2019年是新个人所得税法实施的首个年度，2020年3-6月也是首个汇缴期，一些新疑问也会在做为扣缴义务人的企业或个人中产生，虽然本年度的汇缴期已经结束，但总结经验教训还是有必要的，前事不忘，后事之师，为了以后不犯错，不承担不必要的风险，本文详述扣缴义务人哪些是该尽的义务，哪些是不该揽的义务。

　　临近汇缴期结束，部分企业的办税人员曾接到主管局税务人员通知，让对全员或部分没有做个人所得税汇算清缴的员工进行集中申报。对于这个问题，个别税务机关可能是出于考核的要求，对第一年的个人所得税汇算清缴工作有申报率的考核要求，但没有从政策层面及扣缴义务人、纳税人风险方面进行考量，要求全部由扣缴义务人集中申报是不妥当的。当然，税务机关以扣缴义务人为抓手，进而督促纳税人依法进行汇缴申报是合情合理的，但不能因此就让扣缴义务人来进行集中汇缴。做为扣缴义务人来讲，该尽的法定义务要尽，不该尽的义务也不需要全盘揽收。

　　首先要明确扣缴义务人应尽的义务包括以下几点

　　一、根据《个人所得税法》第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。第十条第二款规定，扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。全员全额扣缴申报，是指扣缴义务人在代扣税款的次月十五日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。这些都是企业做为扣缴义务人应尽的法定义务，否则根据《征管法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

　　二、对居民个人取得工资、薪金所得时，作为扣缴义务的企业或个人要进行预扣预缴，对员工向企业提供专项附加扣除、享受税收协定待遇有关信息、资料的，企业应在工资、薪金所得按月预扣预缴税款时予以扣除、按照享受税收协定待遇有关办法办理，不得拒绝。企业应当按照员工个人提供的信息计算办理扣缴申报，不得擅自更改员工个人提供的信息。企业应当按照规定保存与专项附加扣除相关的资料备查五年，对报送的专项附加扣除等相关涉税信息和资料有保密义务。

　　扣缴义务人发现纳税人提供的信息与实际情况不符的，可以要求纳税人修改。纳税人拒绝修改的，扣缴义务人应当报告税务机关，税务机关应当及时处理。

　　纳税人发现扣缴义务人提供或者扣缴申报的个人信息、支付所得、扣缴税款等信息与实际情况不符的，有权要求扣缴义务人修改。扣缴义务人拒绝修改的，纳税人应当报告税务机关，税务机关应当及时处理。

　　三、支付工资、薪金所得的扣缴义务人应当于年度终了后两个月内，向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。纳税人年度中间需要提供上述信息的，扣缴义务人应当提供。纳税人取得除工资、薪金所得以外的其他所得，扣缴义务人应当在扣缴税款后，及时向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。

　　四、纳税人向取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得的扣缴义务人提出代为办理汇算清缴要求时，扣缴义务人应当代为办理。这也是法定义务了，或者培训、辅导纳税人通过网上税务局（包括手机个人所得税APP）完成年度汇算申报和退（补）税。由扣缴义务人代为办理的，纳税人应在2020年4月30日前与扣缴义务人进行书面确认，补充提供其2019年度在本单位以外取得的综合所得收入、相关扣除、享受税收优惠等信息资料，并对所提交信息的真实性、准确性、完整性负责。

　　这就说回到前文提到的集中申报的问题，如果员工没有在2020年4月30日前与企业进行书面确认，企业不分具体情况都进行汇算清缴全员集中申报，可能会存在涉税风险。

　　那么什么是集中申报呢？集中申报是扣缴义务人代纳税人进行汇算清缴申报的一种方式，前提是双方在线下建议授权申报关系后，由企业的在电子局的【集中申报】菜单中，扣缴义务人可以为居民纳税人进行综合所得汇算清缴申报。只有有单位办税授权的人，才能进行单位办税，从而进入自然人电子税务局-单位办税中进行集中申报。界面如图：

集中申报通常适用于只在一个单位取得综合所得的情形，如果员工在两处取得所得，又没有向集中申报的扣缴单位提供其在其他单位取得的综合所得收入、相关扣除、享受税收优惠等信息资料时，这种集中申报计算的退补税金额就会失真。比如员工2019年度在本单位取得工资性收入150000元，在其他单位取得劳务报酬收入100000万元，如果没有委托单位集中申报，单位按税务机关要求进行了集中申报，其进行集中申报的数据只有本单位的工资性收入150000万，没有包括该员工在其他单位取得的劳务报酬收入100000万元，此时综合所得计税的退补税金额就是不正确的。

　　如果在没有得到员工委托书面确认的情形下，企业贸然就员工在本单位的收入给员工进行集中申报，此时申报退补税金额不正确的后果要由企业来承担了，企业将面临如下风险：《征管法》第六十四条规定，纳税人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款；纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　另外，根据《财政部 税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第94号）规定，2019年1月1日至2020年12月31日居民个人取得的综合所得，年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税的，或者年度汇算清缴补税金额不超过400元的，居民个人可免于办理个人所得税综合所得汇算清缴。居民个人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形除外。对于以上这些豁免申报的情况，国家本身就是出于减轻纳税人负担而做出的政策规定，也是不需要做汇算清缴的，因此，企业如果贸然的对所有员工进行集中申报汇算清缴，国家这些减负的政策就会被大打折扣。

　　因此，对税务机关要求集中申报的要求，做为扣缴义务人，如果员工没有委托办理，也就是没有进行书面确认的，只通知员工及时办理汇缴申报就好，并告知员工应办理汇算清缴而不办理的补税、滞纳金、罚款及个人信用记录失信的风险，企业无权也无义务擅自给员工办理集中汇缴申报，不需要承担的义务，无须揽在身上，承担不必要的风险。

最近，人力资源社会保障部、财政部、国家税务总局联合印发《关于延长阶段性减免企业社会保险费政策实施期限等问题的通知》（人社部发〔2020〕49号），决定延长阶段性减免企业社会保险费政策实施期限。新政策执行后，不同类型的企业和个人如何享受社保费减免优惠？一组问答给你讲清楚。

　　中小微企业

　　针对中小微企业的社保费优惠政策是如何规定的？

　　答：按照《人力资源社会保障部 财政部 税务总局关于延长阶段性减免企业社会保险费政策实施期限等问题的通知》（人社部发〔2020〕49号）规定，对中小微企业基本养老保险、失业保险、工伤保险单位缴费部分免征的政策，延长执行到2020年12月底。因此，在2020年2月-12月期间，中小微企业可以享受免征基本养老保险、失业保险、工伤保险单位缴费部分的优惠政策。

　　2020年社会保险个人缴费基数下限可继续执行2019年个人缴费基数下限标准政策，也可以惠及按个人缴费基数下限标准缴费的职工和所在单位。

　　我们是一家中型的建筑公司，2020年3月份新开工了工程项目，合同工期1年，到2021年2月份结束，这次的延长阶段性减免社保费实施期限政策，我们能享受到吗？

　　答：按照政策规定，2020年2月1日以后在减免期内新开工的工程建设项目可享受阶段性减免工伤保险费政策，按施工总承包单位进行划型并享受相应的减免政策。具体计算方法为，按照该项目计划施工所覆盖的减免期占其计划施工期的比例，折算减免工伤保险费。

　　根据延长阶段性减免企业社保费实施期限政策规定，您的工程项目可以享受的减免政策优惠期从4个月（3至6月）延长到了10个月（3至12月），相应享受的减免费额也更多。

　　大型企业

　　针对大型企业的社保费优惠政策是如何规定的？

　　答：湖北省的大型企业等其他参保单位（不含机关事业单位），在2020年2月-6月可以享受免征基本养老保险、失业保险、工伤保险单位缴费部分的优惠政策；非湖北省的大型企业等其他参保单位（不含机关事业单位），在2020年2月-6月可以享受基本养老保险、失业保险、工伤保险单位缴费部分减半征收的政策。

　　2020年社会保险个人缴费基数下限可继续执行2019年个人缴费基数下限标准政策，也可以惠及按个人缴费基数下限标准缴费的职工和所在单位。

　　我们是黑龙江省一家大型企业，近期已全额缴纳了5、6月养老、失业和工伤保险费，请问能否退还多缴的社保费？

　　答：按照延长阶段性减免企业社保费实施期限政策规定，各省（除湖北省外）对大型企业等其他参保单位（不含机关事业单位）三项社会保险单位缴费部分减半征收的政策，延长执行到2020年6月底。

　　你单位5、6月份三项社会保险单位缴费部分应该减半征收。如果你单位在政策出台前已全额缴纳了5、6月份的三项社保费单位缴费部分，在本地具体实施办法正式出台后，社保机构和税务部门将根据你单位意愿和选择，既可以冲抵你单位以后月份的缴费，也可以退回。

　　受疫情影响严重的企业

　　受疫情影响严重的企业是否可以继续申请缓缴社保费？

　　答：可以。按照《人力资源社会保障部 财政部 税务总局关于延长阶段性减免企业社会保险费政策实施期限等问题的通知》（人社部发〔2020〕49号）规定，受疫情影响生产经营出现严重困难的企业，可继续缓缴社会保险费至2020年12月底，缓缴期间免收滞纳金。

　　个体工商户

　　个体工商户是否可以享受免征基本养老、失业、工伤保险费的政策？

　　答：个体工商户参加社会保险有两种方式，分别是以单位方式参保和以个人身份参保。按照延长阶段性减免企业社保费实施期限政策规定，有雇工的个体工商户以单位方式参加企业养老、失业、工伤保险的，参照中小微企业享受单位缴费部分免征政策；以个人身份参加企业职工基本养老保险的个体工商户和各类灵活就业人员，2020年缴纳基本养老保险费确有困难的，可自愿暂缓缴费。

　　灵活就业人员

　　灵活就业人员是否可以申请缓缴基本养老保险费？

　　答：可以。以个人身份参加企业职工基本养老保险的个体工商户和各类灵活就业人员，2020年缴纳基本养老保险费确有困难的，可自愿暂缓缴费。2021年可继续缴费，缴费年限累计计算；对2020年未缴费月度，可于2021年底前进行补缴，缴费基数在2021年当地个人缴费基数上下限范围内自主选择。

　　灵活就业人员申请缓缴今年的基本养老保险费，是否会导致缴费年限中断？

　　答：不会。各类灵活就业人员2020年缴纳基本养老保险费确有困难的，可自愿暂缓缴费。2021年可继续缴费，缴费年限累计计算。

《海南自由贸易港建设总体方案》明确海南全岛将分步骤、分阶段建立实施自由贸易港政策和制度体系。其中，税收制度将作为一个重要支柱来保障海南自贸港的建设，并按照“零关税、低税率、简税制、强法制”的原则建立。在本文中，我们浅析此次创新的税收制度设计对海南产业结构升级、企业发展的促进作用。

　　“零关税”进一步释放政策红利，打造“自由贸易”前沿阵地。

　　“零关税”的实施将通过“逐步推进+清单管理”方式开展，以2025年为节点，

　　第一阶段：企业自用生产设备按照“负面清单”实施“零关税”，极大提高广大企业在海南投资的积极性，利用“免税+自由”方式可以实现优化产业布局、节省经营成本；岛内交通工具利用“正面清单”实施“零关税”以及放宽离岛免税政策的“组合拳”，进一步促进海南地区旅游、电子商务、物流产业发展，实现货物在岛内自由流动。

　　第二阶段：将通过制定进口征税商品目录方式进一步扩大“零关税”商品范围，即在全岛封关运作的基础上，制定海南自由贸易港“小税则”，以“零关税”和有效监管引领企业发展。

　　全岛“一线放开，二线管住”，引领和深度融合全球产业分工。

　　与其他海关特殊监管区域显著不同的是，对鼓励类产业企业生产的不含进口料件或者含进口料件在海南自贸港加工增值超过30%（含）的货物，经“二线”进入内地免征进口关税，照章征收进口环节增值税。对于制造型企业来说，随着国际市场的低迷，很多企业经营模式正逐步从“两头在外”向境内、境外两个市场转变。上述政策是中央鼓励和倾斜加工制造业信号的释放，针对性补足目前海南第二产业总体质量不高的短板，促进“高精尖”产业落户海南，打造“海南原产”品牌，帮助岛内企业深度融合到全球产业链分工，积极参与高附加值产业价值链创造。

　　低税率、简税制促投资、引人才。

　　海南自贸港企业所得税和个人所得税的低优惠税率是此次《总体方案》中的一大亮点。方案规定，2025年前对注册在海南自贸港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%征收企业所得税。同时，对在海南自贸港工作的高端和紧缺人才，免征其个税实际税负超过15%的部分。2035年前财税制度改革进一步推进，15%的企业所得税率将适用于除负面清单行业以外的所有企业。一个纳税年度内在海南自贸港累计居住满183天的个人，其来源于海南自贸港范围内的综合所得、经营所得和本地人才补贴，按照3%、10%、15%（实际税负率）三档超额累进税率缴纳个人所得税。

　　国际对标

　　对比当前国际上成熟的自贸港（详见表1），可以看出海南自贸港15%的所得税税率已经具有国际竞争力，而且优势相对明显。预计除了会吸引境外投资者和境外人才，由于海南自贸港的税收政策在国内其他地区甚至于在现有的自由贸易试验区都是没有的，国内也会有相当多的企业和“高精尖”人才迁入海南自贸港。

　　表1：海南自贸港与内地、其他自贸区税收政策对此

目前，针对企业所得税优惠的鼓励产业类目录，财税部门已经明确将其扩展到现行的全国性产业结构调整指导和鼓励外商投资目录，同时允许海南可以根据自身特点新增或细化鼓励类产业。海南现在以传统服务业占主导，现代服务业占比低，金融、保险、物流、法律、旅游等现代服务业发展相对缓慢。预计海南未来新增的鼓励类产业也将重点围绕在现代服务业、旅游业、医疗健康等产业。尽管高端人才和紧缺人才目录尚未公布，但预计符合海南自贸港发展所需的国际化、专业型人才都应该覆盖在内。

