1、税企争议焦点

　　商铺住宅联体楼是指房地产开发企业开发的底层是店铺，店铺上面是普通住宅的开发项目。其中普通标准住宅标准必须同时满足：“住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下；允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。”当前，在进行房地产土地增值税清算时，对于商铺住宅联体楼的土地增值税如何计算，出现了税企业争议比较大的两种计算方法：方法一是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算各自的增值额，再计算土地增值税；方法二是先按店铺和店铺上面的普通住宅各自的建筑面积分开计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。这两种计算方法，到底应该使用哪一种计算方法呢？税企争议的焦点是：对于企业来讲，出于节税的考虑，倾向于第一种计算方法；对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向于按照方法二进行计算土地增值税。谁是谁非？这是涉及到税收法定和税收公平问题，为此，笔者依据现有的税收法律，对商铺住宅联体楼土地增值税计算方法进行探讨。

　　2、有关商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据及评判

　　笔者查阅相关税收法律，对商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据主要有以下几方面的规定：

　　（1）土地增值税清算单位的确定

　　关于土地增值税清算单位如何确定的法律依据如下：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条第一款规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”

　　（2）普通住宅享受土地增值税优惠政策的相关规定

　　我国现有税法对普通住宅享受土地增值税优惠政策，主要有以下规定：

　　《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条第（一）项规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。”

　　《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第十三条规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条的免税规定。

　　国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发〔2007〕132号）第四十条第（二）项规定：“如果企业有多个开发项目，审核收入与扣除项目金额是否属于同一项目；如果同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，审核其收入额与扣除项目金额是否分开核算。”

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第二款规定：“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”

　　国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第十七条规定：“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”

　　（3）政策评判

　　从基于以上政策规定，笔者对其评判如下：

　　第一，土地增值税清算单位必须以房地产最基本的核算项目或核算对象为单位计算，所谓的“最基本的核算项目或核算对象”是指房地产开发企业在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局）报批的房地产开发项目，如果是分期建设的项目，则以分期项目为清算单位。由于商铺住宅联体项目，在实践当中都是以商铺联体住宅作为一个项目在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局）报批的，而决不是把商铺和商铺上面的普通住宅分别向当地建设主管部门报批。因此，对于商铺住宅联体项目的土地增值税清算，应把商铺住宅联体作为一个项目清算单位，而不能把商铺和商铺上面的普通住宅分别作为一个清算项目。

　　第二，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇，必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额，而不是分别核算其收入额和扣除额，再分别计算其增值额。从以上税收法律规定来看，财税字[1995]048号第十三条、国税发〔2006〕187号第一条第二款和国税发[2009]91号第十七条都规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算普通住宅和非普通住宅的增值额。惟独国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发〔2007〕132号）第四十条第（二）项要求同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，需要对普通住宅和非普通住宅的收入额与扣除项目金额分开核算。由于财税字[1995]048号是财政部和税务总局联合颁布的税收政策文件，国税发〔2007〕132号是税务总局发的税收政策文件，根据“上位法优于下位法”的法律适用原则，财税字[1995]048号优于国税发〔2007〕132号的法律效率，应以财税字[1995]048号的规定为主。再说国税发[2009]91号是2009年税务总局发的文件，国税发〔2007〕132号是2007年发的文件，两个文件都是程序性法律文件，根据新法优于旧法的原则，国税发[2009]91号优于国税发〔2007〕132号的法律效率，应以国税发[2009]91号的规定为主。

　　第三，分别核算增值额的核算方法没有明确的法律规定。根据以上所列举的法律规定，可以发现，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，或者同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇，必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额。至于如何分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额，没有明确规定，或者规定很含糊。

