【纳税争议】非居民个人在中国缴纳的社保个税不能税前扣除吗?
发文时间:2019-10-08
作者:herozgq
来源:财税星空
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  近期,福建省税务局在网站发布了《2019年8月12366咨询热点难点问题集》,其中对于非居民个人在中国缴纳的社保,在申报个人所得税时能否税前扣除给出了否定意见,这个问题再次引起了大家的广泛关注:


  30.外籍个人在境内居住时间不超过183天但已缴纳社保费,是否可以在工资、薪金所得个人所得税税前扣除?


  答:根据《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(国家税务总局公告2018年第56号)规定:


  “二、非居民个人扣缴方法


  扣缴义务人向非居民个人支付工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得和特许权使用费所得时,应当按以下方法按月或者按次代扣代缴个人所得税:


  非居民个人的工资、薪金所得,以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额;......”


  因此,非居民个人在境内缴纳的社保费用不能在工资、薪金所得个人所得税税前扣除。


  财税星空观点


  我们了解到的情况是,确实在新个税法下,对于非居民个人(即在一个纳税年度在境内居住不满183天的无住所个人),按中国人社部规定缴纳的社保,在缴纳个人所得税时不能进行税前扣除,同时这就意味着对于社保中企业为个人承担的部分,也需要并入非居民个人当期所得缴纳个人所得税。这个口径在总局内部视频培训会议中也有明确。


  我们认为,新个税法下对于非居民个人在中国缴纳社保不能税前扣除的规定是非常不合理的。


  在新个税法前,根据《个人所得税法实施条例》(2005修订版、2008修订版和2011修订版)第二十五条规定:“按照国家规定,单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金,从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。”


  这里,对于社会保险费的扣除是不分居民和非居民的,强调的只是按照我国的规定缴纳的。


  而对于外籍个人在中国缴纳社保问题,主要是《在中国境内就业的外国人参加社会保险暂行办法》(中华人民共和国人力资源和社会保障部令第16号)的规定,根据《中华人民共和国社会保险法》,中国境内就业的外国人,包括依法获得《外国人就业证》、《外国专家证》、《外国常驻记者证》等就业证件和外国人居留证件,以及持有《外国人永久居留证》,在中国境内合法就业的非中国国籍的人员,需要在中国境内缴纳社保费。


  因此,只要外国人在中国缴纳的社保(包括个人缴纳和单位承担部分),都属于按照我国规定缴纳的,按照2018年修订前的《个人所得税法实施条例》,都应该可以从个人所得税应纳税所得额中扣除。


  原先主要的争议是,对于外籍个人,海外公司帮其在国外缴纳的属于强制性社会保险费用是否可以不在中国缴纳个人所得税:


  根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》(国税发[1998]101号)第二条关于个人所得税的税务处理规定:


  企业未在其应纳税所得额中扣除而支付或负担的其中国境内工作雇员的境外保险费,原则上也应计入该雇员个人的工资、薪金所得,适用《中华人民共和国个人所得税法》和国际税收协定的有关法规申报缴纳个人所得税,但对其中确属于按照有关国家法律法规应由雇主负担的社会保障性质的费用,报经当地税务主管机关核准后,可不计入雇员个人的应纳税所得额。


  在中国境内工作的雇员个人支付的各类境外保险费,均不得从该雇员个人的应纳税所得额中扣除。


  当年主要放的一块是“其中确属于按照有关国家法律法规应由雇主负担的社会保障性质的费用,如果不是由境内企业承担且在企业所得税税前扣除”,外籍个人可以不用申报个人所得税。


  但是,1998年这条规定在2011年就被国家税务总局2011年2号公告给废止了。严格来看,从2011年开始,外籍个人在海外缴纳的(包括公司为外籍个人承担的),即使属于法定保险的部分,如果居住时间符合规定条件,也必须在中国缴纳个人所得税,不能因为属于法定保险而扣除。但这个仅仅是针对境外保险。


  到了2018年的新个税法修订,我们看了一下,在《个人所得税法实施条例》(2018修订版)将25条删除了,转而是在《个人所得税法》(2018修订版)的第六条中的专项扣除中规定了:本条第一款第一项规定的专项扣除,包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等;


  这就是说,只有居民个人按照国家规定缴纳的社保费可以专项扣除,非居民个人则不能专项扣除。对于新个税法的这条规定,我们认为完全不合理。


  首先,即使外国人在中国取得了《外国人就业证》等证件来华工作,也不意味着他一定会每个纳税年度在境内居住满183天,从而成为无住所居民个人。


  其次,非居民个人原先不在中国缴纳社保,现在按照我国《社会保险法》和人社部的规定,他们在中国按我们国家规定缴纳社保了,而且企业也按规定缴纳了企业的部分,仅仅因为别人居住不超过183天,不让别人税前扣除,且企业承担的部分要并入个人所得缴纳个人所得税,这个从情理角度是说不过去的。这与我们当下仍要进一步扩大开放,吸引外资的精神也相违背。