　　海南自贸港税收制度的另外一大看点就是简税制。《总体方案》提出在全岛封关运作的同时，将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，在货物和服务零售环节征收销售税。届时，海南自贸港将仅执行7个税种的征收，这7个税种包括：企业所得税、个人所得税、物业税、印花税、资源税、环保税和销售税。尽管简税制是国际自贸港的通行做法，但《总体方案》指出简税制要结合我国税制改革的方向，降低间接税比例。因此可以看出简税制的设计也是中国未来税收制度的发展方向。

　　强法制、重实质，为自贸港建设保驾护航。

　　实行低税率并不意味着让海南自贸港将成为“避税天堂”。《总体方案》指出税收管理部门要按照实质经济活动所在地和价值创造地原则对纳税行为进行评估和预警。日前财税部门已经对实质性运营作出了总体的规定，要求企业的实际管理机构设在海南自贸港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。这些措施可以防止利用空壳公司套取政策红利。同时，我们了解到税务部门也会建立与自贸港建设相匹配的税收风险监控体系，对重点税源、重点行业和重点领域进行风险管理。

　　更进一步：税制改革是海南自贸港值得长期关注的看点

　　海南自贸港的税收制度整体上按照“零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段”的原则，逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度。同时还提到“在其他自由贸易试验区已经试点可复制的税收政策均可在海南自贸试验区进行试点”。

　　例如，海南自贸港复制集成的其他特殊区域政策：

结语

　　海南自贸港建设的大幕现已拉开，通过以上税收制度对比，海南自贸港已基本符合自贸港税收优惠的国际惯例。海南推出的“零关税”政策已经是我国税制改革创新的里程碑，为吸引全球贸易和投资发挥了积极作用。此外，海南自贸港也将作为全国税务改革的试验田对一系列税收政策先行先试。自贸港的税收政策是否会进一步向全国推广和复制，还有待进一步的观察。毕马威税务团队会密切关注这些发展并及时与您分享我们的观点。我们愿持续为企业未来在海南的布局和发展提供智力支持。

股权转让十分常见，股权转让协议签订、办理工商变更登记即可完成。但华起公司与森工公司股权转让却十分纠结，让我们来看看怎么回事吧。

　　案例基本情况

　　东北亚公司受控于华起公司子公司。由于东北亚公司经营不善，无力偿还银行贷款3.73亿元本金及利息，华起公司与森工签订股权转让协议，以8.58亿元转让华起公司持有的东北亚公司51%的股权；森工公司为东北亚公司偿还贷款本金及利息3.73亿元，作为支付股权转让对价的一部分。

　　股权转让后，华起公司向森工公司承包经营三年，保证森工公司每年可从东北亚公司获得红利6000万元，红利不足6000万元由华起公司补足。

　　股权结构变动情况：

争议焦点：

　　一是，森工公司支付6.04亿元现金，东北亚公司已完成股权变更登记；森工公司是否应确认为足额支付转让对价享有51%的股权？

　　二是，华起公司未向森工公司支付每年6000万元的红利，是否应该赔偿损失？

　　理道提醒

　　虽然本起案例应属于合同纠纷，但对于“争议焦点”有几点税务方面的问题应该注意一下：

　　>>未足额支付股权转让对价也应交税

　　一般股权转让会涉及企业所得税和印花税。

　　★企业所得税法规定：应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认股权转让收入的实现，申报缴纳企业所得税。

　　此处注意企业所得税纳税义务发生时间与是否收到款项无关。因此，即使森工公司并未完全支付股权转让对价，但由于《股权转让协议书》已经生效且完成股权变更登记，华起公司都应确认转让51%股权的收入额申报纳税。

　　★而印花税，转受让双方则应该在《股权转让协议书》书立时，根据合同金额按1‰税率缴纳股权变更书据印花税。

　　>>补足分红款不交企业所得税

　　法院判决：华起公司补足赔偿森工公司三年的分红损失7883万元。

　　补足的分红款项属于取得的股息红利所得，根据《企业所得税法实施条例》规定，股息红利等权益性投资所得，按照被投资方企业股东大会做出利润分配或转股决定的日期，确认收入的实现。但根据《企业所得税法》第二十六条规定，属于居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税。

　　因森工公司、华起公司、东北亚公司均属居民企业，故森工公司无需就分红补足款缴纳企业所得税。

　　天下熙熙皆为利来，天下攘攘皆为利往；无论利来利往恩多怨少，税款总是逃不了。

问题描述：个人独资企业的投资人整体转让股权，原投资人A和新投资人B，转让协议价格45万，变更时的资产负债表上：实收资本10万、未分配利润33万，到税局缴纳个税的时候，A的个税为：（45-10-33）*20%。

　　如果B公司经营一段时间之后，再次转让给C投资人，这时报表上实收资本是10万，未分配利润40万，那么B如何缴纳个税？现在的情况是，税务局让计算个税时，扣除未分配利润33万，因为投资者之前按生产经营所得缴纳了个税，33万不能重复缴税。现在她纠结的是，再次转让的时候，40万是否可以扣除，以及B的股权原值45万是否可以扣除？

　　【解答】

　　一、个人独资企业不能转让股权

　　根据《中华人民共和国个人独资企业法》第二条规定，“个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。”

　　因此，个人独资企业是没有股东这个概念，与之对应叫法是个人独资企业的投资人而不叫股东。所以，个人独资企业投资人也没有股权转让的说法。

　　二、个人独资企业财产转让的个人所得税处理

　　《中华人民共和国个人独资企业法》第十七条规定：“个人独资企业投资人对本企业的财产依法享有所有权，其有关权利可以依法进行转让或继承。”因此，虽然个人独资企业投资人不能转让独资企业的股权，但是可以转让个人独资企业的财产权利进行转让。

　　《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号）规定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。

　　根据《财政部 国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)规定，“投资者应纳的个人所得税税款，按年计算，分月或者分季预缴，由投资者在每月或者每季度终了后7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。”

　　因此，个人独资企业实现的利润无论是是否分配，都需要缴纳个人所得税。如果个人独资企业投资者在将企业的财产和债务全部转让时，企业财报上显示的“未分配利润”属于已经依法缴纳过个人所得税的，在转让时可以作为计税基础进行扣除。

　　由于个人独资企业投资人转让的是独资企业的财产，其转让所得属于“财产转让所得”，不属于经营所得，应单独按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。

　　三、公司股权转让

　　根据描述，投资人B如果把投资企业变更为B公司的话，已经不再是个人独资企业了，可以转让股权，应按照股权转让计算个人所得税。投资人B原支付的45万元，可以作为股权投资的计税基础，可以在股权转让时扣除。股权转让按照“财产转让所得”计算，应纳税所得额=转让收入额-财产原值-合理费用-允许扣除的捐赠支出，应交税额=应纳税所得额×20%。至于B公司账面上新增实现的“未分配利润”由于未给投资人B实际分红，不涉及到个人所得税，B公司会涉及到企业所得税。

　　四、个人独资企业再次转让的个人所得税处理

　　如果描述不准确的话，投资人B接受了投资人A的个人独资企业财产等，还是注册为个人独资企业，而不是公司制企业，则投资人B再次转让时涉及的个人所得税分析如下：

　　根据描述，投资人B接手后，个人独资企业新增了7万元的“未分配利润”，该部分所得属于个人独资企业正常的“经营所得”，应按规定以“经营所得”预缴个人所得税，税率5%-35%，次年3月31日前按规定对“经营所得”进行汇算清缴，多退少补。

　　投资人B再次转让时，可以扣除该项投资的计税基础45万元，转让所得按照“财产转让所得”计税，税率20%。

随着越来越多的企业选择实施股权激励留住核心人才、激发员工积极性，股权激励费用涉税处理问题在实务中日益增多。国家税务总局公告2012年第18号（以下简称18号公告）对同一纳税主体内的股权激励企业所得税税前扣除问题作出了规定，但是对涉及多个纳税主体的集团间股权激励是否可在企业所得税前扣除，在哪个主体扣除等问题并未予以明确，实务中对此也产生了较大的争议，下面我们将结合案例对集团间股权激励税前扣除问题进行探讨。

　　案例

　　A公司系一家登记注册在北京的上市公司，B公司系登记注册在杭州的非上市公司，B公司系A公司的全资子公司。2016年A公司实施股权激励计划，将部分限制性股票授予集团内部公司管理层，其中既包含A公司高管，也包含B公司高管。授予的限制性股票2019年第一批解禁。授予和解禁时，B公司均未向母公司支付现金对价。2019年解禁时A公司将B公司员工应承担的个人所得税金额告知B公司，B公司从员工当月工资中扣减该金额并支付给A公司，A公司作为扣缴义务人向北京主管税务机关缴纳个税。

　　问题一

　　公司根据解禁时股票的公允价格与激励对象实际支付价格的差额和数量，计算确定的工资薪金支出，能否在税前扣除？

　　观点一

　　18号公告中所称股权激励，是指《上市公司股权激励管理办法（试行）》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。从A公司角度，激励对象中的B公司高管并非本公司员工，且服务接受方系B公司，该部分激励费用属于与A公司取得收入无关的支出；从B公司角度，B公司用A公司股票对其员工进行股权激励，既不符合18号公告相关规定也未实际承担任何费用，该部分股权激励费用无法在B公司扣除。

　　实务中部分税务局基于上述原因认为该部分股权激励费用无法在A、B公司税前扣除，如2018年北京市税务局、2019年厦门市税务局和深圳市税务局在纳税服务平台中对类似案例的回复，具体如下。

　　“问：母公司为上市公司，将股票期权和限制性股票授予管理层，激励对象既有母公司员工，又有非上市的子公司员工，对于激励子公司员工的部分，子公司增加资本公积，当年并未向母公司支付对价。对于子公司（非上市公司）用母公司（上市公司）的股权来激励子公司员工，且行权时，子公司未向母公司支付对价，是由母公司作为工资薪金在税前扣除，还是由子公司在税前扣除？

　　北京市税务局回复：我国企业所得税制度施行法人税制，母公司与子公司从税法层面来看是两个独立的法人。《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定的是一个法人企业向其员工进行股权激励的税务处理问题。母公司对子公司员工的股权激励不适用国家税务总局公告2012年第18号的相关规定。母公司和子公司都不得扣除。”

　　该问题中所述行权时子公司未向母公司支付对价，是指支付现金对价，在实务中较少出现子公司就股权激励事项向母公司支付现金对价的情况。

　　“问：我司系A上市公司的控股子公司，A上市公司于2017年度对A公司及其控股子公司的核心骨干员工进行股权激励。我司有7名员工被激励，授予股票数量为1万股，授予价为100元/股，实际行权日收盘价为200元/股。我司已按照企业会计准则的有关规定，就该股权激励行为进行相应的会计处理。问题：就上述股权激励计划，我司确认的股权激励的有关成本费用，由我司进行企业所得税税前扣除或者由A上市公司税前扣除？

　　厦门市税务局回复：根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字〔2005〕151号的规定，及根据国家税务总局公告2012年第18号，本公告所称股权激励，是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励的股票不是控股子公司的股票，不符合文件规定，不能确认为控股子公司的成本费用。对于控股子公司的员工进行股权激励也不符合文件规定，不能确认为A上市公司的成本费用。”

　　“问：母公司A（上市公司）授予母公司A及其子公司B公司的骨干人员限制性股票激励，2018年解禁，那么请问，解禁时这部分成本费用是否可以在骨干人员所在的子公司B公司扣除，还是只能在母公司（上市公司）进行企业所得税前扣除？

　　深圳市税务局回复：B公司员工不是A公司员工，相关支出不能在A公司税前扣除。A公司用本公司股票对B公司员工的股权激励，不属于B公司的支出，B公司不能税前扣除。”

　　观点二

　　B公司用A公司股票对员工实施股权激励，B公司并未向A公司支付现金对价，在会计处理上，根据财会[2010]15号《财政部关于印发企业会计准则解释第4号的通知》第七条“企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。”，即该股权激励可以视同理解为A公司向B公司员工增发股票，B公司员工向A公司支付部分金额（按授予价），B公司向A公司支付股票公允价格与授予价差额。A公司将B公司支付的股票公允价格与授予价差额马上投资于B公司，同时B公司以股票公允价格与授予价差额对B公司员工实施股权激励。A对B公司的投资行为属于权益性交易，计入资本公积。

　　根据国家税务总局公告2014年第29号规定“二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。”

　　从收入成本配比的角度，B公司用股票公允价格与授予价差额换取员工提供的服务，因员工提供劳务所产生的收入确认在B公司账面，故该股权激励费用作为B公司的工资薪金扣除是合理的。

　　观点三

　　A公司登记注册在北京，B公司登记注册在杭州，A公司系实施股权激励的企业，在激励对象股票实际解禁时A公司作为扣缴义务人向北京主管税务机关缴纳个税，若解禁当年由B公司作为工资薪金支出向杭州主管税务机关申报企业所得税扣除存在一定不合理性。

　　根据国税函[2009]3号，“合理工资薪金”需满足“一、（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。”，根据财税[2016]101号“五、（二）企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股，以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人。递延纳税期间，扣缴义务人应在每个纳税年度终了后向主管税务机关报告递延纳税有关情况”。对于文件中所指实施股权激励企业，福建省税务局于2018年在纳税服务平台上对该问题进行过回复，“问：用母公司的股权对子公司的员工做股权激励，个人所得税扣缴义务人是谁？该股权激励计划应在母公司还是在子公司所在地主管税务机关备案？福建省税务局回复：根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)第五条规定：‘(二)企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股，以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人'……因此，用母公司的股权对子公司的员工做股权激励，应由实施股权激励企业即母公司作为扣缴义务人，向其机构所在地主管税务机关办理相关备案手续。”

　　案例中，解禁时A公司将B公司员工应承担的个人所得税金额告知B公司，B公司从员工当月工资中扣减该金额并支付给A公司，A公司作为扣缴义务人向北京主管税务机关缴纳个税，故该部分股权激励费用由A公司作为工资薪金支出在企业所得税前扣除也有其合理性。

　　问题二

　　2019年A公司授予的限制性股票全部解禁时，企业所得税确认的股权激励费用可税前扣除金额和个人所得税确认的限制性股票应纳税所得额分别如何计算？

　　18号公告中并未对授予限制性股票方式的股权激励费用税前扣除时点和扣除金额进行明确规定，考虑到禁售期、解锁期内股票无法交易，激励对象并未实际取得股票，结合国税函[2009]461号“限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。”，实务中以限制性股票解禁时点作为企业所得税扣除时点。

