上市公司通过股票期权、限制性股票、股票增值税、股权奖励等股权激励个人所得税的计算，以及参照上市公司股权激励计税方法，不满足递延纳税优惠条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票、股权奖励等股权激励的个人所得税的计算，对于小税务、小会计们来说，一直都比较懵圈，特别是关于员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，也就是“规定月份数”的理解和确定，以及将股权激励所得按照规定月份数平均折算成月度收入计税后，再按“规定月份数”合并计税，更是如此。

新《个人所得税法》将纳税人划分为居民个人和非居民个人，并对于居民个人取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项所得，自2019年1月1日起，实行按年综合纳税，直接影响上市公司股权激励的个人所得税计税方式。为此，财政部、国家税务总局印发《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）第二条，就新《个人所得税法》实施后，过渡期上市公司员工中的居民个人，获得股权激励所得个人所得税计税方法予以简化。

案例：小李2018年1月取得某上市公司授予的股票期权10000股，授予日股票价格为10元，授予期权价格为8元，规定可在2019年2月份行权。假定小李2019年2月28日前行权，且行权当天股票市价为16元，请帮助小李计算行权时应纳个人所得税金额。

企业实施股票期权计划，授予该企业员工股票期权。员工因此在行使期权购买股票时，以低于市场价格（购买股票当日收盘价）的某一特定价格（施权价）购买本公司一定数量的股票，从而获得的施权价与收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。其工资薪金应纳税所得额的确，依据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）规定，按下列公式计算：

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

则小李在2019年2月28日行权时取得工资薪金应纳税所得额＝（16－8）×10000＝80000元

《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，自2019年1月1日起，居民个人取得股票期权等股权激励，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数

因此，小李取得的股票期权激励，应全额单独计税，

应纳个人所得税额＝80000*10%－2520＝5480元

案例拓展：假定，小李2019年10月31日再次行使股票期权，又取得公司股票5000股，每股施权价8元，10月31日当日公司股票收盘价23元，则小李该如何计算并缴纳个人所得税。

《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，2019年1月1日到2021年12月31日，居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应将各次的所得合并后，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。《个人所得税法》规定，纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。

小李的第二次行使股票期权是2019年10月31日，与2月28日第一次行权在同一个纳税年度内，因此，小李的第二次股权激励所得，应当与第一次合并计税。具体如下：

第二次股权激励工资薪金应纳税所得额＝（23－8）*5000＝75000元

合并二次股权激励应纳税所得额＝80000+75000＝155000元

第二次股权激励应申报纳税＝155000*20%－16920－5480＝8600元

案例拓展：假定，小李2020年1月1日第三次行使股票期权，再次购买公司股票5000股，每股施权价8元，当日公司股票收盘价21元，则小李该如何计算并缴纳个人所得税。

小李第三次行使股票期权是2020年1月1日，与前两次行权不在同一纳税年度，不需要与前两次行权所得合并计税，全额单独适用综合所得税率表计税。

2020年1月1日行权时取得工资薪金应纳税所得额＝（21－8）*5000＝65000元

应纳税额＝65000*10%－2520＝3980元

需要关注的是：上市公司股权激励的对象，员工不仅仅包括居民个人，还可能会是非居民个人。在原税法规定中，并没有针对员工的纳税人分类单独设计，对于员工中的“在中国境内无住所个人”，股权激励所得需要按照《关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》（国税函〔2000〕190号）确定的原则，准确划分境内、境外收入的基础上，对确认的境内收入也同样按照财税〔2005〕35号第四条第一项的规定计算并缴纳个人所得税。

近发的《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）文件，自2019年1月1日起，废止了《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）第四条第（一）项，并对上市公司员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得个人所得税计算方式按照新《个人所得税法》的原则，做了过渡性安排。但是，却没有对上市公司、非上市公司股权激励的员工中的非居民个人取得股权激励所得如何计算个人所得税做出制度性安排——是作为取得当月的工资、薪金所得，按照新《个人所得税法》关于非居民个人取得工资、薪金所得计税方法予以计税？还是沿续原财税〔2005〕35号文件规定，需要按照“规定月份数”予以均分后，区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独予以计税？或者还是按照其他更加合理的方式计税？还有待进一步明确。

财政部、国家税务总局印发《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）第四条，就新《个人所得税法》实施后，个人领取企业年金、职业年金缴纳个人所得税的政策进行调整。其实对于职业年金和企业年金来说，在缴付、收益和领取的各个时期，都会涉及个人所得税的问题，凡人以为，可以从五个方面全面理顺职业年金、企业年金的涉税事项：

要点一：了解职业年金和企业年金

    职业年金和企业年金都是补充养老保险，职业年金，是指机关事业单位及其工作人员在参加机关事业单位基本养老保险的基础上，建立的补充养老保险制度。企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自主建立的补充养老保险制度。

《机关事业单位职业年金办法》（国办发〔2015〕18号）明确，职业年金所需费用由单位和工作人员个人共同承担，全部的缴费都计入本人职业年金个人账户。单位缴费和个人缴费都计入本人职业年金个人账户。职业年金基金投资运营收益，按规定计入职业年金个人账户。

《企业年金办法》（人力资源和社会保障部、财政部令第36号）规定，企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳。企业年金基金实行完全积累，为每个参加企业年金的职工建立个人账户，按照国家有关规定投资运营。企业年金基金投资运营收益并入企业年金基金。

    职业年金的缴费比例固定的，单位按缴费基数的8%，个人按缴费基数的4%；而企业年金的缴费比例是弹性的，由企业和职工在规定的范围内协商确定，其中企业缴费每年不超过本企业职工工资总额的8%。企业和职工个人缴费合计不超过本企业职工工资总额的12%。

要点二：缴付年金可在个人所得税前扣除

一是个人依法缴付可以全额扣除，不再限制4%范围内。新《个人所得税法实施条例》规定，《个人所得税法》规定居民个人综合所得收入额中可以扣除的“依法确定的其他扣除”，包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金。因此，自2019年1月1日起，对于个人依照《企业年金办法》《机关事业单位职业年金办法》缴付的企业年金、职业年金，可以在综合所得计缴个人所得税时，在收入额中可以全额扣除。不再受《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定，只能在收入额中扣除“不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分”。

二是企业依法缴付年金暂不征收个人所得税，可在企业所得税前限额扣除。企业和事业单位依法缴付的企业年金和职业年金，都是计入个人账户由个人受益，其实质是企业和事业单位对职工支付不能当场兑现的工资薪金，应当计入职工的工资薪金所得并依法计税。但是，《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定，企业和事业单位依法为本单位全体职工缴付的企业年金或职业年金，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定，企业依规为在本企业全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算企业所得税应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

要点三：个人年金账户分配收益暂不征税

    职业年金基金采取集中委托投资运营的方式管理，实账积累形成的职业年金基金，实行市场化投资运营，按实际收益计息。职业年金基金投资运营收益，按规定计入职业年金个人账户。企业和职工建立企业年金，应当确定企业年金受托人，按照国家有关规定投资运营。企业年金基金投资运营收益并入企业年金基金。《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。

要点四：领取年金应依法缴纳个人所得税

    一是退休领取年金。机关事业单位工作人员在达到国家规定的退休条件并依法办理退休手续后，由本人选择按月领取职业年金待遇的方式。可一次性用于购买商业养老保险产品，依据保险契约领取待遇并享受相应的继承权；可选择按照本人退休时对应的计发月数计发职业年金月待遇标准，发完为止，同时职业年金个人账户余额享有继承权。企业职工在达到国家规定的退休年龄或者完全丧失劳动能力时，可以从本人企业年金个人账户中按月、分次或者一次性领取企业年金，也可以将本人企业年金个人账户资金全部或者部分购买商业养老保险产品，依据保险合同领取待遇并享受相应的继承权。

2019年1月1日后，对于个人达到国家规定的退休年龄，依法领取的年金，按照《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，不并入综合所得，全额单独计算应纳税款。其中按月领取的，适用月度税率表计算纳税；按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税；按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。不再执行财税〔2013〕103号文件规定的平均分摊入月计税的方法。

二是出国（境）定居等依法提前领取年金。个人虽未到退休年龄办理退休手续，但是出国(境)定居的，其职业年金或企业年金个人账户资金，可根据本人要求一次性支付给本人。工作人员在职期间死亡，或者职工或者退休人员死亡后，其职业年金、企业年金个人账户余额可以继承。对于个人因出国（境）定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，财税〔2018〕164号文规定，适用综合所得税率表计算纳税。

三是其他一次性领取年金。财税〔2018〕164号文规定，对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，适用月度税率表计算纳税。

要点五：年金应纳个人所得税的扣缴申报

《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定：个人领取年金时，其应纳税款由受托人代表委托人，委托托管人代扣代缴。年金账户管理人应及时向托管人提供个人年金缴费及对应的个人所得税纳税明细。托管人根据受托人指令及账户管理人提供的资料，按照规定计算扣缴个人当期领取年金待遇的应纳税款，并向托管人所在地主管税务机关申报解缴。

案例：2019年3月，工作了35年的老张提前办理了退休手续，退休时老张57岁，离他58岁的生日还差近6个月的日子。公司按照规定，给予老张提前退休一次性补贴15万元。老张提前退休的一次补贴该如何征税？

