新颁布的(城市维护建设税法)第四条规定，城市维护建设税税率如下：(一)纳税人所在地在市区的，税率为百分之七;(二)纳税人所在地在县城、镇的，税率为百分之五;(三)纳税人所在地不在市区、县城或者镇的，税率为百分之一。 前款所称纳税人所在地，是指纳税人住所地或者与纳税人生产经营活动相关的其他地点，具体地点由省、自治区、直辖市确定。 现行(城市维护建设税暂行条例)第四条规定，城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7%;纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%;纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%。 对比可见，(城市维护建设税法)增加了对“纳税人所在地”的解释。

　　虽说新颁布的(城市维护建设税法)和现行(城市维护建设税暂行条例)第四条都是以纳税人所在地的行政级别差异按市区、县城和镇以及其他地点设置三档税率，但，作为新颁布的(城市维护建设税法)不惜增加一款来解释“纳税人所在地”，这就已经足够引起笔者对城市维护建设税这个税种的“纳税人所在地”与“纳税地(也称“纳税地点”、“纳税所在地”)”两者之异同的关注。

　　在一般情形下，“纳税人所在地”与“纳税地”是一致的。因此，(财政部关于贯彻执行 〈中华人民共和国城市维护建设税暂行条例〉几个具体问题的规定)([1985]财税字第069号)曾规定，纳税单位或个人缴纳城市维护建设税的适用税率，一律按其纳税所在地的规定税率执行。 但是，在一些特殊情形下，就会出现“纳税人所在地”与“纳税地”的差异。如，流动经营等无固定纳税地点的单位和个人;由受托方代征代扣增值税的单位和个人，对于这些纳税人，就是按照缴纳增值税所在地的规定税率就地缴纳城市维护建设税。 特别是开采海洋石油资源的油(气)田，海洋油气勘探开发，所在地在海上，不属于市区、县城或者镇，其城市维护建设税适用1%的税率，但其纳税地点不在海上。

　　可见，“确定纳税人所在地是为了确定城建税具体适用税率，与纳税地点不是一个概念”(财政部税政司王建凡司长语)。 对于新颁布的(城市维护建设税法)所称的“纳税人住所地或者与纳税人生产经营活动相关的其他地点”如何理解，有个很典型的实例。 在营改增以后，对于纳税人跨地区提供建筑服务、销售和出租不动产的，规定了预缴与申报缴纳增值税相结合的新征管模式。 (财政部 国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知)(财税[2016]74号)规定，纳税人跨地区提供建筑服务、销售和出租不动产的，应在建筑服务发生地、不动产所在地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率就地计算缴纳城市维护建设税。预缴增值税的纳税人在其机构所在地申报缴纳增值税时，以其实际缴纳的增值税税额为计税依据，并按机构所在地的城市维护建设税适用税率就地计算缴纳城市维护建设税。 例1，闻涛建筑有限公司坐落在湖南省长沙市雨花区，承接了本省衡阳市衡山县城的一项建筑工程，按一般计税方法缴纳增值税。那么，本月在衡山县取得建筑工程款(不含税)1000万元，就需要在衡山县的建筑服务发生地即工程项目所在地的主管税务机关，按2%的预征率预缴增值税20万元;同期在长沙市雨花区的机构所在地即闻涛建筑公司住所地的主管税务机关，申报缴纳增值税10万元(按9%计算销项税额90万元﹣进项税额60万元﹣已预缴税额20万元)。 至于随增值税缴纳的城市维护建设税，则是，在衡山县(县城)以预缴增值税税额20万元按当地的税率5%缴纳城市维护建设税1万元;在长沙市雨花区以实际缴纳的增值税税额10万元按住所所在地的税率7%缴纳城市维护建设税0.7万元。不存在还要在长沙市再按在衡山县缴纳的增值税20万元补缴2%(7%﹣5%)的城市维护建设税的问题(反之，也不存在退税问题)。 在这个例子里，闻涛建筑有限公司的住所地是长沙市雨花区;而衡山县则是其生产经营活动相关的其他地点。因此，长沙市雨花区和衡山县均是该公司的纳税人所在地，应分别按不同地点适用当地的城市维护建设税税率，在长沙市缴纳城市维护建设税适用7%的税率，而在衡山县则适用5%的税率缴纳城市维护建设税。 例2，闻涛千岛湖综合发展有限公司的住所所在地在杭州市的淳安县，在杭州市西湖区有一栋房产对外出租，适用一般计税方法缴纳增值税。本月取得租金收入100万元(不含税)，由于其不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)，应按照3%的预征率向不动产所在地杭州市西湖区的主管税务机关预缴税款3万元，向机构所在地淳安县的主管税务机关申报纳税2万元(按9%计算销项税额9万元﹣进项税额4万元﹣已预缴税额3万元)。 闻涛千岛湖综合发展有限公司住所所在地杭州市淳安县和出租的不动产的所在地杭州市西湖区均为该公司的纳税人所在地。在出租的不动产所在地杭州市西湖区，以预缴增值税税额3万元按当地的税率7%缴纳城市维护建设税0.21万元;同期还应在公司住所所在地杭州市的淳安县，以实际缴纳的增值税税额2万元按当地适用的税率5%缴纳城市维护建设税0.1万元。同上例，也不存在可以在淳安县按在杭州市西湖区缴纳的增值税3万元退还2%(7%﹣5%)的城市维护建设税的问题。 当然，在(城市维护建设税法)实施后，各省、自治区、直辖市还将具体确定纳税人所在地相关的问题。这是鉴于城市维护建设税属于地方税，各地实际情况有所不同，税法没有对纳税人所在地作统一规定，授权各省、自治区、直辖市具体确定。