  第三,限制非居民个人在中国缴纳的社保费在个人所得税中扣除,会与我国签订的双边协定(安排)的相关条款冲突。因为根据我国对外签订的双边税收协定(安排)中,都有“无差别待遇”或“非歧视待遇”条款,这条的原则就是禁止根据国籍在税收上实行差别待遇。缔约国一方的国民在缔约国另一方负担的税收或者有关要求,在相同情况下,不应与该缔约国另一方的国民负担或可能负担的税收或者有关要求不同或比其更重。既然非居民个人和居民个人一样,都按照我国规定在中国缴纳了社保费用,为什么我们对于非居民个人,在缴纳个人所得税时就不能扣除个人负担的社保费,且还要把企业负担的部分并入非居民个人所得缴纳个人所得税,这个明显存在歧视问题。


  我们认为,非居民个人所在国(地区),如果与我国签订了双边税收协定(安排),他们完全可以按照“无差别待遇”或“非歧视待遇”条款进行申诉的。


  我们无法了解新个税法修订背后的原因,但是对于非居民个人按照中国规定缴纳的社保费(包括企业承担的部分)不能税前扣除,还要缴纳个人所得税,这个于情不合理,于法也不合法,违反协定非歧视待遇。


  我们建议,对于《个人所得税法》(2018修订版)中的专项扣除解释应做从宽口径理解,将非居民个人按照中国规定缴纳的社保费纳入扣除范围内(即理解为在“等”之内),这个才是合情合理的做法。


我要补充
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工资总额指的是各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的劳动报酬总额。其中包括计时工资﹑计件工资﹑与生产有关的各种经常性奖金以及根据法令规定的各种工资性质的津贴等。

实务中应注意工资薪金与三种特殊情况的区分:

1、工资薪金与劳务报酬

需要注意的是工资薪金与劳务报酬的区别,只有支付对象是公司员工才能够计入工资薪金,如果是外部人员,只能作为劳务报酬,而且需要取得个人代开的增值税发票才能够入账;

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实务中劳务外包同劳务派遣经常被混用,这是企业特别需要关注的一点,避免因为交易行为界定混乱导致风险。

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无论财务人员选择是计入工资薪金还是计入职工福利费,都可以直接以发放记录和相关证据入账,不需要提供发票。

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这里面要区分两种情况:

1、支付给政府等相关单位的非增值税应税行为收费

这里面可能包括土地出让金、政府相关收费、工会经费、社保费用等收费,但都不属于增值税应税行为。取得政府或官方组织的相关票据入账即可。需要关注的是,政府和职能部门的收费应提供专用的“行政事业性单位收费专用票据”,而非“行政事业性单位往来结算票据”。

2、支付给政府等相关单位的增值税应税行为收费

在《企业所得税税前扣除凭证管理办法》中,有这样一段文字:“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。”

很显然对于政府机构和一些行政事业单位而言,通常无需办理税务登记,如果偶然发生增值税应税行为,可以有两个选择,一个是代开发票,另一个是直接提供收据给支付方企业,支付方企业可以以收款凭证入账并在企业所得税前扣除。

五、违约金

由于经济合同的纠纷,企业之间常常支付违约金,是否需要取得发票入账呢?关键还是要看取得违约金的一方是否需要缴纳增值税,如果不需要则收据入账;如果必须缴纳增值税,支付方企业必须取得发票入账。

违约金是否缴纳增值税的判断关键点在于价外费用的判断。我们通常用两个标准界定价外费用:

第一个标准是合同正常履行,交易正常发生,主价款正常;

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用这两个标准来判断价外费用会非常清晰的将违约金性质界定清楚。如购货方因付款滞后而向供货方支付的违约金就属于价外费用,购货方必须取得发票计入营业外支出;反过来,供货方由于供货滞后而向购货方支付的违约金就不属于价外费用,供货方只能取得收据入账,也可以在所得税前扣除。

六、拆迁补偿支出

企业在获取土地过程中如果属于现状出让,需要向原土地使用人支付相关拆迁补偿支出,对于原土地使用人而言,因政府收储土地而将土地使用权交还土地所有人——国家,因此取得的补偿,无论是来自于政府还是来自于获地企业,依据2016年36号文均免征增值税。那么收取拆迁补偿费的一方是否需要开具免税发票?还是提供收款收据就可以?

