合伙企业投资收益所得税处理探析
发文时间:2018-10-25
作者:袁森庚 李欣
来源:深耕税法
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引言


  随着我国《合伙企业法》的实施及修改,尤其《民法总则》的颁布,合伙企业作为独立的民事主体已无争议。而根据我国目前相关税法的规定,对所得税而言,合伙企业却不是纳税主体,其合伙人是合伙企业的所得税纳税主体。合伙企业作为民事主体与所得税的纳税主体,其人格却是分裂的。这样立法有诸多合理性考量。但目前关于合伙企业所得税政策的规定,却存在许多不明晰甚至争议的问题。在实践中,不同的税务机关对此也存在操作不一的情形,导致政策的适用具有不确定性,也让人感觉缺乏严肃性。而其中关于合伙企业投资收益所得税的处理就存在这样的问题。这主要涉及两个方面的问题:


  第一,关于合伙企业取得的利息、股息、红利所得所得税的处理问题。根据《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函〔2001〕84号)的规定,合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。这一规定涉及三个相关联的问题。一是合伙人取得的利息、股息、红利所得计算缴纳个人所得税时,合伙企业对外投资时所产生的相应费用是否可以扣除。即合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利穿透合伙企业直接分回给合伙人时,其相应的费用是否也可以分回给合伙人?对此存在争议;二是合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利穿透合伙企业直接分回给合伙人时,对于法人合伙人而言,是否可以视为在国内的直接投资收益而享受免税的优惠?该文件也没有对此作出明确规定。三是合伙企业投资收益直接穿透到合伙人征税,如果合伙人是自然人,扣缴义务人是谁?对此,也没有明确的规定。


  第二,关于合伙企业转让股权取得的收益,其所得税如何处理的问题。这主要表现为合伙企业转让股权所得是作为转让财产所得还是作为合伙企业经营所得?如果作为转让财产所说,这种所得是否也可以直接穿透合伙企业连同相应成本、费用、亏损分给合伙人?所有上述问题,我国目前的相关税收政策的规定,有的规定不明确,有的规定不合理,导致争议较大。在税收政策的具体适用时也存在不统一的情形。纳税人和征收机关对此都不满意,需要从立法的层面予以解决。但从立法的逻辑而言,设计法律制度之前,却需要理论的指导。因此,有必要对上述问题更多地从理论层面进行分析。


  一、作为民事主体的合伙企业的法律地位


  合伙是指两个或者两个以上民事主体根据合伙协议,共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险的盈利性组织。一个民事主体从事生产经营,必须具备资金、实物、人力、技术等各种生产经营的要素。当一个个体不能同时具备所有生产经营的要素时,就需要寻找合伙人共同出资、共同经营。各合伙人各自发挥自己的优势配置生产经营要素,实行合伙经营的方式。这就是早期合伙经营组织的产生。而在当代,为了社会融资和自身盈利的需要,集合资金对其他民商事主体进行投资,便产生了私募股权投资基金的组织形式。包括公司制、有限合伙制以及信托制模式三种模式。而其中最为典型的形式是有限合伙制私募股权投资基金。


  我国2007年修订后的《合伙企业法》第二条明确规定,我国的合伙企业包括有限合伙企业。而且在第三章专设一章对有限合伙企业法律制度予以了明确规定。有限合伙企业只要依法登记之后,就具有独立的民事主体资格。2017年10月1日起施行的《民法总则》,也明确给予了合伙企业不同于自然人和法人的法律地位。因此,有限合伙制私募基金作为一种以对外投资为主业的有限合伙企业,依法登记之后,其法律主体资格是毋容置疑。