　　参考18号公告中股票期权方式下股权激励费用的企业所得税处理原则，在限制性股票解禁时，公司根据实际解禁时的股票公允价格（公允价格以解禁日股票的收盘价格确定）与激励对象授予日支付价格的差额和数量，计算确定作为当年工资薪金支出，即扣除金额=本批次解禁股票当日市价×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)。

　　根据国税函[2009]461号《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》，在限制性股票所有权归属于被激励对象时，确认限制性股票应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数），该公式中登记日股票市价和解禁股票当日市价均指当日收盘价。

　　由于上述企业所得税确认的股权激励费用扣除金额与个人所得税限制性股票应纳税所得额的计算方式存在差异，当股票登记日股票市价低于解禁股票当日市价时，计算的股权激励费用扣除金额将大于限制性股票应纳税所得额，即出现企业所得税中作为工资薪金扣除的部分股权激励费用未缴纳个人所得税的情况，故实务中也有部分专业人员认为该情况下企业所得税中股权激励费用扣除金额应不超过个人所得税限制性股票应纳税所得额，或者将两种计算方式进行统一。

企业以产品跟服务置换，在当今不是罕见的事，可是在会计、税务上，各自应该如何处理？本文小编就从产品换出方的角度，分析以存货换取服务税务、会计上的处理方法。

　　税务处理

　　1、属于增值税应征范围

　　企业销售货物，虽无现金交易，但获得了服务，取得了经济利益，按规定应缴纳增值税。而服务提供方，提供服务而获取了货物，也应缴纳增值税。

　　增值税处理原则：

　　★货物与服务置换的税务处理与“以物易物”的原则一致。

　　★增值税申报时应确认的销售收入：换出货物的公允价值

　　★如果双方置换资源价格对等，互开专票，一销一进，整体不增加企业增值税税负。

　　2、要申报企业所得税收入

　　换出货物导致货物所有权属改变，企业应以换出货物的公允价值申报收入、同时确认换出货物成本。

　　会计处理

　　△性质：服务不属于企业的一项资产，交易双方均不适用非货币资产交换原值处理。

　　△应确认收入：企业因货物而取得的服务，视为相关经济利益的流入，会计上应确认销售产品处理，确认的收入为服务的公允价格。

　　**假设甲企业以生产的凉茶换取乙企业的广告服务，广告服务的价格为113万元（含税）。

　　甲企业参考分录如下：

综上所述，在置换双方资源的含税价相同的情况下，换出产品企业的财务报表、税务申报表的收入金额不产生差异，但会因为货物、服务增值税税率差异而承担一定税费损失。

　　参考法规：《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《增值税暂行条例实施细则》、财税[2016]36号文

问题描述：企业现在要注销，有一笔其他应付款无法偿还，如果转入营业外收入，是按照25%缴纳企业所得税吗？

　　如何区分正常经营期间和清算期间，如果我到税局办理清算之前，把其他应付款计转入了营业外收入，清算所得能否继续享受小型微利企业优惠政策呢？我企业满足小型微利企业的条件。

　　【解答】

　　1.经营期间与清算期间的划分

　　企业清算，是指企业依据《公司法》《企业破产法》等法律法规规定的情形，企业正常的生产经营活动已经终止，不再持续经营。

　　根据《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函[2009]684号）的规定，企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。进入清算期的企业应对清算事项，报主管税务机关备案。

　　因此，在税务上，具体的清算期间开始时间应该是企业向税务机关进行了清算备案时。

　　2.小微企业的优惠政策在终止经营活动前可以享受

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号）第二条规定：

　　对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　上述小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值＝（季初值＋季末值）÷2

　　全年季度平均值＝全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　因此，小微企业年度中间终止经营活动的，在终止经营活动前满足税法规定，是可以适用小微企业优惠政策的。

　　3.清算所得不能享受优惠政策

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）第一条规定，企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。第四条规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

　　《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》（国税函[2009]388号）附件2：《中华人民共和国企业清算所得税申报表及附表填报说明》第12行“税率”明确“填报企业所得税法规定的税率25%”。

　　参考《天津市国家税务局 天津市地方税务局关于发布〈企业清算环节所得税管理暂行办法〉的公告》（天津市国家税务局 天津市地方税务局公告2016年第19号）第十六条规定，企业清算期间不属于正常的生产经营期间，企业清算所得应按照税法规定的25%税率缴纳企业所得税。

　　《大连市地方税务局2010年度企业所得税汇算清缴若干规定》：十八、关于清算期间企业所得税优惠政策的适用规定，“除另有规定的，企业清算期间，停止执行企业所得税优惠政策，企业清算所得不得享受税收优惠。”

　　综上所述，贵公司如果确实有不能支付的应付款项，建议在进行清算前的经营期间按照税法确认为应税收入，以便在经营期间享受小微企业的优惠政策。

2020年3月4日，人力资源社会保障部办公厅（以下简称“人社部”）发布的《人力资源社会保障部办公厅关于订立电子劳动合同有关问题的函》（以下简称：“《复函》”）明文规定：“用人单位与劳动者协商一致，可以采用电子形式订立书面劳动合同。”这是人社部首次提出用人单位采用电子形式订立劳动合同。但《复函》并未对其中的关键概念进行明确规定，例如，什么是可靠的电子签名？如何确保电子劳动合同的完整、准确、不被篡改？因此，上述政策如何有效落地成为了很多企业关心的问题。

　　我们理解，不少用人单位对于劳动管理电子化仍持观望态度的原因是，如何签署电子劳动合同才能得到裁审机关的认可？针对电子劳动合同“雷声大、雨点小”的问题，在本文中，我们将根据上述《复函》的要求，结合现有司法判例，探讨电子劳动合同在实践中应当如何落地。

　　用人单位在订立电子劳动合同时需要采取哪些步骤？

　　在实践中，我们建议用人单位采取如下步骤订立电子劳动合同：

　　选平台：选择用人单位自建合同管理平台或者购买第三方电子合同签约平台提供服务；

　　定意向：用人单位应当与劳动者协商一致确定以电子合同的形式签署劳动合同；

　　验身份：用人单位与劳动者分别在电子合同签约平台提交主体基本信息，完成注册登记，并进行双方身份验证；

　　谈合同：用人单位与劳动者对劳动合同内容协商一致确定合同基本内容；

　　签名字：用人单位与劳动者应当对劳动合同进行电子签名；

　　严加密：推荐使用电子合同签约平台的辅助加密技术，对劳动合同进行加密、认证；

　　做备份：在电子劳动合同订立并签署后，合同的最终文本信息应当在电子合同签约平台中完成备份，以备未来调阅使用。

　　为了让用人单位进一步了解电子劳动合同的签约步骤，我们将在下文对上述每一个签约环节进行简单介绍。

　　第一步选平台

　　对于用人单位选择自建合同管理平台，还是购买第三方电子合同签约平台提供服务，相较之下，我们建议用人单位选择符合《电子签名法》规定要求并被当地司法机关认可的第三方电子合同平台。

　　根据人社部的《复函》，采用电子劳动合同应当符合《电子签名法》规定的“可视为书面形式的数据电文”和“可靠的电子签名”。但《复函》及《电子签名法》均未明确规定使用何种技术才符合上述标准，导致用人单位通过自建合同管理系统签署劳动合同的有效性存在不确定性。

　　在实践中，电子劳动合同采用符合《电子签名法》等法律法规规定的电子签名、可信时间戳、哈希值校验、区块链等证据收集、固定和防篡改的技术手段，其真实性被认可的可能性较大。在实操中，用人单位可以考虑采用上述技术手段的电子取证、存证平台对电子劳动合同进行认证。

　　第二步定意向

　　根据《复函》规定，用人单位与劳动者协商一致，可以采用电子形式订立书面劳动合同。对于“协商一致”的要求，在实践中存在不同的认定标准，以“结果导向”的观点认为，只要双方签署了电子劳动合同就构成了协商一致；以“意思表示导向”的观点认为，双方在签约前，应当协商确定以电子劳动合同的方式进行签约。

　　对于上述问题，我们建议用人单位采取“双保险”的方式在前期固定相关证据：

　　用人单位与劳动者在电子劳动合同签约前，通过微信、短信或电子邮件的方式进行沟通协商，征得劳动者对于签署电子劳动合同的事先同意；

　　用人单位还应在电子劳动合同的正文中以加粗加黑等显著突出的方式，明确约定双方同意签订电子劳动合同，这样既可以突出双方对于采取电子劳动合同方式签约的协商过程，又可以在结果上确定双方的意思表示。

　　第三步验身份

　　第三步包含两个子步骤：订立主体身份登记+订立主体身份验证。

　　为便于理解，我们可以将本步骤类比为日常生活中的“酒店预订”场景。当我们在生活中预订酒店时，首先，入住人会通过手机APP在网上选择酒店，然后输入入住人的身份信息（姓名、身份证号），完成主体身份登记。接着，入住人将向酒店提供身份证原件，并在酒店的人脸识别系统中录入自己的头像，以供酒店完成身份验证。

　　当用人单位使用电子合同签约系统（以下简称“系统”）时，同样遵循上述操作逻辑。

　　首先，在身份登记步骤，用人单位和劳动者应分别在系统中上传各自的名称（或姓名）、住所、社会统一信用代码（或身份证）、登记许可证（如有）、联系方式等基本信息。在双方上传后，系统应当允许双方在缔约过程中互相查看对方的基本信息，以供双方初步判定对方的身份。

　　其次，在身份验证步骤，系统应当采用适当方法对双方主体的真实身份进行核实验证。常见的验证方法有：人脸识别验证、手机验证、银行卡验证、身份证验证、公安部eID验证等。在司法实践中，据不完全统计，被法院判决认可的验证方法有：验证用户登录密码、手机验证码、E-TOKEN动态口令、客户证书、动态口令、静态密码、UKEY身份认证介质等。

　　第四步谈合同

　　在合同双方彼此确认无误后，下一步便是确定合同的基本内容。

　　根据《劳动合同法》第三条规定，劳动合同的订立应当符合平等自愿、协商一致原则。具体而言，用人单位与劳动者在签约时，双方地位平等，双方均享有选择签约对象、决定合同内容的自由，双方应当就劳动合同的主要条款达成一致。

　　为满足上述规定的要求，用人单位在使用电子劳动合同签约系统时，应当保证系统正常运行并注意在系统后台中备份、记录、存储双方协商以及对合同内容进行修改的记录，以备后期发生争议时举证之用。

　　第五步签名字

　　在双方经过谈判确定电子合同的基本内容后，便进入了电子签名阶段。

　　根据《电子签名法》，用人单位与劳动者在签署电子劳动合同时，应当使用“可靠的电子签名”。但由于《电子签名法》并未明确规定用人单位应具体采取何种技术手段才能满足上述标准，导致实践中存在不同的电子签名操作方法。

　　在用人单位的实际操作中，比较稳妥的方式是选择第三方机构进行电子认证服务，对电子签名提供真实性、可靠性验证。根据《电子签名法》的有关规定，我们推荐用人单位与持有工信部颁发的《电子认证服务许可证》的电子认证服务提供者合作，申请电子签名认证证书（又称：“CA证书”）。就目前而言，市场中存在的大部分主流电子签约平台均已获得了上述合法资质。用人单位在选择电子签约平台时，可以要求电子签约平台提供相关资质证书并加以核验。

　　此外，需要提醒用人单位注意的是，实践中往往发生电子签名被不法分子骗取或盗用的情形。电子签名的实际所有人作为受害方，通常主张电子合同中的签名非其本人所为，从而否定电子合同的有效性。为此，我们建议用人单位在电子劳动合同中，以加粗加黑等明显方式增加一条“风险提示条款”。

　　第六步严加密

　　在完成电子签名认证后，需要对于电子合同全文进行辅助认证，从而保证合同在签署之时未被篡改。

　　我们建议用人单位使用辅助加密或保密的技术设施，包括二维码、时间戳、水印、短信通知等方法。

　　根据最高人民法院发布的《关于互联网法院审理案件若干问题的规定》（以下简称“《规定》”）第11条，“当事人提交的电子数据，通过电子签名、可信时间戳、哈希值校验、区块链等证据收集、固定和防篡改的技术手段或者通过电子取证、存证平台认证，能够证明其真实性的，互联网法院应当确认。”

　　在实践中，较为广泛使用并得到认可的加密技术主要有两种：

　　区块链技术；

　　对于区块链技术，杭州互联网法院认可将电子合同有关电子数据的哈希值通过区块链技术储存于杭州互联网法院司法区块链平台的方法，从而证明电子数据的完整、真实、不被篡改。杭州互联网法院司法区块链平台是杭州互联网法院为解决电子数据的生成、存储、传输和使用，利用区块链技术搭建的全流程记录、全链路可信、全节点见证的公信证据链。

　　可信时间戳技术。

　　对于可信时间戳技术，北京知识产权法院认可通过审查可信时间戳服务系统固定电子数据的过程。可信时间戳服务是国家授时中心时间戳服务中心通过我国法定时间源和现代密码技术相结合而提供的一种第三方服务，保证了电子数据形成时间的准确性。此外，该技术可以实现每个电子数据文件在申请时间戳时自动产生一个唯一对应的数字指纹和认证电子证书，从而可以在庭审中将待验证的电子数据文件与时间戳文件相匹配，判断是否通过时间戳验证。因此，采用可信时间戳技术可以增强电子数据证据真实性的证明力。

　　第七步做备份

　　经过电子签名后的电子合同最终文本应当同步在电子合同签约系统或第三方储存服务商服务器中备份，以便在未来发生纠纷时调用查询。

　　参照商务部发布的《电子合同在线订立流程规范》（征求意见稿）规定，用人单位在对电子劳动合同进行备份时，可以关注以下问题：

　　备份的内容：电子合同的完整储存信息应当包括：合同内容、签约时间、合同双方主体信息、电子签名信息等；

　　备份的查询方式：电子合同双方可以通过在线或离线的方式随时在订阅系统中查阅自己签订的合同信息。具体而言，利用在线方式查询电子合同的，应当利用电子签名制作数据进入储存平台，并遵守相关操作程序；利用离线方式查询电子合同的，应当持有主体身份文件，前往储存平台的办公地点进行查询。

