔业务处理。以货币资金投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不缴纳增值税。因不属于增值税征税范围，相应收取的利润分配，只需要开具自制收据即可。但对以货币投资收取固定利润的，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，金融服务是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。因此，对以货币资金投资入股收取固定利润或保底利润，且不承担投资风险的行为，其获取的股息红利，按照“贷款服务”税目征收增值税：如果投资方为增值税一般纳税人，则只能一般计税，适用税率为6%;小规模纳税人可以简易计税，征收率为3%。属于增值税应税范围，当然也属于发票管理范围，被投资企业支付固定利润或保底利润应当索取发票。

　　实务中，如果以货币资金投资入股明确“保本”，则在投资期间收取固定利润或保底利润，按照“实质重于形式”原则，该投资入股的实质就是提供贷款服务，按照“贷款服务”缴纳增值税没有太大的争议。但如果没有“保本”约定的情况下，收取的固定利润或保底利润是否缴纳增值税呢?有一种观点认为：如果投资的“本金”都没有保障，应当属于“风险共担”性质。结合企业所得税对权益性投资视同“贷款行为”中一个重要要件就是“有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金”。其实，在财税[2016]140号第一条明确“合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益”是指金融商品，而并非指“以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润”的情形，不要求投资合同中明确承诺到期本金可全部收回。也就是说，在增值税上，不论企业所得税如何处理，该投资只要符合取得固定或保底利润的实质，就应按贷款服务缴纳增值税。

　　二、企业所得税方面，一般来说，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益属于税后分配，属于企业所得税的免税收入。但根据《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(2013年第41号)的规定，兼具权益和债权双重特性，同时符合下列条件的混合性投资业务，视同贷款行为进行企业所得税处理：(一)被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同);(二)有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金;(三)投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;(四)投资企业不具有选举权和被选举权;(五)投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。符合上述条件的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：(一)对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额;被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(2011年第34号)第一条的规定，进行税前扣除。(二)对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。

　　由此可见，法人企业以货币资金投资，在投资期间收取的固定利润或保底利润，企业所得税与增值税在视同贷款行为的认定上是有区别的：增值税上不论是否“保本”，只要投资期间收取了固定利润或保底利润，则视同贷款服务;而企业所得税上，应同时符合上述“五个条件”的，视同贷款处理：作为投资方取得的固定利润应并入当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税;同时被投资企业支付的固定利润应当确认为利息支出，按照利息支出的规定进行所得税税前扣除。如果不同时符合上述“五个条件”的，则作为权益性投资收益处理：作为投资方属于符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，可以作为企业所得税免税收入;同时被投资企业只能作为税后分配，其向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项不允许税前扣除。

　　三、会计处理上，本来股权投资却收取固定收益，是不符合公司法规定。根据最高人民法院关于印发《关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》的通知【法(经)发[1990]27号解释，企事业法人作为联营一方向联营体投资，但不参加共同经营，也不承担联营的风险责任，不论盈亏均按期收回本息，或者按期收取固定利润的，是明为联营，实为借贷。但无论会如何处理，均不影响纳税问题的定性，这是问题的关键。

　　建议：以货币性资产投资入股，在投资环节，可以按照正常的股权投资进行账务处理，即投资方计入“长期股权投资”，被投资方计入“实收资本”。在投资期间，投资方取得利息或红利收入计入投资收益，在增值税上要区分情况：以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税;反之则不属于增值税征税范围。投资方具体会计处理如下：

　　借：银行存款

　　贷：投资收益

　　或应交税费—应交增值税(销项税)

　　按照“实质重于形式”的原则，被投资方企业支付的固定利润或保底利润，如果符合企业所得视同贷款行为的五个条件，视同借款费用，应当予以资本化或费用化。比如在建设期投资入股的，支付的利润计入“在建工程-资本化利息”;在企业投产运营后支付的利润，计入“财务费用”。不符合企业所得税视同贷款行为五个条件的，支付的利润作为利润分配进行账务处理。

股东不和谐，分家很正常。一般来说，股东分家通常采取企业分立方式，将被分立企业的部分资产、债权、债务和劳动力一并划入新设公司，即存续分立方式。本文就股东分家发生资产转移是否缴纳增值税、土地增值税?企业所得税是否适用特殊性税务处理?分立出去的法人股东是否缴纳企业所得税或分立出去的自然人股东是否缴纳个人所得税?以及新设公司受让房地产是否缴纳契税等问题分析如下：

　　一、增值税方面，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)以及国家税务总局公告2011年第13号公告的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及货物、不动产、土地使用权转让行为不属于增值税征税范围。但对涉及的无形资产转让是否缴纳增值税尚存在争议。从立法本意来讲，笔者认为：涉及无形资产转移，也应当属于不征收增值税范围。

　　二、土地增值税方面，根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。所谓的投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。股东分家之后，其中的一个股东在新设公司不再存续，因此，不论企业分立的任何一方是否是房地产开发企业，划转资产涉及房地产的，均应当在分立环节依法计算缴纳土地增值税。

　　三、企业所得税方面，区分两种情形：一是被分立企业自身的企业所得税。根据财税[2009]59号第五条的规定，重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：(一)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(三)重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。(五)重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。具体到企业分立，被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。这是企业分立特殊性税务处理的关键性要件。分立企业和被分立企业不改原本的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易总额的85%的前提下，即企业分家但股东不分家，则可以进行特殊性税务处理。相反，如果企业分家股东也分家的话则只能适合一般性税务处理。则被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失;分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　二是分立出去的法人股东企业所得税。企业分立符合特殊性税务处理的，被分立企业的股东取得分立企业的股权，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”则其取得“新股”的计税基础可以从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减计税基础平均分配到“新股”上。但企业分立，股东分家，不符合特殊性税务处理条件。因此，视同分出的股东收回投资和再投资两个税收行为，即分出的股东视同以“新股价”换取“旧股”，“新股”以分出资产(净资产)的公允价值确认计税基础，“新股”的公允价值超过或低于“旧股”成本应当确认法人股东减资利得或损失。其中减资实现的利得区分两部分：一部分属于应分配而未分配的税后留存收益;一部分为资产(股权)转让性质的所得。二者均组成企业所得税的应税收入，但对减资取得税后留存收益属于企业所得税免税收入，资产转让所得应当计算缴纳企业所得税。

　　四、分立出去的自然人股东个人所得税。企业分立重组中,一般拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为，即企业分立，可以视为被分立企业将需要分立的资产以减资的形式分配给现有股东，现有股东再用分得的资产注册设立一家新的企业(分立企业)。根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)第一条第二款明确规定：重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。被分立企业以减资方式将需要分离的资产分配给分出去的股东，假设该分离资产的公允价值为X，分出去的自然人股东持有被分立企业减资部分对应的股权的计税基础为Y，如果X>Y，其差额X-Y的部分按照股权转让所得由自然人股东缴纳20%的个人所得税。但可以按照财税【2015】41号文、国家税务总局公告2015年第20号等规定适用分期纳税。

　　以上是从交易分解的角度对分立中个人股东涉及的所得税进行的分析。但在实务中，也有不少税务机关认可所谓的“口袋论”，认为在企业分立中，被分离的资产只是从被分立企业转移至分立企业，被分离资产的实质经营性活动也没有发生变化，主张将分立过程不视为股权转让，不征收个人所得税。

　　五、契税方面，根据《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号)第四条规定，公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。所称投资主体相同，是指公司分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。企业分家，股东分家，相应新设公司的投资主体与分立前不同，因此，新设公司受让的房地产应当缴纳契税。

举个例子，税务检查时，发现前年有20万的成本费用发票缺失但却进行了扣除，要求企业60天期限内补开回发票，但企业未能于60天期限内补开回发票，无法提供因特殊原因无法补开的证明材料，于是，税务可以引用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》即税务总局2018年28号公告第16条的规定，不准扣除这20万的成本费用。

　　28号公告相关政策是：

　　第十五条汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得……并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证……

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证……相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　所以，税务机关可以顺理成章的要求补税。

　　因为“不得在发生年度扣除”，所以补税的计算方式是重新计算当年应纳税所得额，计算时调增此20万元，一般情况补税5万，但如果调增导致小微企业不能享受小微，则其补税额会增加许多。

　　注意，此时税务机关无需证明这20万成本费用是“不真实的”、“不相关的”、“不合理的”，仅仅因为没有发票，就可以要求补税，这就是基于前述2018年28号公告第十六的规定而来的。

　　当然，如果税务检查人员可以找到证据，证明这20万支出本身就是虚假的，或者没有商业合理性的，或者与取得收入无关的，则可以直接引用《企业所得税法》第八条规定不让扣除，甚至可以直接引用《征管法》六十三条按偷税查处!

　　只是，这种按偷税处理的方式，其前提是该20万成本费用确实是不真实的，加之检查工作量和取证难度都要大很多，没有引用2018年28号公告第十六的规定来得方便快捷。现实中，按28号公告处理的比较多。

　　那么，按2018年28号公告第十六的规定补税时，收不收滞纳金呢?

　　第一眼看这个问题很简单，既然“不得在发生年度扣除”，说明发生年度多扣除少交税，当然要补滞纳金啊。

　　但换成纳税人的视角，则是另一番风景：

　　当年扣除此20万元时，尚未被税务机关检查且告知缺票，所以不能确定“告知60天内不能补开回发票”，所以当年无法适用28号公告第十六条的不得扣除的规定，即，当年纳税金额是正确的，没有少缴税。

　　现在被税务检查且告知缺票，要求60天期限内补开回来，无法在期限内取回，才导致了“不得在发生年度扣除”的结论出现，所以，补税也只是基于这个逾期的事实才产生的，补税时间就在逾期的现在。企业应该将发生年度的所得税重新汇算，调增20万计算补税金额，及时补税哪有滞纳金。

　　再简化表述一下：补税是因为“期限内未补回发票”这一事实导致的，这一事实发生在什么时候，就该在什么时候补税。而不应该理解为应该在之前补税。

　　所补的税款虽然是按发生年度计算的，但其所属期却是“未能期限内补回发票”的当期。

　　横看成岭侧成峰，纳税并非儿戏，但为什么会有这么大的争议呢?

　　根本原因在于，税务总局2018年28公告发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，作为一个凭证管理的程序性文件，它不能干预企业所得税扣除的实体性规定。如果基层税务机关把这个《凭证管理办法》当成《企业所得税法》的纳税义务计算实体性规定来使用，当然就会导致层出不穷的争议与BUG。

　　依《企业所得税法》，除非是不真实、不相关、不合理，否则所有支出都可以扣除，这是实体性规定。

　　正常情况下，税务如果查实了不真实、不相关、不合理，则该成本至始不能扣除，所以应该加收滞纳金。

　　如果只针对缺发票而不管其是否真实等，则只是一个扣除的“程序问题”、“具体算法问题”，此时就只能于不能扣的程序被触发时产生补税义务了，及时补税就不能加收滞纳金。

　　再举个房地产行业的例子作对比：

　　房地产开发企业成本缺发票，税务总局对这个行业制定的成本扣除程序是这样的：

　　计税时扣除计税成本→缺票不能计入计税成本→何时取回发票于取回时计入当期计税成本并扣除。

　　所以，房地企业卖房子时如果成本缺票，当时就不能计入计税成本、当时就不能扣除，如果扣了，就会有滞纳金。

　　反之，对其它行业没有这个程序性规定，其它行业如果缺票，要待被税务查到且告知的60天期限内未取回发票，才“不得在发生年度扣除”，可见，不应该有滞纳金。

　　所以，当因为缺失发票、没有调增，被查期到60天期限内又没有取回，但税务又没有证明成本费用不真实相关合理时，被要求补税是凶多吉少的，但被加收滞纳金、甚至被按少缴税罚款，是可以探讨沟通、据理力争、破罐破摔、死马当活马医的。

在学习税收文件的过程中，一定要注意引导性的关键词，忽略了这些关键词，对文件的理解不但不彻底，还有可能偏离。

　　根据国税2016年70号关于营改增后土地增值税应税收入确认问题：

　　营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征据：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

　　一个可字，给了纳税人选择的空间。纳税人可以根据该简化办法对预收款进行价税分离，确认当期预收收入金额;当然也可以按照一般的价税分离办法，确认预售收入金额，公式为：预收款/(1+税率/征收率)。

　　举例说明：

　　例:甲房地产开发企业为一般纳税人，按照增值税一般计税方法计税。甲企业预售10套房产，取得含税销售收入1000万，已知该房产土地增值税预征率为3%，则甲企业可以按照以下两种方法计算土地增值税预缴金额：

　　第一种计算方法：1000/(1+9%)*3%=27.52万

　　第二种计算方法：[1000—1000/(1+9%)*3%]*3%=29.17万

　　可以看出这两种计算方法，第二种所缴纳的税比第一种多。如果地方文件没有指定选择哪一种办法，则纳税人可以自由选择对自己有利的计算办法，如果有明确指定，就没有选择性。

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　　例如：《国家税务总局西安市税务局关于加强土地增值税清算管理的工作指引》第十条纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。西安的政策措辞和国家保持一致，因此西安的土地增值税纳税人以预收款方式销售房地产，就可以按照选择有利的计算方法。

　　而山东地方税务局2017年第五号文件第十三条中说的是“房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，按照以下方法确定土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款”。山东的文件中的措辞是“按照”，就是指定按照这种方法计算预缴时的土地增值税应税收入，纳税人不能自由选择。

　　要注意，以上两种方法是用在预缴土地增值税时对预收账款进行价税分离时的特殊规定，在计算增值税、企业所得税预征时只能按照第一种方法对预收账款进行价税分离。

　　税收政策文件用词是很严谨的，“可，可以”这类用词意味着纳税人可以选择;“应，应该”或者“命令式语气”意味着纳税人不能自由选择，必须按照指定的办法行事。

笔者在写这篇文章的时候遇到了一个案例：企业收到政府发放的财政补贴，本来是一件好事，但是很多地方政府要求企业就发放的补贴开票。按道理来说，财政补贴不属于增值税征税范围，应该不可以开票才对，那么对于这种情况应该怎么办呢?