　　《国务院关于工人退休、退职的暂行办法》（国发〔1978〕104号）规定：一是男年满六十周岁，女年满五十周岁，并且累计工龄满十年的；二是男年满五十五周岁、女年满四十五周岁，累计工龄满十年的，从事井下、高空、高温、特别繁重体力劳动或其他有害身体健康的工作；三是男年满五十周岁，女年满四十五周岁，累计工龄满十年，由医院证明，并经劳动鉴定委员会确认，完全丧失劳动能力的应当准予退休。《劳动和社会保障部办公厅关于企业职工“法定退休年龄”涵义的复函》（劳社厅函[2001]125号）规定：国家法定的企业职工退休年龄，是指国家法律规定的正常退休年龄，即：男年满60周岁，女工人年满50周岁，女干部年满55周岁。《社会保险法》规定参加基本养老保险的个人，达到法定退休年龄时累计缴费满十五年的，按月领取基本养老金。

　　案例中，老张即没达到正常法定退休年龄60周岁，也没有发生国发[1978]104号文件规定的法定退休情形，不属于正常退休。在其年满60周岁法定退休年龄前，也无法领取基本养老金。对其在达到法定退休年龄前提前退休取得的、企业向其支付一次性补贴，不属于免税的离退休工资收入，其所得不属于《个人所得税法》规定免税的“按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费”，应当认定为是其在提前退休日到法定退休年龄其间取得的“工资、薪金所得”，应当依法征收个人所得税。

　　《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）规定，2019年1月1日到2021年12月31日间，个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除数，单独适用综合所得税率表，计算纳税。废止了《关于个人提前退休取得补贴收入个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第6号），按照“提前办理退休手续至法定退休年龄的实际月份数”平均分摊并计税的方法。

　　其公式如下：

　　应纳税额={〔（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数）－费用扣除标准〕×适用税率－速算扣除数}×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数

　　但是，财税[2018]164号文中“提前办理退休手续至法定退休年龄的实际年度数”，并没有给出确认方法，其可执行性远不如总局2011年6号公告中规定的“提前办理退休手续至法定退休年龄的实际月份数”。凡人认为，实务中“提前办理退休手续至法定退休年龄的实际年度数”，应当是个人从办理提前退休手续到法定退休年龄实际跨越的纳税年度数。

　　案例中，老张取得一次性补贴收入15万元，其从办理提前退休手续到法定退休年龄还有2019、2020、2021等3个纳税年度，平均到每年的收入额为5万元，费用扣除标准为6万元。扣除费用后，应纳税所得额为0，应纳税额为0，应进行0申报。

　　假定1：老张取得的一次性补贴收入21万元，则平均到每年的收入额为7万元，扣除费用6万元后，应适用3%的税率征税，应纳税额为：

　　应纳税额＝（21÷3-6）×3%×3=0.09万元

　　假定2：老张是因病丧失劳动力依法提前和企业解除劳动关系，符合国发〔1978〕104号文件规定，其一次性补偿金应认定为“个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入”予以计税。

国家税务总局2018年56号公告第一次在总局文件层面确认，居民个人取得的工资薪金所得由扣缴义务人采用累计预扣法进行预扣预缴。

　　扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理全员全额扣缴申报。具体计算公式如下：

　　本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

　　其中：累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。这里我们做几点分析

　　第一、纳税人A从年初到年末一直都在甲公司任职，甲公司每月为其预扣税款时，按照上述公司确认的累计减除费用也是按照任职月份数累计计算，从1个5000、2个5000、一直累计到12个5000。

　　第二、纳税人B为新入职大学生，2019年6月从北京大学毕业。2019年7月1日到乙公司上班，乙公司第一次给其发工资是2019年8月12日，乙公司当月按照累计预扣法进行预扣预缴时，确定累计预扣预缴应纳税所得额时，应减掉2个月份数对应的减除费用，也就是10000.

　　第三、纳税人C为新入职大学生，2019年6月从北京工商大学毕业。2019年7月1日到丙公司上班，丙公司第一次给其发工资是2019年7月12日，丙公司当月按照累计预扣法进行预扣预缴时，确定累计预扣预缴应纳税所得额时，应减掉1个月份数对应的减除费用，也就是5000。

　　在上述第二、第三的举例中，预扣税款仍按照在任职单位实际任职受雇的月份数计算，没有考虑此前处在上学状态的的自然月份数，目前56号公告没有给出特别规定。此前曾经有征求意见稿指出年度中间就业的，之前月份未取得综合所得的，纳税人向扣缴义务人报告相关情况后，可按自然月份数计算。可能考虑到情况复杂，56号公告没有明确这个要求。不知道后续的扣缴申报办法会不会做出特别规定。

　　第四、纳税人D为社会从业人员。2019年1月1日到3月30日在甲公司上班，甲公司在3月31日给其发放了3月份的工资，双方和平分手。甲公司在次月累计预扣法申报时。累计减除费用是3个5000，一共15000.

　　4月1日起，该纳税人到乙公司上班，乙公司第一次给其发工资是2019年4月12日，乙公司当月按照累计预扣法进行预扣预缴时，确定累计预扣预缴应纳税所得额时，应减掉1个月份数对应的减除费用，也就是5000。依次类推，乙公司12月12日也会发放一次工资，这次公司也属于2019年度综合所得，乙公司做预扣预缴时一共扣除9个月份数的减除费用，一共45000.

　　第五、纳税人D为社会从业人员。2019年1月1日到3月30日在甲公司上班，甲公司在3月31日给其发放了3月份的工资，双方和平分手。甲公司在次月累计预扣法申报时。累计减除费用是3个5000，一共15000.

　　4月1日起，该纳税人到乙公司上班，乙公司第一次给其发工资是2019年5月12日，乙公司当月按照累计预扣法进行预扣预缴时，确定累计预扣预缴应纳税所得额时，应减掉2个月份数对应的减除费用，也就是10000。依次类推，乙公司12月12日也会发放一次工资，这次公司也属于2019年度综合所得，乙公司做预扣预缴时一共扣除9个月份数的减除费用，一共45000.

　　在上述第四、第五的举例中，预扣税款仍按照在新任职单位实际任职受雇的月份数计算，没有考虑此前在上一个单位的月份数，笔者理解是前后两家任职单位各自计算各自的，并不互相干扰。

　　第六、纳税人D为社会从业人员。2019年1月1日到3月30日在甲公司上班，甲公司在4月8日给其发放了3月份的工资，双方和平分手。甲公司在4月累计预扣法计算预扣税款时。累计减除费用是4个5000，一共20000.

　　4月1日起，该纳税人到乙公司上班，乙公司第一次给其发工资是2019年4月12日，乙公司当月按照累计预扣法进行预扣预缴时，确定累计预扣预缴应纳税所得额时，应减掉1个月份数对应的减除费用，也就是5000。依次类推，乙公司12月12日也会发放一次工资，这次公司也属于2019年度综合所得，乙公司做预扣预缴时一共扣除9个月份数的减除费用，一共45000.

　　第七、纳税人D为社会从业人员。2019年1月1日到3月30日在甲公司上班，甲公司在4月8日给其发放了3月份的工资，双方和平分手。甲公司在4月按照累计预扣法预扣税款时。累计减除费用是4个5000，一共20000.

　　4月1日起，该纳税人到乙公司上班，乙公司第一次给其发工资是2019年5月12日，乙公司当月按照累计预扣法进行预扣预缴时，确定累计预扣预缴应纳税所得额时，应减掉2个月份数对应的减除费用，也就是10000。依次类推，乙公司12月12日也会发放一次工资，这次公司也属于2019年度综合所得，乙公司做预扣预缴时一共扣除9个月份数的减除费用，一共45000.

　　在上述第六、第七的举例中，预扣税款仍按照在新任职单位实际任职受雇的月份数计算，没有考虑此前在上一个单位的月份数，笔者理解是前后两家任职单位各自计算各自的，彼此之间并不互相干扰。而且大家发现，如果将连续两家任职单位合计起来看，一共在预扣税款时扣除了13个月份数的减除费用，也就是65000，但是纳税人自己在进行汇算清缴时只能扣除年费用60000，税款进行多退少补。

　　第八、纳税人D为社会从业人员。2019年1月1日到3月30日在甲公司上班，甲公司在3月31日给其发放了3月份的工资，双方和平分手。4月、5月、6月纳税人处于待业状态。7月1日起，该纳税人到乙公司上班，乙公司第一次给其发工资是2019年7月12日，乙公司当月按照累计预扣法进行预扣预缴时，确定累计预扣预缴应纳税所得额时，应减掉1个月份数对应的减除费用，也就是5000。不考虑此前在其他单位和待业状态的月份数。

　　第九、纳税人D为社会从业人员。2019年1月1日到3月30日在甲公司上班，甲公司在3月31日给其发放了3月份的工资，双方和平分手。4月、5月、6月纳税人处于待业状态。7月1日起，该纳税人到乙公司上班，乙公司第一次给其发工资是2019年8月12日，乙公司当月按照累计预扣法进行预扣预缴时，确定累计预扣预缴应纳税所得额时，应减掉2个月份数对应的减除费用，也就是10000。不考虑此前在其他单位和待业状态的月份数。

个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入，不仅涉及个人所得税的征缴，还涉及社会保险费缴费基数的确定。财政部、国家税务总局印发《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）第五条第一项，按照新《个人所得税法》的原则，对个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入如何计税，进行了过渡性政策安排。

　　2019年居民个人取得该项一次性补偿（主要包括经济补偿金和医疗补偿金）该如何计缴税费，不仅仅需要了解税法规定，还需要了解劳动法和社会保险费的各项规定。

　　其一：经济补偿金的法律规定

　　劳动者与用人单位有《劳动合同法》规定的法定情形时，可以依法解除或终止劳动关系。用人单位与劳动者解除劳动关系时，用人单位应当根据劳动者的工作年限，给予劳动者一定的经济补偿金。