　　备份的期限：电子合同的储存期限不得晚于合同订立之日起五年。

　　结语

　　综上所述，考虑到用人单位电子化办公的实际需求，结合目前立法上对劳动合同电子化提供的法律依据和司法实践的认可趋势，用人单位有理由、也有必要逐步探索劳动管理电子化的进程。在用人单位的实操过程中，考虑到当前关于电子劳动合同的细化规则较少，结合各地审判标准和尺度的不同，我们建议用人单位树立“司法裁判结果导向”意识，优先选择已获得当地司法裁判认可的技术手段进行签署电子劳动合同。相信随着时间的推移以及司法裁判尺度的逐渐明晰，将会有越来越多的用人单位采用电子方式签署劳动合同。

以下仅是个人的思考和观点，见仁见智，欢迎探讨。

　　01、已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产

　　①会计准则：

　　应自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算，造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　②税务处理：

　　《企业所得税法实施条例》第五十八条：自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）

　　五、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题

　　企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）

　　对企业发现前年度实际发生的，按照税收规定应在企业所得税税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　个人观点与思考：

　　达到预定可使用状态但未竣工，会计处理可暂估且适用未来适用法不追溯调整。税务处理中，按照国税函[2010]79号，企业固定资产投入使用后，即达到预定可使用状态，此时对工程款项尚未结清未取得全额发票的，给予了一个宽限期“12个月”。即可先暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，但在12个月内需要对固定资产的计税基础进行确认。也就是说如果固定资产计税基础有变（与竣工决算暂估不一致），根据企业所得税实施条例第九条中的权责发生制原则及国家税务总局公告2012年第15号要求进行追溯调整。

　　02、折旧年限变更

　　①会计准则

　　固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更，均按照未来适用法进行会计处理。

　　②税务处理

　　《企业所得税法实施条例》

　　第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

　　企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

　　（一）房屋、建筑物，为20年；

　　（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

　　（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

　　（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

　　（五）电子设备，为3年。

　　第九十八条企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：

　　（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；

　　（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

　　采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

　　《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）

　　三、企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%.最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

　　四、企业拥有并使用符合本通知第一条规定条件的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。

　　个人观点与思考：

　　固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更在会计上都是允许的，均按照未来适用法进行会计处理。而在税法上除了对预计净残值有“一经确定，不得变更”，对折旧方法有“一经确定，一般不得变更”的要求外，对固定资产适用寿命（折旧年限）在未低于税法约定的使用年限的情况下，并没有约束性条款。那么是否就意味着折旧年限在税务处理中也可以改变？如果改变是否也需要追溯调整？对在企业所得税税前扣除而未扣除或者少扣除的支出还需考虑追补年限5年的问题，那么在企业考虑调整固定资产折旧年限的“初衷”中，有考虑过这个问题吗？

　　03、固定资产的资本化后续支出

　　①会计准则：

　　与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。

　　②税务处理：

　　《企业所得税法》

　　第十三条在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

　　（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；

　　（三）固定资产的大修理支出；

　　（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。

　　《企业所得税法实施条例》

　　第六十九条只有同时符合下列条件的支出才能作为固定资产大修理处理：

　　①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上

　　②修理后固定资产的使用年限延长2年以上

　　企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年34号）

　　四、关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题

　　企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

　　个人观点与思考：

　　1、固定资产有关更新改造等后续支出，如符合固定资产确认条件，应计入固定资产成本。同时将被替换的账面价值扣除。此处没有更新改造支出额度的具体限制。

　　而税法上对修理支出有着比例及延长使用寿命的具体要求。同时满足此两项要求后，在税法上划为待摊费用，在固定资产尚可使用年限内分期摊销。

　　所以，会计处理中如果符合固定资产确认条件计入固定资产成本，而税法上在同时满足两项条件时作为长期待摊。虽然对该部分的折旧年限与分摊年限无差异。但考虑到会计上有可能考虑预计净残值，而长期待摊费用是没有净残值的。此处就可能会有税会差异的问题。

　　2、企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧。

　　所以对房屋、建筑物进行改扩建的，会计核算中可以将被替换的账面价值扣除，但税务处理上，直接使用资产原值减除提取折旧后的净值并入重置后的固定资产计税成本。这里就产生了税会差异。

问题内容（留言时间：2020-04-28）：“企业所得税法：对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。请问这部分可以申请支付三代手续费吗？”

　　国家税务总局福建省12366纳税服务中心答复（节选、整理）：（答复时间：2020-04-29）

　　境内企业帮非居民企业代扣代缴企业所得税，可以申请手续费返还。

　　相关政策：《财政部 税务总局人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2019]11号）

　　一、“三代”范围：即代扣代缴、代收代缴和委托代征

　　（一）代扣代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在支付款项时，代税务机关从支付给负有纳税义务的单位和个人的收入中扣留并向税务机关解缴的行为。

　　（二）代收代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在收取款项时，代税务机关向负有纳税义务的单位和个人收取并向税务机关缴纳的行为。

　　（三）委托代征是指税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则关于有利于税收控管和方便纳税的要求，按照双方自愿、简便征收、强化管理、依法委托的原则和国家有关规定，委托有关单位和人员代征零星、分散和异地缴纳的税收的行为。

　　二、“三代”税款手续费支付比例和限额

　　（一）法律、行政法规规定的代扣代缴税款，税务机关按不超过代扣税款的2%支付手续费，且支付给单个扣缴义务人年度最高限额70万元，超过限额部分不予支付。对于法律、行政法规明确规定手续费比例的，按规定比例执行。

　　（二）法律、行政法规规定的代收代缴车辆车船税，税务机关按不超过代收税款的3%支付手续费。

　　（三）法律、行政法规规定的代收代缴委托加工消费税，税务机关按不超过代收税款的2%支付手续费。委托受托双方存在关联关系的，不得支付代收手续费。关联关系依据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定确定。

　　（四）法律、行政法规规定的代收代缴其他税款，税务机关按不超过代收税款的2%支付手续费。

　　（五）税务机关委托交通运输部门海事管理机构代征船舶车船税，税务机关按不超过代征税款的5%支付手续费。

　　（六）税务机关委托代征人代征车辆购置税，税务机关按每辆车支付15元手续费。

　　（七）税务机关委托证券交易所或证券登记结算机构代征证券交易印花税，税务机关按不超过代征税款的0.03%支付代征手续费，且支付给单个代征人年度最高限额1000万元，超过限额部分不予支付。委托有关单位代售印花税票按不超过代售金额5%支付手续费。

　　（八）税务机关委托邮政部门代征税款，税务机关按不超过代征税款的3%支付手续费。

　　（九）税务机关委托代征人代征农贸市场、专业市场等税收以及委托代征人代征其他零星分散、异地缴纳的税收，税务机关按不超过代征税款的5%支付手续费。

日前，国家税务总局发布《关于修订〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）〉等报表的公告》（国家税务总局公告2020年第12号，以下简称“12号公告”），自2020年7月1日起施行。那么，新企业所得税预缴申报表有哪些变化？企业在填报申报表时又需要注意哪些实操问题？

　　新增小微企业缓缴项目

　　根据《国家税务总局关于小型微利企业和个体工商户延缓缴纳2020年所得税有关事项的公告》（国家税务总局公告2020年第10号）规定，2020年5月1日~2020年12月31日，小型微利企业在2020年剩余申报期按规定办理预缴申报后，可以暂缓缴纳当期的企业所得税，延迟至2021年首个申报期内一并缴纳。在预缴申报时，小型微利企业通过填写预缴申报表相关行次，即可享受小型微利企业所得税延缓缴纳政策。

　　为了适应该政策，12号公告在A200000《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》中专门增加L15行——“减：符合条件的小型微利企业延缓缴纳所得税额（是否延缓缴纳所得税□是□否）”。纳税人应当注意的是，在填报L15行时，需要先准确计算应在L15行填报的具体数额，即：L15行=第11行“应纳所得税额”-第12行“减免所得税额”-第13行“实际已缴纳所得税额”-第14行“特定业务预缴（征）所得税额”。计算结果若>0，则企业有应预缴所得税额，符合条件的企业就可以选择缓缴，那么下面第15行中“本期应补（退）所得税额”就填0，无须预缴企业所得税。倘若计算结果＜0时，则L15填0，第15行也填0，即企业没有应预缴的所得税额。

　　需要注意的是，缓缴所得税政策仅适用于小型微利企业。在预缴时，企业“自行判别、申报享受”，符合条件的相关纳税人，可以在申报表中勾选“是”，选择享受缓缴政策；也可以勾选“否”，选择不享受缓缴政策，二者必选其一。另外，此次修订在报表的排版上也做了调整，将原来位于报表下方的小型微利企业信息，移到了报表上方，并将判断小型微利企业的从业人数和资产总额两个标准进一步细化，纳税人需要按四个季度分别填报季初和季末金额，并计算季度平均值。

　　根据政策规定，小型微利企业缓缴的2020年第二、三季度税款应于2021年1月同2020年第四季度税款一并缴纳，因此，L15行为临时行次，在现行政策不发生变化的前提下，自2021年1月1日起，该行废止。同时在2021年1月进行2020年第四季度企业所得税预缴申报时，第15行应填三个季度合计应预缴所得税额。

　　新增海南自由贸易港优惠项目

　　今年6月底，财政部、国家税务总局出台《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号），主要规定了三项优惠措施：15%优惠税率、新增境外直接投资所得免征企业所得税、加速折旧、摊销。

　　为了适应该政策，此次修订在A201030《减免所得税优惠明细表》中增加第28.2行“海南自由贸易港的鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税”；在A201020《资产加速折旧、摊销（扣除）优惠明细表》中增加第4行“海南自由贸易港企业固定资产加速折旧”、第5行“海南自由贸易港企业无形资产加速摊销”、第9行“海南自由贸易港企业固定资产一次性扣除”、第10行“海南自由贸易港企业无形资产一次性扣除”。

　　实际上，海南自由贸易港的固定资产加速折旧政策与现行固定资产加速折旧政策有所重合。因此，若相关企业同时符合海南自由贸易港的固定资产加速折旧政策和重要行业加速折旧政策条件，在填报A201020《资产加速折旧、摊销（扣除）优惠明细表》时，可以自行选择填报第2行“重要行业固定资产加速折旧”或第4行“海南自由贸易港企业固定资产加速折旧”，但不得重复填报；若相关企业同时符合海南自由贸易港企业固定资产一次性扣除政策和500万元以下设备器具一次性扣除政策条件，可以自行选择填报第7行“500万元以下设备器具一次性扣除”或第9行“海南自由贸易港企业固定资产一次性扣除”，也不得重复填报。

　　新增支持疫情防控优惠政策项目

　　根据12号公告，新企业所得税预缴申报表增加了一些支持新冠肺炎疫情防控税收优惠政策的项目。比如，《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）规定，对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除。这突破了此前500万元的限制，企业在预缴时即可享受一次性扣除优惠。

　　针对该政策，新企业所得税预缴申报表在A201020《资产加速折旧、摊销（扣除）优惠明细表》中新增第7行“500万元以下设备器具一次性扣除”和第8行“疫情防控重点保障物资生产企业单价500万元以上设备一次性扣除”。不过，纳税人在填报时需要注意，第7行“500万元以下设备器具一次性扣除”对应的范围，包括疫情防控重点保障物资生产企业在内的所有企业。也就是说，不论是不是疫情防控重点保障物资生产企业，符合条件均可填报该行。第8行“疫情防控重点保障物资生产企业单价500万元以上设备一次性扣除”对应的，仅为疫情防控重点保障物资生产企业。对于第7行和第8行的填报，相关纳税人应当注意甄别，做到准确填报。

01、第一部分虚开增值税发票的判定

　　一、《中华人民共和国发票管理办法(2010修订)》（国务院令第587号）第二十二条开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

　　任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

　　（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

　　（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

　　（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

　　二、《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）

　　现将纳税人对外开具增值税专用发票有关问题公告如下：

　　纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

　　一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

　　二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

　　三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

　　受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

　　三、《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号)（注：根据法〔2018〕226号，自2018年8月22日起，第一条关于定罪量刑的标准停止执行）

　　具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：

　　（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

　　（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

　　（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

　　四、《中华人民共和国刑法》（2017年修正）第二百零五条第三款，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

　　五、依据最高人民法院于2004年11月24日至27日在苏州市召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，并形成了《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》

　　一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪的行为

　　1、为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；

　　2、在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；

　　3、为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。

　　六、最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）

　　公安部经济犯罪侦查局：

　　贵局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的函》（公经财税[2015]40号）收悉，经研究，现提出如下意见：

　　一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

　　主要考虑：

　　（1）由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。

　　（2）虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。

　　二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。

　　主要考虑：

　　（1）虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。

　　（2）1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》（法发[1997]3号）第五条“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用”的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。

　　（3）《刑事审判参考》曾刊登“芦才兴虚开抵扣税款发票案”。该案例提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。我院答复认为该公司的行为不构成犯罪。

　　七、最高法指导案例——张某强虚开增值税专用发票案，中华人民共和国最高人民法院（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书。

　　【典型意义】我国改革开放后的一段时期，社会主义市场经济制度不够完善，一些企业特别是民营企业发展有一些不规范行为。习近平总书记在11月1日民营企业座谈会上强调，对一些民营企业历史上曾经有过的一些不规范行为，要以发展的眼光看问题，按照罪刑法定、疑罪从无的原则处理，让企业家卸下思想包袱，轻装前进。中共中央国务院《关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》（以下简称《产权意见》）亦明确要求“严格遵循法不溯及既往、罪刑法定、在新旧法之间从旧兼从轻等原则，以发展眼光客观看待和依法妥善处理改革开放以来各类企业特别是民营企业经营过程中存在的不规范问题。”本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。一审法院在法定刑之下判决其承担刑事责任，并报最高人民法院核准。虽然对于本案判决结果，被告人并未上诉，但是最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为，本案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将本案发回重审。最终，本案一审法院宣告张某强无罪，切实保护了民营企业家的合法权益，将习近平总书记的指示和《产权意见》关于“以发展眼光客观看待和依法妥善处理改革开发以来各类企业特别是民营企业经营过程中存在的不规范问题”的要求落到实处。本典型案例对于指导全国法院在司法审判中按照罪刑法定、疑罪从无原则以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题，具有重要的指导意义。