　　在企业实际生产经营过程中，财政补贴是一种招商引资、促进生产流通、扩大国际贸易的做法。作为一种宏观调控手段，财政补贴的主要形式有财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等，其实质是一种为支持特定领域或区域发展而无偿拨付给企业的货币型资产或非货币性资产。

　　根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)第七条的规定：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　企业实际生产经营过程中收到的财政补贴大多数都是不属于增值税应税收入的，既然不用缴税，那应该也就不需要开票，只需开具企业自制的收据即可。但如前文所述，许多地方政府又要求企业开具发票。

　　一方面是政策规定，一方面是地方政府要求，很多企业在这种两军夹击的位置上感到很困扰。

　　不过好在目前，这个问题有了解决方法。

　　笔者看到，在增值税开票软件中，税收编码6开头的不征税类别又增加了615、616两类编码，其中615编码为与销售行为不挂钩的财政补贴收入。

编码615的出现一下子解决了企业收到财政补贴而政府又要求开票的痛点。不征税发票作为从税务系统开出的发票，其本身是受到有关部门认可和接受的;同时由于其不征税，也符合政策规定要求，对于企业而言类似于一种收据的功能。

　　目前已经有企业实际运用这种形式来开票，一方面满足了政府的要求，另一方面也没有增加企业的增值税负担。

　实务中，房地产企业经常采取以在建或者完工的房产抵顶应付未付的工程款的方式，来缓解资金压力及提高房产销售进度。那么，“工抵房”在会计和税收上如何正确处理呢?

　　一、剖析业务的实质

　　“工抵房”顾名思义，就是以自行开发的开发产品(未完工或者已完工房产)抵顶应支付未支付的工程款。

　　(一)抵债行为成立要件

　　《全国法院民商事审判工作会议纪要》(下称《九民纪要》)明确，在认定以物抵债协议的性质和效力时，要根据订立协议时履行期限是否已经届满予以区别对待。

　　《九民纪要》44.【履行期届满后达成的以物抵债协议】当事人在债务履行期限届满后达成以物抵债协议，抵债物尚未交付债权人，债权人请求债务人交付的，人民法院要着重审查以物抵债协议是否存在恶意损害第三人合法权益等情形，避免虚假诉讼的发生。经审查，不存在以上情况，且无其他无效事由的，人民法院依法予以支持。

　　因此，抵债行为成立应同时符合三个条件：一是债务到期，二是抵债资产交付，三是债务消灭。

　　资产让与担保不属于以物抵债，仅仅是对未到期债务的一种保证方式。

　　(二)抵债物权变更要件

　　《中华人民共和国民法典》第二百零九条【不动产物权登记的效力】不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力;未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。第二百一十四条【不动产物权变动的生效时间】不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。

　　因此，抵债资产物权的变更，并不一定随抵债行为的发生而发生，而应当以是否依法登记为前提。

　　(三)抵债行为实质判定

　　房地产开发企业与施工企业之间，约定抵顶房产的价款以及抵顶的工程款金额，并共同签订《抵顶协议(合同)》。其业务实质是通过协商折价抵偿实现其对建设工程项目工程款的优先受偿权。

　　房地产开发企业抵顶出去的开发产品，应当做销售处理;抵顶的建筑安装工程服务，应当做购进处理。

　　施工企业抵顶的应收未收工程款，应按照收到安装服务款项处理。而抵顶的开发产品，如将抵顶回来的开发产品自用并办理产权登记，属于购进资产。

　　如将抵顶的开发产品寻找最终买受人，并要求房地产开发企业配合办理房产销售、备案、按揭和产权登记手续，其实质是通过处置约定抵偿债务的房屋以实现自己的债权。

　　二、债务重组的财税处理

　　按照《企业会计准则第12号——债务重组》(财会〔2019〕9号)的规定，债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

　　房地产开发企业作为债务人，以开发产品清偿应付的工程款，属于债务重组的一种方式。

　　(一)会计处理

　　1.债务人的会计处理

　　房地产开发企业作为债务人，应当在抵债资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认;所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

　　例如，应付未付的工程款为1100万元，用账面价值700万元，市场价值1000万元的房产抵偿应付工程款，应一并确认“其他收益——债务重组收益”400万元。而不需要分别确认债务重组收益100万元和资产处置收益300万元。

　　抵债协议签订日为债务重组日。

　　应付工程款终止确认，资产是否终止确认，要看资产的状态是否已经竣工备案，是否达到资产可使用状态来确定终止确认的时点。

　　2.债权人的会计处理

　　施工企业作为债权人，放弃债权换取资产，应当在在资产符合其定义和确认条件时予以确认。受让开发产品作为固定资产，其成本包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前发生的，可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、专业人员服务费等其他成本，同时还要考虑弃置费用。

　　接上例：施工企业应收未收工程款账面价值1100万元，接受以公允价值1000万元的房产受偿。不需要另外支付税金，该房产投入使用前发生装修费用150万元。

　　该房产确认会计成本=1000+150=1150万元

　　确认债务重组损失=1100-1000=100万元

　　(二)税收处理

　　1.债务人的税收处理

　　虽然按照会计准则的规定，在债务重组时，债务人不需要分别确认债务重组损益和转产转让损益，但是，在税收处理上，依然还应将该业务分解为以公允价值转让资产和以资产公允价值偿还债务两项业务来处理。在不考虑税金情况下：

　　房产转让收益=1000-700=300万元

　　债务重组收益=1100-1000=100万元

　　销售房产应按照市场公允价格确认各项纳税义务，并按照房地产开发企业各项税收政策规定，及时确认各税种的预缴税额，并按照规定的纳税义务发生时间确认各税种的应纳税额。

　　2.债权人的税收处理

　　向房地产开发企业提供建筑服务，应当按照施工合同约定的总价款1100万元和合同约定的工程进度，确认建筑服务增值税、企业所得税纳税义务。

　　并按照1100万元总价款向房地产开发企业开具发票。

　　确认房产的成本作为固定资产的计税基础，并按照规定计提折旧并在税前扣除。

　　按照规定留存债务重组协议等资料备查，并在债务重组当年申报税前扣除。

　　三、抵债房产自用但未完工财税处理

　　实务中，抵债房产用于自用还存在两种情形，已完工或者未完工。如果抵债房产尚未完工，该如何处理呢?

　　(一)会计处理

　　在以房抵债时，双方已经达成合意，实质上债务人房地产开发企业因债务的灭失，视同实质上已经收到了抵债房产的预收款或销售款。

　　1.债务人会计处理：

　　签订抵债协议房产尚未完工时：

　　借：应付账款  1100万元

　　贷：预收账款  1000万元

　　贷：其他收益——债务重组收益  100万元

　　待抵债资产交付时：

　　借：预收账款  1000万元

　　贷：开发产品  700万元

　　贷：其他收益——债务重组收益  300万元

　　2.债权人会计处理

　　借：预付账款  1000万元

　　借：投资收益  100万元

　　贷：应收账款  1100万元

　　签订抵债协议时资产尚未完工，不能确认资产的成本。

　　(二)税收处理

　　房地产开发企业销售房产应按照市场公允价格确认各项纳税义务，并按照房地产开发企业各项税收政策规定，及时确认各税种的预缴税额，并按照规定的纳税义务发生时间确认各税种的应纳税额。

　　1.增值税

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税【2016】36号)第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

　　(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　因房地产开发企业销售开发产品比较特殊，实务中各省税务机关明确的口径，一般以开发产品交付时间为纳税义务发生时间。先开据发票的，为开具发票的当天。

　　在抵债时，开发产品未完工，处于预售期的，视同收到预收款，应按照规定预缴增值税;在抵债时，开发按产品已完工属于现房销售的，视同收到销售款，应当按照规定缴纳增值税。增值税销售额即为房产市场公允价格1000万元。

　　2.企业所得税

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。这是对销售开发产品企业所得税收入确认时点的一般性规定。

　　但实务中，房地产开发企业无论是将未完工开发产品，还是将已经完工开发产品，作为偿债资产，在与债权人施工企业达成偿债合意时，都是先签订抵债协议和合同。至于是否正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，还要根据开发产品的完工进度或者施工企业对偿债资产的处置方式来决定。

　　在该《办法》第七条规定，将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。这是对销售开发产品企业所得税收入确认时点的特殊性规定。

　　因此，房地产开发企业用于偿债的开发产品，无论是否签订《销售合同》或者《预售合同》，都应当在抵债协议(合同)签订、债务灭失时，确认企业所得税的收入。并根据开发按产品是否“完工”，来判断是否应当确认计税成本对象的计税毛利。

　　抵债时，开发产品尚未完工的，应当按照规定确认预计毛利额，并入当期应纳税所得额;抵债时，开发按产品已经完工的，应按照规定确认完工产品的实际计税毛利，并入当期应纳税所得额。

　　企业所得税确认收入(或利润)的方法和顺序为：

　　(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

　　(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

　　(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

　　值得注意的是，由于抵债资产在会计处理上，并没有确认收入和对应的成本。因此，在完工年度所得税申报时，需要通过填报《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，将视同销售收入1000万元和视同销售成本700万元，填报对应的栏次予以纳税调整处理。

　　除此之外，对于之前尚未完工的开发产品，在完工年度，一是还需要调整会计毛利和计税毛利之间的差额;二是需要对历年已经预计毛利与计税毛利的差额予以纳税调整。

　　3.土地增值税

　　根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发【2009】91号)第十九条规定，房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务，发生所有权转移时应视同销售房地产。

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。

　　因此，在项目进行土地增值税清算前，房地产开发企业无论是将未完工开发产品，还是将已经完工开发产品，作为偿债资产，在与债权人施工企业达成偿债合意并签订抵债协议和合同时，产生抵债开发产品的土地增值税预缴义务，应当按照规定预缴增增值税。

　　在项目完成土地增值税清算后，房地产开发企业抵债资产应作为尾盘销售处理。

　　土地增值税收入的确认：在土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他价外经济利益确认收入。

　　四、抵债房产“转手”情形下财税处理

　　实务中，施工企业往往基于对资金的需求，采取将抵债资产“转手”的做法。即先与房地产开发企业签订抵债协议(合同)，但是并不办理房产的网签备案手续，自行寻找或者委托房地产开发企业或委托中介机构将该房产出售。房地产开发企业配合施工企业为最终的实际买家办理产权登记手续。

　　(一)法理分析

　　前面我们已经分析过，法律规定抵债行为成立应符合三个条件：一是债务到期，二是抵债资产交付，三是债务消灭。而抵债资产物权的变更应当以是否依法登记为前提。

　　基于以上法律规定，债权人如将抵顶回来的开发产品再寻找最终买受人，并要求房地产开发企业配合办理房产销售、备案、按揭和产权登记手续，其实质是通过处置约定抵偿债务的房屋以实现自己的债权，以取得抵债资产最终销售后的收款权利。这里可以视为属于债务重组中的修改了债务偿还条件和期限。而不应将其视为两次销售。

　　实务中，由于房地产实际销售价格受市场因素影响较大，往往会出现以下两种情形：

　　情形一抵债资产作价1000万元，在卖给最终买家时，实际销售收取价款为800万元。

　　情形二抵债资产作价1000万元，在卖给最终买家时，实际销售收取价款为1200万元。

　　以上实际销售价格应当作为计税的依据，而抵债价格应当作为会计确认收入的依据。两者之间存在税会差异。

　　原因是债务人房地产公司实际的经济利益流入为抵顶债务的金额。未来房产实际销售价格是税法认定的市场公允价格;而未来实际销售的价款是债权人实际受偿的金额。

　　(二)会计处理

　　1.债务人会计处理

　　情形一

　　①抵债时：

　　借：应付账款  1000万元

　　贷：预收账款  1000万元

　　②确认收入时：

　　简易计税情形

　　借：预收账款  1000万元

　　贷：营业收入  961.90万元

　　贷：应交税费—简易计税  38.10万元

　　一般计税情形

　　借：预收账款  1000万元

　　贷：营业收入  933.94万元

　　贷：应交税费—应交增值税(销项税额)  66.06万元

　　③实际收到销售款时：

　　借：银行存款  800万元   贷：其他应付款  800万元

　　④支付代销售款时：

　　借：其他应付款  800万元   贷：银行存款  800万元

　　情形二

　　1)抵债时：

　　借：应付账款  1000万元   贷：预收账款  1000万元

　　2)确认收入时：

　　a.简易计税情形

　　借：预收账款  1000万元

　　贷：营业收入  942.86万元

　　贷：应交税费—简易计税  57.14万元

　　b.一般计税情形

　　借：预收账款  1000万元

　　贷：营业收入  900.92万元

　　贷：应交税费—应交增值税(销项税额)  99.08万元

　　3)实际收到代销售款时：

　　借：银行存款  1200万元   贷：其他应付款  1200万元

　　4)支付代销售款时：

　　借：其他应付款  1200万元   贷：银行存款  1200万元

　　2.债权人

　　①签订抵债协议时，不作会计处理。

　　②抵债资产实际销售后实际受偿时：

　　借：银行存款  800(或1200)万元

　　投资收益  300(-300)万元

　　贷：应收账款  1100万元

　　应收账款账面价值与实际受偿金额之间的差额计入“其他收益”科目。

　　(三)税收处理

　　1.债务人

　　1)增值税

　　抵债时：

　　a.简易计税：预缴增值税=1000÷(1+5%)×3%=28.57万元

　　b.一般计税：预缴增值税=1000÷(1+9%)×3%=27.52万元

　　房屋交付或者开具发票时：

　　按照实际房产销售合同总价款800万元(或1200万元)计算应纳税额(简易计税)销项税额(一般计税)。

　　属于一般计税的，注意将对应土地价款抵减销售额。

　　2)企业所得税

　　A.抵债时：

　　预计毛利额=1000÷(1+9%)×预计毛利率

　　B.在达到收入确认条件时：

　　确认并结转会计收入和对应的成本，确认会计毛利;