  但根据合伙企业的法律特征,虽然《合伙企业法》、《民法总则》赋予了合伙企业法律主体资格,即合伙企业能够以自己的名义对外与其他民事主体发生的各种法律关系,有其独立的人格、独立意志、一定程度独立的财产,但合伙企业并非一个完全独立的民事法律主体。有学者称之为特殊的民事主体。①主要体现为不能完全独立对外承担法律责任。由于合伙企业只是具有一定程度独立的财产,并没有从实质上与合伙人的财产完全分离,因此,合伙企业并不能完全独立对外承担法律责任,各合伙人为合伙企业对外依然承担无限连带责任(有限合伙人除外)。合伙企业的这一特殊性是其所得税的处理有别于公司制企业而具有独特特征的真正原因。 


    ——①参见王利明著:《民法总则研究》,中国人民大学出版社2003年12月第1版第448页。


  《民法总则》赋予了合伙企业民事法律主体地位,可以作为一个独立的主体进行各种商事活动。但合伙企业却不是所得税纳税主体。《合伙企业法》第六条规定:合伙企业的生产经营所得和其他所得,由合伙人分别缴纳所得税。主要是由于合伙企业的财产没有从实质上与合伙人的财产完全分离,不能完全独立对外承担法律责任,各无限责任合伙人为合伙企业对外依然承担无限连带责任的原因。《企业所得税法》也明确规定“个人独资企业、合伙企业不适用本法”。根据我国税法的相关规定,对于合伙企业,如果合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是企业的,缴纳企业所得税。同时由于合伙企业的穿透原理,合伙人的所得税不仅需要区分合伙人类型,还需要区分不同的所得项目计算、征收。导致合伙企业所得税的规定较为复杂和具有不统一性,也存在许多争议的问题。合伙企业投资收益所得税的处理就是如此。


  二、当前合伙企业股权(票)投资收益和转让所得纳税处理及争议


  我国现行税收法律关于合伙企业对外股权(票)投资与转让计算缴纳所得税的文件依据,主要是《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税〔2000〕91号)、《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函[2001]84号)、《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕第159号)。上述文件的规定,使得合伙企业股权(票)投资收益和转让所得纳税处理存在诸多争议。


  (一)投资收益的所得税处理及其争议


  1.合伙企业投资收益直接穿透合伙企业分配到合伙人征税,但相应的费用是否也可以穿透分回给合伙人,对此,因税法规定不合理而备受争议。根据国税函[2001]84号文件的规定,合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不计入企业的收入,单独作为投资者个人取得的利息、股利、红利所得,按“利息、股利、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。而财税〔2008〕第159号规定:“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。”因此,在实践中具体适用上述规定时,一般认为法人合伙人和其他组织合伙人,就合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,直接穿透到合伙人对应的年度计算应纳税所得,予以征收企业所得税。


  合伙企业的投资收益适用穿透原则,但对于合伙企业尤其是以投资为主业的有限合伙私募基金,在企业对外投资时发生的各种费用(包括管理费、托管费、基金服务费、销售服务费、基金的证券交易费用及账户开户费用、基金备案后与之相关的会计师费和律师费、基金的银行汇划费用、合同文件制作、印刷费用、按照国家有关规定和本合同约定,可以在基金资产中列支的其他费用),是否可以同步按比例穿透分回给合伙人,我国税法的规定却存在不合理性。


  在实务处理中,税务机关认为我国税法没有相应规定这种费用可以同步分回给合伙人,因此,合伙企业支出的投资费用不得随同投资收益分回合伙人。而按照合伙协议的约定,实际上,上述费用必须由合伙人完税后的收益来负担。我们认为,这样的税务处理存在不合理性。第一,这不符合收入与成本、费用配比的处理原则。不论在会计上还是税务处理上,收入与成本、费用配比是一项基本原则。以投资为主业的合伙企业在某一阶段只有利息、股利、红利所得时,不同于一个自然人存款利息所得。自然人存款利息所得几乎可以不考虑其费用,也没有流转税及其附加税费。但以投资为主业的合伙企业取得利息、股利、红利所得时必然会发生经营的费用。如果经营金融产品还会发生流转税及其附加税费。这些都是与合伙企业取得利息、股利、红利所得应当按比例分摊的费用。而合伙企业的投资收益适用穿透原则,而不分摊应当分摊的费用,则不符合收入与成本配比的处理原则。