　　“分别核算增值额”的含义，笔者认为有两种含义：第一种是对普通住宅和非普通住宅的收入额和扣除额分别计算，然后分别计算出普通住宅和非普通住宅的增值额；第二种是把含普通住宅和非普通住宅的开发项目看成一个整体，先算出整体项目的增值额和增值率，再根据普通住宅和非普通住宅各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。实践中，第一种主要适用于，在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是分开的。例如在一个报批项目中，东边是20栋普通住宅，西边是一个商场，就应该对20栋普通住宅和商场分别计算其收入额和扣除额，再计算其各自的增值额。第二种主要适用于在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是一起的，不能分开的。例如商铺住宅联体项目，底层是商铺，商铺上面是普通住宅，两者是一体的，其物理位置都在一起。应该是把店铺和店铺上面的普通住宅看成一个整体项目，分别核算整体增值额，然后根据各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。

　　案例评析

　　（一）案情介绍：

　　某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢，底层为商铺，面积1000平方米，商铺以上为普通标准住宅，面积为5000平方米，合计6000平方米。该住宅楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。该项目商铺收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元，税金及附加55万元。假设以上收入和成本都是不含增值税，请问应如何计算缴纳商铺住宅联体楼的土地增值税？

　　（二）土地增值税计算方法评析：

　　根据前面的税收政策评判，我国现有税法对同一个项目有普通住宅又有非普通住宅，要享受普通住宅免土地增值税的税收待遇，只明确要求分开核算增值额，而对如何计算土地增值税没有具体规定，在实际土地增值税征收计算中，有两种土地增值税计算方法：一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按面积分别核算增值额，计算土地增值税；另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。结合本案例，现将两种计算方法分别阐述如下。

　　方法一：按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算增值额，计算土地增值税。

　　扣除项目＝土地成本＋房屋开发成本＋费用扣除10％＋加计扣除20％＋税金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（万元）。

　　增值额＝收入－扣除项目＝（500＋500）－991＝9（万元）。

　　增值率＝增值额÷扣除项目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。低于50%，适用30%的税率。

　　由于增值率未超过20％，因此5000平方米普通标准住宅免土地增值税。

　　商铺应纳的土地增值税＝9×1000÷6000×30％＝0.45（万元）。

　　方法二：先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。

　　普通标准住宅扣除项目＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋55×5000÷6000＝825.58（万元）。

　　普通标准住宅增值额＝500－825.58＝－325.5（万元），无增值额。

　　商铺扣除项目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋55×1000÷6000＝167.75（万元）；

　　商铺增值额＝500－167.75＝332.25（万元）；

　　商铺增值率＝332.25÷167.75×100%＝198%，适用50%的税率。

　　商铺应纳土地增值税＝332.25×50%－167.75×15%＝166.13-25.16=140.97（万元）。

　　由此可见，两种方法计算相差悬殊，按第一种方法应纳的土地增值税为0.45万元，按第二种方法应纳土地增值税为140.97万元。

　　到底应该选择方法一还是选择方法二呢？对于企业来讲，应该选择方法一可以使企业节省140.52万元土地增值税（140.97万元-0.45），对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向于按照方法二进行计算土地增值税。

　　（三）计算方法评析

　　从现有的税法来看，方法一是正确的税务处理方式。根据前面的政策评判，该房地公司是以商铺住宅联体作为整体在当地建设主管部门进行报批的一个项目，作为一个成本核算单位，应以商铺住宅联体作为作为土地增值税的计算单位。第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定，而且计算出整体项目增值额后，按面积进行了增值额分摊，也符合财税字[1995]48号“分别核算增值额”的规定。

　　第二种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定，但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。因为，第二种计算方法把商铺和商铺上面的普通住宅分别看成成本核算单位，不符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第一款的规定。

问题描述：子公司无偿向母公司转让商铺，母子公司的会计分录分别应该怎么做呢？涉及哪些税？

　　子公司先做固定资产清理然后冲减资本公积？母公司是否需要按照收回投资处理，冲减对子公司的长投成本，如收回资产价值超出长投成本则确认收益？

　　【解答】

　　母子公司之间的资产划拨，由于存在控制与被控制的关系，不存在真正意义上的“无偿”划拨。

　　子公司资产划拨给母公司，如果是“无偿”的，即母公司不向子公司支付价款的，存在两种情况：1.子公司向母公司分配利润，以资产作为支付对价，即非货币资产红利；2.母公司收回部分投资。