　　C.在达到完工条件的年度：

　　按照实际房产销售合同总价款800万元(或1200万元)计算确认完工产品的计税毛利;

　　调整会计毛利与计税毛利之间的差额;

　　调整计税毛利与预计毛利之间的差额。

　　3)土地增值税

　　a.抵债时：

　　应预缴土地增值税=(1000-预缴增值税)×预征率

　　b.清算时：按照实际房产销售合同总价款800万元(或1200万元)计算土地增值税收入

　　2.债权人

　　债务重组收益并入当期企业损益缴纳企业所得税。

　每到跨年的时候，总有很多人不停地咨询：跨年度发票xxx。。。

　　跨年度发票，包括但不限于：今年费用(支出)，明年才收到发票;今年发票，以后年度费用(支出);若干年前的费用(支出)，今年才收到发票;以及若干年前的发票拿到今年报销等等很多种情况。

　　只有我们会计人员想不到，没有业务人员和“老板”们做不到的事情。

　　对于跨年度的发票，需要区分不同情况进行财税处理。

　　(一)可以在当年税前扣除(或属于当年的费用)的处理

　　在经济实务中，经常会出现提前收取费用的情况。

　　【案例3-1】房东在2020年的12月底前开具了2021年1月至3月房租发票31.50万元(专票，税额1.50万元)，本来按照租房合同约定应该在2020年的12月31日前支付，但是因为资金临时紧张，导致实际支付时间2021年1月份，支付后房东才把发票交给甲公司。

　　分析：在该案例中，发票日期虽然已经跨年度，实际付款是在2021年，做账肯定是在2021年吧!难道你好意思让人家房东重新给你开具发票?因为完全就没有必要啊。如果你真的叫人家重开发票，人家绝对会耻笑你的专业素质。

　　按照《企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　因此，即便是2020年开具的房租发票，2021年入账，虽然跨年度，也应在2021年度进行税前扣除。

　　会计分录：

　　借：管理费用——租赁费  30万元

　　应交税费——进项税额  1.50万元

　　贷：银行存款  31.50万元

　　(说明：假定甲公司执行的是《小企业会计准则》)

　　(二)可以在费用发生年度税前扣除的处理

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第六条规定，企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

　　企业所得税法规定的汇算清缴期结束日期，是指次年的5月31日。

　　因此，需要在税前扣除的发票，或者税前扣除需要发票，企业只要在次年的5月31日前取得都是可以的。

　　【案例3-2】某公司在2020年12月份在电视台投放了广告，按照合同约定在12月31日通过网银支付了广告费10.60，电视台在2021年1月4日开具了专用发票。

　　分析：对于该笔广告费由于是在2020年发生的，因此会计确认费用应该在2020年;税前扣除，按照《企业所得税法实施条例》第九条规定也应该是在2020年。所以，案例中虽然发票跨年度了，但是并不影响在2020年税前扣除。

　　账务处理如下：

　　1.支付费用(2020年12月31日)：

　　借：销售费用  10万元

　　应交税费——待抵扣进项税额  0.6万元

　　贷：银行存款  10.6万元

　　2.收到发票后(2021年1月)：

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)  0.6万元

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额  0.6万元

　　说明：如果是小规模纳税人或者收到的是不需要抵扣进项税额的普票等，第2笔会计分录就不存在，收到的跨年度发票可以直接粘贴到第1笔分录后面即可。

　　(三)应该追补扣除的处理

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告)第六条规定，根据税收征管法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　【案例3-3】某民营公司老板在2021年12月份报销了2019年度的差旅费(理由是忘记了)，里面包括了2019年度的飞机票、住宿费、餐饮发票等10万元(假定不考虑业务招待费的问题以及进项税额抵扣问题)。

　　分析：对于上述业务，民营企业的财务人员完全没有抵抗的能力，只能给予报销。既然报销了，企业会计上肯定需要进行账务处理。

　　1.执行《小企业会计准则》的处理

　　借：管理费用——差旅费  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　税务上按照15号公告就需要“追补”扣除，不能在2021年度税前扣除，2021年度企业所得税纳税调整需要调增。如果企业忘记进行“追补”扣除，税务局检查发现后也不得在2021年度税前扣除。

　　2.执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的处理

　　(1)报销：

　　借：以前年度损益调整  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　(2)追补扣除(假设可以全部扣除)：

　　借：应交税费——应交企业所得税  2.5万元(假定税率25%)

　　贷：以前年度损益调整  2.5万元

　　(3)结转：

　　借：盈余公积  0.75万元(7.5万元*10%)

　　利润分配——未分配利润  6.75万元

　　贷：以前年度损益调整  7.5万元

　　税务上按照15号公告就需要“追补”扣除，进行更正申报。

　　(四)不能追补扣除的处理

　　按照15号公告规定，如果时间已经超过追补的最高年限5年的，就不能追补扣除，当然也不能在报销年度扣除，如果会计上计入当期损益的，则需要纳税调增。

　　【案例3-4】继续利用【案例3-3】资料，假如时间已经超过5年了(民营企业老板可以任性一把，请理解啊!)

　　分析：由于已经超过了追补扣除的最高年限，当然就不能追补扣除，也不能在报销的当期年度扣除。

　　1.执行《小企业会计准则》的处理

　　借：管理费用——差旅费  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　税务上按照15号公告不能“追补”扣除，不能在2020年度税前扣除，2020年度企业所得税纳税调整需要调增。

　　2.执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的处理

　　(1)报销：

　　借：以前年度损益调整  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　(2)结转：

　　借：盈余公积  1万元(10万元*10%)

　　利润分配——未分配利润  9万元

　　贷：以前年度损益调整  10万元

　　税务上按照15号公告不能“追补”扣除。由于会计上没有影响报销当期的损益，所以2020年企业所得税申报时不需要进行纳税调整。

　　(五)跨年度费用需要资本化的处理

　　由于部分费用，按照会计准则规定，由于为建造资产所发生的，需要资本化计入相关资产的成本，并不需要计入当期损益，因此对当期的纳税申报可能是没有影响的。

　　【案例3-5】甲公司在2021年1月收到在建工厂的设计费发票106万元，发票开具时间是2020年12月31日。该发票款项在2021年1月支付，该设计的厂房还在建设中。

　　解析：

　　借：在建工程  100万元

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  6万元

　　贷：银行存款  106万元

　　(六)跨年度费用需要资本化且需要调整暂估的处理

　　对于已经达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算的固定资产，《固定资产》准则应用指南规定：应按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧;待办理了竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但是不需要调整原已计提的折旧额。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第五条规定：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础，待取得发票后调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　【案例3-6】A公司建造的厂房在2020年6月达到预定使用状态并投入使用，但是因为跟建筑施工单位存在工程量计算争议，尚未办理竣工决算，按照合同预估进行了转固处理，转固金额1000万元，预计还需要支付的工程款为100万元(不含税)。从2020年7月开始按照预估金额折旧，折旧期限20年，直线法，残值率预计5%。

　　2021年1月，双方达成协议，A公司实际支付工程款105万元(不含税)。建筑施工单位提供了2020年12月开具专票110万元，税额9.9万元;以及2021年1月开具的红字专票5万元，税额0.45万元。

　　解析：

　　1.A公司的2020年的财税处理

　　(1)会计处理

　　①暂估入账

　　借：固定资产  1000万元

　　贷：在建工程  900万元

　　应付账款——预估工程款  100万元

　　②折旧处理

　　2020年折旧金额=1000*(1-5%)/20/2=23.75万元

　　每月折旧额=23.75/6=3.9583万元

　　借：制造费用  3.9583万元

　　贷：累计折旧  3.9583万元

　　(2)税务处理

　　根据国税函[2010]79号第五条规定，由于在12个月内，可以可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础，其折旧额可以税前扣除。因此，2020年度企业所得税申报时不需要进行纳税调整。

　　2.A公司的2021年的财税处理

　　(1)会计处理

　　借：固定资产  5万元

　　应付账款——预估工程款  100万元

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  9.45万元

　　贷：银行存款  114.45万元

　　折旧按照调整后的金额重新在剩余期限内折旧，不调整已经按照暂估金额折旧的金额。

　　(2)税务处理：由于在12个月内取得发票，暂估折旧可以税前扣除不予调整;取得发票后，按照剩余金额在剩余年限内计算折旧扣除。

　　(七)跨年度时应对未收到发票进行暂估

　　为减少“追补扣除”以及调账的麻烦，对于跨年度时部分没有收到发票的情况，可以根据情况进行一些必要的“暂估”入账。

　　通过“暂估”入账后的成本或费用，只要在次年5月31日前收到发票等税前扣除凭证的，就可以在当年税前扣除，不再需要进行“追补扣除”。企业可以根据实际情况，对一些跨年度收到发票的情况进行“暂估”入账，包括但不限于以下情况：

　　1.存货的暂估入账

　　存货的暂估入账，属于教科书级的经典“暂估”。在企业使用ERP软件或有进销存系统财务软件中，存货的暂估入账基本上都可以由系统自动完成。

　　存货的暂估入账，意义在于确保企业存货数量不出现负数，以及确保收入与成本的匹配。

　　2.差旅费的暂估入账

　　差旅费在所有教科书中，均没有暂估入库的案例。但是，按照权责发生制原则，纳税年度发生的差旅费如果跨年度报销的，严格按照税法规定，就不能在报销年度进行税前扣除，而是需要追补至发生年度进行税前扣除。

　　比如，员工出差时间是2020年12月份，发生的交通费、住宿费等发票显示的时间也都是2020年12月份，但是由于员工到年底依然出差在外，等到回公司报销的时间就是2021年1月份了。

　　《企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条规定，根据税收征管法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　跨年度的差旅费用虽然可以通过追补扣除的形式进行税前扣除，但是操作非常复杂，对于这种可以明显预见可以在汇算清缴结束前取得税前扣除凭据的，不建议通过追补扣除办理，而是直接在纳税年度直接按照“暂估”金额入账。

　　当然，对于差旅费的“暂估”不是乱估，最好让出差部门或出差人员进行合理的预计。

　　借：管理费用/销售费用

　　贷：其他应付款-差旅费暂估入账

　　等到出差人员实际报销时再冲减暂估的负债，如果费用金额有差异的，再调整费用金额。

　　当然，如果差旅费金额比较小，影响不大的，或者主管税务局默认企业在1月份可以报销并税前扣除上年度的差旅费的，实务中也是可以不暂估差旅费。

　　2.广告费的暂估入账

　　与差旅费类似，企业投放的广告已经实际发生，但是因为各种情况，可能导致既没有付款，也没有收到发票;或是已经付款，但是没有收到发票。

　　说明：这里是借用“暂估入账”的概念，说明企业只要实际发生的费用支出，不管是否收到发票，以及是否付款，会计上都应及时确认。

前段时间，笔者和国内一家航空公司的客服为机票退款问题产生了一次争议。笔者经常出差，很多时候，提前订完飞机票后，到机场就会顺便把未乘坐的机票行程单一并打印出来，后期乘坐后报销。但是，一次因为天气原因，航空公司临时取消航班，但电话咨询只能免费改签7天内的航班，由于笔者急需当天赶往某地，就自行定了另外一家航空公司机票乘坐了。后期，笔者打电话到这家航空公司要求退票退款，但是航空公司客服后台显示，我这趟航班的行程单已经打印。客服称，根据税务机关对他们的最新要求，退票必须要把已经打印的行程单邮寄退回才能退票，否则就不能退票退款。但不巧的是，笔者这张行程单不知什么原因丢失了，无法找到，客服当时就称无法退款。笔者就非常纳闷，税务机关怎么会干预航空公司退款的事情。就算增值税专用发票丢失，我还能申明作废。我机票行程单丢失，但你航空公司毕竟没有给我提供运输服务，而且也是因为你单方面取消航班，仅凭我机票行程单丢失就不退款，肯定是侵害消费者权益的。