  第二,这也不符合所得税计税的原则。不论是企业所得税还是个人所得税,一般都是以净收入作为计税的基础。企业所得税是以利润(应纳税所得额)作为计税的依据。对于个人所得税而言,如果存在成本、费用或者扣除项目时,个人所得税的计税基础也会考虑这些因素。这是量能课税原则的体现。在国外也有国家,最为典型的是美国,亏损能从合伙企业上传至合伙人。②国外许多合理的合伙企业法律制度我们应当借鉴。因此,如果合伙企业的投资收益适用穿透原则而对应的费用不分回给合伙人,则存在明显的不合理性。


    ——②参见崔威:《新〈合伙企业法〉及〈企业所得税法〉对合伙企业所得税制的挑战》,《法学评论》2009年第2期第53页。


  2.合伙企业对外投资收益适用穿透原则时,对于法人合伙人而言,是否可以视为在国内的直接投资收益而享受免税的优惠,也因税法没有明确规定而存在争议。根据我国《企业所得税法》第二十六条第(二)项规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。我国《企业所得税法实施条例》第八十三条规定,所谓符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。而合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利适用穿透原则时,对于法人合伙人是否可以视为在国内的直接投资收益而享受免税的优惠,关键在于理解居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益享受免税优惠的立法原理以及如何界定“直接投资”。


  对于居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益之所以能够享受免税优惠,其立法目的主要有两点,一是避免重复征税,分回的股息、红利所得属于已缴纳企业所得税的税后收益。二是鼓励居民企业在国内进行投资。引导企业在取得利润时不要仅仅用于消费,而是可以考虑进行投资,发展国民经济,引导居民企业在国内投资,解决有的国内企业资金困难的问题,从而有利于促进发展国民经济。而如何界定“直接投资”,这是对居民企业在国内投资取得收益享受免税优惠范围的界定。即直接投资可以享受免税优惠,而间接投资则不可以享受税收优惠。这是在鼓励投资与财政收入的需要之间采取的一种平衡。即国家虽然鼓励投资,但因财政收入的需要,必须界定一定的范围。即只有直接投资可以享受免税优惠。A企业在国内投资居民企业B企业收益可以享受免税优惠。如果A企业在国内投资居民企业B,B企业再在国内投资居民C企业,B企业从C企业取得的投资收益再分回给A企业时,A企业则不能享受免税优惠。而且对于个人投资居民企业取得收益则没有规定是否可以享受免税优惠。我们的解释企业所得税法只能对企业所得税进行规范,而无权对个人所得税进行规定。但个人所得税法的制度设计没有顾及这一问题。个人从企业分回的股息、红利所得再征收个人所得税而造成重复征税的问题,我们并没有制度设计解决这一问题。


  因此,如果合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利归结为合伙企业的收入进行核算,再将利润分回给法人合伙人,无疑不能享受免税优惠。但是,当合伙企业对外投资收益直接穿透合伙企业分回给合伙人时,按照收入(股息、红利)与成本(投资成本)配比原则,相对应的,合伙企业的投资也可以直接穿透合伙企业视为合伙人直接对外投资。而且,合伙企业本身不是我国企业所得税法中规定的居民企业,合伙人通过合伙企业投资不能视为一种间接投资。因此,作为法人合伙人直接对外投资分回的利息或者股息、红利则符合我国《企业所得税法》第二十六条第(二)项的规定,应当享受免税优惠。这也完全符合我国企业所得税法关于此项税收优惠的立法目的,也符合“直接投资”范围。而有的地方政府也对此作出了自己的理解,规定可以享受免税优惠。③同时,我们还认为,当法律规定不明晰,而又没有作出明确禁止性规定时,根据法律适用的一般规则,对于公民而言,法不禁止即自由。那么,对于纳税人而言,当法律规定不明晰,而又没有作出明确禁止性规定时,应当允许纳税人进行这样的税务处理。