　　《劳动合同法》规定，经济补偿按劳动者在本单位工作的年限，每满一年支付一个月工资的标准向劳动者支付。六个月以上不满一年的，按一年计算；不满六个月的，向劳动者支付半个月工资的经济补偿。

　　劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的，向其支付经济补偿的标准按职工月平均工资三倍的数额支付，向其支付经济补偿的年限最高不超过十二年。

　　月工资是指劳动者在劳动合同解除或者终止前十二个月的平均工资。

　　如果用人单位违反《劳动合同法》的规定解除或者终止劳动合同的，且劳动者不要求继续履行劳动合同或者劳动合同已经不能继续履行的，用人单位应当依照依法支付赔偿金。《劳动合同法》规定，用人单位违反本法规定解除或者终止劳动合同支付的赔偿金，应当按照依法支付的经济补偿标准的二倍支付。

　　其二：医疗补偿金的法律规定

　　对于劳动者患病或非因公负伤终止劳动合同时，获得医疗补偿金的问题，尽管《违反和解除劳动合同的经济补偿办法》（劳部发〔1994〕481号）一文，人力资源与社会保障部在2017年11月24日发文废止，但现存有效的《劳动部关于实行劳动合同制度若干问题的通知》（劳部发[1996]354号）规定，劳动者患病或者非因工负伤，合同期满终止劳动合同的，用人单位应当支付不低于六个月工资的医疗补助费；对患重病或绝症的，还应适当增加医疗补助费。

　　《劳动部办公厅关于对劳部发[1996]354号文件有关问题解释的通知》（劳办发[1997]18号）进一步明确，合同期满的劳动者终止劳动合同时，医疗期满或者医疗终结被劳动鉴定委员会鉴定为5－10级的，用人单位应当支付不低于六个月工资的医疗补助费。鉴定为1－4级的，应当办理退休、退职手续，享受退休、退职待遇。

　　其三：离职一次性补偿涉及的税费规定

　　在社会保险费法律制度中，《关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知》（劳社险中心函〔2006〕60号）规定，劳动合同制职工解除劳动合同时由企业支付的医疗补助费、生活补助费以及一次性支付给职工的经济补偿金，根据国家统计局的规定，不计入工资总额，在计算缴费基数时应予剔除。

　　在个人所得税制度中，2019年1月1日起生效的《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）文件，在承继《国家税务总局关于国有企业职工因解除劳动合同取得一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（国税发〔2000〕77号）文中，对国有企业职工与企业解除劳动合同取得的一次性补偿收入个人所得税前扣除标准基础上，规定：个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资３倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

　　该项制度的执行，需要明确三项内涵：

　　一是可以税前限额扣除的一次性补偿收入应当符合法律的规定。对超出法律规定补偿的部分，无论是否超出“当地上年职工平均工资3倍数额”，均不得免征个人所得税。

　　二是对全部符合法律规定的一次性补偿金额，以“当地上年职工平均工资”三倍为限，免征个人所得税。“当地上年职工平均工资”，按照《劳动合同法》规定，为直辖市或设区的市政府公布的“本地区上年度职工月平均工资”，即市级“上年社平工资”。

　　三是超出法律规定补偿的部分、以及合法补偿金额超过“当地上年职工平均工资”3倍的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。不再执行《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发(1999)178号）规定，按照最长不超过12个工作年限均分为月收入后，计税合计。

　　案例1：

　　王师傅在某公司工作了近20年，2019年11月，因病治疗后，不能从事原工作，也不能从事由用人单位另行安排的其他工作，劳动能力鉴定5级，按照《劳动合同法》的规定，依法与公司解除劳动关系。公司一次性支付王师傅经济补偿金12万元、医疗补偿金10万元。王师傅离职前12个月平均工资为6000元/月，当地上年度职工年平均工资50000元。

　　问题：王师傅应纳多少个人所得税。

　　解析：

　　（1）依据《劳动合同法》规定，王师傅与公司解除劳动关系的经济补偿金标准为当地上年职工平均工资3倍，即：50000×3=150000（元）

　　（2）王师傅符合规定的经济补偿金额如下：

　　经济补偿金：50000×3÷12＝12500元，6000元＜12500元，应按6000元计算补偿金标准，且王师傅工作超过12年。可税前扣除经济补偿金＝6000×12＝72000元

　　医疗补偿金：劳动能力鉴定为5级的，用人单位应当支付不低于6个月工资的医疗补助费。医疗补偿金下限＝6000×6＝36000元。100000元＞36000元，符合法律规定。

　　经济补偿金中不能免征个人所得税部分=72000+100000-150000=22000（元）

　　（3）王师傅应纳个人所得税额计算

　　应纳税所得额＝（120000－72000）+22000＝70000元

　　应纳个人所得税＝70000×10%－2520＝4480元

　　案例2：

　　某公司高管李先生，在公司任职14年，2019年11月依法与公司解除劳动关系，获得公司一次性补偿金28万元，李某离职前12个月平均工资为20000元，当地上年度职工年平均工资50000元。

　　问题：李先生应纳多少个人所得税。

　　解析：

　　依据《劳动合同法》规定，李先生与公司解除劳动关系的经济补偿金标准为当地上年职工平均工资3倍，即：

　　50000×3÷12＝12500元

　　20000元＞12500元，应按12500元计算补偿金标准，李先生工作超过12年，即：

　　可税前扣除经济补偿金＝12500×12＝150000元

　　应纳税所得额＝280000－150000＝130000元

　　应纳个人所得税＝130000×10%－2520＝10480元

企业经营过程中常常出现一些对外赠送行为，如何进行财税处理争议颇多。为了理解的方便，我们可以将对外赠送从两个角度来进行分析，一个是赠送的是外购产品还是企业自己的产品；另一个是交际应酬性质的赠送还是促销过程的赠送。由此可以有如下类别：

一、公司产品+交际应酬赠送

　　案例：A公司以自己生产的保健品作为礼品赠送给来访客人。

　　1、会计处理：应计入业务招待费。

　　2、增值税：视同销售，但问题是进项税额是否需要转出，我们的理解是既然视同销售进项税不需要转出。

　　3、企业所得税：按照销售公允价格视同销售确认收入。

　　4、个人所得税：需要企业代扣代缴20%个人所得税。以前按照其他所得，现在只能按照偶然所得收入。

　　二、外购产品+交际应酬赠送

　　案例：A公司外购平板电脑作为礼品赠送给来访客人。

　　1、会计处理：应计入业务招待费。

　　2、增值税：视同销售，但问题是平板电脑进项税额是否需要转出，我们的理解是既然视同销售进项税不需要转出。当然，如果是进项税已经转出，应不需要再视同销售，这样才符合增值税进销项配比的逻辑。

　　3、企业所得税：按照销售公允价格视同销售确认收入。外购平板电脑的价格就是公允价格，因此实务中一般处理为平进平出，没有所得。也无需另行处理。

　　4、个人所得税：需要企业代扣代缴20%个人所得税。以前按照其他所得，现在只能按照偶然所得收入。

　　三、公司产品+促销过程赠送

　　案例：A公司以自己生产的保健品作为药品促销，凡购买十万元药品的赠送1万元保健品。

　　1、会计处理：应处理为捆绑销售，将十万元在药品和保健品两种产品进行分摊分别确认收入。

　　2、增值税：不存在视同销售，直接处理为捆绑销售，开票时分解两种产品即可。

　　3、企业所得税：不存在视同销售，直接处理为捆绑销售，分解两种产品确认收入即可。

　　4、个人所得税：由于不属于无偿赠送，不涉及。

　　四、外购产品+促销过程赠送

　　促销有可能分为两种情况，用两个案例分别说明：

　　案例1：A房地产公司以外购的平板电脑实施促销，业主凡购买指定户型房屋赠送平板电脑一台。

　　1、会计处理：应处理为促销费用。

　　2、增值税：由于不属于无偿赠送，不需要视同销售，进项正常抵扣，销售按照房屋正常售价处理即可。

　　3、企业所得税：由于不属于无偿赠送，不需要视同销售，直接作为促销费用税前扣除。

　　4、个人所得税：由于不是无偿赠送，不涉及个人所得税。

　　案例2：A房地产公司中秋节举办促销活动，到场人员每人赠送月饼一盒。

　　1、会计处理：应处理为促销费用。

　　2、增值税：属于典型的无偿赠送，需要视同销售，进项正常抵扣，销项按照平进平出处理即可。

　　3、企业所得税：按照销售公允价格视同销售确认收入。外购月饼的价格就是公允价格，因此实务中一般处理为平进平出，没有所得。企业也无需另行处理。

　　4、个人所得税：由于是无偿赠送，需要代扣代缴个人所得税。以前按照其他所得，现在只能按照偶然所得收入。

过渡期如何筹划年终奖发放实现个人所得税税负最低？在收入总额一定的情形下，如何拆分年终奖及剩余工资才能实现单独计算下的个税税负最低。

　　到底什么样的收入、年终奖水平才选择合并计算，什么情况下该选择单独计算，选择单独计算时该如何拆分年终奖的金额使得总体税负最低？

　　对此，我们通过大量的数据测算，总结出以下规律，以供大家参考：

注：上表中的“全年应纳税所得额”=预计全年收入（含年终奖）-60000-五险一金--专项附加扣除--其他扣除额

　　1、合并：当全年应纳税所得额小于0时，选择将年终奖收入合并到综合所得计算缴纳个税最为合算；

　　2、两种方式一致：当全年应纳税所得额大于等于0小于等于36000时，选择合并入综合所得与单独计算年终奖与综合所得的个税金额一致；

　　3、单独：当全年应纳税所得额大于36000时，选择将全年收入拆分成年终奖及工资的形式发放，分别单独计算个税最为合算。

　　二、单独计算如何拆分

　　至于单独计算如何拆分收入的问题，我们知道，使得总体税负最低的年终奖发放点就是“36000、144000、300000、420000、660000”这几个点，但是具体收入总额为多少时，该选择哪个年终奖发放点，我们总结之后得出下表：