　　后期，这个事情在笔者多次的投诉下，航空公司还是内部处理为笔者办理了退款手续。但是，从这个事件来看，我们也看到，目前机票行程单的管理机制，在目前增值税进项税抵扣和企业所得税扣除中还是存在很多漏洞和风险的。

　　找发票报销扣税，这个是经久不衰的话题，机票行程单也成为了某些人谋利的对象。比如，笔者曾经在某论坛看到，假设某一天由于雷雨天气，航班大量延误或取消，有些人就会集中在网上订各个航班的头等舱全额机票，然后去把行程单打印出来。后期，由于航班延误或取消，机票可以无损退票，但航空公司不要求退回行程单，这部分行程单就会被这些人用于报销或转售给其他人报销扣税。在2019年4月1日前，旅客运输服务纳入增值税进项税抵扣前，很多航空公司对于航班延误或取消退票的，并没有强制要求退回已打印未乘坐的机票行程单。

　　其次，很多旅行社在开展旅游业务中，也会帮客户预定机票，这些客户往往都是个人，也不需要机票行程单。因此，这部分机票行程单也存在被转售其他人用于抵税。

　　第三，虽然国家税务总局明确，旅客运输服务的进项税抵扣，仅限于本单位职工和接受劳务派遣人员。但实际上，税务机关到企业检查时，如果该单位机票报销量很大，能否杜绝企业将不属于本单位人员的机票用来进行了进项税抵扣，这也是问题。

　　第四，虽然存在这些漏洞，但税务机关如果单方面要求国内航空公司，对于未乘坐飞机行程单丢失，航空公司就不允许给客户退款，这个也属于霸王条款，既不符合《合同法》规定，也超过了税务机关的职权范围，导致消费者和航空公司的矛盾。

　　因此，我们认为，对于机票行程单进项税抵扣和税前扣除中的风险，当下和未来应该从如下几方面把握：

　　1、税务机关应该要求企业在机票行程单税前扣除和进项税抵扣时，不仅要后附机票行程单，还要提供电子登机牌等能证明已经实际乘坐的记录，否则不允许进项税抵扣和企业所得税税前扣除。这样，税务机关对报销企业的税务征管到位了，就不需要强制航空公司丢失行程单不退回就不允许退款。

　　2、机票行程单上面包含了乘坐者的身份证信息。因此，在全电票时代，税务总局应该尽快启动机票行程单的全电化改造。如果机票行程单全电化了，可以通过机票行程单中的身份证信息和企业全员全额个人所得税明细申报的身份证信息比对，很好的管控增值税进项税抵扣中的税务风险。

　　3、对于现实中买卖机票行程单税前扣除的违法行为，要求企业在报销时提供登机牌复印件并不能实际解决问题，因为现在信息化后，可以直接手机值机，登机牌电子化了。解决这类问题，未来还是要借助于大数据手段，在机票行程单全电化后，通过大数据建立多维度的税收风险监控模型，则有望大大遏制针对机票行程单非法买卖报销的行为。

共享经济兴起以来，最先在出行领域迅速发展，快的滴滴两家企业厮杀的血雨腥风仍让人记忆犹新，又伴随着T3、美团等诸多新玩家的强势入场，人们在出行习惯方面有了天翻地覆的变化。破坏性创新后随着监管层的介入，各家企业为了规避政策风险，又有了许多新的模式与玩法。出行领域的破坏性创新也给税务监管带来一定的难题。

　　2016年7月，交通运输部等七部委联合发布《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》，明确网约车平台公司承担承运人责任，网约车辆应取得《网络预约出租汽车运输证》，这意味着拿到车证的汽车要转营运车辆，没有兼职司机会愿意把自己的车辆转营运。自此，滴滴等出行平台从原先轻资产但无法对供给端实施有效监管约束的C2C模式转向类出租车管理的B2C模式。如今想要成为一名网约车司机，驾驶车辆或来自汽车租赁公司，或挂靠在汽车租赁公司，自己带车跑网约车的少之又少。

　　了解出行领域的政策背景后，也就更容易理解平台企业与汽车租赁公司、网约车司机之间错综复杂的关系。司机想要加入网约车，一般会选择租车或者购车，与平台合作的汽车租赁公司进行签约，签订固定租期租车协议或者先租后买协议。

　　对于汽车租赁公司来说，固定租期租车协议税务处理较为简单，属于非常典型的有形动产经营性租赁。

　　而先租后买形式的税务处理就较为复杂，签订的合同有的叫融资租赁合同，有的叫先租后买协议或者以租代购协议，合同一般约定，租期为1-3年，司机个人支付前期费用，包括车辆上牌、购置税、保险、GPS等费用，后续每月支付2000-4500元租金，租期届满后，无违约的情况下，车辆直接归司机所有或者以极低的买断价购买，汽车租赁公司会配合办理过户手续。合同期内，车辆后期保险需通过汽车租赁公司统一购买，车辆维修需在出租方指定的合作方进行。

　　在对先租后买协议的法律定性一般有两种观点，一种认为属于融资租赁合同，另一种认为属于保留所有权的分期付款合同。

　　翻阅近期的法院裁判文书，这两种观点均有采用，对税务处理的影响也是显而易见的，如果认定为融资租赁合同，那么汽车租赁商提供的是融资租赁服务，按照13%的税率缴纳增值税，符合条件的话还可以享受有形动产融资租赁即征即退政策;如果认定为保留所有权的分期付款合同，汽车租赁商按照销售货物缴纳增值税，税率为13%。

　　笔者更倾向于属于保留所有权的分期付款合同。《民法典》第七百三十五条规定，融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。融资租赁强调承租人对出卖人、租赁物的选择，而网约车领域的先租后买协议，可供选择的往往只有某几款车型，如果是消费者个人通过弹个车、毛豆购车等平台以租代购、先租后买等形式购买车辆用于居家使用，这种情况下更符合融资租赁的形式。

　　唐祖国、四川宇登汽车服务有限公司融资租赁合同纠纷一案中，具体情形与上文描述的以租代购十分接近，一审法院认定该案为融资租赁法律关系，成都市中级人民法院在二审判决书中纠正了一审法院的认定，认为实际合同性质应为保留所有权的分期付款买卖关系。

　　税法与民法属于平等相邻之法域，两者在法律关系和交易性质认定上未必全部一致，例如融资性售后回租属于融资租赁法律关系，但增值税上认为其实质为贷款服务。但是，税务法律关系又必须以民事法律关系为前提和依据。网约车领域的汽车租赁增值税问题，只有在对“租赁协议”属于融资租赁合同还是保留所有权的分期付款买卖合同定性后，才能得以解决。

　随着市面汽车的数量越来越多，而土地资源越来越稀缺，停车问题已经成为老大难。目前很多房企为了更好的利用空间资源，开始建设机械车位。它具有占地面积小、空间利用率高等优势，是解决停车问题的有效手段，但与此同时，也带来了新的财税问题。房企将机械车位划分为若干个停车单元销售给买主，那么转让无产权的机械车位取得的收入，需不需要交纳土地增值税?

　　一、资产性质

　　根据房地产企业法律、法规的有关规定，开发项目建筑区划内，规划用于停放汽车的车位或在后期为满足业主的需要，建造的机械车位，一般建成后用于非营利的，且产权属于全体业主或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。这些无产权的机械车位是小区业主共有的，严格地说属于小区的配套设施，可以由小区业委会委托物业公司出租给业主使用，出租收益扣除必要的管理成本后归入小区维修资金。

　　那么，房地产开发企业将建造的与清算项目配套的机械车位建成后归全体业主使用，或无偿移交用于非营利性社会公共事业的，视为房地产企业开发成本的公共配套设施费，其建造过程中发生的相关成本、费用可以按规定扣除。

　　就是说，无产权的机械车位是房地产开发企业的公共配套设施。

　　二、在实务中，有些房地产企业将无产权的机械车位转让，取得的收入是否要交纳土地增值税呢?

　　首先、有些房地产开发企业在销售不动产时，将房地产开发项目中的无产权机械车位做为不动产，一并销售给业主并取得收入时，企业应当将该部分收入并入房地产转让收入，计算土地增值税，并准予扣除相应的成本、费用。这里我们将无产权的机械车位视同不动产，按规定缴纳土地增值税。

　　理解：

　　根据国税发[2006]187号土地增值税的扣除项目第三条规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的会所、车库等公共设施建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　该文件明确说明了，建成后有偿转让的，应计算销售收入，并准予扣除成本、费用，与有无产权没有关联。

　　其次、当房地产开发企业将无产权的机械车位做为永久使用权转让的，转让机械车位使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，取得的使用权租金收入这里也应当视同销售，归集相应的收入和成本，计算缴纳土地增值税。

　　理解：

　　房地产企业销售无产权机械车位时，与业主签订的合同，一般为转让永久使用权，这意味着签定合同的业主对相关的车位享有长期占有、使用、转租的权利，并承担相关风险。实质上从从签订合同之日起即从开发商处承接了与对应车位所有权有关的全部收益和风险。开发商这种转让行为，除不能履行产权登记手续外，性质与转让车库所有权的销售行为并无二样。因此，应当将该种长期让渡机械车位使用权、一次性收取报酬的行为作为视同销售行为，与销售有产权的车位实质上是一样的。因此应列入销售开发产品交纳土地增值税。

　　综上，企业在实务操作过程中对无产权的机械车位按以下方式处理：

　　1、房地产开发企业无偿移交或归全体业主使用的无产权机械车位，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理;

　　2、与房产同等转让或出租永久使用权的，应视同销售计算收入并核算其相应的成本，按建造开发产品进行处理，交纳土地增值税。

请问，适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响，如何进行账务处理?

　　最近这些年，我国的企业所得税税率比较稳定，可能很多人都不留意这个问题，这个问题在全国统一性的税率变化时会有全局性和系统性的影响，比如以前是33%的所得税税率。但，实际在目前的环境之下，这个问题也是相当的普遍性。

　　一、前言

　　由于国家的产业政策以及对应的税收优惠力度不同，目前常见的税率主要有以下几类：

　　①普通企业25%的所得税率;

　　②高新技术企业所得税税率15%;

　　③西部大开发所得税税率15%;

　　④农业企业等免所得税;

　　⑤小微企业的两档优惠所得税税率。

　　⑥几免几减半的情况。

　　有时候，同一企业的所得税税率会变化，最常见的情形包括，原来的高新企业在符合条件与否之间变动。根据《企业会计准则第18号---所得税》第十七条：资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量;

　　适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

　　以上的文字讲的不太通俗，我们通俗的说，会计和税务对一个事件的认识和规定有不一致的地方，而这个认识是在某一特定事件内才存在，跨越多个期间则会一致，这样会存在暂时性差异，需要确认递延所得税资产或负债，如果这个认识和规定的差异是永久性的，不随时间而消失则不存在暂时性差异，也就谈不上确认递延所得税资产或负债了。

　　二、案例解析

　　这里举两个最常见的例子：

　　(一)计提的坏账

　　一般企业计提的坏账是根据会计准则的要求计提的，在税法的角度上并未实际发生，所以会计上会减少利润，但税法上在所得税汇算清缴时需要纳税调整，增加应纳税所得额，本期还得缴纳计提坏账减少利润对应的所得税，如果将来对方倒闭了，损失真实发生了，这个损失由于已经逐期的减少了会计利润，但税法上又逐期的调增应纳税所得额，最后税法上允许抵扣了，再纳税调减。整个过程是一个期间问题，时间拉长了看，最终纳税额没有差异。

　　(二)招待费

　　对于招待费，税法的规定是两个条件中取小的，即发生额的60%和收入的千分之五，超过的金额以后也不能够抵扣，这样就会造成永久性的差异，现在纳税调增多缴纳了所得税，以后也不可以少交，这就不用确认递延所得税资产或负债了。

　　由于递延所得税是基于税会差异与所得税率计算的，当所得税税率变动时，递延所得税势必也要发生变化。这里举例如下：

　　假设某公司是高新技术企业，适用15%的所得税税率，后来税务局现场检查发现其高新造假，被取消资格。该公司计提了100万坏账，无其他暂时性差异，账面递延所得税资产是15万。

　　由于税率已经变为25%，未来可以抵扣的坏账仍是100万，但对应的递延所得税是25万了，需要补提10万。

　　借：递延所得税资产  10

　　贷：所得税费用-递延所得税费用  10

　　需要注意的是这里貌似资产增加了，将来可以抵扣的多了，所得税费用也冲减了，而以前纳税调增的少，因为当时的税率低，但由于是假高新，税务局可能要求其补缴以前的所得税以及滞纳金，总体并未占到便宜。

理论与实务，差异很大，可谓一个天上，一个地下，有时候一个看似理论很明确的问题，在实务处理中，却因夹杂着太多人情世故的考量因素，让财务人员陷入“冰”与“火”的矛盾当中。就像下面这个老生长谈的问题。

　　有人问：我司聘请外部专业人员(属于其他单位专职员工，在我单位属于“兼职”)进行技术指导、产品研发等业务，2万元/月。

　　1、这个钱按照工资申报还是按劳务报酬?

　　2、我司支付费用时，是否需要发票?

　　3、如果提供发票，是否还需要代扣代缴个税?