实务中这个问题的确存在争议,理论上即使是免税也应当提供免税发票,实际操作中绝大多数被拆迁个人和企业都是开具了收据,支付方企业取得收据在税前扣除,税务机关基本都表示了认可。

七、小额零星支出

这是非常特殊的支出形式,税法文件的界定如下:“对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。”

意思就是小额零星支出可以取得收据入账,但如何界定小额零星支出一直存在争议,税务机关就此问题虽然专门出过答疑,但实务中的理解依然争议很大,有兴趣的可以查看我的另一篇文章《千古难题——小额零星业务究竟如何判断?》

这里我只说我的判断结论:

1、小额零星支出仅仅针对自然人;

2、自然人发生应税行为,只能选择按次纳税;

3、自然人发生小额零星指出的标准为每次500元。

也就是说自然人每次支付不超过500元的,可以以收据入账即可税前扣除。

八、资产损失

资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项)等货币性资产,存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产,以及债权性投资和股权(权益)性投资。

资产损失,是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失),以及企业虽未实际处置、转让上述资产,但符合税法规定条件计算确认的损失。

损失在所的税前扣除当然要符合相关政策要求,每种不同的损失也有不同的损失判断标注和要求,但总体来讲,损失扣除不需要提供发票,只需要提供损失的相关证据。因为这不是一种直接的交易行为,而是一种极为特殊的事项。需要提示大家的是,资产损失的以前是要根据情况不同向税务机关报送手续,从2018年以后不在需要事先报送资料,只需要按照税法要求将相关资产损失资料准备好备查即可。


执行“税前扣除凭证管理办法”应当注意的若干问题

国家税务总局于2018年6月6日出台了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号,以下称“《办法》”)。《办法》在专业术语的使用方面存在瑕疵,但瑕不掩瑜,《办法》对出台背景、出台意义、出台依据、适用范围、税前扣除凭证种类、税前扣除凭证与相关资料的关系等方面都作了较为明确的规定和解释,统一了税前扣除凭证的执行口径。实务中应将《办法》与企业所得税法及其实施条例、《增值税发票开具指南》的有关规定相衔接。


  一、关于增值税发票开具时间的规定

  《增值税发票开具指南》第二章第一节“纳税人开具发票基本规定”第四条规定:“纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。”增值税纳税义务发生时间按照《增值税暂行条例》第十九条、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条、《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定执行。

  企业在汇算清缴期满前允许扣除的金额“应取得而未取得发票”的,不得在税前扣除。“应取得而未取得发票”应理解为该项支出属于发票开具的范围,且开票时间(对方增值税纳税义务发生时间)在本企业汇缴期满前。如果对方增值税纳税义务发生时间在本企业汇缴期满后,则无需取得发票。


  二、关于税前扣除金额及时间的规定

  税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时,扣除相关支出的依据。企业支出的税前扣除范围和标准,应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。

  关于税前扣除的时间,《企业所得税法实施条例》第九条规定:“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”该文明确指出,除财政部、国家税务总局另有规定(正列举)外,计算应纳税所得额以权责发生制为原则。特殊情况例如,基于反避税的需要,防止企业通过虚提工资不发放之手段加大税前扣除金额,《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)规定,允许扣除的工资必须实际发放。考虑到房地产开发项目建设期较长、提前预售、集中交付等特点,为了保证税款的均衡入库,《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)规定,房地产企业的预售房款必须在收到当期按照主管税务机关规定的计税毛利率计算应税所得,未来结转营业收入、营业成本时,作纳税调减处理。

  《办法》第十三条规定:“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的,若支出真实且已实际发生,应当在当年度汇算清缴期结束前,要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的,可以作为税前扣除凭证。”这里的“支出真实且已实际发生”中的“支出”是指“列支”,“支出真实”是指“会计确认的经济业务真实”,“实际发生”并非“实际支付”,而是指因固定资产已经使用、货物已经销售、劳务已经提供、租赁期已经开始、资金已经占用等实际发生的经济业务应归属于当期的成本(损益类)、期间费用、税金(指记入损益的税金)、损失等。


  三、未按规定取得税前扣除凭证的税务处理

  根据《办法》第十三条至第十七条关于应取得未取得税前扣除凭证(符合规定的发票及其他外部凭证,下同)的有关规定,实务中应针对下列三种情形分别处理:

  1.企业在汇缴期满前应取得未取得税前扣除凭证的,应主动作纳税调整。

  企业在汇算清缴期间(次年1月1日-5月31日)发现纳税年度允许扣除的金额应取得未取得税前扣除凭证的,应当要求对方补开、换开税前扣除凭证,如果能够在汇缴期满前取得补开、换开的税前扣除凭证,允许扣除,不作纳税调整。