  3.合伙企业投资收益直接穿透到自然人合伙人征税时,扣缴义务人是谁,也因税法规定不明而存在争议。根据我国《个人所得税法》第八条规定,个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。根据这一规定,以合伙企业名义对外投资,如果投资收益归集到合伙企业,经合伙企业核算后再分给自然人合伙人时,支付所得的单位就是合伙企业,此时,合伙企业为当然的法定扣缴义务人。但当合伙企业投资收益穿透合伙企业而直接分配到自然人合伙人征税时,就相当于绕过的合伙企业,支付所得的单位就是被投资方。但实际操作时,在正常情况下,被投资方在对合伙企业分配投资收益时,是分配给合伙企业的,因合伙企业是投资人。此时,谁为法定扣缴义务人,当税法没有明确规定时就必然引发争议。而有税务机关却规定被投资企业为扣缴义务人。④对此,我们认为,将合伙企业规定为扣缴义务人更为合理。第一,依据投资收益分配的原理,被投资方在对合伙企业分配投资收益时是分配给合伙企业;第二,从操作便利的角度,因合伙企业能够完全掌握自然人合伙人的人数、合伙人的姓名、身份证照类型及号码、职务、户籍所在地等基础信息以及合伙人的分红比例,由合伙企业将投资收益直接分配给自然人合伙人也容易操作。但关键的是要有较高级次的法律文件对此做出明确的规定。


  ——③北京市金融服务工作领导小组办公室等部门2009年1月19日发布的《关于促进股权投资基金业发展的意见》(京金融办[2009]5号)第五条规定:合伙制股权基金从被投资企业获得的股息、红利等投资性收益,属于已缴纳企业所得税的税后收益,该收益可按照合伙协议约定直接分配给法人合伙人,其企业所得税按有关政策执行。我们理解,该文件就是明确规定了法人合伙人从被投资企业获得的股息、红利等投资性收益可以享受免税优惠。


  ——④浙江省地方税务局税政管理二处发布的《关于明确个人独资企业和合伙企业投资取得所得个人所得税纳税地点等问题的通知》(二便函〔2012〕16号)就规定,对个人独资企业和合伙企业(以下简称“投资企业”)因直接投资于我省各类企业(以下简称“被投资企业”)取得的利息、股息、红利所得,被投资企业应按“利息、股息、红利所得”应税项目计算扣缴个人所得税,所扣税款应在规定期限内向被投资企业主管地税机关申报缴纳。 


  (二)转让股权收益的所得税处理及争议


  转让股权收益的所得税处理涉及的争议问题主要是合伙企业转让股权所得是作为转让财产所得还是作为合伙企业经营所得。如果作为转让财产所得,其所得是否也可以直接穿透合伙企业连同相应成本、税费、亏损分给合伙人。对此问题,目前主要政策依据是《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)、《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)、《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50号)。其主要相关规定包括:合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则;合伙企业转让财产所得(包括股权(票)转让所得)归属于生产经营所得;作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%~35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。因上述规定的不合理性以及具体适用的不统一性,导致引发较大争议。一些地方政策规定,合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益,对不执行合伙事务的个人合伙人,按“财产转让所得”以20%税率征收个人所得税,对执行合伙事务的个人合伙人,则比照“个体工商户的生产经营所得”,以5%至35%的累进税率征收个人所得税。⑤也有部分地方对股权投资类合伙企业自然人合伙人统一按20%的税率征收个人所得税。⑥而对基金类合伙企业而言,个人合伙人从合伙企业取得的收益,主要就是转让股权所得。因此,上述地方政府对股权投资类合伙企业转让股权收益,实质上是变相允许合伙企业转让股权所得按照“财产转让所得”进行税务处理。而有的税务机关又严格执行财政部和税务总局的文件,导致全国执法口径的差异。最近,上层税务机关拟对某些执行合伙企业所得税政策有偏差的地区进行“纠偏”,引起很大反响。