　　回复：如上描述，只能说，这个钱的性质可以是工资薪金，也可以是劳务报酬，当然也有可能是生产经营所得……具体是啥?要分情况来看：

　　一、定性为工资薪金所得，应具备以下业务特点：

　　1、签订具有雇佣关系的劳同合同;

　　个人与用人单位之间是否存在雇佣关系，可根据国税函〔2006〕526号文件以及国家税务总局2011年第27号公告的精神判定，即：任职受雇应同时符合下列条件：

　　(1)受雇人员与用人单位签订一年以上(含一年)劳动合同(协议)，存在长期或连续的雇用与被雇用关系;

　　(2)受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入;

　　(3)受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、培训及其他待遇;

　　(4)受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。

　　2、应按工资薪金所得申报个税;

　　《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(国家税务总局公告2018年第56号)第一条第(一)项和《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)第六条的规定：扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理全员全额扣缴申报。

　　3、需承担为劳动者缴纳社保的法定义务;

　　4、承担劳资合同义务，受《劳动法》和《劳动合同法》等法规的强制性规定约束。

　　二、定性为劳务报酬所得，应具备以下业务特点：

　　1、签订劳务合同，受《民法通则》、《合同法》等民事法律影响;

　　2、按照劳务报酬预扣个人所得税;

　　根据《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)第八条扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时，应当按照以下方法按次或者按月预扣预缴税款。其中根据国家税务总局公告2018年第61号第十一条的规定，劳务报酬所得属于一次性收入的，以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

　　3、需在服务发生地税务机关代开增值税普通发票;

　　4、无需承担为劳动者缴纳社保的法定义务;

　　5、承担合同违约责任，受《民法通则》、《合同法》等民事法律影响。

　　三、定性为生产经营所得

　　能否定性为生产经营所得，需结合业务特点，判断是否具备按照经营所得缴纳个税的条件，是否可调整业务模式合理安排为个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人以及其他从事生产、经营活动以取得经营所得的方式按照经营所得来缴纳个人所得税。(比方说，此类技术指导、产品研发能否以承包承租方式进行业务安排等)，同时争取享受经营所得核定征收个人所得税的优惠政策。

　　《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》国家税总局公告2018年第62号：个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人以及其他从事生产、经营活动的个人取得经营所得，包括以下情形：

　　(一)个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得;

　　(二)个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;

　　(三)个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得;

　　(四)个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

　　四、其他处理方式

　　实务中，受人员关系复杂、业务实质敏感度，个税税负过高等问题的影响，存在通过账外资金进行资金支付未严格按照法律规定依法纳税的情形，笔者建议在目前监管环境、监管技术、监管方法日趋严格的背景下，为防范企业风险，以免因小失大，企业应采取合法合规的方式进行合理的纳税筹划，在法律允许的适当范围内争取少交税，而非铤而走险的偷逃税。

　　综上所述，实务中，以上类似业务究竟定性为何种所得?或者通过何种方法进行财税处理?如何综合权衡个人所得税申报、社保缴纳问题?是需要企业财务人员既要凭借专业知识进行综合测算比较，也要求企业财务人员结合企业生产经营风险、自身职业风险、财务工作量大小、操作难易程度，发放主体身份、时间宽紧程度，区域监管政策特点等多重因素进行综合考量，即便有些业务偶尔会让财务人员陷入“冰”与“火”的矛盾和纠结当中，在经过多方权衡之下，相信最终一定会选择出适合自身财税处理方式。

近年来，我国电商规模迅速增长，优惠方案层出不穷，但相关税收法规都缺少对平台优惠补贴的明确规定。

　　百亿补贴最早是由“并夕夕”自2019年上半年推出，一直深受用户追捧。在该优惠补贴模式下，商家的订单金额分为两个部分，一部分是买家实际支付的价款，一部分是平台给予商家的补贴。

以上图为例，该鼠标销售价格为149元，买家实际支付99元并收到商家开具的99元发票，平台补贴金额为50元并要求商家开具50元发票。

　　在该笔交易中，商家是否应向平台开具发票?应按哪个税目开具发票呢?

　　观点1：价外费用

　　2019年12月25日，湖北税局回复了某电商平台咨询的补贴开票的问题。

　　问题：我司为电商平台，我们对在我司商户平台销售商品的商家进行补贴，即对在商家购买货物的消费者进行优惠进行优惠或者减免。请问商家是否应该对我司进行开票?发票内容应该是是服务类的还是商品类的?

　　湖北税务12366纳税服务热线答复：您好!您提交的问题已收悉，现针对您所提供的信息回复如下：

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国令第691号)文件第六条规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)文件第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

　　根据《国家税务总局货物和劳务税司关于做好增值税发票使用宣传辅导有关工作的通知》(税总货便函〔2017〕127号)文件附件：《增值税发票开具指南》规定，第二章增值税发票开具基本规定，第一节纳税人开具发票基本规定，四、纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。

　　根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》(2011年2月14日国家税务总局令第25号公布,根据2019年7月24日《国家税务总局关于公布取消一批税务证明事项以及废止和修改部分规章规范性文件的决定》修正)文件第二十六条规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。

　　根据《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》(国税发〔2006〕156号)文件第二条规定，专用发票，是增值税一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。

　　根据《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2017年第45号)文件第一条规定，推行商品和服务税收分类编码简称。自2018年1月1日起，纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票(包括：增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票)时，商品和服务税收分类编码对应的简称会自动显示并打印在发票票面“货物或应税劳务、服务名称”或“项目”栏次中。包含简称的《商品和服务税收分类编码表》见附件。

　　综上所述，补贴属于列举的价外费用，虽然补贴属于增值税列举的价外费用，但缴纳增值税的前提必须是纳税人发生了销售货物或者提供应税劳务的行为，对没有发生提供应税劳务的行为，就不存在纳税义务，所收取的补贴不需要缴纳增值税;反之，则需要按照规定缴纳增值税。纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票。最后，请您直接联系当地主管税务机关，需要由其依据相关政策法规并结合贵公司实际经营情况来认定。

　　简而言之，湖北税局认为补贴属于价外费用，但前提是必须发生了纳税义务，若商家与平台之间不存在货物或劳务交易，则不能开具增值税发票。在该案例中，平台并非购买方，且与商家不存在货物交易，因此将该补贴不能简单的定义为价外费用。

　　观点2：商家给平台补足的货款

　　在该案例中，平台并非购买方，且与商家不存在货物交易，若商家以平台补足货款为依据向平台方开票，属于虚开发票的行为。根据《中华人民共和国发票管理办法》(修改草案征求意见稿)第二十一条任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。

　　观点3：推广费用

　　平台推出百亿补贴活动，目的是吸引消费者前来购物，提升购物力度。该补贴由平台展示并发放给消费者，其使用条件、时间及规则均由平台制定，而与商家无关。平台为了获取流量，必然会发生一些费用来进行推广。因此从平台的根本目的出发，该补贴可视为平台向商家购买的推广服务，商家收取的款项也就不属于主营业的销售收入。开票层面，商家可向平台开具广告服务的增值税专用发票。

　　分析总结

　　笔者认为，平台联合商家开展推广活动，目的在于扩大平台影响力，吸引买家在平台消费，因此开展推广活动所发生的支出，均应作为销售费用。在上述案例中，商家与买家的实际交易金额为99元，剩余的50元为配合平台推广而获取的服务费，可按照现代服务开具6%的增值税专用发票。

　　随着电商交易的不断发展，用户规模的持续增加，网络购物的优惠模式必将越发复杂，建议财税部门尽快完善相关政策，明确处理方法，降低企业纳税风险。

亲爱的读者，最近这段时间，我非常的忙，每天能抽出的可自由支配时间非常有限，像过去那样一篇文章动辄5千字的篇幅，在最近一段时间恐怕无法如愿，所以不得不将一个故事分几期讲，这有点像一千零一夜的故事了。

　　本公众号除一些税务政策外，全部为笔者原创作品，耗时耗力不在话下，我想原创性的价值应该是到处复制粘贴者所不能比的，后者笔者所不为也，希望各位朋友见谅。

　　言归正传：关于涉及到违约金的税会问题，笔者以前也讨论过几种情形，但实务总是多样化的，以下是另外一种情形。

　　一、具体案例

　　甲公司签订买卖合同，购买了70台电脑，价值是70万，合同约定电脑单价1万元/台，合同签订后30天内交货，后因供应商未按时交货，故直接按照合同约定追究对方违约责任罚了对方3.5万元，并让对方按照扣除违约金罚款后的金额66.5万开票，供应商乙公司也同意，故甲公司按照66.5万向对方付款。

　　这个业务甲公司能否按照发票金额66.5万元入账(即每台电脑按照9500元/台计入固定资产)，而实际未收到的3.5万元违约金不作任何处理。

　　二、案例解析

　　本问题较为有意思，而且也可能具有较为普遍的现实意义，毕竟甲方经常被称为甲方爸爸，有时候做出妥协的还经常是乙方。

　　本案例主要涉及三个问题，以下进行逐一分析：

　　一、资产入账价值的确定

　　资产入账价值一般都是按照历史成本，在初始入账价值的确定上一般都是按照公允价值，一般按照市场化的交易，这两者是内在统一的。即使是捐赠的资产也是按照公允价值入账，也应该按照公允价值开具发票，这是正规的做法。本案例，甲方要求乙方按照罚款后的金额开票，并据此作为固定资产的入账价值一般来说是不合理的。

　　但，假如罚款的原因是折扣折让类的销售，比如电脑没有达到合同约定的配置要求等，这说明资产本来就不值那么多钱，应该按照公允价格，即最终成交价格入账，这也不冲突。

　　二、按照净额入账的情形

　　将违约的业务合并到主体业务中，相当于按照总额和净额确认成本费用的问题，这对供应商来说也是总额法和净额法确认收入的问题，双方的会计处理具有对应关系。那么总额和净额的使用是否合理。

　　总额和净额主要解决的是交易反映业务实质的问题，不给报表使用者以误导。比如净额法最常用的行业之一就是大宗原料贸易，这类公司经常是以代理人的身份出现，大批买入卖出，只赚取微薄的代理佣金，如果将总金额作为收入和成本，原本很小的业务，显得公司规模巨大，这与事实不符，也引人误导。

　　如一中所述，如果是产品质量等问题，质量瑕疵引起的价值减少应该包含在收入中，应该按照最终的价格，供应商确认收入，采购方确认固定资产入账价值。如果是其他的无关原因，采用净额就不太合适了，还需反映违约的情况。

　　前文我们从会计的视角对在按照扣除违约金后的净额结算的方式进行了较为全面的分析，基本的结论是在本案例的相关背景之下，产品本身不存在影响其公允价值或市场价的因素，基于其他违约因素导致的罚款或违约金收付，即使违约金直接从货款中扣除，发票按照扣除违约金后的金额开具，按照净额(发票金额)入账固定资产价值也不恰当。对增值税的分析如下：

　　三、与税务的关系—增值税问题

　　本案例，供应商乙公司按照罚款后的金额向采购商甲公司开具了发票，如果按照这个既定事实，一方作为销项税额一方作为进项税额，双方处理很简单，从会计的角度我们已经分析完，不很合理，那么，从税务上是否合理?

　　关于罚款、违约金涉及的增值税问题，笔者以前也进行过分析。税法为了防止不法行为，要求伴随着销售过程而收取的各种罚款，滞纳金等也按照对应的销售货物或提供劳务适用的增值税税率缴纳增值税，原因笔者以前也分析过，可以参考《赔偿款、违约金的增值税问题》等文章。

　　税法明确规定的是销售方收取违约金，这里是支付了罚款或违约金，可以理解为负的收取，按照这个理解应该也是合理的，这对于供应商来说没有太大问题。但对于采购商来说就会出现资产价值和对应的发票金额不一致的问题。

　　如果是采购方向销售方全额支付了价款并获得了全额发票，对于违约金再单独收回，这样能保证一方的收入和另一方的固定资产入账价值的一致。对于违约金的支出和收入，由于是在销售实现的情况下产生的，理论上还涉及收取一方向支出一方开具发票，如果理解为非增值税应税行为，不涉及增值税也具有一定的道理(甲方未向乙方提供过服务或销售产品)，这点可能会引起争议，预计税务机构会倾向于前一种观点。

　　可能比较好的处理是乙公司先按照全额开票，缴纳销项税，并确认收入，同时甲方据此确认资产价值和增加进项税;对于违约金部分，乙公司开具红字发票(按照折让折扣)，冲减销项税和确认违约金，同时甲公司冲减进项税，这样相对能够使各方的会计凭证与资产价值以及增值税得到统一，税会两方面都能接受。

　　参考分录如下：

　　(一)对乙公司

　　①确认收入

　　借：应收账款  70

　　贷：主营业务收入  61.95

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额)  8.05

　　②开具红字发票，确认违约金

　　借：营业外支出  3.10

　　贷：应收账款  3.5

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额)  -0.40

　　③最终乙公司实际收到了66.5万元

　　借：银行存款  66.5

　　贷：应收账款  66.5

　　(二)对于甲公司

　　①确认固定资产

　　借：固定资产  61.95

　　借：应交税费-应交增值税(进项税额)  8.05

　　贷：应付账款  70

　　②确认违约金收入

　　借：应付账款  3.5

　　借：应交税费-应交增值税(进项税)  -0.40

　　贷：营业外收入  3.10

　　③最终甲公司实际支付了66.5万元

　　借：应付账款  66.5

　　贷：银行存款  66.6

　这其实是一个老生常谈的话题。但能把这件事完完全全说明白的，恐怕很多人都做不到。最近也有很多朋友来电向我们咨询过这类话题，因此沥呕君今天单独开此专栏，争取一次性把二手房交易涉税相关问题给大家唠个明白。如果大家对此有不同见解或补充意见的，也欢迎您在后台留言互动。