　注：

　　1、上表中的“全年应纳税所得额”=预计全年收入（含年终奖）-60000-五险一金-专项附加扣除-其他扣除额

　　2、第1行中，可能存在多个年终奖点使得收入税负最低，在此仅列示共同的36000元。（因为年终奖及收入综合所得在0-36000元的区间上适用的税率一致）

　　以第1行为例：当全年应纳税所得额大于36000元小于203100元时，选择将收入拆分为36000元的年终奖以及对应的工资（全年收入-年终奖）发放，分别单独计算个税，使得合计的税负最低。

　　三、具体使用说明

　　对于公司人事来说，在具体使用上表时，应先估算员工当年的全年收入（含年终奖），再估算扣除60000、五险一金、专项附加扣除、其他扣除额之后的余额，以该金额进行判断：

　　如果该金额小于0，则不进行拆分，不发放年终奖，而是全部收入并入综合所得计算缴纳个税。如果该金额大于36000元，则按照上表查找应发放的年终奖金额，将收入总额在年终奖及工资薪金中拆分，以达到总体税负最低。

　　例1：2019年预计王先生全年收入（含年终奖）有10万，预计每月可扣除的五险一金合计为2000元，预计可以扣除的专项附加扣除为：子女教育每月1000元，房贷每月1000元，赡养老人每月2000元。则公司应该如何发放工资给王先生，以使其全年个税税负最低？

　　解答：

　　王先生预计全年应纳税所得额=100000-60000-(2000+1000+1000+2000)*12=-3.2＜0

　　由于其全年应纳税所得额小于0，因此，按照上述总结的规律，不对收入进行拆分，全部收入按照工资对王先生发放使得其全年个税税负最低。

　　例2：2019年预计王先生其全年收入（含年终奖）有50万，预计每月可扣除的五险一金合计为2000元，预计可以扣除的专项附加扣除为：子女教育每月1000元，房贷每月1000元，赡养老人每月2000元。则公司应该如何发放工资给王先生，以使其全年个税税负最低？

　　解答：

　　王先生预计的全年应纳税所得额=500000-60000-(2000+1000+1000+2000)*12=368000元

　　按照上表总结规律，368000元在第3行（203100,672000）区间内，因此，应将全部收入拆分为144000元的年终奖及356000元（500000-144000）的工资进行发放，以使其全年个税税负最低。

农民工是指户籍仍在农村，进入城市务工和在当地或异地从事非农产业劳动6个月及以上的劳动者。

　　农民工是中国改革开放和工业化、城镇化进程中涌现的一支新型劳动大军，已成为中国产业工人的重要组成部分，对中国现代化建设做出了重大贡献。

　　为保障农民工工资支付问题，特别是对建筑领域的农民工工资，劳动保障部建设部下发《建设领域农民工工资支付管理暂行办法》（劳社部发[2004]22号）文件，规定了“企业必须严格按照《劳动法》、《工资支付暂行规定》和《最低工资规定》等有关规定支付农民工工资，不得拖欠或克扣。”在发放对象上明确“企业应将工资直接发放给农民工本人，严禁发放给‘包工头’或其他不具备用工主体资格的组织和个人。企业可委托银行发放农民工工资。”并指定“工程总承包企业应对劳务分包企业工资支付进行监督，督促其依法支付农民工工资。”在支付款项安排上强调“企业因被拖欠工程款导致拖欠农民工工资的，企业追回的被拖欠工程款，应优先用于支付拖欠的农民工工资。”同时要求设立企业应按有关规定缴纳工资保障金，存入当地政府指定的专户，用于垫付拖欠的农民工工资制度。随之，各地纷纷出台保障农民工工资支付管理类文件，代付工资则为主推。如《陕西省建筑施工企业农民工工资支付办法》明确了“实行总包企业代分包企业支付农民工工资制度，总包企业项目部应按照分包企业核算的农民工工资标准，通过银行按月逐人支付农民工工资。”

　　以上措施在很大程度上让农民工血汗收入有了保障，同时，也存在需关注问题。如在实务中，我们曾经看到总包单位在支付农民工工资时，仅凭分包单位提供的一张表格上注明人员姓名、金额和银行卡号资料，为保证收款人与分包单位用工人员相符，建议总包向分包单位索要收款人的相关用工合同或协议等证明，确保农民工工资进入本人的“腰包”。

　　总包单位在支付农民工工资时，一个重要问题不能忽视，这就是收款人涉及的个人所得税，总包单位为扣缴义务人，还是分包单位扣缴义务人，应引起重点关注。判断谁为扣缴人时可依照《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函发[1996]602号）规定：“三、关于扣缴义务人的认定扣缴义务人的认定，按照个人所得税法的法规，向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于支付所得的单位和个人与取得所得的人之间有多重支付的现象，有时难以确定扣缴义务人。为保证全国执行的统一，现将认定标准法规为：凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人，即为扣缴义务人。”

　　对照上述规定，分包单位对农民工工资在支付对象和支付数额上具有决定权，应做为个人所得税的扣缴义务人。因此，总包单位在代为支付农民工工资时，应与分包单位明确相关的个税扣缴和申报义务，并将农民工应缴个人所得税交由分包公司办理个人所得税扣缴申报和缴纳。即既要保证农民工收入及时取得，也要保证国家税款的及时入库。

同样是出租，不同情况下涉税处理还不一样，小编帮大家整理容易混淆的几种情况，快来围观！以下前提条件是一般纳税人适用增值税一般计税方法。

　　租赁服务VS交通运输服务

　　水路运输的光租业务和航空运输的干租业务，属于有形动产经营租赁，增值税适用税率为16%；

　　PK

　　水路运输的程租业务、期租业务和航空运输的湿租业务，属于交通运输服务，增值税适用税率为10%。

　　租赁服务VS建筑服务

　　企业把建筑施工设备出租给他人使用，则属于有形动产租赁，增值税适用税率为16%。

　　PK

　　如果将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员提供相关服务的，按照“建筑服务”缴纳增值税，增值税适用税率为10%。

　　租赁服务VS仓储服务

　　企业将库房出租给其他企业或他人使用，不提供人员进行保管，属于不动产租赁业务，增值税适用税率为10%；

　　PK

　　若企业将库房出租给其他企业或他人使用，同时提供人员进行保管服务，承担保管责任，则属于仓储服务，增值税适用税率为6%。

　　租赁服务VS贷款服务

　　融资租赁按照租赁服务缴纳增值税。

　　PK

　　融资性售后回租按照贷款服务缴纳增值税。

　　有形动产租赁VS不动产租赁

　　提供有形动产租赁服务增值税适用税率为16%。

　　PK

　　提供不动产租赁服务增值税适用税率为10%。

　　有形动产融资租赁VS不动产融资租赁

　　提供有形动产融资租赁增值税适用税率16%。

　　PK

　　提供不动产融资租赁增值税适用税率为10%。

　　【文件依据】

　　1、《财政部税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）

　　2、《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）

已享受养老保险待遇的离退休人员被再次聘用时，用人单位应与其签订书面协议，明确聘用期内的工作内容、报酬、医疗、劳保待遇等权利和义务。

　　但这些协议不属于劳动合同范畴。

　　《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律若干问题的解释（三）》第7条规定：

　　用人单位与其招用的已经依法享受养老保险待遇或领取退休金的人员发生用工争议，向人民法院提起诉讼的，人民法院应当按劳务关系处理。劳务关系不属于劳动合同中的劳动关系。

　　《劳动部办公厅对<关于实行劳动合同制若干问题的请示>的复函》（劳办发[1997]88号）：

　　关于离退休人员的再次聘用问题。各地应采取适当的调控措施，优先解决适龄劳动者的就业和再就业问题。对被再次聘用的已享受养老保险待遇的离退休人员，根据劳动部《关于实行劳动合同制度若干问题的通知》（劳部发[1996]354号）第13条的规定，其聘用协议可以明确工作内容、报酬、医疗、劳动保护待遇等权利、义务。离退休人员与用人单位应当按照聘用协议的约定履行义务，聘用协议约定提前解除书面协议的，应当按照双方约定办理，未约定的，应当协商解决。离退休人员聘用协议的解除不能依据《劳动法》第28条执行。离退休人员与用人单位发生争议，如果属于劳动争议仲裁委员会受案范围的，劳动争议仲裁委员会应予受理。

　　专项附加扣除通常是在综合所得中扣除，无论是将退休返聘人员薪酬界定为工资薪金所得还是劳务报酬所得，都是属于综合所得范畴，可以减除专项附加扣除。

　　《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]382号)规定：退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

　　《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函[2006]526号）规定：“退休人员再任职,应同时符合下列条件：

　　（一）受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系；

　　（二）受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时,仍享受固定或基本工资收入；

　　（三）受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；

　　（四）受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。”

　　自2011年5月1日起，根据《国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第27号）规定：

　　“二、关于离退休人员再任职的界定条件问题《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函[2006]526号）第三条中，单位是否为离退休人员缴纳社会保险费，不再作为离退休人员再任职的界定条件。”

　　符合上述标准的退休返聘人员薪酬可以作为工资薪金所得，对其符合条件的专项附加扣除项目在预扣预缴个税是采用累计扣税法处理。如果不符合上述条件，应作为劳务报酬处理，专项附加扣除在年度汇算清缴期间办理。