  ——⑤《上海市金融办、上海工商局、国税局、地税局关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》(沪金融办通[2008]3号)规定:执行有限合伙企业合伙事务的自然人普通合伙人,按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定,按个体工商户的生产经营所得应税项目,适用5%-35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人,其从有限合伙企业取得的股权投资收益,按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定,按利息、股息、红利所得应税项目,依20%税率计算缴纳个人所得税。


  ——⑥北京市《关于促进股权投资基金业发展的意见》(京金融办〔2009〕5号)规定:合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益,按照利息、股息、红利所得或者财产转让所得项目征收个人所得税,税率为20%。


  我们认为,之所以有的地方政府不执行财政部、税务总局的文件,除了有其产业发展的考量之外,还有就是财政部、税务总局的文件本身存在不合理之处。主要体现为与《个人所得税法》的相关规定不协调。该法第三条第五项规定,特许权使用费所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得和其他所得,适用比例税率,税率为百分之二十。而对于以投资为主业甚至是唯一业务合伙企业转让股权所得,自然人合伙人分得的收益却比照“个体工商户的生产经营所得”,以5%至35%的累进税率征收个人所得税,二者的规定明显不协调。进而对自然人合伙人而言极为不公平。


  三、制度完善的建议


  (一)进一步强调合伙企业所得税核算主体地位


  在我国合伙企业所得税制度中,应当进一步强调合伙企业(特别是有限合伙性质私募基金)所得税核算主体地位,将合伙企业认定为所得税的核算义务人。明确规定合伙企业应当就其全部收入(包括生产经营所得、资本投资所得、股权转让所得)在依据税法扣除成本、费用、损失后,计算其应纳税所得额,然后按照合伙利润分配规则,分配到每一个合伙人,由合伙人合并所得并申报完税。如果是股权投资型合伙企业,合伙人是自然人的,按照“股息红利所得”缴纳个人所得税,税率20%;合伙人是法人和其他组织的,按照企业所得税法规定缴纳企业所得税;合伙人是其他合伙企业的,按照上述合伙企业计税方式计算应纳税所得额,并穿透分配后征收所得税。


  (二)统一合伙企业所得税征收类型


  将股权投资型合伙企业全部收益、所得及成本、费用以合伙企业为核算义务人进行归集并计算应纳税所得额后,按照《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)规定的原则,在合伙企业全部合伙人中“先分后税”。其法人合伙人和其他组织合伙人分回所得,缴纳企业所得税。其自然人合伙人分配所得,视同自然人从合伙企业取得的“利息、股息、红利”所得,统一按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税,不再区分生产经营所得税和对外投资分回的利息或者股息、红利,也不再对合伙企业的投资收益予以单独穿透纳税。


  (三)明确合伙企业个人所得税扣缴义务


  对于合伙企业法人和非法人组织的合伙人,无论其是一般合伙人还是有限合伙人,基本都能按照制度规定计算并申报缴纳企业所得税。然而,对于自然人合伙人(包括层层穿透的实际控制人),应当在税法中确立合伙企业个人所得税扣缴义务,其分配给自然人合伙人应纳的个人所得税,由合伙企业代扣代缴,合伙企业自然人合伙人年度进行所得税汇总申报。对于合伙人同为其他合伙企业合伙人的,不适用代扣代缴,应将所得分配回其他合伙企业,另行按照上述原则计算并纳税。


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  1.持有期间实现盈余,投资收益实现,纳税调减;如果确认亏损,纳税调增。


  2.持有期间分配股息、红利,准则冲减长期股权投资账面价值“损益调整”(不确认收入)。税法确认投资收益实现,纳税调增(暂时性差异);同时,按照企业所得税法,免税收入调减。