　　什么是二手楼

　　新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅(局)和地方税务局具体规定。实务中，房子究竟有没有实际投入使用，说实话，很难判断。至于磨损程度，其实也可以通过人为的修缮补正来达到“焕新”的目的。正因如此，就沥呕君个人的观点来看，单纯从“使用时间”或“磨损程度”来衡量属旧房还是新房，其实有失偏颇。那咱们办呢，个人的建议是，要么咱“一刀流”，即房子建成后经过一定年限的，无论你用还是没用，用到什么程度，咱通通将你定性为“旧房”;要么呢，就是将这两个因素结合起来综合评估，“房龄+现状”。大家有什么更好的想法，也可以在后台留言告诉我们。

　　二手楼的区分

　　为什么要区分呢，沥呕君先给大家做个简单的解释。因为你这二手楼的来源不同，涉税处理就有很大差异。比如大家都知道的财税[2016]附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(八)款里所提到的，根据纳税人的身份以及房产来源的不同，增值税处理一共分为了11种情形。土增税处理也是一样道理。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)以及《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)对此也作出了较为明确的规定，这里咱先卖个关子，后文有交待。

　　简单说，二手房是购买还是其他方式(如遗赠、划转、自建等)取得的，涉税处理方式各有不同。所以我们在做税负分析时，先要弄明白房源来自于哪里。

　　几个重要文件

　　1、首先是增值税。相关文件，看前面提到的《营业税改征增值税试点有关事项的规定》财税[2016]附件2。政策写得太书面，为了方便大家理解，沥呕君相应作了一下“翻译”：

　　①一般纳税人销售其2016年4月30日之前通过其他方式取得的房产(排除自建)，可以选择用简易计税方法，应纳增值税=(本次交易价-取得成本)/(1+5%)*5%。如果初始取得时没有取得发票的(这种情形也不排除吧)，对不起，取得成本按零计。另外，大家注意看措辞，“可以”。因为你是一般纳税人身份，所以你当然可以选择一般计税方法。如果采取一般计税方法，别的没差，只不过将5%改为9%而已。这样算出来的结果肯定高于简易计税模式，因此除非有别的动因，否则没人会愿意这么干。

　　②一般纳税人销售2016年4月30日之前自建的房产，可以选择用简易计税方法，应纳增值税=本次交易价/(1+5%)*5%。和①相比较，区别在哪，一目了然。自建房产，当然没有原始取得成本，所以税务局不让你扣是对的(事实上，你也没的扣)。那这个时候，作为我们纳税人，你要算账了。到底是简易计税划算，还是一般计税更优。简易计税不用考虑进项，一律按5%征收率。一般计税虽然说适用税率是9%，但是考虑到能抵扣进项(如果纳税人有足额进项在手的话)，所以孰优孰劣，得算了之后相互比较才知道选择哪个方法更佳。

　　③一般纳税人销售其2016年5月1日之后通过其他方式取得的房产(排除自建)，这个时候还有的选择吗?没有了，只能按一般计税。此时的应纳增值税计算方法，同①。

　　④一般纳税人销售2016年5月1日之后自建的房产，也是只能采取一般计税。此时的应纳增值税计算方法，同②。

　　⑤小规模纳税人销售其通过其他方式取得的房产(排除自建，排除个体工商户和其他个人)，应纳增值税的计算方法，同①和③。这个时间还看取得房产的具体时间吗?不用了。

　　⑥小规模纳税人销售其自建的房产，应纳增值税的计算方法，同②和④。同样不看时间。

　　⑦专门强调的是，一般纳税人身份的房地产开发企业，如果是销售老项目的，可以按照5%简易计税。

　　⑧小规模纳税人身份的房地产开发企业销售自行开发项目的，按照5%征收率缴纳增值税。

　　⑨房地产企业在预征增值税时，按3%的预征率进行增值税预征。

　　⑩个体工商户销售其购买的住房的，按照附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第五条的规定来进行增值税的处理。北上广深以外的城市主要看购房时间(是否满2年)，而北上广深还要在此基础上加多一点，即购房满2年且为普通住宅的，才免征增值税。

　　11其他个人(狭义理解，就是指自然人)销售其取得(不含自建)的房产，增值税处理参照⑩。

　　内容很多且很长，一般不容易记忆。但是仔细琢磨，不难从中发现一些规律。排除房地产常规业务大家都了解的情形，再排除掉个人或个体工商户免征增值税的特殊情形，我们基本上能够形成如下结论，即：

　　如果是小规模纳税人，这个时候不用想，只能按简易计税。此时只需要看房产来源是自建还是其他方式取得，如是前者，应纳增值税=交易价/(1+5%)*5%;如是后者，应纳增值税=(交易价-获取成本)/(1+5%)*5%。

　　如果是一般纳税人，这个时候可以选择按一般计税还是简易计税。选择依据在于，纳税人能有多少进项税额，进项税额多的，可以选择一般计税，否则按简易计税更优。确定好计税方式之后，还要看房源是是自建还是其他方式取得。具体的应纳增值税计算公式，有原始购置成本的，可以差额计税;自建情形的，只能按交易价全额计税。

　　2、旧房土地增值税的处理，主要看前面提到的两个文件：《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)和《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)。一般来说，对于扣除项目金额的确认，税法规定是有次序的。首先是看评估价，亦称市场公允价;如果没有评估报告的，则看有无发票，以发票载明金额按每年加计5%计。如果这两项都没有，则仅能按核定征收方法了。

　　①有评估价格

　　纳税人转让旧房时，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。如上是在财税字[1995]48号第十条明确规定了的。纳税人在转让旧房及建筑物时对标的房产付出的评估费用，允许在计算增值额时予以扣除。但需要注意的是，土地增值税暂行条例第九条中所规定的纳税人因隐瞒、虚报房地产成交价格等情形并进而按照房地产评估价格计征土地增值税所发生的评估费用，则不允许在计算土地增值税时予以扣除。

　　②无评估价但有购房发票

　　财税[2006]21号第二条规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第(一)、(三)项规定的扣除项目金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年70号)第六条对于购房发票金额的确认方法进行了补充说明：

　　(一)提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额(不扣减营业税)并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

　　(二)提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

　　(三)提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

　　此时的扣除项目金额即为：发票所载金额×[1+(转让年度-购买年度)×5%])+与房地产转让有关税金+与房地产转让有关费用。有关税金包括初次购房时缴纳的契税、本次售房时缴纳的印花税、增值税附加税等。

　　关于起止年数的确认，一般按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止。每满12个月计一年;超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年(延伸话题：从购房到卖房，中间假设只有7个月，年限该怎么算)。

　　③既无评估价又无购房发票

　　这种情形下，按照税收征管法的规定，只能是核定征收了。核定征收又可分为核定税率和核定成本两种，但实务中大多倾向于对于税率进行核定。比如笔者所服务的吉林辽源某地产项目，其当地规定是，住宅(含普通标准住宅和非普通住宅)土地增值税核定征收率为5%;非住宅(写字楼、商业用房等)土地增值税核定征收率为6%。如是转让旧房及建筑物的，则统一按5%核定税率进行土增税清算。

　　3、企业所得税方面，没有就单项收入进行所得税计征的说法。对于纳税人来说，仅需要按月或季进行预征，按年进行汇算清缴即可，没什么特别之处。

　　案例演练

　　A公司为一般纳税人身份，其于2015年10月以1.2亿元的价格从他处购得一栋商业楼宇，用作企业自身办公之需。2020年6月，因受新冠疫情影响，A公司为了缓解现金流压力，决定以3亿元作价将此栋办公楼售于B公司。假定A公司目前账面上可供抵扣的进项税额为0.1亿元，A公司为此还专门聘请了某专业评估机构为其出具了一份作价为2.5亿元的评估报告，并支付了0.1亿元的评估费(可取得6%增值税专用发票)。

　　问：A公司应纳税负情况如何。

　　沥呕君解析

　　1、增值税

　　案中仅提到A公司为一般纳税人身份，并未特别说明，其到底是否属于房地产开发企业。为了简化计算，我们假定其为非房企身份，那么据此可以排除财税[2016]附件2第一条第(八)款⑦～11的这几种情形;又因其为一般纳税人，所以可以排除⑤～⑥，最终只需看前四项。案中已明确说明其为2015年10月购得的房产，因此我们可以锁定按第①种情形进行增值税处理。此种情形下，作为A而言，有选择权。既可以一般计税，也可以简易计税。我们分别按两种计税方式计算对比一下：

　　1)按一般计税

　　增值税销项税额：(3-1.2)/(1+9%)*9%=1,486(万元)

　　增值税进项税额：1,000万元

　　应纳增值税：销项税额-进项税额=486万元

　　增值税附加：486*12%=58.32(万元)

　　增值税及附加：486+58.32=544.32(万元)

　　2)按简易计税

　　应纳增值税：(3-1.2)/(1+5%)*5%=857(万元)

　　增值税附加：857*12%=102.84(万元)

　　增值税及附加：857+102.84=959.84(万元)

　　两相对照之下，高低立显。一般计税比简易节税，节税额为415.52万元。

　　2、印花税

　　先算印花税的原因在于，等一会儿我们在算企业所得税和土地增值税的时候，交易环节的印花税是可以在这两项税前扣除的。

　　印花税应纳税额：3/1.09*0.5‰=13.76(万元)

　　3、土地增值税

　　本案很特殊，属于既有发票又有购房发票的情形。理论而言，一般税务局会优先考虑按评估报告载明的评估价格来作为土增税清算时可扣除项目金额的确认依据。当然，本案我们为了比较这两者的计税差别，还是分别列示一下计算过程：

　　1)按评估价格

　　不含税收入：3/1.09=27,522.94(万元)

　　确认可扣除项目金额是重点。主要包括：

　　①转让环节缴纳的税金，印花税和附加税，合计金额为72.08万元(增值税按一般计税时)或116.6万元(增值税按简易计税时)。

　　②评估费：0.1/1.06=943.40(万元)

　　③评估价值：2.5/1.09=2.29(亿元)

　　可扣除项目金额合计=①+②+③=23,915.48万元(增值税按一般计税时)或23,960万元(增值税按简易计税时)。

　　增值额：不含税收入-可扣除项目金额合计=3,607.46万元(增值税按一般计税时)或3,562.94万元(增值税按简易计税时)。

　　增值率：15.08%(增值税按一般计税时)或14.87%(增值税按简易计税时)

　　适用土增税率：30%

　　应纳土增税：1,082.24万元(增值税按一般计税)或1,068.88万元(增值税按简易计税)

　　2)按发票载明金额并购房年限加计

　　不含税收入：3/1.09=27,522.94(万元)

　　此时可确认扣除的项目金额主要包括：

　　①发票载明金额加计：1.2*(1+5*5%)=15,000(万元)

　　②转让环节的税金：和按评估价格时的一样，还是72.08万元(增值税按一般计税时)或116.6万元(增值税按简易计税时)。

　　③初始购置该房产时所缴纳的契税：1.2/1.09*3%=330.28(万元)

　　可扣除项目金额合计=①+②+③=15,402.36万元(增值税按一般计税时)或15,446.88万元(增值税按简易计税时)。

　　增值额：不含税收入-可扣除项目金额合计=12,120.58万元(增值税按一般计税时)或12，076.06万元(增值税按简易计税时)。

　　增值率：78.69%(增值税按一般计税时)或78.18%(增值税按简易计税时)。

　　适用土增税率40%，速算扣除率5%

　　应纳土增税：4,078.11万元(增值税按一般计税时)或4,058.08万元(增值税按简易计税时)。

　　4、企业所得税

　　房屋原始购置成本：1.2/1.09=11,009.17(万元)

　　①按一般计税且按评估价值确认扣除项目金额

　　应纳税额=27,522.94-11,009.17-72.08-943.40-1,082.24=14,416.05(万元)

　　应纳企业所得税额=14,416.05*25%=3,604.01(万元)

　　或

　　②按一般计税且按发票金额确认扣除项目金额

　　应纳税额=27,522.94-11,009.17-72.08-4,078.11-330.28=12,033.30(万元)

　　应纳企业所得税额=12,033.30*25%=3,008.33(万元)

　　或

　　③按简易计税且按评估价值确认扣除项目金额

　　应纳税额=27,522.94-11,009.17-116.6-943.40-1,068.88=14,384.89(万元)

　　应纳企业所得税额=14,384.89*25%=3,596.22(万元)

　　或

　　④按简易计税且按发票金额确认扣除项目金额

　　应纳税额=27,522.94-11,009.17-116.6-4,058.08-330.28=12,008.81(万元)

　　应纳企业所得税额=12,008.81*25%=3,002.20(万元)

　　结论

　　考虑到按评估法需要付出1千万元的成本，因此我们综合平衡后的净收益对比如下：

　　①按评估法且选择一般计税模式

　　综合税费=增值税及附加+土地增值税+企业所得税+印花税+评估费

　　=544.32+1,082.24+3,604.01+13.76+943.40=6,187.73(万元)

　　②按评估法且选择简易计税模式

　　综合税费=增值税及附加+土地增值税+企业所得税+印花税+评估费

　　=959.84+1,068.88+3,596.22+13.76+943.40=6,582.10(万元)

　　③按发票加计扣除且选择一般计税模式

　　综合税费=增值税及附加+土地增值税+企业所得税+印花税=544.32+4,078.11+3,008.33+13.76=7,644.52万元)

　　④按发票加计扣除且选择简易计税模式

　　综合税费=增值税及附加+土地增值税+企业所得税+印花税=959.84+4,058.08+3,002.20+13.76=8,033.88(万元)

由上图可以看出，当A公司为一般纳税人身份且有足额进项税额的前提下，选择一般计税且按评估作价法，司税负最优;选择简易计税且按发票加计扣除法，税负最重。

　　当然，受篇幅所限，我们这里还没有讨论当A公司采取土地增值税核定征收方式下的税负情况，有兴趣的朋友可以自行演算一番。

　土地出让金是指各级政府土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者，按规定向受让人收取的土地出让的全部价款。有些企业在与国土资源局签土地出让同后，有时由于资金问题未按时交纳出让金，产生了滞纳金。那么，土地出让金滞纳金存在哪些涉税问题呢?