　　【基本案情】2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。

　　【裁判结果】某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。

　　最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

　　02、第二部分定罪量刑标准

　　一、专用发票

　　（一）2018年8月22日前的标准

　　1．《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号），（注：根据法[2018]226号，自2018年8月22日起，第一条中定罪量刑的标准停止执行）第一条，根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。

　　具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：

　　（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

　　（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

　　（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

　　虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的，应当依法定罪处罚。

　　虚开税款数额10万元以上的，属于“虚开的税款数额较大”；具有下列情形之一的，属于“有其他严重情节”：

　　（1）因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5万元以上的；

　　（2）具有其他严重情节的。

　　虚开税款数额如万元以上的，属于“虚开的税款数额巨大”；具有下列情形之一的，属于“有其他特别严重情节”：

　　（1）因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上的；

　　（2）虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的；

　　（3）具有其他特别严重情节的。

　　利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于“骗取国家税款数额特别巨大”；造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失，为“情节特别严重”的基本内容。

　　虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任。

　　利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的，应当依照《决定》第一条的规定定罪处罚；以其他手段骗取国家税款的，仍应依照《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》的有关规定定罪处罚。

　　2．2018年8月22日后的标准

　　《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）

　　为正确适用刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的有关规定，确保罪责刑相适应，现就有关问题通知如下:

　　一、自本通知下发之日起，人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。

　　二、在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)第三条的规定执行，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”;虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

　　二、其他发票

　　《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定》（公通字[2011]47号)第二条规定，在《立案追诉标准(二)》中增加第六十一条之一:[虚开发票案(刑法第二百零五条之一)]虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票,涉嫌下列情形之一的,应予立案追诉:

　　(一)虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的;

　　(二)虽未达到上述数额标准,但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上,又虚开发票的;

　　(三)其他情节严重的情形。

　　03、第三部分行政、刑事责任及税收待遇

　　一、依据发票管理办法处罚

　　《中华人民共和国发票管理办法(2010修订)》（国务院令第587号）第三十七条违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　非法代开发票的，依照前款规定处罚。

　　二、按偷税处罚

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　《中华人民共和国刑法》（2017年修正）第二百零五条【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；虚开发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

　　单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

　　虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

　　第二百零五条之一【虚开发票罪】虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

　　三、按骗税处罚

　　《征管法》第六十六条，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。

　　《中华人民共和国刑法》（2017年修正）第二百零四条【骗取出口退税罪、偷税罪】以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

　　纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。

　　四、取得虚开专票，可依据征管法中偷税、骗税的规定处罚，同时依据发票管理办法进行行政处罚，构成犯罪的追究刑事责任

　　《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）最近，一些地区国家税务局询问，对纳税人取得虚开的增值税专用发票（以下简称专用发票）如何处理。经研究，现明确如下：

　　一、受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。

　　二、在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。

　　三、纳税人以上述第一条、第二条所列的方式取得专用发票未申报抵扣税款，或者未申请出口退税的，应当依照《中华人民共和国发票管理办法》及有关法规，按所取得专用发票的份数，分别处以一万元以下的罚款；但知道或者应当知道取得的是虚开的专用发票，或者让他人为自己提供虚开的专用发票的，应当从重处罚。

　　四、利用虚开的专用发票进行偷税、骗税，构成犯罪的，税务机关依法进行追缴税款等行政处理，并移送司法机关追究刑事责任。

　　五、《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（中华人民共和国主席令（第五十七号）１９９５年１０月３０日（注：该规定已经被刑法第二百零五条替代）

　　（１９９５年１０月３０日第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过）

　　为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定：

　　一、虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产。

　　有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。

　　虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子，分别依照前两款的规定从重处罚。

　　虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。

　　六、《重大税收违法失信案件信息公布办法》（国家税务总局公告2018年第54号）第五条本办法所称“重大税收违法失信案件”是指符合下列标准的案件：

　　(一)纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款100万元以上，且任一年度不缴或者少缴应纳税款占当年各税种应纳税总额10%以上的;

　　(二)纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款，欠缴税款金额10万元以上的;

　　(三)骗取国家出口退税款的;

　　(四)以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的;

　　(五)虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;

　　(六)虚开普通发票100份或者金额40万元以上的;

　　(七)私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章的;

　　(八)具有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税、虚开发票等行为，经税务机关检查确认走逃(失联)的;

　　(九)其他违法情节严重、有较大社会影响的。

　　根据第十三条、第十四条，重大税收违法案件的当事人，无论是否向社会公布，纳税信用级别直接判为D级，适用相应的D级纳税人管理措施。

　　04、第四部分税款、滞纳金的规定

　　一、《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　二、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）

　　最近，一些地区国家税务局询问，对纳税人取得虚开的增值税专用发票（以下简称专用发票）如何处理。经研究，现明确如下：

　　一、受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。

　　二、在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。

　　三、纳税人以上述第一条、第二条所列的方式取得专用发票未申报抵扣税款，或者未申请出口退税的，应当依照《中华人民共和国发票管理办法》及有关法规，按所取得专用发票的份数，分别处以一万元以下的罚款；但知道或者应当知道取得的是虚开的专用发票，或者让他人为自己提供虚开的专用发票的，应当从重处罚。

　　四、利用虚开的专用发票进行偷税、骗税，构成犯罪的，税务机关依法进行追缴税款等行政处理，并移送司法机关追究刑事责任。

　　三、《国家税务总局关于<国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知>的补充通知》（国税发[2000]182号）

　　为了严格贯彻执行《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号，以下简称134号文件)，严厉打击虚开增值税专用发票活动，保护纳税人的合法权益，现对有关问题进一步明确如下：

　　有下列情形之一的，无论购货方(受票方)与销售方是否进行了实际的交易，增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的，对其均应按偷税或者骗取出口退税处理。

　　一、购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的，即134号文件第二条法规的“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票”的情况。

　　二、购货方取得的增值税专用发票为销售方所在省(自治区、直辖市和计划单列市)以外地区的，即134号文件第二条法规的“从销货地以外的地区取得专用发票”的情况。

　　三、其他有证据表明购货方明知取得的增殖税专用发票系销售方以非法手段获得的，即134号文件第一条法规的“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税”的情况。

　　四、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）

　　近接一些地区反映；在购货方(受票方)不知道取得的增值税专用发票(以下简称专用发票)是销售方虚开的情况下，对购货方应当如何处理的问题不够明确。经研究，现明确如下：

　　购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口、退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。

　　购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。

　　如有证据表明购货方在进项税款得到低扣、或者获得出口退税前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的，对购货方应按《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)和《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》(国税发[2000]182号)的法规处理。

　　五、《》（国税函[2007]1240号）

　　广东省国家税务局:

　　你局《关于纳税人善意取得增值税专用发票和其他抵扣凭证追缴税款是否加收滞纳金的请示》(粤国税发[2007]188号)收悉。经研究，批复如下:

　　根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款;如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。

　　纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。

　　六、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）及其解读

　　现将纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题公告如下：

　　纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。

　　纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

　　本公告自2012年8月1日起施行。

　　纳税人发生本公告规定事项，此前已处理的不再调整；此前未处理的按本公告规定执行。

　　《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第二条和《国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复》（国税函发[1995]415号）同时废止。

　　关于《纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》的解读中明确，192号文件和415号文件的下发有其历史背景，当时使用的是手写版增值税专用发票，存在开具“大头小尾”发票和单联填开发票的行为，造成开票方的开票收入不申报或少申报缴税而受票方虚抵、多抵增值税的情况发生，因此，192号文件和415号文件中对虚开增值税专用发票征补税款的处理规定符合当时的实际征管情况。在增值税防伪税控系统全面推行后，如果开票方对虚开的增值税专用发票在当期全额进行了抄报税、纳税申报及税款缴纳，对其已缴纳的税款再次进行补征，则会造成重复征税问题。

　　因此，从目前增值税征管实际出发，同时为避免192号文件和415号文件现有表述可能造成的歧义，我们在公告中对该问题予以进一步明确，即纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。同时，将192号文件和415号文件的相关规定废止。

　　七、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十二条规定，企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称“不合规其他外部凭证”），不得作为税前扣除凭证。

　　05、第五部分税务机关虚开发票的处理

　　一、最高人民法院关于对《审计署关于咨询虚开增值税专用发票罪问题的函》的复函（法函[2001]66号）

　　国家审计署:你署审函[2001]75号《审计署关于咨询虚开增值税专用发票罪问题的函》收悉。经研究，现提出以下意见供参考:

　　地方税务机关实施“高开低征”或者“开大征小”等违规开具增值税专用发票的行为，不属于刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票的犯罪行为，造成国家税款重大损失的，对有关主管部门的国家机关工作人员，应当根据刑法有关渎职罪的规定追究刑事责任。

　　此复

　　最高人民法院

　　2001年10月17日

　　二、最高人民检察院法律政策研究室关于税务机关工作人员通过企业以“高开低征”的方法代开增值税专用发票的行为如何适用法律问题的答复（高检研发[2004]6号）

　　江苏省人民检察院法律政策研究室：

　　你室《关于税务机关通过企业代开增值税专用发票以“高开低征”的方法吸引税源的行为是否构成犯罪的请示》(苏检研请字[2003]第4号)收悉。经研究，答复如下：

　　税务机关及其工作人员将不具备条件的小规模纳税人虚报为一般纳税人，并让其采用“高开低征”的方法为他人代开增值税专用发票的行为，属于虚开增值税专用发票。对于造成国家税款损失，构成犯罪的，应当依照刑法第二百零五条的规定追究刑事责任。

　　此复。

　　2004年3月17日

根据《商业银行理财业务监督管理办法》（银保监会2018年第6号令），结构性存款是指商业银行吸收的嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应收益的产品。

　　财税[2016]36号文（以下简称36号文）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第二款规定，对于存款利息，不征收增值税。该文件发布之时，结构性存款已属常见，但在税务实践工作中，各级税务机关并不当然认为结构性存款利息适用不征收增值税的规定，由此引起了不小的税企争议。现就这一问题分析如下：

　　一、征税观点

　　（一）观点概述

　　征税观点认为，不征税存款利息仅限于银行吸收的普通存款，而结构性存款的设计兼具“存款+期权”的特点，属于理财产品。因此，企业取得银行支付的结构性存款利息属于银行使用企业资金而支付的对价，应按“提供贷款服务”缴纳增值税。

　　同时，根据财税[2016]140号文件，应税利息仅限保本收益。因此，只有结构性存款合同明确约定保证本金时，结构性存款利息才是增值税的征税对象。

　　（二）观点论据

　　1.《商业银行理财业务监督管理办法》规定，商业银行已经发行的保证收益型和保本浮动收益型理财产品，应当按照结构性存款或者其他存款进行规范管理。可知，虽然银保监会要求商业银行按照“结构性存款或者其他存款”进行管理，但并未否定其“理财产品”的性质，而只是对管理方式的一种明确。

　　2.结构性存款与普通存款最大的不同在于，前者会嵌入金融衍生品，即结构性存款的部分收益，是基于金融衍生品而产生，取决于金融衍生品的具体运营情况，投资者因此需要承担一定的投资风险。而普通存款并无此类风险。

　　3.央行公布的《金融机构人民币存款基准利率调整表》中，存款项目不含结构性存款。

　　综上所述，结构性存款属于理财产品，其产生的保本收益应缴纳增值税。

　　二、不征税观点

　　（一）观点概述

　　不征税观点认为，36号文中不征税的存款利息，是否排除结构性存款利息，除非央行和税务总局予以明确，否则应保护纳税人利益，允许不对结构性存款利息缴纳增值税。

　　（二）观点论据

　　1.结构性存款利息能否适用不征增值税规定，关键在于判断结构性存款是否属于存款。对此，应以有权机关即央行或者银保监会发布的有关文件为准。

　　《商业银行法》第三章规定，存款人包括单位。为保护存款人利益，商业银行应当按照中国人民银行的规定，向中国人民银行交存存款准备金，留足备付金。

　　同时，根据《商业银行理财业务监督管理办法》有关规定，结构性存款纳入商业银行表内核算；而理财产品财产独立于商业银行自有资产，因其管理、运用、处分或者其他情形取得的财产，均归入银行理财产品财产。同时，结构性存款按照存款管理，纳入存款准备金和存款保险保费的缴纳范围。

　　由上可知，结构性存款被纳入表内核算，体现为银行负债，不符合理财产品的定义；且其与普通存款一样，需要缴纳存款准备金和存款保险保费。

　　2.根据36号文有关规定，银行应就取得的贷款利息收入全额缴纳增值税，不允许扣减利息支出；且购进贷款服务不得抵扣进项税。如对投资者取得的结构性存款利息按照贷款利息征收增值税，则同一笔结构性存款利息，将在上游银行、下游投资者之间产生双重增值税纳税义务，有违增值税仅对“增值”征税的原则，也不利于盘活企业闲置资金、促进市场资金流通。

　　3.根据财税[2017]56号文规定，资管产品包括银行理财产品，资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，由资管人适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税。但实际上，没有银行对其支付的结构性存款利息代扣代缴税费，这也从另一个角度说明银行并不认为结构性存款是理财产品。

　　综上所述，结构性存款不属于理财产品，而应划归存款，结构性存款利息不应缴纳增值税。

　　三、结语

　　经上述综合分析可知，支持对结构性存款利息征收增值税的主要理由是结构性存款属于理财产品。但根据《商业银行理财业务监督管理办法》的规定，理财产品独立于商业银行自有财产，而结构性存款按照存款管理纳入表内核算。二者的发行、管理、运营、核算均有本质不同。因此，笔者认为，结构性存款不属于理财产品，而应划归存款，对其利息适用不征增值税政策。

　　实务中，对于这一争议问题，投资者如拟对结构性存款利息不缴纳增值税，可从以下方面向税务机关进行申辩主张：

　　（一）请银行协助，就结构性存款出具存款单或存款证明，说明对结构性存款的财务核算方式，以证明结构性存款并非理财产品。

　　（二）并未任何税收文件明确，结构性存款利息排除适用不征税规定。此种情况下，应以银保监会发布的有关财务会计核算规定为依据，确认结构性存款的性质。

　　（三）对结构性存款利息征收增值税，将产生重复征税，有违增值税原理。

　　当然，最好的解决办法，还是希望税务总局早日出台文件，明确这一问题。

　问题1：A公司2019年成立，注册资本2000万元，认缴出资的截止时间为2029年，A公司2020年向金融机构贷款1200万元，请问A公司2020年支付的贷款利息能否税前扣除？