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  在年度纳税申报及享受优惠事项前无需再履行备案手续、报送《企业所得税优惠事项备案表》《汇总纳税企业分支机构已备案优惠事项清单》和享受优惠所需要的相关资料,原备案资料全部作为留存备查资料,保留在企业,以备税务机关后续核查时根据需要提供。


  享受优惠政策的企业需准备如下资料:


  1.被投资企业的最新公司章程(企业在证券交易市场购买上市公司股票获得股权的,提供相关记账凭证、本公司持股比例以及持股时间超过12个月情况说明);


  2.被投资企业股东会(或股东大会)利润分配决议或公告、分配表;


  3.被投资企业进行清算所得税处理的,留存被投资企业填报的加盖主管税务机关受理章的《中华人民共和国清算所得税申报表》及附表三《剩余财产计算和分配明细表》复印件;


  4.投资收益、应收股利科目明细账或按月汇总表。


  案例


  果果科技股份有限公司为高新技术企业,在2019年发生与长期股权投资有关的交易事项如下:


  2019年3月,果果公司预发行普通股和以一批固定资产核算的机器设备作为对价,从非关联方取得乙公司20%的股权,对乙公司具有重大影响,采用权益法进行核算。果果公司发行300万股票,每股面值1元,每股公允价10.5元,同时支付承销商佣金、手续费共10万元;设备原值700万元,累计折旧100万元,公允价值800万元,增值税税率13%;2019年4月3日并办妥相关法律手续。


  2019年4月15日,乙公司可辨认净资产公允价值为20000万元,除一项无形资产的公允价值和账面价值不同外,其他资产、负债与账面价值相等,该无形资产的账面价值为1200万元,公允价值为1800万元,预计可使用年限为10年。2019年7月3日。果果公司向乙公司销售库存A型号节能灯,账面价值为200万元,公允价值为350万元,乙公司购入产品后对外销售80%(20%于2020年5月10日销售)。2019年乙公司实现净利润为2000万元,除此以外没有其他所有者权益变动。


  2020年7月1日,股东大会分配股息、红利,果果公司分得300万元。假设年初到第三季度,乙公司实现净利润为1500万元,当年度净利润为1900万元,无形资产摊销额各期平均分摊。果果公司年初到9月份累计会计利润为2000万元,当年实现的会计利润为2300万元(包括实现的投资收益)。


  试分析果果公司预缴阶段和汇算清缴阶段的税会差异,并填写相应涉税表格。(以上部分的A105000不存在其他调整事项,账务处理单位:万元)


  【分析】


  (一)会计处理


  1.初始投资时点


  投资时间为2019年4月3日,办妥相关法律手续可视为投资时点满足。


  初始投资成本:10.5*300+800*1.13=4054(万元)


  借:长期股权投资——投资成本  4054


  贷:固定资产清理  800


  应交税费——应交增值税(销项税额)  104


  股本  300


  资本公积——股本溢价  2850


  支付承销商等费用


  借:资本公积——资本溢价  10


  贷:银行存款  10


  设备处置:


  借:固定资产清理  600


  累计折旧  100


  贷:固定资产  700


  借:固定资产清理  200


  贷:资产处置损益  200


  2.后续计量


  实现盈利,抵销未实现内部交易损益后的净利润


  =2000+(1200-1800)/10/12*9+(200-350)20%=1925万元)


  果果公司享有的份额:1925*20%=385(万元)


  借:长期股权投资——损益调整  385


  贷:投资收益  385


  税务处理:纳税调减385万元


  2020年7月1日分派股息红利


  借:应收股利  300


  贷:长期股权投资——损益调整  300


  2020年乙公司1-9月调整后的净利润


  =1500+(1200-1800)/10/12*9+30


  =1485(万元)


  果果公司享有的份额为:1485*20%=297(万元)


  借:长期股权投资——损益调整  297


  贷:投资收益  297


  2020年年底,乙公司调整的净利润为:1900+(1200-1800)/10+30=1870(万元)


  果果公司享有的份额为:1870*20%=374(万元)


