一、背景

　　新近，财政部联合国家税务总局下发《关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》（2020年2号公告），别看标题没吸引力，可其中第二条极具爆炸性“房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税”，笔者的投资朋友大过年的就急匆匆把文件转给我，觉得是个极大利好，究竟利好几何，下面给大家分析下。

　　二、政策解读

　　首先，要适用该文件规定，须同时满足以下条件：

　　1、房地产开发企业：一般判断标准是营业执照+房地产开发资质，如果只是营业执照经营范围有房地产开发，没有办理开发资质行不行？笔者曾经在办理一家只有经营范围没有开发资质的公司的不动产投资税务事项时，税务机关是以开发资质认定的，可能各地有所区别，另外文件未明确是购买时点即为房地产企业还是在销售纳税选择计税方式时，保守起见最好一开始就办理好。

　　2、一般纳税人：文件中未明确是购买日还是销售日是一般纳税人，存在征管争议，因为使用新设公司获取项目时，为了满足小微企业印花税等减半优惠，有些公司会延后办理一般纳税人认定，就会存在购买日为小规模纳税人的情况，笔者建议保守起见，确保购买日即为一般纳税人。

　　3、未完工房地产老项目：结合文件看，完工标准应为达到销售条件（含预售），因一般纳税人采用简易计税方式与一般计税方式在预缴税率上是不同的，需在该时间选择计税方式，因此笔者理解该未完工为未达到销售状态。另根据相关法律，土地使用权未达到开发规模的25%不允许转让（开发规模一般参考发改委立项批文约定的开发规模），因此在建工程的状态是处于开发规模的25%--达到预售前。

　　4、以自己名义立项销售：如收购在建工程继续开发，需重新报建，将建设单位调整为购买方；

　　5、“可”选择5%简易计税：正常为企业选择计税方法的权利，但之前税务总局的2016年70号公告也规定增值税预缴方式可选择，但在地方执行口径上（广东）却强制解读为只能选“可”规定方式，让企业措手不及。

　　三、应用场景

　　（一）简易计税与一般计税的临界点

　　假设项目含税收入是X，含税土地及建安成本Y，不考虑三费（进项发票少），我们可简单测算出：

　　1、一般计税增值税=（X-Y）/1.09*9%

　　2、简易计税增值税=X/1.05*5%

　　3、临界点：（X-Y）/1.09*9%=X/1.05*5%，经计算得出Y=0.4237，产品含税毛利率=（X-Y）/X=57.63%

　　初步测算，在收购项目含税毛利率高于57.63%时，企业选择简易计税方式会降低增值税税负。

　　（二）转让方计税方式

　　该政策针对购买方后续销售的增值税计税方式，不包含转让方，其适用的增值税政策基于是否为转让2016年4月30日前购买的土地或不动产则可采用差额简易计税方式，其他需采用一般计税方式。

　　四、收并购建议

　　1、政策适用性：在实操中，因项目收购除涉及收购后再销售的增值税外，最核心的关注点是资产收购环节的税负，对高增值项目，一般采用股权收购方式规避/延后收购环节涉及的高额土地增值税等税金，以时间换空间（虽多为时间性差异，但对高周转房企，2-3年时间已经可转出一个项目）。根据笔者的从业经验，上述政策更多适用于类似司法拍卖或企业业务极其复杂需进行资产剥离的收购，有特定适用范围。

　　2、合理测算开发项目增值率：在收并购税负测算中，需以账面会计成本测算项目，该政策只针对高毛利项目才有用，且是以项目为单位，不能同一项目下高增值项目用简易计税，低增值项目用一般计税；

　　3、收购资产一定要获得专用发票：为避免后续开发过程中因市场等因素大幅变动导致早期测算毛利失真，企业须由简易计税调整为一般计税，在收购过程中一定要取得资产购买的专用发票，在实际销售时再选择具体计税方式，确定选择简易计税时再进行进项转出较稳妥。

近日发布的《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，以下简称31号公告）第八条规定，提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制，相关证明资料由纳税人自行留存。建安企业应高度重视证明资料的准备工作，以避免涉税风险。

　　老项目证明资料的准备

　　根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号印发，以下简称《有关事项的规定》）以及《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）的相关规定，建筑工程老项目，是指：

　　（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

　　（2）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　（3）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　因此，可将老项目的证明资料总结为：有施工许可证，且施工许可证上注明合同开工日期的，以施工许可证作为证明资料；无施工许可证，或者有施工许可证但施工许可证上没有注明开工日期的，以注明开工日期的建筑工程承包合同为证明资料。

　　甲供项目证明资料的准备

　　根据《有关事项的规定》第一条第（七）项的规定，甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。31号公告指出，为甲供工程提供的建筑服务，留存建筑工程承包合同。不言而喻，建筑工程承包合同应体现相应的甲供条款，否则不会被税务机关认可。

　　从实务工作中看，大中型建筑企业的建筑工程承包合同多使用住建部和国家工商总局发布的《建设工程施工合同（示范文本）》（GF—2017—0201），该文本通用条款第8.1条规定，“发包人自行供应材料、工程设备的，应在签订合同时在专用合同条款的附件《发包人供应材料设备一览表》中明确材料、工程设备的品种、规格、型号、数量、单价、质量等级和送达地点。”笔者认为，甲供工程的证明资料可以此为蓝本，使用示范文本签订的建筑工程承包合同，《发包人供应材料设备一览表》中必须列示相应内容。对于未使用示范文本的建筑工程承包合同，可在合同中单列该表，或者在甲供条款中体现材料、设备和动力的品种、规格、数量、单价等内容。

　　此外，笔者认为，对于甲供对象的范围应予以适当限制，不宜将施工现场所需的所有材料、设备和动力都纳入甲供的对象范围，比如，发包方提供施工图纸显然不属于甲供工程。从政策本意看，甲供对象应以劳动对象和劳动手段为限，前者是指构成工程不可分割的组成部分，且为实现工程基本功能所必需的设备、材料等；后者是指为完成工程建设所需的设备、动力等。

　　清包工项目证明资料的准备

　　根据《有关事项的规定》第一条第（七）项的规定，以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。31号公告指出，以清包工方式提供的建筑服务，留存建筑工程承包合同。

　　以清包工方式提供建筑服务，与建筑施工领域中的劳务分包基本上是一个概念。根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（建设部令124号发布，住建部令第19号、第47号修改）第五条的规定，劳务作业分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业将其承包工程中的劳务作业发包给劳务分包企业完成的活动。

　　笔者认为，建安企业以清包工方式提供建筑服务，留存的建筑工程承包合同，应满足两个条件，一是合同名称应体现为“劳务分包合同”或“专业作业承包合同”，二是合同承包范围不能包括主要建筑材料款和大中型施工机械设备、主要周转材料等，可以有辅助材料和小型机具。