　　解析：先看相关政策规定，根据总局2012年第15号公告第二条规定，企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，如果是符合资本化条件的，不得费用化，应计入相关资产成本（计入在建工程、固定资产等相关科目）；如果不符合资本化条件的，应该作为财务费用，在企业所得税前据实扣除。

　　国税函[2009]312号规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　由于A公司认缴出资的截止时间为2029年，也就是说A公司股东投资款到位时间最晚为2029年，A公司支付2020年的贷款利息支出，不属于投资者投资未到位而发生的利息支出，可以按相关规定计入当期损益或者有关资产成本进行税前扣除。

　　问题2：企业投资者投资未到位而发生的利息支出如何扣除？

　　【案例】2019年1月1日A有限责任公司向银行借款2800万元，期限1年；同时公司接受李某投资，根据公司章程约定李某于2019年4月1日和7月1日各投入400万元；李某仅于10月1日投入600万元，其余款项均未到位。同时银行贷款年利率为7%。A公司2019年实际发生的利息费用为2800*7%=196万元，但A公司2019年企业所得税前可以扣除的利息费用仅为171.5万元，解析如下。

　　解析：投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，企业对外借款所发生的利息，相当于实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。

　　年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

　　方法一：2019年所得税前可以扣除的利息＝2800×7%－[400×7%×3/12（第二季度未到位的投资款）＋800×7%×3/12（第三季度未到位的投资款）＋200×7%×3/12（第四季度未到位的投资款）]＝196－24.5＝171.5（万元）

　　方法二：2019年所得税前可以扣除的利息＝2800×7%×3/12＋（2800－400）×7%×3/12＋（2800－800）×7%×3/12＋（2800－200）×7%×3/12＝171.5（万元）

　　提醒：关于利息支出税前扣除需要注意的事项

　　1、企业向金融企业借款的利息支出，必须要取得金融机构开具的利息发票，才能税前扣除！

　　2、非金融企业向非金融企业借款的利息支出，除了必须要取得对方开具的利息发票外，还需要注意税前扣除的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额，超过部分，汇算清缴时需要纳税调增。

　　3、根据国税函[2009]777号文件规定：企业向个人借款的利息支出，除了必须要取得利息发票、注意税前扣除的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额之外，还要注意需要有签订书面借款合同或者协议；

　　4、关联方借款的利息扣除问题：企业从关联方取得借款，应符合税收规定债权性投资和权益性投资比例（注：金融企业债资比例的最高限额为5：1，其他企业债资比例的最高限额为2：1），关联方之间借款超出上述债资比例的借款利息支出，除符合财税[2008]121号文件第二条规定情况（企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除）外，原则上不允许税前扣除。

　　什么是关联方?《企业所得税法实施条例》第一百零九条规定：企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。

　　什么是金融企业？

　　可以参照《金融企业会计制度》的定义，中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行（含信用社，下同）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。

　　什么是权益性投资?

　　企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

　由于建筑企业的特性，建筑服务往往需要跨省或者跨区进行，为了方便管理，也是为了迎合各地政府对于税收的要求，总公司一般会通过设立分公司来进行运营。这样就带来了一系列财税问题，即分公司如何会计核算？分公司如何申报和缴纳税款？

　　一、分公司是个什么鬼？

　　分公司是指在业务、资金、人事等方面受本公司管辖而不具有法人资格的分支机构。分公司属于分支机构，在法律上、经济上没有独立性，仅仅是总公司的附属机构。分公司的特征具体表现为：

　　①分公司不是公司，它的设立不须依照公司设立程序，只要在履行简单地登记和营业手续后即可成立。

　　②分公司不具有企业法人资格，其民事责任由公司承担，分公司不独立承担民事责任。

　　③分公司名称，只要在总公司名称后加上分公司字样即可。

　　④分公司没有自己的章程，没有董事会等形式的公司经营决策和业务执行机关。

　　⑤分公司营业执照上不是法定代表人而是负责人。

　　⑥分公司没有自己的独立财产，其实际占有、使用的财产是总公司财产的一部分，列入总公司的资产负债表中。

　　二、分公司如何会计核算？

　　分公司一般会有两种核算方式即“独立核算”和“非独立核算”。

　　1、“独立核算”是指分公司单独对其业务经营活动过程及其成果进行全面、系统的会计核算。

　　独立核算建筑分公司的特点是：在管理上有独立的组织形式，具有一定数量的资金，在当地银行开户；独立进行经营活动，能同其他单位订立经济合同；独立计算盈亏，单独设置会计机构并配备会计人员，并有完整的会计工作组织体系。

　　2、“非独立核算”是指分公司没有完整的会计凭证和会计账簿体系，只记录部分经济业务所进行的会计核算，全面核算任务由总机构完成。

　　非独立核算建筑分公司的特点是：一般由总公司拔给一定数额的周转金，从事业务活动，一切收入全面上缴，所有支出向上级报销，本身不单独计算盈亏，只记录和计算几个主要指标，进行简易核算。

　　三、分公司如何缴纳税款？

　　1、增值税

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条增值税纳税地点的规定：总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　因此，在正常情况下，应该由分支机构独立申报缴纳增值税。分公司按照正常程序在办理税务登记的同时申请办理一般纳税人临时认定手续申请为一般纳税人或者小规模纳税人，领取并开具发票。一般纳税人抵扣进项税，独立统计销进项，计算增值税额并定期在当地主管税务机关申报纳税。

　　（1）总公司与分公司的纳税人资格可以不一样，比如总公司是一般纳税人，分公司可以是小规模纳税人。

　　（2）总分公司的销售额单独计算，比如总分公司小规模纳税人，季度销售额不超过30万元，总分公司可以享受免征增值税，分公司小规模纳税人连续12个月销售额超过500万元，分公司应当办理一般纳税人登记。

　　（3）总公司与分公司的进销项是单独计算，发票开具系统、发票确认系统、纳税申报系统各成体系。分公司的进项不能抵扣总公司的销项，总公司的进项也不能抵扣分公司的销项，总公司支付的分包款由总公司差额扣除，分公司支付的分包款由分公司差额扣除。

　　（4）总分公司之间发生增值税的应税行为，比如总公司向分公司销售货物，提供建筑服务，总公司需要缴纳增值税，分公司符合条件的，可以抵扣进项税额。总分公司之间发生视同销售行为的，也要按照视同销售缴纳增值税。

　　当然也有例外，根据《财政部 国家税务总局关于重新印发<总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法>的通知》（财税[2013]74号）规定，经财政部和国家税务总局批准的总机构试点纳税人及其分支机构，增值税可以由总机构汇总缴纳，分支机构按审批后的比例预缴。

　　在这种情况下，如果分公司是小规模纳税人，按照3%预缴增值税，如果分公司是一般纳税人，按照2%预缴增值税。

　　2、个人所得税

　　根据《国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第52号）规定：异地施工企业个人所得税一律由扣缴义务人向工程作业所在地税务机关申报缴纳。所以，对建筑施工企业分公司跨地区施工，即使工资由总机构发放，也必须由发放机构在工程所在地缴纳所代扣的个人所得税。

　　因此，分公司的个人所得税是在分公司所在地代扣代缴。

　　3、企业所得税

　　《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第57号）第二条规定：居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业（以下简称汇总纳税企业），除另有规定外，其企业所得税征收管理适用本办法（统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库）。

　　因此，总分机构的所得税征收法定实行汇总纳税，不区分是否独立核算。因此无论是“独立核算”还是“非独立核算”，分公司都无需独立完成企业所得税汇算清缴工作。

　　但是实际工作中也存在不具备法人资格的分支机构自行完成所得税汇算清缴工作而没有进行汇总纳税的情况。

　　根据《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第57号）第二十四条规定：以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。

　　因此实际业务中，如果财务人员没有正确理解“独立核算”和“非独立核算”的概念，没有及时向税务机关提供相关的证明及所得税分配表，因此被视同为“独立纳税人”独立缴纳了企业所得税。

　　4、其他税种

　　除了上述4大税种，分支机构应缴纳的其他税金，由各分公司独立完成申报缴纳，不区分是否独立核算。

　　（1）房产税，土地使用税

　　《房产税暂行条例》第九条规定：房产税由房产所在地的税务机关征收。《土地使用税暂行条例》第十条：土地使用税由土地所在地的税务机关征收。

　　分公司按照企业自有房产价值和土地面积计算房产税，土地使用税，在所在地主管税务机关按时申报缴纳。

　　（2）印花税

　　分公司要根据签订合同金额、合同分类按比例计算在当地税务机关申报缴纳。

　　（3）城市维护建设税，教育税附加，地方教育费附加等按照增值税额的相应比例申报缴纳。

　　结论：实务中，大家往往会有这样错误的认知，即“独立核算”的分支机构需要独立进行涉税申报，“非独立核算”的分支机构不需要独立进行涉税申报。通过以上财税分析，可以看出分公司采用“独立核算”或者“非独立核算”，是企业内部管理的要求，不是税务机关的要求。在税务征管层面，是不区分分公司是否“独立核算”还是“非独立核算”，税务征管都是一视同仁，没有任何区别。

　前言：

　　“合同负债”核算将来向客户转让商品的义务，其中包括的增值税额，并非针对客户，因此不应计入该科目。实务中，存在着多税率情况下无法准确确认增值税额，以及不利于“合同负债”余额对账等情形，本文就此展开阐述。

　　一、合同负债为何不含增值税

　　根据合同负债的定义，《财政部关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会[2017]22号)第四十一条规定：

　　“合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项”。

　　企业在转让商品之前已收或应收客户的对价中，可能包含着预计将来向政府部门缴纳的增值税，而非针对客户，因此不符合合同负债中对于“向客户转让商品的义务”的定义，因此，只有商品价款部分符合定义并计入合同负债科目。

　　二、如何解决合同负债中多税率的增值税问题

　　企业在转让商品之前已收或应收客户的对价，如果税率单一且提前可确定，则应按照单一税率换算将来应缴纳的增值税或现时应缴纳的增值税额（如预收款项时即已产生增值税纳税义务发生时间）；如产生多税率的情形，则无法准确确定将来实际向客户转让商品产生的增值税额，此种情况下，可按照历史规律或其他可靠证据预估增值税额。

　　案例：

　　甲企业为增值税一般纳税人，销售商品或服务的税率，包括13%，9%，6%，另还有免增值税的情形。2020年销售储值卡1100万元，无法准确确定将来实际销售商品或服务产生的增值税额。

　　根据以前年度经验，增值税额占销售额的比例为10%左右。

　　（为简便说明，暂不考虑储值卡未消费等情形）

　　甲企业对发行的储值卡的分录为：（单位：万元）

　　借：库存现金（银行存款等）  1100

　　贷：合同负债——***储值卡  1000

　　贷：应交税费——待转销项税额  100

　　实际消费储值卡产生增值税税额时：

　　借：应交税费——待转销项税额

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

　　实际消费储值卡确认收入时：

　　借：合同负债——***储值卡

　　贷：主营业务收入

　　如实际发生销项税额与实际不符，应按照实际情形进行调整。

　　三、如何解决合同负债不含税与往来对账的矛盾

　　在实务中，企业与客户定期核对合同负债的金额，由于企业将合同负债核算成了不含增值税的金额，这对于合同负债的核对造成了困境，尤其是有大量该类业务的企业。我们可以考虑改变上述账务核算，采用一定的技巧进行处理：

　　案例：

　　甲企业为增值税一般纳税人，在转移商品前收取款项1130万元，达到了增值税纳税义务发生时间，增值税税率13%。

　　甲企业会计分录：（单位：万元）

　　借：银行存款等  1130

　　贷：合同负债——预收款项（**客户）  1130

　　借：合同负债——增值税  130

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  130

　　转让商品确认收入时：

　　借：合同负债——预收款项（**客户）  1000

　　贷：主营业务收入  1000

　　业务结束时结转差额：

　　借：合同负债——预收款项（**客户）  130

　　贷：合同负债——增值税  130

　　如预收款项时未产生增值税纳税义务发生时间，则计入应交税费——待转销项税额科目，实际发生时再转入应交税费——应交增值税（销项税额），其他与上述分录同。

　　分析：

　　上述账务处理的优势在于：

　　1、合同负债报表列示金额为：“合同负债——预收款项（**客户）”1130-“合同负债——增值税130”=1000万，为不含税金额，符合准则规定；该科目贷方余额可按照合同负债科目余额自动生成。

　　2、与客户核对“合同负债”往来款时，以“合同负债——预收款项（**客户）”含税价为核对科目，这种核对处理，对财务人员来讲没有难度。

2020年4月、6月，国家税务总局接连发出两项通知，要求各省、自治区、直辖市、计划单列市税务局以及总局驻各地特派员办事处坚决防止违规征收“过头税费”，并提出了相应要求。这两份文件分别是《国家税务总局关于进一步落实落细税费优惠政策坚决防止违规征税收费的通知》（税总发[2020]24号）以及《关于优化税务执法方式严禁征收“过头税费”的通知》（税总发[2020]29号）。

　　上述两份文件均要求各地各级税务机关深入贯彻党中央、国务院关于扎实做好“六稳”工作、全面落实“六保”任务的决策部署，充分发挥税收职能作用，统筹推进疫情防控和支持经济社会发展，坚决防止违规征税收费。经研究文件精神，结合2020年上半年涉税案件情况，我们对上述文件的重要条款进行分析，揭示条款规定的背景，解读规定的深层含义，以期为纳税人防范税务风险提供参考。

　　一、背景：疫情及经济下行导致个别地方税务部门执法不规范

　　税总发[2020]24号文件指出：“受疫情和经济下行影响，今年以来各地税费收入普遍下滑，财政收支平衡压力明显加大，各级税务机关要保持清醒头脑，坚持依法规范组织收入原则不动摇，坚决不收‘过头税费’，坚决不允许乱收费，坚决不搞大规模集中清欠、大面积行业检查和突击征税，坚决禁止采取空转、转引税款等手段虚增收入。”