  汇算清缴税务处理:2020年投资收益调减374万元;分红纳税调增300万元(暂时性差异),同时调减300万元(永久性差异)


  (“√”表示确认收入,“×”表示不确认收入)


  (二)填表


  1.2019年实现投资收益,纳税调减


  (1)2019年汇算填写《投资收益纳税调整明细表》(A105030)


  (2)《纳税调整项目明细表》(A105000)


  (3)《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)


  2.2020年7月宣告分红


  (1)预缴阶段


  A.预缴主表


  B.填写《免税收入、减计收入、所得减免等优惠明细表》(A201010)


  C.《减免所得税优惠明细表》(A201030)


  (2)汇算清缴阶段


  A.《投资收益纳税调整明细表》(A105030)


  B.《纳税调整项目明细表》(A105000)


  C.《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》(A107011)


  D.《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)


  E.主表


  结尾


  长股权益法投资收益能否扣除的问题需要分情况进行处理:


  1.投资企业应根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额,确认为相关投资收益;对于该投资收益,税法并不认可,需要在年度汇算清缴时通过A105000表纳税调整。


  2.被投资企业股东会(或股东大会)利润分配决议,会计对于已经实现收益的分红不再确认,作为冲减长投账面;税法确认相关分红收入实现,同时,居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益属于免税收入的调减,该调减预缴时便可实现,汇算清缴通过A107010表进行处理。


  长投权益法下的投资收益扣减在预缴阶段其实不存在调整的问题,一个是没有表格可做调减,另外,实际调减的也仅是分红部分。至于长投权益法下因为被投资方实现利润导致投资方投资收益的实现,目前只能按照准则的口径进行会计确认,由此,引起对税会差异会占用企业一定资金的担忧,但这种差异最终在汇算清缴能够实现调整。然而,税会差异的那点子事情远非税收层面那么简单的事情——正规的会计处理对于追求利润业绩的上市公司来说无疑是保障财报公允、合理披露的最佳做法。如此,长投权益法下投资收益在平时能不能调,需不需要调,对哪些企业有利,哪些无益处——鱼与熊掌的关系,想来已经明了。


投资收益增值税、所得税免税和征税情形全汇集​

一、居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益


  1.增值税:权益性投资收益不征收增值税


  2.企业所得税:


  (1)连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益不属于免税收入,应当计算缴纳企业所得税。


  (2)除上述情形外的居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益属于免税收入,不计算企业所得税。


  二、非居民企业从居民企业取得股息、红利等权益性投资收益


  1.增值税:权益性投资收益不征收增值税


  2.企业所得税:


  (1)非居民企业从居民企业取得与其境内机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益,属于免税收入,不计算企业所得税。


  (2)非居民企业从居民企业取得与其境内机构、场所没有实际联系的股息、红利等权益性投资收益,不属于免税收入,应当计算企业所得税(10%预提所得税)。


  三、保本型理财产品持有期间投资收益


  1.增值税:以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润,按照贷款服务缴纳增值税。(应纳增值税=收取价款/1.06*0.06)


  2.企业所得税:应按照利息收入并入所得计算缴纳企业所得税


  四、非保本型理财产品持有期间投资收益


  1.增值税:金融商品持有期间(含到期)取得的非保本收益,不属于利息或利息性质的收入,不征收增值税


  2.企业所得税:应按照利息收入并入所得计算缴纳企业所得税


  五、转让金融商品的投资收益


  1.增值税:


  (1)转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的,应当按照转让金融商品计算缴纳增值税。(应纳增值税=(卖出价-买入价)/1.06*0.06,例外情形:根据国家税务总局公告2020年第9号的规定,单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让,按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(2016年第53号)第五条规定确定的买入价,低于该单位取得限售股的实际成本价的,以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。)


  (2)转让上述情形以外的,或者购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期的,不属于金融商品转让行为,不征收增值税。


  (3)其中国债、地方政府债券持有期间的利息收入,免征增值税。


  2.企业所得税:


  (1)转让金融商品的投资收益,不含国债、地方政府债券持有期间的利息收入,应当计算缴纳企业所得税。


  (2)国债、地方政府债券持有期间的利息收入,属于免税收入,不计算缴纳企业所得税。


  六、混合型投资的投资收益


  1.增值税:


  (1)不论企业所得税如何处理,该投资只要符合取得固定或保底利润的实质,就应按贷款服务缴纳增值税。


  (2)如果确实属于股权性质,拥有净资产所有权、表决权、决策参与权的,即便在分配上具有固定或保底的形式,不应计征增值税。


  (3)假设在投资取得固定或保底利润的前提下,被投资企业在赎回时,支付了超过投资成本的差额,应视为投资企业取得固定或保底的利润,应对取得的差额部分,按贷款服务计征增值税。


  2.企业所得税:


  根据《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2013年第41号)的规定:


  一、企业混合性投资业务,是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务,按本公告进行企业所得税处理:


  (一)被投资企业接受投资后,需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息,下同);


  (二)有明确的投资期限或特定的投资条件,并在投资期满或者满足特定投资条件后,被投资企业需要赎回投资或偿还本金;


  (三)投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;


  (四)投资企业不具有选举权和被选举权;


  (五)投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。


  二、符合本公告第一条规定的混合性投资业务,按下列规定进行企业所得税处理:


  (一)对于被投资企业支付的利息,投资企业应于被投资企业应付利息的日期,确认收入的实现并计入当期应纳税所得额;被投资企业应于应付利息的日期,确认利息支出,并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条的规定,进行税前扣除。


  (二)对于被投资企业赎回的投资,投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益,分别计入当期应纳税所得额。


  七、永续债的投资收益


  1.增值税:


  (1)不论企业所得税如何处理,该投资只要符合取得固定或保底利润的实质,就应按贷款服务缴纳增值税。


  (2)如果确实属于股权性质,拥有净资产所有权、表决权、决策参与权的,即便在分配上具有固定或保底的形式,不应计征增值税。


  (3)假设在投资取得固定或保底利润的前提下,被投资企业在赎回时,支付了超过投资成本的差额,应视为投资企业取得固定或保底的利润,应对取得的差额部分,按贷款服务计征增值税。


  2.企业所得税:


  根据《财政部 税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》(财政部 税务总局公告2019年第64号)的规定:


  一、企业发行的永续债,可以适用股息、红利企业所得税政策,即:投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质,按照现行企业所得税政策相关规定进行处理,其中,发行方和投资方均为居民企业的,永续债利息收入可以适用企业所得税法规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税规定;同时发行方支付的永续债利息支出不得在企业所得税税前扣除。


  二、企业发行符合规定条件的永续债,也可以按照债券利息适用企业所得税政策,即:发行方支付的永续债利息支出准予在其企业所得税税前扣除;投资方取得的永续债利息收入应当依法纳税。


  三、本公告第二条所称符合规定条件的永续债,是指符合下列条件中5条(含)以上的永续债:


  (一)被投资企业对该项投资具有还本义务;


  (二)有明确约定的利率和付息频率;


  (三)有一定的投资期限;


  (四)投资方对被投资企业净资产不拥有所有权;


  (五)投资方不参与被投资企业日常生产经营活动;


  (六)被投资企业可以赎回,或满足特定条件后可以赎回;


  (七)被投资企业将该项投资计入负债;


  (八)该项投资不承担被投资企业股东同等的经营风险;


  (九)该项投资的清偿顺序位于被投资企业股东持有的股份之前。


  四、企业发行永续债,应当将其适用的税收处理方法在证券交易所、银行间债券市场等发行市场的发行文件中向投资方予以披露。


  五、发行永续债的企业对每一永续债产品的税收处理方法一经确定,不得变更。企业对永续债采取的税收处理办法与会计核算方式不一致的,发行方、投资方在进行税收处理时须作出相应纳税调整。


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