　　一、企业所得税：支付的土地出让金滞纳金能否税前扣除?

　　【品税阁解析】《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款;(三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;

　　企业所得税年度纳税申报表(A类，2020年修订版)A105000《纳税调整项目明细表》填报说明第19行“(七)罚金、罚款和被没收财物的损失”：

　　第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的罚金、罚款和被没收财物的损失，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费。第3列“调增金额”填报第1列金额。

　　从上述规定可以看出，如果逾期缴纳土地出让金产生的滞纳金属于《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定的“罚金、罚款和被没收财物的损失”，则不允许税前扣除;如果属于《纳税调整项目明细表》填报说明中所说的“纳税人按照经济合同规定支付的违约金、罚款和诉讼费”，则允许税前扣除。

　　那么，土地出让金滞纳金到底属于什么?想明确这个问题，首先要明确土地出让合同的性质，究竟是平等主体间的民事合同，还是属于行政协议?

　　如果土地出让合同属于民事合同，则土地出让金滞纳金属于经济合同的一种违约补偿，具有市场性、经营性、补偿性等特性，可以在企业所得税前扣除;如果土地出让合同属于行政协议，则土地出让金滞纳金属于行政处罚性滞纳金，具有法定性、强制性和惩罚性的特点，不允许税前扣除。

　　而这个问题争论已久，至今没有一个明确结论。从法院的相关判例来看，认定为民事合同和行政协议的案例均存在。如认定为民事合同的有：(2017)最高法民终308号、(2017)最高法民终561号、(2019)豫1327民初3488号;认定为行政协议的案例有：(2017)最高法民终561号、(2020)川08民初13号等。

　　笔者认为，从土地出让合同本身特点来看，一般情况下，双方当事人是根据平等、自愿、公平、等价有偿、诚实信用原则签订的。尽管合同内容中的有些特殊要素是受限而非自由约定的，例如土地的利用性质、开发规划指标、交地标准、滞纳金加收标准等，但合同主要内容如土地的交付、价款的缴纳、出让年限、出让方的违约责任、受让方违约责任等，并未明显体现行政优益权和强制性，也并明显体现行政机关实现行政管理或者公共服务目标的目的。

　　同时，2020年1月1日施行的《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》(法释〔2019〕17号)是认定行政协议及相关问题的最新规定。该《规定》第一条规定，行政协议是行政机关为了实现行政管理或者公共服务目标，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议。第二条规定，公民、法人或者其他组织就下列行政协议提起行政诉讼的，人民法院应当依法受理：……(三)矿业权等国有自然资源使用权出让协议。可以看出，土地作为最重要的自然资源之一，最高院并未将建设用地使用权出让合同直接列举为行政协议。根据最高院行政审判庭《关于审理行政协议案件若干问题的规定理解与适用》一书的解释，最高人民法院制定《行政协议若干规定》过程中，审委会有委员提出，对于国有土地使用权出让合同属于民事合同还是行政合同存在较大争议，且民事审判庭还在沿用相关民事司法解释，建议本次司法解释暂不列入。最高人民法院专门就此作出实务指导：本次司法解释暂未将国有土地使用权出让协议列入，今后人民法院行政审判部门就可以审理此类案件继续进行探索，条件成熟时，司法解释再行明确规定。

　　此外，《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》依然有效，该司法解释将国有土地出让合同纠纷作为民事案件受理，而行政诉讼法和相关行政诉讼的司法解释尚未明确国有土地出让合同属于行政诉讼的受案范围，当事人选择民事诉讼途径解决争议的，人民法院应当尊重当事人的选择。

　　综上，从维护纳税人权益角度来说，笔者的观点是土地出让合同认定为民事合同更为恰当一些，与此关联的土地出让金滞纳金属于经济合同的一种违约补偿，应允许在企业所得税前扣除。

　　国家税务总局在2013年2月4日答疑中就这个问题有过答复。

　　问题内容：企业因未按照《国有建设用地使用权出让合同》中约定的日期支付土地出让价款而向出让人缴纳的违约金是否可以在企业所得税前扣除?

　　问题回复：

　　您好：

　　您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

　　《企业所得税法》第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;

　　(二)企业所得税税款;

　　(三)税收滞纳金;

　　(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;

　　(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;

　　(六)赞助支出;

　　(七)未经核定的准备金支出;

　　(八)与取得收入无关的其他支出。”

　　《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》(国税函[2008]1081号)附表三《纳税调整项目明细表》填报说明规定：第31行“11.罚金、罚款和被没收财物的损失”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的罚金、罚款和被罚没财物损失的金额，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费。第3列“调增金额”等于第1列;第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。

　　根据上述规定，税收滞纳金以及罚金、罚款和被没收财物的损失等不得在税前扣除。罚金、罚款和被没收财物的损失，是指纳税人的生产、经营因违反国家法律、法规和规章，被有关行政部门处以的罚款，以及被没收财物的损失。

　　地出让金是指各级政府土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者，按规定向受让人收取的土地出让的全部价款等，土地出让金准确地说，是土地使用权的交易价格;也可简单地理解为地价，其价格高低取决于土地市场的供求关系。

　　土地使用权转出合同是民事合同，《国有土地使用权出让合同》范本明确规定，根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》和国家及地方有关法律、法规，双方本着平等、自愿、有偿的原则，订立本合同土地使用权交易遵循《合同法》等民事法律，交易双方为平等的民事主体，企业没有按照《国有建设用地使用权出让合同》中约定日期支付土地出让价款支付的违约金不属于行政部门给予罚金、罚款和被没收财物的处罚。因此，企业未遵守《国有建设用地使用权出让合同》而向出让人支付的违约金准予税前扣除。

　　上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

　　欢迎您再次提问。

　　国家税务总局

　　2013年2月4日

　　此外，河南省税务局在2021年12月02号对这个问题也进行了答复：

　　问题内容：招拍挂方式取得的土地，土地出让金滞纳金能否在企业所得税前扣除?答复机构：河南省税务局

　　答复时间：2021-12-02

　　答复内容：根据《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国企业所得税法>的决定》(中华人民共和国主席令第64号)规定,第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。……第十条在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……(四)罚金、罚款和被没收财物的损失……因此，土地出让金滞纳金属于违反《土地出让合同》产生的违约金，不属于罚金、罚款和被没收财物的损失，可以在企业所得税前扣除。

　　二、增值税：土地出让金滞纳金在计算销售额时能否扣除?

　　【品税阁解析】《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

　　第五条规定，支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　从上述规定看出，对于房地产企业一般计税方式而言，只有向政府等部门支付的土地价款才可以在计算销售额时扣除，而土地出让金滞纳金本质上属于合同违约金，会计处理不能计入土地成本，应计入营业外支出，因此不能作为增值税差额征税扣除依据。

　　三、契税：土地出让金滞纳金要不要缴纳契税?

　　【品税阁解析】《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定，“一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。”

　　而土地出让金滞纳金本质上属于合同违约金，是视延迟支付等情况是否出现而产生，具有不确定性，与土地出让金的价格没有必然关系，不属于土地出让的成交价格，会计处理不能计入土地成本，应计入营业外支出，因此不能作为契税计税依据。

　　实务中，部分税务局对于土地出让金滞纳金是否需要缴纳契税都作了明确的规定：

　　1、吉林省税务局：《吉林省地方税务局关于契税征收若干具体问题的公告》2011年第2号第条规定，关于土地出让金的违约金是否计入契税计税依据问题：用地人未按照土地出让合同、补充协议或变更协议的约定及时缴纳土地出让金，被政府相关部门计收的违约金，由于不属于土地出让的成交价格，因此，不计入契税的计税依据，不征收契税

　　2、安徽省税务局：安徽省税务局12366咨询热点问题解答(2020年6月)

　　问：延期缴纳土地出让金产生的利息，是否缴纳契税?您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下：

　　一、根据《中华人民共和国契税暂行条例》(国务院令第224号)第四条规定，契税的计税依据：(一)国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格;……

　　二、根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》(财法字〔1997〕52号)第九条规定，条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。

　　三、根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。

　　(一)以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。……

　　因此，根据上述文件规定，1.对于国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，契税的计税依据为成交价格。您公司延期缴纳土地出让金产生的利息如为滞纳金，则不应计入契税的计税依据。

　　3、河南省税务局：

　　问题内容：

　　您好!以出让方式取得的土地，土地款滞纳金要不要缴纳契税?

　　答复机构：河南省税务局

　　答复时间：2019-04-19

　　答复内容：

　　您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下：

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

　　因此，公司因未按期支付出让金而缴纳给国土资源局的滞纳金，不属于合同约定的土地出让金，因而不需要缴纳契税。具体事宜您可联系主管税务机关确认。

　　四、土地增值税：土地出让金滞纳金是否属于土增税扣除项目?

　　【品税阁解析】《土地增值税暂行条例》第四条规定，纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。该《条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额;

　　。。。。

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。根据上述规定，在计算增值额时允许扣除的取得土地使用权所支付的金额包括两方面内容：一是支付的地价款，二是为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，是指办理登记、过户缴纳的手续费。而土地出让金滞纳金本质上属于合同违约金，不属于上述两方面内容，因此不得在计算土地增值税时作为扣除项目。

　　个别税务局对此问题也进行了明确：

　　安徽省税务局12366咨询热点问题解答(2020年6月)

　　问：延期缴纳土地出让金产生的利息能否在土地增值税清算前全额扣除?(节选)

　　您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下：

　　四、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)第六条规定，计算增值额的扣除项目：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额;

　　(二)开发土地的成本、费用;

　　(三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格;

　　(四)与转让房地产有关的税金;

　　(五)财政部规定的其他扣除项目。

　　五、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)第七条规定，(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

　　(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发成本)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

　　土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。

　　建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

　　公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。……

　　土地增值税清算时扣除项目建议您参考上述规定，其中，可扣除的土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，包括契税。公司因延期缴纳土地出让金产生的利息不在上述土地增值税扣除项目范围内的，则不能在计算土地增值税时扣除。具体事宜您可联系主管税务机关进一步确认。

　　您好：请问我公司交纳的土地出让金滞纳金，在土地增值税清算时，能否计入土地成本予以扣除?谢谢

　　国家税务总局安徽省12366纳税服务中心答复：

　　尊敬的纳税人(扣缴义务人、缴费人)您好!您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下:

　　根据安徽省地方税务局公告2017年第6号规定：“第三十四条土地增值税清算扣除项目包括：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额。

　　(二)房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

　　(三)房地产开发费用。

　　(四)与转让房地产有关的税金。

　　(五)国家规定的其他扣除项目。”

　　根据上述规定，贵公司交纳的土地出让金滞纳金，在土地增值税清算时，不属于可扣除项目。

企业所得税法所称亏损，是企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。企业亏损准予向以后年度结转弥补。企业企业所得税亏损弥补应注意以下事项：

　　一、亏损弥补的年限。一般规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。延长亏损弥补年限的五种特殊情形：1.自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。2.自2020年1月1日起，对于国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。3.受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。所述“困难行业企业”为交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类行业的企业。4.对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。5.企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除;企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。

　　二、对外投资发生亏损。合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利;被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补，投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

　　三、企业重组的亏损弥补。企业合并符合特殊性税务处理条件，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。企业分立符合特殊性税务处理条件的，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　　四、境外所得的亏损弥补。在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。需要特别说明的是：由于其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，在企业整体盈利时境外机构存在未弥补的亏损，即形成企业的非实际亏损额，非实际亏损额不受5年弥补期限的限制。

　　五、筹办期的亏损弥补。企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定执行。关于开(筹)办费的处理，开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

　　六、税务机关查增所得的亏损弥补。税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。例如，某企业2020年自行申报企业所得税亏损50万元，税务机关纳税检查调增其应纳税所得额70万元，那么，该企业2020年应补企业所得税=(70-50)×25%=5(万元)。

作为企业所得税诸多优惠方式中的一种，减计收入税收优惠经常容易被纳税人遗漏。为了让纳税人能够及时、准确享受该项优惠政策，小编将相关政策进行了归纳梳理，汇总如下：

　　01、金融机构取得农户小额贷款利息收入

　　对金融机构农户小额贷款的利息收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。该项税收优惠延长至2023年12月31日。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于延续支持农村金融发展有关税收政策的通知》(财税〔2017〕44号)第二条