　　尽管各地已经逐步有序复产复工，但是疫情和经济下行的影响非一朝一夕可以消除，并且在国务院“减税降费”大政策背景下，今年国家税收收入产生较大幅度的削减已经可以预见。疫情当下，保市场主体、给企业减负是国务院一大决策部署，各地落实情况较好，但仍有个别地方出现违规行为。2020年6月28日，国务院办公厅督查室公布了一个反面案例：河北省衡水市景县政府及税务部门存在不切实际压税收任务、搞税收排名，集中清缴补缴欠税，向企业分解税收任务、征收“过头税”等违规问题。

　　例如，景县税务局龙华税务分局通过微信群向企业明确通知“申报5月份增值税时不要抵扣进项税”。龙华税务分局的上述行为违反了税务总局、财政部关于“严禁对企业该抵扣进项税额的不让抵扣”等规定，构成征收“过头税”。事实上，通过微信群向纳税人下达税务事项通知不仅违背了税务机关的工作要求，更缺乏法律效力。例如最近热议的，贵州省税务局制发《国家税务总局贵州省税务局关于贯彻执行优化营商环境“十五条禁令”的通知》（黔税发[2020]7号）中第七条“禁令”明确“不准通过微信、短信、电话等方式，下达应通过税务事项通知书等正式文书、通知、公告的税务事项”。在此提醒纳税人，税务事项通知书、税务处理、处罚决定书等均应当按照国家税务总局规定的书面格式作出，税务机关工作人员通过口头、微信、短信、电话等方式作出的无效（文书的送达方式可以采取电子送达）。因此，若纳税人面临不规范执法，则应当积极行使法律救济权，依法进行行政复议、诉讼。

　　二、禁止大面积行业检查：更深层次的原因在制度

　　从历年税收征管实践来看，国家税务总局稽查局基本上每年会制定《税务稽查重点工作安排》，提出开展行业和区域性税收专项整治。以《2017年税务稽查重点工作安排》为例，税务总局稽查局针对建筑安装业、房地产业、生活服务业、交通运输业、石油石化行业组织检查，并开展以下区域专项整治：一是以西藏、安徽等地为重点地区开展医药医疗行业专项整治；二是继续在西南地区开展农产品区域整治；三是以查处黄金票为重点，在广西、贵州等地开展专项整治；四是针对北京等地新办商贸企业走逃严重的状况，选择部分区域开展虚开专项整治。

　　税总发[2020]24号和税总发[2020]29号文件提出，“坚决不搞大规模集中清欠、大面积行业检查和突击征税。”不进行大面积的行业检查，并不意味着各行各业不存在税务争议、不存在税收问题。而是因为，行业检查能够“发现问题”但却不能真正“解决问题”。

　　第一，部分行业确实存在税收问题，但其根源在于税收制度的不完善。举例而言，在再生资源回收行业、运输行业，货物/服务真正的提供者往往是个体散户，而此类自然人不愿意向购买方开具增值税专用发票，对于收购企业而言，缺乏合法有效凭证列支成本、抵扣增值税进项，因此承担了额外税负。从税法原理而言，成本无法列支违背了所得税的征收原理；且抵扣链条断裂导致经销者承担了生产者的税负，违背了增值税的征收原理。因此，从第三方取得增值税专用发票成为行业较为常见的做法，税务机关对此或认定取得不合规发票，或更严重的，认定为虚开。

　　这些问题在诸多行业普遍存在，一旦税务风险集中爆发，必将影响到整个行业的发展。尽管税务机关对个人从税局代开增值税专用发票制定了一系列规则，但仍无法调动个人开票的积极性。我们认为，解决此问题的关键不在销货的个人，而在购货的企业。例如，农产品收购行业中，收购者可以自行开具农产品收购发票，按照票面金额与税法规定的比例抵扣进项，解决了成本凭证、增值税抵扣凭证的问题，对煤炭行业、再生资源回收行业问题的解决有一定参考意义。但是，自开收购发票又或引发冒用身份信息虚构交易的行为。因此，如何具体设计抵扣规则，仍需要政策制定者深思熟虑。

　　第二，实现行业税收问题的解决仍需依赖企业自身。税务机关在发现问题后，应当对行业作出宏观的政策指引，对企业作出具体的纳税辅导，从而提高企业的纳税遵从度，实现整个行业的健康发展，从而达到税收执法效果与社会效果的相统一。

　　三、尊重创新：不专门针对新兴业态、新型商业模式开展全面检查

　　税总发[2020]29号文件提出，要“主动适应新经济不断发展的新要求，持续完善支持电子商务、‘互联网＋’等新兴业态发展的税收政策体系和管理服务措施……坚持包容审慎的原则，不得专门针对某一新兴业态、新型商业模式，组织开展全面风险应对和税务检查”。

　　随着《民法典》的出台，经济主体进行业务创新有了更强有力的法律保障。税法中的应税行为由经济活动或现象所构成，因此税收应当建立在民法对这些经济活动或现象进行规范的基础之上。这不仅是税法与民法协调的需要，也是解决新兴经济活动或现象课税难题的需要。《民法典》在诸多制度和规则上进行了创新和变革，税法相关制度也应与时俱进，与之相协调。因此，在税收制度更新之前，国家税务总局提出要“坚持包容审慎的原则，不得专门针对某一新兴业态、新型商业模式，组织开展全面风险应对和税务检查”，即体现了尊重创新、包容审慎的精神。

　　事实上，税法的变化总是落后于经济社会发展的。举例而言，在挂靠经营模式已经开展多年的情况下，2014年7月2日《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)及其官方解读方专门针对“挂靠开票”的行为定性作出了明确规定，不认为构成虚开。

　　因此，在互联网时代新兴业态大发展的背景下，国家税务总局明确，第一要尊重创新、包容审慎，不对新兴业态、新型商业模式开展全面税务检查；第二更要主动适应新经济不断发展的新要求，持续完善支持新兴业态发展的税收政策体系和管理服务措施。

　　国家税务总局两份文件弘扬了税收法治精神，彰显了对纳税人合理、合法商业安排与业务模式创新的尊重以及对纳税人合法权益更周全的保护，这便是国家税务总局严禁征收“过头税费”文件背后的深意。

　一、常见进项税额转出（入）焦点问题

　　增值税免税是国家给予纳税人的一项税收优惠政策，相应地，用于增值税免税项目的进项税额不允许抵扣，已成为税收征管工作中的一个常识性问题，为广大税务干部和纳税人熟知和掌握。但2020年以来，随着财税公告2020年8号等一系列关于疫情防控的阶段性免征增值税政策出台，增值税免税主体急剧增加，进项税额处理变得日趋复杂起来，何时应该转出、转出多少合适、转出之后是否还允许转回等问题纠缠在一起，剪不断理还乱，看似政策明确清晰，动则执行口径不一。如某专门从事公园旅游服务的纳税人，根据疫情防控相关政策规定，2020年底之前其取得的全部收入免征增值税，但在进项税额转出处理时却提出这样的疑问：税务局要求我们单位2020年从事免税收入对应的进项税额进行转出，但我们单位6月份购进的广告费支出是2020年下半年到2021年上半年的，购建的房屋等固定资产使用年限为20年，这些项目的进项税额是一次性全额转出还是分期部分转出？免税期结束后进项税额是否还可以再次转入抵扣？某交通运输业纳税人也提出：我们既有运输疫情防控重点保障物资取得的免税收入又有一般运输业务取得的征税收入，进项税额该如何处理？……

　　以上进项税额转出处理过程中出现的各种困惑，实质上涉及到纳税人三个方面的问题，一是哪些进项税额应该转出（入），也就是转出（入）范围问题，二是进项税额应该转出（入）多少，也就是转出（入）数量问题，三是应该在什么时候转出（入），也就是转出（入）时点问题。只有理顺弄清范围、数量、时点这三个关键要素，增值税免税与进项税额转出（入）的那些纠缠事才能得到很好的解决。

　　二、不同免税主体进项税额转出（入）处理

　　纳税人享受增值税免税政策，一般分为两种情况，一是全部销售额享受免税，即纳税人全部生产经营活动取得的收入都免征增值税，我们姑且称其为“全免税主体”。二是部分销售额享受免税，即纳税人从事生产经营活动取得的收入既有免税收入，又有非免税收入，我们姑且称其为“兼营免税主体”。下面，我们就结合相关政策文件规定，按不同免税主体进行具体分析。

　　（一）全免税主体

　　按照现行税收政策规定，全免税主体享受免征增值税政策可以分为无期限免税和阶段性定期免税两种类型。

　　1.无期限免税。纳税人在生产经营期间一直处于免税状态，只要取得生产经营收入就免征增值税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第二十七条“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产”的相关规定，此种免税类型纳税人购进的所有进项税额都应该做相应的转出处理。用前面我们所归纳的进项税额转出三个关键要素来判断的话，范围是全部，数量是所有，时点是取得时即做转出。此种免税类型的税务处理相对比较简单，纳税人全部进项税额都应转出，实际工作中争议较少。

　　2.阶段性定期免税。即纳税人除在某一特定阶段享受免征增值税政策外，其余生产经营期间取得的收入都应依法缴纳增值税。由于此种免税类型纳税人涉及到征税变免税、免税恢复征税两种情况，既要对当期购进的进项税额进行处理，也要前期购进并已抵扣的进项税额进行调整，因此税务处理就相对复杂得多，存在的问题和争议也多。

　　（1）征税变免税。即纳税人因为国家税收政策调整，从某一时点开始享受增值税免税政策。《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）和《财政部 税务总局关于支持疫情防控保供等税费政策实施期限的公告》（财政部 税务总局公告2020年第28号）规定，从2020年1月1日至12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税，就属于此种情况。纳税人由征税转为免税之后，其进项税额转出处理应注意把握以下几点：

　　一是从转出范围上看，当期购进的全部进项税额都要进行转出，这是《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第二十七条的基本规定，即用于免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣；对于前期购进并已经抵扣的进项税额，其中涉及固定资产、无形资产或者不动产的进项税额也应进行相应的进项转出处理，这是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第三十一条的明确规定，除此之外其他已抵扣的进项税额不必调整。

　　二是从转出数量上看，当期购进的所有进项税额都要如实全额做转出处理；前期购进并已经抵扣的固定资产、无形资产或者不动产应按下列公式计算不得抵扣的进项税额，并依此进行进项税额转出：

　　不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

　　固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

　　此计算方法是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第三十一条的具体规定。

　　根据《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第六条规定，对已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减：

　　不得抵扣的进项税额＝已抵扣进项税额×不动产净值率

　　不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%”

　　虽然从表面上看不动产不得抵扣进项税额的计算公式与其他固定资产、无形资产略有差异，但实质并无差别。

　　三是从转出时点上看，当期购入的进项税额应该在购入认证后即做进项转出；前期购入并已抵扣的固定资产、无形资产或不动产的进项税额，应在纳税人开始享受免税优惠的当月进行转出处理。这也是《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条、《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第二十七条以及《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第六条等一系列政策规定的具体要求。

　　下面我们用一个实例再做具体阐述：

　　某企业为从事公园旅游服务的增值税一般纳税人，适用税率为6%，从2020年1月开始享受疫情免税优惠。2020年1月初，该企业账面固定资产原值600万元，已计提折旧200万元，取得进项税额78万元，已全部抵扣；不动产A原值6,000万元，账面净值3,000万元，取得进项税额660万元，已全部抵扣。1月份新购进一处房产B，入账价值2,400万元，取得进项税额216万元；购进一批饲料，取得进项税额5万元。支付广告公司2020年1月至2021年6月广告费100万，取得进项税额6万。该企业2020年1月应做进项税额转出处理情况如下：

　　1.当期应转出原有固定资产进项税额=（600-200）*13%=52万元

　　2.当期应转出原有不动产A进项税额=660*（3,000/6,000）=330万元

　　3.当期应转出新购进不动产B进项税额=216万元

　　4.当期应转出的购进饲料进项税额=5万元

　　5.当期应转出的广告费进项税额=6万元

　　当期合计应转出进项税额=330+52+216+5+6=609万

　　从这个实例可以看出，纳税人在享受免税政策当期购入的进项税额，无论是固定资产、无形资产或者不动产，还是货物、劳务和服务，所有进项税额都要全额做转出处理，并不需要按照会计上的配比原则来考虑长期资产、跨期费用等受益期限问题。而对前期购入已抵扣的进项税额，仅需要对固定资产、无形资产或不动产的进项税额按照资产净值来计算不得抵扣数额并依此进行转出处理，包括货物、劳务和服务在内的已抵扣进项税额与免税期无关。这一点从《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第三十条规定也可以得到印证，即已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外），应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。也就是说，已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目，不必将该进项税额从当期进项税额中扣减。

　　（2）免税恢复征税。即纳税人可能因为放弃免税政策，或者免税政策到期等原因，其经营活动不再享受增值税免税优惠。此种情况下，纳税人自恢复征税的当月起，当期购入的进项税额可以直接进行抵扣；免税期间已经做转出处理的进项税额应从以下几方面来把握确定是否可以转入征税当期继续抵扣：

　　一是从范围上看，可以转入征税当期继续抵扣的进项税额仅包括免税期间已做进项转出的固定资产、无形资产或不动产，政策依据有两个，一个是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税时点有关事项的规定》第一条第（四）项中的第2点，即按照《试点实施办法》第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照公式计算可以抵扣的进项税额；另一个是《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第七条，即按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。除此之外，其他在免税期间已做转出的进项税额都不允许恢复征税之后转入征税当期继续抵扣。

　　二是从数量上看，允许转入征税当期继续抵扣的固定资产、无形资产或不动产，其可以抵扣的进项税额应该按照资产的净值计算确定，而不能全额转入抵扣，计算公式包括：

　　1.《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税时点有关事项的规定》第一条第（四）项中的第2点规定：

　　可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率

　　上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

　　2.《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第七条规定：

　　可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

　　不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%

　　还如前面所述，两个计算公式虽然略有差异，但实质并无差别。

　　三是从时点上看，可以转入征税当期继续抵扣的固定资产、无形资产或不动产，应在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。关于这一点，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税时点有关事项的规定》第一条第（四）项中的第2点和《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第七条均有明确规定，这里不再过多赘述。