为方便广大纳税人更好的理解新个人所得税法，国家税务总局整理发布了培训辅导文件《个人所得税扣缴申报指引》，以下摘录了其中案例解答新个税法后累计预扣法或代扣代缴税款的内容，方便用户阅读。

　　扣缴义务人需要根据不同的纳税人和所得项目，采用不同的方法计算应当预扣、代扣的税款：

　　（一）需要扣缴税款的所得项目

　　扣缴义务人应代扣代缴的应税所得项目包括：

　　①工资、薪金所得

　　②劳务报酬所得

　　③稿酬所得

　　④特许权使用费所得

　　⑤利息、股息、红利所得

　　⑥财产租赁所得

　　⑦财产转让所得

　　⑧偶然所得

　　换句话说，除了经营所得，其它所得项目均需预扣、代扣税款。

　　（二）居民个人综合所得预扣预缴税款的计算方法

　　居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费四项综合所得时，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款，具体方法规定如下：

　　1.工资、薪金所得税款计算方法

　　扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，需要按照“累计预扣法”计算预扣预缴税款。具体方法为：

　　（1）计算累计预扣预缴应纳税所得额。

　　对居民个人，按照其在本单位截至当前月份工资、薪金所得的累计收入，减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除计算预扣预缴应纳税所得额。具体公式：

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

　　【其中，本期可扣除的专项附加扣除金额的计算】

　　上述公式中，员工当期可扣除的专项附加扣除金额，为该员工在本单位截至当前月份符合政策条件的扣除金额,扣除标准、范围和条件等见下表。以子女教育为例：

　　案例1

　　如某员工2019年3月份向单位首次报送其正在上幼儿园的4岁女儿相关信息。则3月份该员工可在本单位发工资时扣除子女教育支出3000元（1000元/月×3个月）。如果另一员工2019年3月份向单位首次报送其正在上幼儿园的女儿相关信息，且女儿3月份刚满3周岁，则可以扣除子女教育支出支出仅为1000元（1000元/月×1个月）。

　　案例2

　　如某员工2019年3月新入职本单位开始领工资，其5月份才首次向单位报送正在上幼儿园的4岁女儿相关信息。则5月份该员工可在本单位发工资时扣除的子女教育支出金额为3000元（1000元/月×3个月）。

　　（2）计算本期应预扣预缴税额。

　　根据累计预扣预缴应纳税所得额，对照个人所得税预扣率表一，查找适用预扣率和速算扣除数，据此计算累计应预扣预缴税额，再减除累计减免税额和累计已预扣预缴税额。如果计算本月应预扣预缴税额为负值时，暂不退税。纳税年度终了后余额仍为负值时，由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。具体公式：

　　本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额。

（注1:本表所称全年应纳税所得额是指依照本法第六条的规定，居民个人取得综合所得以每一纳税年度收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额。

　　注2:非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得，依照本表按月换算后计算应纳税额。）

　　案例3

　　某职员2015年入职，2019年每月应发工资均为10000元，每月减除费用5000元，“三险一金”等专项扣除为1500元，从1月起享受子女教育专项附加扣除1000元，假设没有减免收入及减免税额等情况。以前三个月为例，应当按照以下方法计算预扣预缴税额：1月份：(10000-5000-1500-1000）×3%=75元；

　　2月份：(10000×2-5000×2-1500×2-1000×2）×3%-75=75元；

　　3月份：(10000×3-5000×3-1500×3-1000×3）×3%-75-75=75元；

　　进一步计算可知，该纳税人全年累计预扣预缴应纳税所得额为30000元，一直适用3%的税率，因此各月应预扣预缴的税款相同。

　　案例4

　　某职员2015年入职，2019年每月应发工资均为30000元，每月减除费用5000元，“三险一金”等专项扣除为4500元，享受子女教育、赡养老人两项专项附加扣除共计2000元，假设没有减免收入及减免税额等情况。以前三个月为例，应当按照以下方法计算各月应预扣预缴税额：

　　1月份：(30000–5000-4500-2000）×3%=555元；

　　2月份：(30000×2-5000×2-4500×2-2000×2）×10%-2520-555=625元；

　　3月份：(30000×3-5000×3-4500×3-2000×3）×10%-2520-555-625=1850元；

　　上述计算结果表明，由于2月份累计预扣预缴应纳税所得额为37000元，已适用10%的税率，因此2月份和3月份应预扣预缴税款有所增加。

　　2.劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得税款的计算方法

　　扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时（以下简称“三项综合所得”），按以下方法按月或者按次预扣预缴个人所得税：

　　（1）计算预扣预缴应纳税所得额。三项综合所得以每次收入减除费用后的余额为收入额，其中稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。当三项综合所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；当每次收入在四千元以上的，减除费用按百分之二十计算。三项综合所得以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额。

　　（2）计算预扣预缴应纳税额。根据预扣预缴应纳税所得额乘以适用预扣率计算应预扣预缴税额。其中，劳务报酬所得适用个人所得税预扣率表二（如下表），稿酬所得、特许权使用费所得适用百分之二十的比例预扣率。

案例5

　　假如某居民个人取得劳务报酬所得2000元，则这笔所得应预扣预缴税额计算过程为：预扣预缴应纳税所得额：2000-800=1200元应预扣预缴税额：1200×20%=240元

　　案例6

　　假如某居民个人取得稿酬所得40000元，则这笔所得应预扣预缴税额计算过程为：

　　预扣预缴应纳税所得额：（40000-40000×20%）×70%=22400元

　　应预扣预缴税额：22400×20%=4480元

　　【特别说明事项】

　　上述三项所得预扣预缴税款的计算，和年度汇算清缴税款的计算方法是有区别的。主要差别为：

　　一是收入额的计算方法不同。年度汇算清缴时，收入额为收入减除百分之二十的费用后的余额；预扣预缴时收入额为每次收入减除费用后的余额，其中，“收入不超过四千元的，费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，费用按百分之二十计算”。

　　二是可扣除的项目不同。居民个人的上述三项所得和工资、薪金所得属于综合所得，年度汇算清缴时以四项所得的合计收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。而根据个人所得税法及实施条例规定，上述三项所得日常预扣预缴税款时暂不减除专项附加扣除。三是适用的税率/预扣率不同。年度汇算清缴时，各项所得合并适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率；预扣预缴时，劳务报酬所得适用个人所得税预扣率表二，稿酬所得、特许权使用费所得适用百分之二十的比例预扣率。

　　（3）关于“按次”的具体规定。劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费所得三项综合所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

个税改革，让财务和HR晕了头。这不又有不少同学提问：

　　我们公司发的年终奖是税后金额，怎么反推出税前的年终奖金额？

　　这个问题还真的不好办，一个人发了税后30000年终奖，税前应是多少？是不是一下没了头绪，更别提公司有几百人等你一个个计算。

　　不但如此，年终奖计算还有一个巨坑，一不小心就会让公司损失几十万。

　　我们先看一下年终奖个税临界点的问题：

　　A员工年终奖36000（除12后3000），从下面税率表查得适用3%的税率，年终奖应纳税：

　　=36000*3%-0=1080

　　税后实得：

　　=36000-1080=34920

　　B员工年终奖36001，因为多了1元钱而跳到下一档税率（税率10%，速算扣除数210)，年终奖应纳税：

　　=36001*10%-210=3390.1

　　税后实得：

　　=36001-3390.1=32610.9

　　结论：多发一元钱，个税多交了2000多。结果在临界点后一段区间，年终年发的越多，员工拿到手的奖金越少！

因为存在临界点的原因，也导致在倒推税前年终奖时出现一夫二妻的现象：

　　从上面看出A员工36001的年终奖实得32610.9元，而如果你按36001给A发年终奖就掉进坑里了。

　　C员工的年终奖是33619.48，它的税后实得为：

　　=33619.48-33619*3%=32610.9

　　原来给员工发33619.48元，员工也实得32610.9。再看一个更吓人的计算：

　　发年终奖960001和824616.2，员工税后实得竟然也是相同的：543160.6

　　二者竟然差了十几万，如果你们公司有几百人。因为计算方式可能损失几十上百万元。

　　说了这么多，你有什么好办法吗？

　　当然有，小编用了大半天时间，终于完成了年终奖反推的Excel公式，而且可以在出现一夫二妻时取最小的那位。

　　B2为税后员工实得年终奖，那么税前年终奖(C2)公式为

　　=ROUND(VLOOKUP(0,IF({1,0},0/((B2<(10*{3492;12981;24141;31766;46641;63116;1E+305}+0.0001))*(B2>10*{0;3492;12981;24104;31766;46641;63116})),(B2-10*{0;21;141;266;441;716;1516})/{97;90;80;75;70;65;55}%),2,0),2)

一直以来，在我国个人所得税制度体系中，对境内支付的外籍个人符合条件的津补贴都有免征个人所得税的规定。新《个人所得税法》施行后，对于外籍个人的有关津补贴免税优惠如何过渡，在财政部、国家税务总局印发的《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）文中也予以明确。

　　如何准确把握该项政策，确实是一个大问题。凡人以为，准确执行上述政策，必须抓住三个关键点。

　　关键点一：外籍个人的免税优惠适用于工资薪金所得

　　外籍个人有关津补贴免征个人所得税始见于《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税[1994]20号），文中规定，外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费；按合理标准取得的境内、外出差补贴；探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分，可以免征个人所得税。其中并没有对外籍个人取得的所得项目予以规定。但在其后的《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》（国税发[1997]54号）文中，明确界定外籍个人取得的财税[1994]20号规定的住房补贴、伙食补贴、洗衣费、搬迁收入、境内外出差补贴、探亲费、语言培训费和子女教育费补贴等，均是外籍个人在境内企业或机构任职取得的工资薪金所得，“应计入工资薪金所得征收个人所得税”。