  企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭《办法》第十四条要求提供的资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除。

  若未能在汇缴期满前取得补开、换开的税前扣除凭证,或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证又不能提供《办法》第十四条规定的能够证实支出真实性资料的,暂不允许税前扣除,作纳税调增处理。

  2.企业在汇缴期满后五年内自行取得补开或换开税前扣除凭证的,允许追补扣除。

  企业以前年度应当取得而未取得税前扣除凭证,且相应支出在该年度没有税前扣除的,在以后年度取得补开、换开的税前扣除凭证或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证但能够提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性相关资料的,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过五年。追补期五年是指从支出发生年度的次年起连续计算的五年。

  3.汇缴期满之后税务机关发现企业应取得未取得税前扣除凭证并告知企业限期补开、换开期限届满仍未取得的,不得在税前扣除。

  企业汇算清缴结束后,被税务机关发现纳税年度已作税前扣除的金额应取得未取得税前扣除凭证的,由税务机关书面告知企业60日内补开、换开税前扣除凭证,企业补开、换开期限届满仍未取得税前扣除凭证,或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证自被告知之日起60日内未能提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性相关资料的,相应支出不得在发生年度税前扣除。

  值得注意的是,一经税务机关告知限期补开、换开税前扣除凭证仍未取得被纳税调整的,不再适用追补期五年的规定。

  此外,凡是应取得而未取得税前扣除凭证,未作纳税调整而减少了应纳税所得额,并且导致支出年度少缴企业所得税的,即便是在追补期内取得了补开、换开的税前扣除凭证或被税务机关告知60日内取得了补开、换开税前扣除凭证,应从税款滞纳之日起加收滞纳金。


  四、案例分析

  (一)基本资料

  甲公司与乙公司签订借款协议用作补充流动资金,借款本金1000万元,借款期限三年,自公历2018年1月1日起至2020年12月31日止,年利率10%(未超过同期同类金融企业贷款利率标准),借款期满一次性还本付息1300万元。

  本例中,乙公司利息销售额增值税纳税义务发生时间为2020年12月31日,根据《增值税发票开具指南》关于发票开具时间的规定,增值税发票应于2020年12月开具,因此,无论2020年12月31日是否收到利息,乙公司均需于2020年12月向甲公司一次性开具利息发票300万元。

  (二)问题

  1.甲公司办理2018年、2019年企业所得税汇缴时,财务费用中列支的100万元利息,既没有支付,也没有取得发票,能否在税前扣除呢?

  2.如果2021年5月31日前仍未取得发票,乙公司应如何进行税务处理?

  3.如果2021年5月31日前仍未取得发票,乙公司2018年、2019年、2020年利息支出已自行申报扣除,税务机关检查发现应如何进行税务处理?

  (三)解析

  1.甲公司2018年、2019年汇缴时的税务处理

  (1)根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的权责发生制原则,允许扣除的利息无需实际支付。

  (2)利息支出属于发票开具的范围,但发票开具的时间(2020年12月)在2018年、2019年汇缴期满后,因此2018年、2019年财务费用科目列支的利息,不属于“应取得发票”的情形。

  综上,甲公司2018年、2019年度发生的利息支出允许税前扣除,不作纳税调整。甲公司的借款合同、收款凭据、利息计算清单等利息支出真实性的合法凭据应当留存备查。

  2.如果甲公司2021年5月31日之前仍未取得发票,则2018年、2019年、2020年各年度利息支出均不得在税前扣除,甲公司除需对2020年度利息支出100万元作纳税调增外,还需对2018年、2019年度的利息支出作追补调增。追补调增后,若能够在税款追补期限内取得补开发票,准予追补至该项目发生年度计算扣除。

  《办法》第十七条规定的追补期是指该项支出发生年度的次年起连续五年,即2018年度、2019年、2020年利息支出扣除的追补期分别是2019-2023年、2020-2024年、2021-2025年,因此,如果2023年12月31日前能够取得补开发票,2018年度利息允许追补扣除,此后即便取得补开发票,也不得追补扣除。2019年、2020年的税务处理依此类推。

  3.如果甲公司2021年5月31日之前未取得发票,税务管理或稽查部门发现甲公司办理2018年、2019年、2020年度企业所得税汇算清缴时已自行申报扣除未作纳税调增处理,应当书面通知甲公司60日内补开发票,若能够在60日内取得补开发票,不作纳税调增;反之,若被告知之日起60日内仍未取得补开发票,2018年、2019年、2020年均需追溯调增,追溯调增后,即便是在五年追补期内取得补开发票,也不得追补扣除。

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