　　下面我们仍然延用上一个实例再做分析阐述：

　　某企业为从事公园旅游服务的增值税一般纳税人，适用税率为6%，从2020年1月开始享受疫情免税优惠。2020年1月初，该企业账面固定资产原值600万元，已计提折旧200万元，取得进项税额78万元，已全部抵扣，该固定资产每月计提折旧5万元。不动产A原值6,000万元，账面净值3,000万元，取得进项税额660万元，已全部抵扣，该不动产按月计提折旧25万元。1月份新购进一处房产B，入账价值2,400万元，取得进项税额216万元,每月计提折旧10万元。购进一批饲料，取得进项税额5万元。支付广告公司2020年1月至2021年6月广告费100万，取得进项税额6万。该企业以上资产、货物、服务的进项税额均已按规定在2020年1月做了转出处理，转出进项税额609万元。2021年1月1日起恢复征税，2021年2月该企业免税期购入的进项税额可转入征税期继续抵扣情况如下：

　　1.当期可转入抵扣的固定资产进项税额=（600-200-5*12-5+52）/（1+13%）*13%=44.52万元

　　2.当期可转入抵扣的不动产A进项税额=660*（3000-25*12-25+330）/（6000+330）=313.32万元

　　3.当期可转入抵扣的不动产B进项税额=216*（2400-10*12-10+216）/（2400+216）=205.27万元

　　当期合计可转入抵扣的进项税额

　　=44.52+313.32+205.27=563.11万元

　　通过这个实例可以再次清楚地看出，除固定资产、无形资产或者不动产外，纳税人购进货物、劳务、服务的进项税额仅与购进当期有关，购进时处于免税期的，不允许抵扣，应该做进项转出，购进时处于征税期的，允许正常申报抵扣，不存在征免期间转换调整问题。而固定资产、无形资产或者不动产的进项税额转入征税当期申报抵扣时，同样应该按照资产净值来计算确定抵扣数额。

　　二、兼营免税主体

　　纳税人既从事免税项目，又从事应税项目，其进项税额应该先进行以下三方面的划分：一是明确归属于应税项目的进项税额，该进项税额可以抵扣；二是明确归属于免税项目等的进项税额，该进项税额不能抵扣，应做进项税额转出处理；三是无法准确划分是归属于应税项目还是归属于免税项目的进项税额，则需要按公式计算确定哪些可以抵扣、哪些不允许抵扣，并做相应的转出处理。根据《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定：一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

　　按照我们前面所归纳的的进项税额转出三要素来分析考量兼营免税主体进项税额转出问题，一是转出范围，包括专用于免税项目的进项税额和兼用的进项税额；二是转出数量，专用于免税项目的全部转出，兼用的按比例计算转出；三是转出时点，应在取得的当月即做进项转出处理。

　　在计算确定纳税人兼营免税项目进项税额转出时，有一点我们必须注意，就是免税项目与应税项目兼用的固定资产、无形资产或者不动产，无论是购入的还是租赁的，其进项税额均不需要进行转出处理。政策依据一个是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第二十七条，即下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。另一个是《关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税[2017]90号）第一条，即自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

　　下面我们用一个简单的案例来做一下具体分析。

　　某增值税一般纳税人，主营机器制造行业。2020年1月开始享受疫情免税优惠。2020年4月实现不含税销售额1,000万，其中培训收入200万，可以享受免征增值税政策。当月全部进项税额100万，其中，采购机器设备零件进项税额80万，培训场地租赁费进项税额2万元，其他无法区分的办公费用进项税额18万元。要求按类别划分该企业全部进项税额。

　　1.可直接抵扣进项税额=80万

　　2.应直接转出的进项税额=2万

　　3.兼营不得抵扣进项税额=18*（200/1000）=3.6万

　　4.当期应转出进项税额合计=2+3.6=5.6万

　　5.当期可抵扣进项税额合计=80+18-3.6=94.4万

01、收入准则应用案例——保荐服务的收入确认

　　【例】甲公司与乙公司签订合同，在乙公司申请首次公开发行股票时，提供包括依法对乙公司申请文件、证券发行募集文件进行核查，出具保荐意见等保荐服务。乙公司在签订合同后支付10%保荐费，在首次公开发行股票申请被受理后再支付50%保荐费，其余40%保荐费在首次公开发行股票完成后支付，已支付的费用无需返还。如果因乙公司或其他方原因终止合同时（如乙公司首次公开发行股票申请未被受理），甲公司无权收取剩余款项，但可就其发生的差旅费等直接费用获取补偿。根据相关监管要求，保荐人应当结合尽职调查过程中获得的信息对发行人进行审慎核查，对其提供的资料和披露的内容进行独立判断，保荐人的工作底稿应当独立保存至少10年，如果乙公司更换保荐机构，新的保荐机构需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，并且乙公司需要重新履行申报程序。假定该合同不涵盖承销服务及上市后的持续督导等其他服务。

　　本例中，除非甲公司完成乙公司上市前的全部保荐服务，乙公司不能从甲公司提供的各项服务本身获益，或将其与其他易于获得的资源一起使用并受益，即该保荐服务中的各项服务本身是不能够明确区分的。同时,该合同所约定的各项服务具有高度关联性，即合同中承诺的各项服务在合同层面是不可单独区分的。因此，甲公司提供的保荐服务属于单项履约义务。

　　本例中,（1）如果乙公司在首次发行股票申请过程中更换保荐机构，新的保荐公司需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司提供服务所带来的经济利益；（2）甲公司按照相关监管要求独立进行核查并出具保荐意见，工作底稿归甲公司所有且应当独立保存至少10年，乙公司不能控制甲公司正在履行的保荐服务；（3）虽然甲公司是针对乙公司的具体情况提供保荐服务，该服务具有不可替代用途，但是，该合同约定首付款仅10%，后续进度款直到首发申请被受理及首发完成才支付，并且由于乙公司或其他方原因终止合同时，甲公司无权收取剩余款项，仅可就发生的差旅费等直接费用获取补偿，因此，上述情况表明甲公司并不能在整个合同期间内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。综合上述情况，甲公司提供的保荐服务不满足在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。

　　分析依据:《企业会计准则第14号——收入》第四条、第十条，第十一条等相关规定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第26-30页、第33-40页等相关内容。

　　02、收入准则应用案例——药品实验服务的收入确认

　　【例】甲公司与乙公司签订合同，为其进行某新药的药理药效实验。合同约定，甲公司按照乙公司预先确定的实验测试的材料、方式和次数进行实验并记录实验结果，且需向乙公司实时汇报和提交实验过程中所获取的数据资料，实验完成后应向乙公司提交一份药理药效实验报告，用于乙公司后续的临床医药实验。假定该合同仅包含一项履约义务。该项实验工作的流程和所使用的技术相对标准化，如果甲公司中途被更换，乙公司聘请另一家实验类企业（以下简称“新聘企业”）可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告，新聘企业在继续履行剩余履约义务时将不会享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该企业后仍然控制的任何资产的利益。

　　本例中，甲公司在判断其他企业是否实质上无需重新执行甲公司累计至今已经完成的工作时，应当基于下列两个前提：一是不考虑可能会使甲公司无法将剩余履约义务转移给其他企业的合同限制或实际可行性限制；二是假设新聘企业将不享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该新聘企业后仍然控制的任何资产的利益。由于甲公司实验过程中的资料和数据已实时提交给乙公司，且如果在甲公司履约的过程中更换其他企业继续进行药理药效实验，其他企业可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效验并提交实验报告，实质上无需重复执行甲公司累计已经完成的工作，因此，乙公司在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益，甲公司提供的实验服务属于在某一时段内履行的履约义务。

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第十一条等相关规定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第33-34页等相关内容。

　　03、收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认

　　【例】甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成工作，而需要重新执行软件定制工作。乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的65%，终验阶段付款比例为合同价款的30%。如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。

　　本例中，（1）如果甲公司被中途更换，新供应商需要重新执行软件定制工作，所以乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益；（2）甲公司虽然在乙公司的办公场地的模拟系统中开发软件产品，乙公司也拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权，可以主导其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，乙公司并不能够合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品；（3）甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代用途，但是，乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅5%，后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第四条、第十一条等相关规定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第12页、33-40页等相关内容。

　　04、收入准则应用案例——亏损合同案例

　　【例】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次;该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工;预计可能发生的工程总成本为550万元。到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。

　　按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2x22年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。

　　会计处理：

　　1．2×18年账务处理如下：

　　(1)实际发生合同成本。

　　借：合同履约成本  1,540,000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等  1,540,000

　　(2)确认计量当年的收入并结转成本。

　　履约进度=1,540,000÷(1,540,000+3,960,000)=28%

　　合同收入=5,800,000×28%=1,624,000(元)

　　借：合同结算——收入结转  1,624,000

　　贷：主营业务收入  1,624,000

　　借：主营业务成本  1,540,000

　　贷：合同履约成本  1,540,000

　　(3)结算合同价款。

　　借：应收账款  1,740,000

　　贷：合同结算——价款结算  1,740,000

　　(4)实际收到合同价款。

　　借：银行存款  1,700,000

　　贷：应收账款  1,700,000

　　2018年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元(174-162.4)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

　　2．2×19年的账务处理如下：

　　(1)实际发生合同成本。

　　借：合同履约成本  1,460,000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等  1,460,000

　　(2)确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。

　　履约进度=3,000,000÷(3,000,000+3,000,000)=50%

　　合同收入=5,800,000×50%-1,624,000=1,276,000(元)

　　借：合同结算——收入结转  1,276,000

　　贷：主营业务收入  1,276,000

　　借：主营业务成本  1,460,000

　　贷：合同履约成本  1,460,000

　　借：主营业务成本  100,000

　　贷：预计负债  100,000

　　合同预计损失=(3,000,000+3,000,000-5,800,000)×(1-50%)=100,000(元)

　　在2×19年底，由于该合同预计总成本(600万元)大于合同总收入(580万元)，预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元×50%=10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。

　　(3)结算合同价款。

　　借：应收账款  1,960,000

　　贷：合同结算——价款结算  1,960,000

　　(4)实际收到合同价款。

　　借：银行存款  1,900,000

　　贷：应收账款  1,900,000

　　2×19年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元(11.6+196-127.6)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

　　3．2×20年的账务处理如下：

　　(1)实际发生的合同成本。

　　借：合同履约成本  1,880,000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等  1,880,000

　　(2)确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。

　　履约进度=4,880,000÷(4,880,000+1,220,000)=80%

　　合同收入=5,800,000×80%-1,624,000-1,276,000=1,740,000(元)

　　合同预计损失=(4,880,000+1,220,000-5,800,000)×(1-80%)-100,000=-40,000(元)

　　借：合同结算——收入结转  1740,000

　　贷：主营业务收入  1740,000

　　借：主营业务成本  1,880,000

　　贷：合同履约成本  1,880,000

　　借：预计负债  40,000

　　贷：主营业务成本  40,000

　　在2×20年底，由于该合同预计总成本(610万元)大于合同总收入(580万元)，预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%=24万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元-24万元=6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。

　　(3)结算合同价款。

　　借：应收账款  1,800,000

　　贷：合同结算——价款结算  1,800,000

　　(4)实际收到合同价款。

　　借：银行存款  1,900,000

　　贷：应收账款  1,900,000

　　2×20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元(80+180-174)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

　　4．2×21年1-6月的账务处理如下：

　　(1)实际发生合同成本。

　　借：合同履约成本  1,220,000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等  1,220,000

　　(2)确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。

　　2×21年1-6月确认的合同收入=合同总金额-截至目前累计已确认的收入

　　=5,800,000-1,624,000-1,276,000-1,740,000=1,160,000(元)

　　借：合同结算——收入结转  1,160,000

　　贷：主营业务收入  1,160,000

　　借：主营业务成本  1,220,000

　　贷：合同履约成本  1,220,000

　　借：预计负债  60,000

　　贷：主营业务成本  60,000

　　2×21年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30(86-116)万元，是工程质保金，需等到客户于2×22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。

　　5．2×22年的账务处理：

　　(1)保质期结束且未发生重大质量问题。

　　借：应收账款  300,000

　　贷：合同结算  300,000

　　(2)实际收到合同价款。

　　借：银行存款  300,000

　　贷：应收账款  300,000

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第二十六条、第二十九条、《企业会计准则第13号——或有负债》第八条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第75~80页、《企业会计准则讲解(2010)》第209页等相关内容。

　　05、收入准则应用案例——合同负债(涉及不同增值税率的储值卡)

　　【例】甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用不同的增值税税率，如零食等适用税率为16%，粮食等适用税率为10%等。2×18年，甲公司向客户销售了5000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000000元。客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务。

　　本例中，甲公司经营一家连锁超市，销售适用不同税率的各种商品，并收取商品价款及相应的增值税。因此甲公司销售储值卡收取的款项1000000元中，仅商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

　　甲公司应根据历史经验(例如公司以往年度类似业务的综合税率等)估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为应交税费——待转销项税额，将剩余的商品价款部分确认为合同负债。实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整;后续每个资产负债表日根据最新信息对合同负债和应交税费的金额进行重新估计。

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第四十一条、《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第112页等相关内容。

　　06、收入准则应用案例——合同负债(电商平台预售购物卡)

　　【例】甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2X18年，甲公司向平台的消费者销售了1000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额200000元。假设不考虑相关税费的影响。

　　本例中，考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项200000元中，仅佣金部分10000元(200000*5%，不考虑相关税费)代表甲公司已收客户(商家)对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。对于其余部分(即190,000元)，为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第三十四条、第四十一条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第92页、第112页等相关内容。

　　07、收入准则应用案例——合同履约成本(酒店等服务行业的合同成本)

　　【例】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧(如酒店、客房以及客房内的设备家具等)、无形资产摊销(如酒店土地使用权等)费用等，应如何对这些折旧、摊销进行会计处理。

　　本例中，甲公司经营一家酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业(包含土地)以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足收入准则第二十六条规定的资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第二十六条、第二十七条、第二十九条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第75-76页等相关内容。

　　08、收入准则应用案例——运输服务

　　【例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。

　　本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第九条、第十条、第二十六条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第31页最后一段、第79页等相关内容。

　　【例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。