　　关键点二：可选择扣除的只能是外籍个人中的居民个人

　　新《个人所得税法》施行后，中国个人所得税的纳税人只有两类：居民个人和非居民个人。而没有外籍个人和中籍个人之分。原政策的规定，是对于在中国境内就业的具备外国国籍的个人，对其是不是在中国境内有住所、是不是无住所而在中国境内居住满一年，并没有硬性的要求。新《个人所得税法》环境下，原政策的规定并没有专门指向居民个人或是非居民个人，这就给外籍个人免税优惠的过渡带来了困难。

　　新《个人所得税法》规定，自2019年1月1日起，外籍个人在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的，即为中国个人所得税居民个人，其从中国境内和境外取得的所得，依法缴纳个人所得税。实务中，在一个纳税年度内，外籍个人在中国境内任职的，既可能构成居民个人，也可能构成非居民个人。外籍个人归属不同的纳税人分类，其纳税的相关规定是不一样的。

　　一是纳税方式不一样。对于居民个人的外籍个人，取得工资薪金、劳务报酬、稿酬、特话权使用费等四项所得时，需要适用3%到45%的七级超额累计税率，按年综合纳税，而非居民个人的外籍个人，取得四项所得时，则是按月或按次分项计税。

　　二是优惠处理不一样。对于居民个人的外籍个人，财税[2018]164号规定，2019年1月1日至2021年12月31日期间，可以选择享受个人所得税专项附加扣除，也可以选择按照原规定享受优惠政策，但不得同时享受。而外籍个人中的非居民个人，仍然可以按照原政策的规定，在实际取得实报实销有关津补贴收入的当月，予以免征个人所得税。

　　三是可选项目有限定。对于外籍个人的有关津补贴的优惠，原政策的免税项目和新税法的专项附加扣除项目不一致。其中仅住房补贴、语言训练费、子女教育费等三项津补贴，与专项附加扣除中的子女教育、继续教育、住房贷款利息或住房租金三项相对应。其他的“伙食补贴、搬迁费、洗衣费，按合理标准取得的境内、外出差补贴，探亲费”等，在进一步明确前，仍按原政策规定执行。

　　四是过渡期后会统一。财税[2018]164号规定，外籍个人有关津补贴免税优惠的过渡政策，只在2021年前有效。自2022年1月1日起，外籍个人不再享受住房补贴、语言训练费、子女教育费津补贴免税优惠政策，应按规定享受专项附加扣除。

　　外籍个人中，还有一种常见的情形，即一个纳税年度内，其纳税人分类随着境内居住时间的变化而变化，会发生从非居民个人转变为居民个人的情形。这种情形，财税[2018]164号并没有进一步的规定。《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定，“非居民个人在一个纳税年度内税款扣缴方法保持不变，达到居民个人条件时，应当告知扣缴义务人基础信息变化情况，年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴”。凡人以为，外籍个人在一个纳税年度内由非居民个人转为居民个人的，也应当据此办理，先按非居民个人按月或按次扣税，到次年汇算清缴时，再对其住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴的免税优惠方式进行选择。该项变动，不属于财税[2018]164号文中规定的“外籍个人一经选择，在一个纳税年度内不得变更”。

　　关键点三：选择原免征优惠的津补贴取得形式有限制

　　居民个人、非居民个人的外籍个人，选择适用或是适用对“住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费；境内、外出差补贴；探亲费、语言训练费、子女教育费”等津补贴免征个人所得税原政策的，要特别注意其中的形式要件。国税发[1997]54号文件规定：

　　一是住房补贴、伙食补贴和洗衣费、到中国任职或离职的搬迁费补贴，必须是以非现金形式或实报实销形式取得，且金额合理的部分。二是境内、外出差补贴必须按合理标准取得的部分。三是探亲费补贴只有本人探亲，且每年探亲的次数和支付的标准合理的部分给予免税。四是语言培训费和子女教育费补贴，纳税人需要提供在中国境内接受语言培训以及子女在中国境内接受教育取得的语言培训费和子女费教育费补贴，且在合理数额内的部分免予纳税。

　　对于受雇于中国境内企业的外籍个人（不包括香港澳门居民个人），因家庭等原因居住在香港、澳门，每个工作日往返于内地与香港、澳门等地区，由此境内企业（包括其关联企业）给予在香港或澳门住房、伙食、洗衣、搬迁等非现金形式或实报实销形式的补贴，凡能提供有效凭证的，可以免征个人所得税。

问：外籍个人在中国境内居住累计满183天，属于居民纳税人，能否享受专项附加扣除？其子女在国外接受的学历教育支出能否扣除？其本人在国外发生的大病医疗费用呢？

　　答：居民个人可以享受专项附加扣除。

　　纳税人子女在中国境外接受教育的可以扣除，根据《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》（国发[2018]41号）：“第七条纳税人子女在中国境外接受教育的，纳税人应当留存境外学校录取通知书、留学签证等相关教育的证明资料备查。”

　　纳税人在国外发生的大病医疗费用与基本医保无关，不得扣除，根据《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》（国发[2018]41号）：“第十一条在一个纳税年度内，纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出，扣除医保报销后个人负担（指医保目录范围内的自付部分）累计超过15000元的部分，由纳税人在办理年度汇算清缴时，在80000元限额内据实扣除。”

　　TPPERSON注：《财政部税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)第七条关于外籍个人有关津补贴的政策明确：

　　1、2019年1月1日至2021年12月31日期间，外籍个人符合居民个人条件的，可以选择享受个人所得税专项附加扣除，也可以选择按照《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税[1994]20号）、《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》（国税发[1997]54号）和《财政部 国家税务总局关于外籍个人取得港澳地区住房等补贴征免个人所得税的通知》（财税[2004]29号）规定，享受住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴免税优惠政策，但不得同时享受。外籍个人一经选择，在一个纳税年度内不得变更。

　　2、自2022年1月1日起，外籍个人不再享受住房补贴、语言训练费、子女教育费津补贴免税优惠政策，应按规定享受专项附加扣除。

　　此外，根据国家税务总局关于发布《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》的公告(国家税务总局公告2018年第61号)第九条第二款的规定：非居民个人在一个纳税年度内税款扣缴方法保持不变，达到居民个人条件时，应当告知扣缴义务人基础信息变化情况，年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴。

《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）规定，居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

　　居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

　　自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。

　　为了方便测算居民个人取得全年一次性奖金，并入与不并入当年综合所得计算缴纳个人所得税，其所缴纳个人所得税的差异，特设计了一张EXCEL进行计算分析。

　以《案例解析新全年一次性奖金计税方法的两个变化、一大难题》中的案例作个试算：

　　1）、低收入案例：

　　某公司业务人员张三2019年每月平均发放工资6000元，允许扣除的社保等专项扣除费用500元、每月专项附加扣除3000元；张三2019年2月份取得2018年度全年一次性奖金36000元；张三没有劳务报酬等其他综合所得收入。

　　a、如果张三选择将全年一次性奖金并入当年度综合所得计算缴纳个税，则张三2019综合所得个税应税收入如下：

　　（6000×12+36000）－5000×12－500×12－3000×12=6000元

　　其综合所得应缴纳个税：

　　6000×3%=180元

　　b、如果张三选择将全年一次性奖金不并入当年度综合所得，单独计算缴纳个税，则张三2019综合所得个税应税收入如下：

　　6000×12－5000×12－500×12－3000×12=－30000元＜0

　　综合所得不缴纳个税。

　　全年一次性奖金应缴纳个税：

　　36000÷12=3000元，对应全年一次性奖金个税税率3%，因此应缴纳个税为：

　　36000×3%=1080元。

　　两种计税方法相比，明显是将全年一次性奖金计入当年度综合所得计算缴纳个税更合适。

　2）、高收入案例：

　　某公司业务人员李四2019年每月平均发放工资30000元，允许扣除的社保等专项扣除费用1500元、每月专项附加扣除3000元；李四2019年2月份取得2018年度全年一次性奖金360000元；李四没有劳务报酬等其他综合所得收入。

　　c、如果李四选择将全年一次性奖金并入当年度综合所得计算缴纳个税，则李四2019综合所得个税应税收入如下：

　　30000×12+360000-5000×12-1500×12-3000×12=606000元

　　其综合所得应缴纳个税：

　　606000×30%－52920=128880元

　　d、如果李四选择将全年一次性奖金不并入当年度综合所得，单独计算缴纳个税，则张李四2019综合所得个税应税收入如下：

　　30000×12－5000×12－1500×12－3000×12=246000元

　　综合所得应缴纳个税：

　　246000×20%－16920=32280元

　　全年一次性奖金应缴纳个税：

　　360000÷12=30000元，对应全年一次性奖金个税税率25%，因此应缴纳个税为：

　　360000×25%－2660=87340元。

　　李四总共缴纳个税119620元。

　　两种计税方法相比，明显是将全年一次性奖金不并入当年度综合所得计算缴纳个税更合适。

增值税差额征税政策，是营改增后一项新的重要规定。不仅仅影响该项应税行为的税负高低，而且与之相关的几项特殊规定，还对纳税人总体税负高低以及能否享受免税等有着很大影响。本文特就现行32+1项差额征税（费）及其相关特殊规定予以解析。