　　当然，也有可能是涉及到企业重组，母子公司之间的资产划转。

　　一、会计处理

　　（一）子公司向母公司分配利润的会计处理

　　1.子公司的会计处理

　　如果子公司的商铺已经作为固定资产核算的，则会计分录如下：

　　（1）转入固定资产清理：

　　借：固定资产清理

　　固定资产减值准备（如有，则冲平）

　　固定资产折旧

　　贷：固定资产

　　（2）计提转让商品应交土地增值税：

　　借：固定资产清理

　　贷：应交税费——应交土地增值税

　　（3）分红与转让：

　　借：应付利润/应付股利

　　贷：固定资产清理（按公允价值计）

　　应交税费——应交增值税（销项税额）/简易计税

　　备注：不动产如果是2016年5月1日前取得的，可以适用简易计税。

　　（4）确认资产处置损益

　　借：资产处置损益

　　贷：固定资产清理

　　备注：可能会计分录方向是相反的。

　　商铺在子公司的会计核算中有可能计入的是“投资性房地产”，会计分录与上述分录有差异。如果是子公司是房地产开发企业，商铺也可能是子公司的存货“开发产品”，会计分录也是与上述分录是不一样的。

　　2.母公司的会计处理

　　母公司收到商铺后，假如作为固定资产核算。

　　借：固定资产

　　贷：投资收益

　　银行存款（初始直接费用，如契税等）

　　说明：由于是母子公司，母公司对子公司的“长期股权投资”采用成本法核算，收到分红时确认“投资收益”。

　　（二）母公司收回部分投资的会计处理

　　1.子公司的会计处理

　　子公司的固定资产清理分录与利润分配的基本一致，只是对于母公司收回投资的分录不一致，相同部分不再赘述，下面不同的分录：

　　借：实收资本/股本

　　利润分配——未分配利润

　　盈余公积

　　资本公积

　　贷：固定资产清理

　　说明：根据收回投资减少的注册资本，超过注册资本减少的金额以此减少“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”和“资本公积”。

　　2.母公司会计处理

　　借：固定资产

　　贷：长期股权投资

　　投资收益（差额）

　　银行存款（初始直接费用，如契税等）

　　说明：由于是母子公司，母公司对子公司的“长期股权投资”采用成本法核算，收回投资份额与实际收到资产的差额确认为“投资收益”。

　　（三）企业重组

　　由于企业重组情况比较复杂，需要视情况而定。

　　二、税务处理

　　（一）企业所得税

　　1、一般性税务处理

　　（1）子公司

　　无论是分配利润还是收回投资，划拨的资产都应视同销售或视同转让财产处理，按照规定进行纳税调整。提问中涉及到的资产为商铺，如果为存货的话，就应按照视同销售处理；如果是固定资产或投资性房地产，就应按照视同转让财产处理。

　　（2）母公司

　　分红或减少投资超过初始成本视为分红，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益的，免征企业所得税。

　　2、特殊性税务处理

　　（1）按资产划转处理

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）第三条规定：“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”

　　（2）按企业重组处理

　　满足《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定的，可以按照特殊性税务处理。

　　（二）增值税

　　1.一般情况

　　子公司向母公司划转商铺，应视同销售，按规定缴纳增值税。

　　2.满足资产重组的

　　财税[2016]36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）款第5项规定：“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。”，属于“不征收增值税项目”。

　　因此，满足资产重组条件的，商铺转让可以不征增值税。

　　（三）土地增值税

　　由于不能满足《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）规定，子公司向母公司划转商铺应按规定计缴土地增值税。

　　（四）印花税

　　商铺划转，涉及到商铺的产权转移，属于“产权转移书据”，应按规定双方都要缴纳印花税。

　　（五）契税

　　《财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2015]37号）规定，“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”因此，满足前述规定的，可以免契税。