　　《财政部 税务总局关于延续实施普惠金融有关税收优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第22号)

　　02、资源综合利用涉及相关产品收入

　　企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和非禁止并符合国家及行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入企业当年收入总额。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国企业所得税法》第三十三条

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十九条

　　03、保险公司为种植业、养殖业提供保险业务取得的保费收入

　　对保险公司为种植业、养殖业提供保险业务取得的保费收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。该项税收优惠延长至2023年12月31日。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于延续支持农村金融发展有关税收政策的通知》(财税〔2017〕44号)第三条

　　《财政部 税务总局关于延续实施普惠金融有关税收优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第22号)

　　04、小额贷款公司取得的农户小额贷款利息收入

　　对经省级金融管理部门(金融办、局等)批准成立的小额贷款公司取得的农户小额贷款利息收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。该项税收优惠延长至2023年12月31日。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于小额贷款公司有关税收政策的通知》(财税〔2017〕48号)第二条

　　《财政部 税务总局关于延续实施普惠金融有关税收优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第22号)

　　05、企业投资者持有铁路债券取得的利息收入

　　对企业投资者持有2019-2023年发行的铁路债券取得的利息收入，减按50%征收企业所得税。

　　铁路债券是指以中国铁路总公司为发行和偿还主体的债券，包括中国铁路建设债券、中期票据、短期融资券等债务融资工具。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于铁路债券利息收入所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第57号)第一条、第三条

根据国民经济和社会发展的需要，国务院对重大公共基础设施建设、特殊产业和群体以及重大突发事件应对等情形可以规定减征或者免征城市维护建设税，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　参见：《城市维护建设税法》第六条

　　依据《财政部 税务总局关于继续执行的城市维护建设税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第27号)，《城市维护建设税法》施行后继续执行的城市维护建设税优惠政策如下：

　　(一)退役士兵从事个体经营扣减城市维护建设税优惠

　　减免性质代码：07011803

　　自主就业退役士兵从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年(36个月，下同)内按每户每年12000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。限额标准最高可上浮20%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体限额标准。

　　纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，减免税额以其实际缴纳的税款为限;大于上述扣减限额的，以上述扣减限额为限。纳税人的实际经营期不足1年的，应当按月换算其减免税限额。换算公式为：减免税限额=年度减免税限额÷12×实际经营月数。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

　　参见：《财政部 税务总局 退役军人部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕21号)第一条

　　(二)企业招用退役士兵扣减城市维护建设税优惠

　　减免性质代码：07011804

　　企业招用自主就业退役士兵，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮50%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准。

　　企业按招用人数和签订的劳动合同时间核算企业减免税总额，在核算减免税总额内每月依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。企业实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核算减免税总额的，以实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加为限;实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加大于核算减免税总额的，以核算减免税总额为限。

　　纳税年度终了，如果企业实际减免的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核算减免税总额，企业在企业所得税汇算清缴时以差额部分扣减企业所得税。当年扣减不完的，不再结转以后年度扣减。

　　自主就业退役士兵在企业工作不满1年的，应当按月换算减免税限额。计算公式为：企业核算减免税总额=Σ每名自主就业退役士兵本年度在本单位工作月份÷12×具体定额标准。

　　城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

　　参见：《财政部 税务总局 退役军人部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕21号)第二条

　　(三)建档立卡贫困人口从事个体经营扣减城市维护建设税

　　减免性质代码：07013610

　　建档立卡贫困人口，从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年(36个月，下同)内按每户每年12000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。限额标准最高可上浮20%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体限额标准。

　　纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，减免税额以其实际缴纳的税款为限;大于上述扣减限额的，以上述扣减限额为限。

　　上述人员具体包括纳入全国扶贫开发信息系统的建档立卡贫困人口。

　　参见：《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕22号)第一条

　　《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)

　　(四)登记失业半年以上人员，零就业家庭、享受城市低保登记失业人员，毕业年度内高校毕业生从事个体经营扣减城市维护建设税

　　减免性质代码：07013611

　　持《就业创业证》(注明“自主创业税收政策”或“毕业年度内自主创业税收政策”)或《就业失业登记证》(注明“自主创业税收政策”)的人员，从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年(36个月，下同)内按每户每年12000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。限额标准最高可上浮20%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体限额标准。

　　纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，减免税额以其实际缴纳的税款为限;大于上述扣减限额的，以上述扣减限额为限。

　　上述人员具体包括：1.在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上的人员;2.零就业家庭、享受城市居民最低生活保障家庭劳动年龄内的登记失业人员;3.毕业年度内高校毕业生。高校毕业生是指实施高等学历教育的普通高等学校、成人高等学校应届毕业的学生;毕业年度是指毕业所在自然年，即1月1日至12月31日。

　　参见：《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕22号)第一条

　　《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)

　　(五)企业招用建档立卡贫困人口就业扣减城市维护建设税

　　减免性质代码：07013612

　　企业招用建档立卡贫困人口，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮30%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

　　按上述标准计算的税收扣减额应在企业当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不完的，不得结转下年使用。

　　以上所称企业是指属于增值税纳税人或企业所得税纳税人的企业等单位。

　　参见：《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕22号)第二条

　　《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)

　　(六)企业招用登记失业半年以上人员，零就业家庭、享受城市低保登记失业人员，毕业年度内高校毕业生就业扣减城市维护建设税

　　减免性质代码：07013613

　　企业招用在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上且持《就业创业证》或《就业失业登记证》(注明“企业吸纳税收政策”)的人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮30%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

　　按上述标准计算的税收扣减额应在企业当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不完的，不得结转下年使用。

　　以上所称企业是指属于增值税纳税人或企业所得税纳税人的企业等单位。

　　参见：《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕22号)第二条

　　《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)

　　(七)增值税小规模纳税人城市维护建设税减征

　　减免性质代码：07049901

　　由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

　　增值税小规模纳税人已依法享受资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税、教育费附加、地方教育附加其他优惠政策的，可叠加享受以上减征规定的优惠政策。

　　参见：《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)

　　(八)国家重大水利工程建设基金免征城市维护建设税

　　减免性质代码：07064002

　　经国务院批准，为支持国家重大水利工程建设，对国家重大水利工程建设基金免征城市维护建设税和教育费附加。

　　参见：《财政部 国家税务总局关于免征国家重大水利工程建设基金的城市维护建设税和教育费附加的通知》(财税〔2010〕44号)

　　(九)对黄金交易所会员单位通过黄金交易所销售且发生实物交割的标准黄金，免征城市维护建设税

　　减免性质代码：07129999

　　黄金交易会员单位通过黄金交易所销售标准黄金(持有黄金交易所开具的《黄金交易结算凭证》)，未发生实物交割的，免征增值税;发生实物交割的，由税务机关按照实际成交价格代开增值税专用发票，并实行增值税即征即退的政策，同时免征城市维护建设税、教育费附加。增值税专用发票中的单价、金额和税额的计算公式分别为：

　　单价=实际成交单价÷(1+增值税税率)

　　金额=数量×单价

　　税额=金额×税率

　　实际成交单价是指不含黄金交易所收取的手续费的单位价格。

　　纳税人不通过黄金交易所销售的标准黄金不享受增值税即征即退和免征城市维护建设税、教育费附加政策。

　　参见：《财政部 国家税务总局关于黄金税收政策问题的通知》(财税〔2002〕142号)

　　(十)对上海期货交易所会员和客户通过上海期货交易所销售且发生实物交割并已出库的标准黄金，免征城市维护建设税

　　减免性质代码：07129999

　　上海期货交易所会员和客户通过上海期货交易所销售标准黄金(持上海期货交易所开具的《黄金结算专用发票》)，发生实物交割但未出库的，免征增值税;发生实物交割并已出库的，由税务机关按照实际交割价格代开增值税专用发票，并实行增值税即征即退的政策，同时免征城市维护建设税和教育费附加。增值税专用发票中的单价、金额和税额的计算公式分别如下：

　　单价=实际交割单价÷(1+增值税税率)

　　金额=数量×单价

　　税额=金额×税率

　　实际交割单价是指不含上海期货交易所收取的手续费的单位价格。

　　其中，标准黄金是指：成色为AU9999、AU9995、AU999、AU995;规格为50克、100克、1公斤、3公斤、12.5公斤的黄金。

　　参见：《财政部 国家税务总局关于黄金期货交易有关税收政策的通知》(财税〔2008〕5号)

A公司为汽车租赁公司(不配备驾驶司机，纯汽车租赁)，属于增值税一般纳税人。根据现行增值税规定，对不配备驾驶人员的单纯汽车租赁业务，属于“有形动产”租赁服务，增值税税率为13%(小规模纳税人征收率为3%)。A公司于成立伊始，购买了一批小轿车，取得了增值税专用发票，进项税抵扣比较充足。但在经营的后期，由于可抵扣的进项越来越少，增值税税负凸高愈发显现。为降低增值税税负，A公司计划采取“化整为零”方式：在各县(市)成立分公司，将分公司登记为增值税小规模纳税人，将A公司一部分小汽车无偿调拨给分公司使用。因分公司是增值税小规模纳税人，对外汽车租赁收入可以简易计税。按照3%征收率计算，相对于A公司统一经营，可以节约10个点的增值税。

　　如此税收筹划的理论依据：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令2008年第50号)第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：……(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。以及《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》(国税发〔1998〕137号)规定：“《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第(三)项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：一、向购货方开具发票;二、向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税;未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税”。A公司将小汽车在总、分支机构之间调拨，其目的不是为了用于销售，且不存在向购货方开具发票或向购货方收取货款的情形，因此，总、分机构之间资产调拨不属于视同销售的范围，不需要缴纳增值税。而作为分公司是独立的增值税纳税人，对于年应征增值税销售额在500万元及以下是可以办理小规模纳税人，可以按照3%简易计税办法缴纳增值税。该税收筹划方案是否可行?

　　分析：

　　首先，总、分公司虽然是同一法律主体，但不是同一增值税纳税人，最直观的表现就是它们拥有各自的纳税人识别号。总、分公司纳税人资格不一样也是正常的，比如说总公司是一般纳税人，分公司是小规模纳税人，或者相反。因为总、分支机构在增值税方面都是相对独立的增值税纳税人，在未经税务机关批准情况下，不得汇总缴纳增值税。总、分支机构应当在各自的机构所在地缴纳增值税。总公司是一般纳税人，并非分公司也必须是一般纳税人，二者在增值税纳税人资格认定上并无必然关系。所以，分公司为小规模纳税人，收入在500万以下实行简易计税是不存在问题。

　　其次，我国是“分灶吃饭”的财政体制，正因为如此，增值税纳税人跨县(市)移送货物“用于销售”，在移送环节应当视同销售。但对于不是“用于销售”的移送货物，比如仅是跨地区存放货物，则不视同销售。但该项政策规定是针对纳税人“销售货物”，并不适用“销售服务”。本案例中，A公司购买小轿车不是用来销售目的，所以不是“销售货物”的增值税纳税人，其购买小轿车是用来提供“动产”租赁服务，并且将小轿车无偿调拨给分公司使用，分公司仍然是用于对外出租。所以，用“租赁服务”套用“销售货物”显然是行不通，属于“张冠李戴”、“移花接木”，存在一定的税收风险。

　　其三，营改增之后，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。根据上述规定，A公司将小汽车无偿租赁给分公司使用，属于无偿提供租赁服务。在营改增之后，“无偿提供服务”应当视同销售，即A公司应当按照同类车辆的市场租赁价格确认增值税计税收入，并按照13%计提销项税。因此，并不能达到降低10个点增值税的目的。

　　为了有效减轻A公司增值税税负，笔者建议：采取资产、债权、债务和劳动力划转方式进行税收筹划。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。A公司可以将部分小轿车以及相关联的债权、债务和人员转让给分公司，在资产划转环节，虽然资产发生了转移，但不属于增值税征税范围，所以不征收增值税。

　　当然，有人会提出：对A公司小轿车划转不征收增值税，相应已抵扣的进项税是不是应当按照固定资产净值进项税转出呢?《增值税暂行条例》第十条规定“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产”的进项税额不得从销项税额中抵扣。不征收增值税与免征增值税虽然均不缴纳增值税，但在增值税抵扣政策上有所不同：免征增值税的，相应已抵扣的进项税应当转出;而不征收增值税的，其已抵扣的进项税不用转出处理。增值税法列举的不得从销项税额中抵扣的项目中，并没有对“不征税项目”是否不能抵扣进项税额做出规定。按照“法无禁止皆可为”的原则，是可以抵扣进项税额的。

　　通过资产重组方式进行资产划转，一方面，在资产划转环节，因为是资产、债权、债务和劳动力一并转让，A公司不征收增值税，购买小轿车的进项税可以在A公司全额抵扣;企业所得税是法人所得税制，分公司不是企业所得税纳税人，A公司在资产划转环节不确认企业所得税收入，所以也不存在增加企业所得税税负。另一方面，分公司作为独立的增值税纳税人，年销售收入不超过500万可以名正言顺实行简易计税。通过这种“化整为零”方式，相较于由A公司统一经营，可以节税10个点。