　　【案例1】一般纳税人闻涛旅游发展有限公司2019年12月份提供境内旅游服务，取得旅游服务收入106万元。向其他接待单位支付游客相关的费用如下：

　　支付住宿费15.90万元已取得增值税专用发票（价款15万元、税额0.90万元）；

　　支付餐饮费22.18万元已取得增值税普通发票；

　　支付门票费10.60万元已取得增值税专用发票（价款10万元、税额0.60万元）；

　　支付交通费19.16万元，取得增值税普通发票、航空电子行程单、铁路车票，且有价款2万元的航空电子行程单、铁路车票已给了游客而无法收回；

　　支付其他接团旅游企业的旅游费用1.06万元已取得增值税专用发票（价款1万元、税额0.06万元）。

　　另，当月取得其他（水、电、日常费用等）可抵扣的进项税额0.24万元。

　　一、闻涛旅游发展有限公司选择差额纳税的方式缴纳增值税。该公司财务人员计算当月应纳增值税情况：

　　1.当月销项税额2.10万元：

　　（106－15.90－22.18－10.60－19.16－1.06）÷（1＋6%）×6%=2.10

　　（提示：提供旅游服务的纳税人将火车票、飞机票等交通费发票原件交付给旅游服务购买方而无法收回的，允许以交通费发票复印件作为差额扣除凭证）

　　2.当月可抵扣进项税额1.80万元：

　　0.90＋0.60＋0.06＋0.24=1.80

　　3.当月应纳增值税额0.30万元：

　　2.10－1.80=0.30

　　二、闻涛旅游发展有限公司这样计算应纳增值税额正确吗？

　　回答是肯定的：不正确！

　　该公司支付的住宿费、门票费等已取得增值税专用发票作为增值税扣税凭证，看似可顺理成章的用以抵扣销项税额。

　　但是，适用差额征税政策的纳税人，取得的增值税专用发票等增值税扣除凭证，在差额征税时作了扣除价款的凭证，就不能再作为增值税扣除凭证使用，相应的增值税额不得用以抵扣销项税额。

　　因此，该公司当月只有取得的其他（水、电、日常费用等）进项税额0.24万元可以用以抵扣销项税额。

　　综上，该公司当月应纳增值税额应为1.86万元：

　　2.10－0.24=1.86

　　三、当然，闻涛旅游发展有限公司也可以选择采用全额计算销售额的一般计税方法，计算应纳增值税为4.20万元：

　　106÷（1＋6%）×6%－1.80=4.20

　　【案例2】A省芙蓉市闻涛创意装饰有限公司系按季度缴纳增值税的小规模纳税人，2020年1月份（该季度其他月份无收入），在本市取得已完工装饰工程价款20万；在B省玉兰市取得已完工装饰工程价款50万元，向分包方支付分包工程款46万元。

　　另，该公司2019年度销售额情况：4季度120万元，已缴增值税3.6万元；3季度150万元，已缴增值税4.5万元；2季度180万元，已缴增值税5.4万元；1季度40万元，已缴增值税1.2万元。

　　问题一，该公司2020年1季度预缴、应缴增值税的情况

　　一、2020年1季度相关销售额计算

　　1.在玉兰市取得未扣除之前（差额之前）的销售额48.54万元：

　　50÷（1＋3%）=48.54

　　2.在玉兰市取得扣除之后（差额之后）的销售额3.88万元：

　　（50－46）÷（1＋3%）=3.88

　　3.该公司1季度取得未扣除之前（差额之前）的销售额合计67.96万元：

　　（20＋50）÷（1＋3%）=67.96

　　4.该公司1季度取得扣除之后（差额之后）的销售额合计23.30万元：

　　（20＋50-46）÷（1＋3%）=23.30

　　二、2020年1季度预缴增值税情况

　　该公司在玉兰市提供的建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　又，应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元（按季纳税未超过30万元）的，当期无需预缴税款。

　　闻涛创意装饰有限公司2020年1季度在玉兰市取得扣除之后（差额之后）的销售额3.88万元，在预缴地（玉兰市）实现的季度销售额未超过30万元，因此本季度无需预缴增值税。

　　三、2020年1季度应缴纳增值税情况

　　按照现行税收政策，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（按季纳税未超过30万元）的，免征增值税。

　　同时，适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受月销售额未超过10万元（按季纳税未超过30万元）免征增值税的优惠政策。

　　据此，该公司2020年1季度应以扣除之后（差额之后）的销售额（23.30万元）来确定是否享受免征增值税政策。

　　综上，由于闻涛创意装饰有限公司2020年1季度取得的销售额合计仅23.30万元而未超过30万元，应免征增值税。

　　问题二、对判断增值税纳税人身份（累计销售额计算）的影响

　　现行增值税政策规定，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。纳税人年应税销售额超过规定的小规模纳税人标准的，除另有规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。同时还明确，年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额。

　　闻涛创意装饰有限公司在2019年1季度至4季度的累计应税销售额为490万元，符合小规模纳税人标准。

　　接下来，因2020年1季度存在适用差额征税政策以扣除支付的分包款后（差额之后）的销售额计税的情形，其2020年1季度至2019年3季度，累计销售额有两种计算口径。

　　一、以2020年1季度扣除之后（差额之后）的销售额23.30万元参与计算，2020年1季度至2019年3季度的累计应税销售额为473.30万元（23.30＋120＋150＋180），未超过500万元的小规模纳税人标准。

　　二、以2020年1季度未扣除之前（差额之前）的销售额67.96万元参与计算，2020年1季度至2019年3季度的累计应税销售额为517.96万元（67.96＋120＋150＋180），已超过500万元的小规模纳税人标准。

　　按照现行税收政策，销售服务、无形资产或者不动产有扣除项目（适用增值税差额征税政策）的小规模纳税人年应税销售额标准，其应税行为累计应税销售额按未扣除之前（差额之前）的销售额计算。

　　据此，闻涛创意装饰有限公司2020年1季度至2019年3季度的累计销售额为517.96万元，已超过500万元的小规模纳税人标准，在2020年4月份应按规定办理一般纳税人登记。

　　【案例3】一般纳税人闻涛欣盛物业服务有限公司于2019年10月初成立，10月至12月份从服务接收方取得下列收入：物业管理服务收入169.60万元；销售电力收入135.60万元；销售自来水收入103万元。同期相应支付电费115万元，支付水费97.85万元，均已取得增值税发票（不考虑自用水电）。

　　现行税收政策规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人适用加计抵减10%政策，即按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。具体适用对象是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。另，2019年10月1日至2021年12月31日，生活性服务业纳税人调整为适用加计抵减15%政策。

　　该公司属于2019年4月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。

　　一、物业管理服务属于可以享受该项政策的现代服务；销售电力、自来水属于销售货物。同期相关销售额计算如下：

　　（一）取得物业管理服务销售额为160万元：

　　169.60÷（1＋6%）=160

　　（二）取得销售电力销售额为120万元：

　　135.60÷（1＋13%）=120

　　（三）物业管理服务企业向服务接收方销售自来水取得的销售收入，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税办法依3%的征收率计算缴纳增值税。其销售额计算如下：

　　1.未扣除之前（差额之前）的销售额为100万元：

　　103÷（1＋3%）=100

　　2.扣除之后（差额之后）的销售额为5万元：

　　（103－97.85）÷（1＋3%）=5

　　二、该公司财务人员为了判断能否适用加计抵减10%政策，需计算2019年10月至12月取得的现代服务销售额占比。

　　（一）如果以销售自来水收取水费未扣除之前（差额之前）的销售额参与计算销售额比重，其提供现代服务的销售额占全部销售额的比重为42.11%：

　　160÷（160＋120＋100）=42.11%

　　（二）如果以销售自来水收取水费扣除之后（差额之后）的销售额参与计算销售额比重，其提供现代服务的销售额占全部销售额的比重为56.14%：

　　160÷（160＋120＋5）=56.14%

　　三、现行税收政策明确，适用增值税差额征收政策的一般纳税人，应以扣除之后（差额之后）的销售额参与计算销售额比重，据以判断是否适用加计抵减政策。

　　据此，闻涛欣盛物业服务有限公司2019年10月至12月提供现代服务（物业管理服务）的销售额占全部销售额的比重为56.14%已超过50%，该公司2019年10月至12月以及2020年度均可以适用加计抵减10%政策。

　　现行增值税32项差额征税项目：

有会计问，正在汇算，有专项用途财政资金不征税收入60万元，支出了50万用于购买服务，服务价款47万，进项税金3万，取得增值税专用发票。

　　问题一、3万进项能否抵扣？问题二、汇算的调整金额是多少？

　　进项抵扣没有什么争议，因为“支付”或“负担”的税金是进项税金，都可以抵扣。本例这个属于支付的，所以可以抵扣。凡是担心是政府补贴不由企业承担，所以不能抵扣，都是想歪了。

　　麻烦的是进项税金对应的企业所得税，这个东西该不该交所得税？

　　看看政策就明白了。

　　财政性资金不征税收入的所得税政策是：“取得的”资金不确认为收入，“支出形成的费用”不确认为扣除，5年“未支出”的资金要转为收入。

　　强调一点，进项税金是支付服务费价款时法定的支出，是实现该项用途必须支出的金额，不能因为可以抵扣，就不属于财政性资金的支出范围。

　　用于支付增值税进项税金，并未形成费用，所以本身就没有扣除；属于已支出的金额，所以5年后不转收入。

　　所得税汇算时的税收金额如下：

　　取得的资金60万，其中计入损益47万。此47万为不征税收入，对比会计确认递延收益与否进行调整。

　　支出的金额50万，其中计入损益47万。此47万不得税前扣除，对比会计确认相关费用与否进行调整。

　　如果会计处理正确，则本年调增与调减金额相同，不影响所得税。

　　结余的金额：10万，此10万元如果一直不用，在第6年调增纳税。

　　强调一点，从所得税角度看，结余的金额是10万，而不是13万！税金那3万已经支出了。

　　那么问题来，会计该怎么处理呢？

　　取得资金时：

　　借：银行存款  60万

　　贷：递延收益  60万

　　采购服务时：

　　借：管理费用  47万

　　借：进项税金  3万

　　贷：银行存款  50万

　　借：递延收益47万

　　贷：其它收益  47万

　　可见，如果这样处理，的确不影响企业所得税。但“递延收益”科目有13万元的贷方余额。

　　那么，会计上剩下的13万元递延收益，该如何处理呢？

　　五年后转收入，是所得税的政策，按财税[2011]70号文规定：“未发生支出且未缴回财政部门”的，要在第6年计入收入。

　　这个政策的关键是“发生支出”，支付进项税金，显然属于发生支出，所以，只要没有新政策，按现行政策，支付进项税金不在需要确认收入之列。

　　会计处理不受所得税政策制约，按政府补贴的具体要求，企业应该在确认该专项支出不再发生时结转损益，因为这的确构成一项经济利益的流入。

　　不论会计在哪一年将递延收益全部转入其它收益，进项税金对应的金额都会形成税会差异，即会计上确认为一项收入，但所得税不确认收入——所以要调减！

　　例如：第二年，结合业务事实与补贴政策，剩余的资金不再使用也不再交还财政，会计就应确认其它收益。

　　借：递延收益  13万

　　贷：其它收益  13万

　　因为未达五年，所以当年应该纳税调减13万元，属于不征税收入中“计入损益的金额”。

　　第六年，未使用的10万元应计入收入，所以，应该纳税调增10万元，属于结余金额中“应计入本年应税收入的金额”。

　　那3万元进项税金呢？

　　竟然是白捡的，等于是免税！

《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)：

　　第十条销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：

　　(一)行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

　　1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

　　2.收取时开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据;

　　3.所收款项全额上缴财政。

　　(二)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

　　(三)单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

　　(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　第十一条有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

　　第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

　　《湖北省营改增问题集》（2017年12月29日发布）：

　　35.房地产企业将建设的医院、幼儿园、学校、供水设施、变电站、市政道路等配套设施无偿赠送(移交)给政府的，是否视同销售?

　　房地产企业将建设的医院、幼儿园、学校、供水设施、变电站、市政道路等配套设施无偿赠送(移交)给政府的，如果上述设施在可售面积之外，作为无偿赠送的服务用于公益事业，不视同销售;如果上述配套设施在可售面积之内，则应视同销售，征收增值税。

　　《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)：

　　一、营改增试点期间，试点纳税人有关政策

　　(三)销售额。

　　10.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

　　11.试点纳税人按照上述4-10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。

　　上述凭证是指：

　　(1)支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

　　(2)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

　　(3)缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

　　(4)扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。

　　(5)国家税务总局规定的其他凭证。

　　纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)：

　　四、土地增值税的扣除项目

　　(三)房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

　　1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;

　　2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除;

　　3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)：

　　二、关于营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题

　　纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条规定执行。纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第六条规定执行。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)：

　　三、非直接销售和自用房地产的收入确定

　　(一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)：

　　六、关于拆迁安置土地增值税计算问题

　　(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　(二)开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　(三)货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

　　《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）：

　　一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

　　(一)以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

　　没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：

　　1.评估价格：由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。

　　2.土地基准地价：由县以上人民政府公示的土地基准地价。

　　(二)以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)：

　　第七条企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：

　　(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

　　(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

　　(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

　　第十七条企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

　　(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

　　(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

　　第十八条企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

　　《关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第61号)：

　　一、对公租房建设期间用地及公租房建成后占地，免征城镇土地使用税。在其他住房项目中配套建设公租房，按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公租房涉及的城镇土地使用税。

　　二、对公租房经营管理单位免征建设、管理公租房涉及的印花税。在其他住房项目中配套建设公租房，按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公租房涉及的印花税。

　　九、纳税人享受本公告规定的优惠政策，应按规定进行免税申报，并将不动产权属证明、载有房产原值的相关材料、纳入公租房及用地管理的相关材料、配套建设管理公租房相关材料、购买住房作为公租房相关材料、公租房租赁协议等留存备查。

　　十、本公告执行期限为2019年1月1日至2020年12月31日。

背景简述：

　　A（不限于自然人或者法人）为B公司的股东，B公司对外投资持有对C公司的股权（下简称“标的股权”），B公司将注销。

　　探讨要点：

　　B公司注销后，其股东A是否可以自然继受标的股权，继而拥有C公司的股东身份；如果不能自然继受，股东A有哪些救济途径；股东A在日常交易中，如何规避法律障碍。

　　此文拟对上述问题进行探讨。

　　问题一：股东A是否可以自然继受标的股权，继而拥有C公司的股东身份？

　　根据《公司法》第七十五条的规定：自然人股东死亡后，其合法继承人可以继承股东资格；但是，公司章程另有规定的除外。

　　最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（四）第十六条规定：有限责任公司的自然人股东因继承发生变化时，其他股东主张依据公司法第七十一条第三款规定行使优先购买权的，人民法院不予支持，但公司章程另有规定或者全体股东另有约定的除外。

　　上述条款可知，自然人股东死亡后，其合法继承人可以自然继承股东资格；其他股东主张优先购买权的，人民法院不予支持；除非公司章程、初始投资协议等另有相反约定。自然人继承是一种身份关系，继承股权是为了保护继承人的合法权益，同时也防止公司其他股东非法侵害死亡人的股权。虽然公司法人注销与自然人死亡具有相同的法律后果，但《公司法》及相关司法解释，并未对公司法人注销后的股东资格继受问题予以明确规定。

　　目前，司法裁判主流观点为：法人股东注销后，已不再具有民事权利能力和民事行为能力，其股东要求直接继受公司股权，不满足股东资格取得要件，也不符合公司法的立法本意，不能得到法院支持。【案例来源：石河子协和医院有限责任公司诉吴俊柏股东资格确认纠纷再审案：（2017）兵民再21号】。

　　因此，公司法人股东注销后，其原股东的权利基础为对公司法人股东剩余财产的分配权，但不等同于对注销公司的股权有自然继受的当然权利。

　　问题二：股东A有哪些救济途径？

　　司法实践中，对于公司法人股东注销后其股权的继受问题，裁判思路大体如下：

　　1.优先审查标的公司的公司章程或者投资协议，是否就法人股东注销后所持股权继受问题有所约定，如有约定从约定处理；

　　2.如果没有相关约定，就有限公司部分人合性的特点，注销的法人股东的原股东不能当然继受标的股权，其基础权利仅仅为对B公司的剩余财产分配权。

　　对照以上裁判思路，股东A可以有以下途径实现自身的剩余财产分配权：

　　1.如公司章程或者投资协议等就法人股东注销后的股权处理有所约定，可以直接依据约定进行相关交易安排；

　　2.协商交易，与标的公司即C公司的其余股东就是否可以将标的股权变更至A名下进行协商；

　　3.请求标的公司即C公司进行标的股权的回购；

　　4.股东A基于为对B公司的剩余财产分配权，直接处置B公司对外的标的股权；此时标的公司即C公司的其余股东可以依据公司法第七十一条第三款规定行使优先购买权。

　　问题三：股东A在日常交易安排中，如何规避法律障碍？

　　公司法及相关司法解释中，就法人股东注销后，其原始股东是否可以自然继受股东资格并无明确规定。相关投资主体可以在标的公司设立时的投资协议或者公司章程中，就法人股东注销后其原始股东是否可自然继受股权进行约定；此约定在未见导致条款无效的事由下，当属有效；在日后处理相关问题时，应当遵从优先适用原则。

中国财税浪子王骏分析如下

　　第一、这两个文件都是以财政部为主办部门，25号公告系财政部和税务总局联合发布；26号公告系财政部和国家电影局联合发布。笔者习惯性将其简称财部25号公告和财部26号公告。

　　第二、关于财部25号公告。

　　1、对纳税人提供电影放映服务取得的收入免征增值税。既包括一般纳税人，也包括小规模纳税人。国家允许电影放映服务按照简易计税方法计税，受疫情影响免征增值税一年。

　　2、对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。但是不包括通过互联网、电信网、广播电视网等信息网络传播电影的企业。

　　3、自2020年1月1日至2020年12月31日，免征文化事业建设费。这里免征文化事业建设费应是针对全部文化事业建设费缴费人，不限于电影业或者不限于电影业涉及的广告服务，这一点很多人都理解错了。

　　4、由于发文较晚，此前已经缴纳有关税费的，可抵减纳税人和缴费人以后月份应缴纳的税费或予以退还。

　　”“货物及劳务”“本期数”列。这里需要注意，纳税人在填报《增值税减免税申报明细表》时，应区分4月减按1%征收率征收增值税政策和自5月起减按0.5%征收率征收增值税政策对应的减税项目代码，进行准确填报。

　　第三、关于财部26号公告。

　　公告对湖北省免征2020年全年的电影发展专项资金；其他省份免征2020前八个月的电影发展专项资金。

　　按照《国家电影事业发展专项资金征收使用管理办法》（财税[2015]91号）规定，办理工商注册登记的经营性电影放映单位，应当按其电影票房收入的5%缴纳电影专项资金。经营性电影放映单位包括对外营业出售电影票的影院、影城、影剧院、礼堂、开放俱乐部，以及环幕、穹幕、水幕、动感、立体、超大银幕等特殊形式电影院。经营性电影放映单位的电影票房收入按全国电影票务综合信息管理系统记录的数据核定。