随着国际化进程的加速，境内企业服务贸易对外支付的项目和次数越来越多。在跨境支付代扣代缴税款的过程中，企业的财务人员经常会被一个问题所说困扰，对外支付的税款如何计算?

　　这里我们看一下规定，《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局2017年第37号公告)第六条明确，扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。

　　如果对外支付项目属于应纳增值税项目，《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局2013年第9号公告)规定，营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。

　　也就是说，对外支付非居民企业所得税，首先必须换算成不含增值税收入但不得扣除应由非居民企业负担的所得税。因为这关系到计算缴纳税款的准确性。下面笔者就对外支付所涉及的不同合同条款的约定，分别举例说明：

　　为了将问题说清楚，我们以企业对外支付100美元，扣缴义务发生之日的汇率为7.1，折合人民币710元来分别举例。假定增值税税款为6%，非居民企业所得税税率为10%，附加税费假设为增值税的10%。【根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局2017年第37号)规定：扣缴义务人扣缴企业所得税的，应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。】

　　1、合同约定由外方负担税款

　　如果合同一般约定，外方承担全部税款，中方(扣缴义务人)只需将余下款项汇出。因为承担全部税款的缘故，那么外方实际得到的款项要比合同约定的要少，在计算过程中，只需将合同约定含税款项换算成不含税，该笔支出的税基为合同支付条款，具体举例如下：

　　非居民企业所得税：710/1.06*0.1=66.98

　　增值税：710/1.06*0.06=40.19

　　城建和教育费附加：40.19*0.1=4.02

　　实际汇出额 594.79

　　2、外方不承担任何税款

　　如果合同约定中方(扣缴义务人)需支付合同约定款项，外方不承担任何发生在中国国内的税款，合同约定款项即为净得价。该笔款项实际支付的金额其实为两部分，一部分为外方净得款项，另一部分为中方承担的实际应由外方负担的税款。具体举例如下：

　　非居民企业所得税：710/(1-10%-6%*10%)*0.1=79.41

　　增值税：710/(1-10%-6%*10%)*0.06=47.65

　　城建和教育费附加：710/(1-10%-6%*10%)*0.1=4.77

　　实际汇出额：710

　　3、外方承担增值税，中方承担非居民企业所得税税款

　　合同约定外方承担增值税，但不承担非居民企业所得税，中方(扣缴义务人)将只扣了增值税的税款缴税后汇出。外方得到的款项为合同约定的款项减去负担的增值税，非居民企业所得税由中方负担。

　　非居民企业所得税：710/(1+6%-10%)*0.1=73.96

　　增值税：710/(1+6%-10%)*0.06=44.37

　　城建和教育费附加：44.37*0.1=4.44

　　实际汇出额：665.63

　　4、外方承担非居民企业所得税税款，中方(扣缴义务人)承担增值税

　　合同约定外方承担非居民企业所得税，但不承担增值税，中方(扣缴义务人)需将只扣了非居民企业的税款缴税后汇出。外方得到的款项为合同约定的款项减去负担的非居民企业所得税，增值税由中方负担。

　　非居民企业所得税：710/(1-6%*10%)*0.1=71.43

　　增值税：710/(1-6%*10%)*0.06=42.86

　　城建和教育费附加：42.86*0.1=4.29

　　实际汇出额：710-71.43=638.57

　　5、外方承担增值税，无非居民所得税项目

　　合同约定外方承担增值税，合同不需要缴纳非居民企业所得税。合同含税价款换算成不含税后直接乘以税率，扣除其应该负担的增值税。

　　增值税：710/1.06*0.06=40.19

　　城建和教育费附加：40.19*0.1=4.02

　　实际汇出额：669.81

　　6、中方(扣缴义务人)承担增值税，无非居民所得税项目

　　合同约定中方承担增值税，合同不需要缴纳非居民企业所得税。那么实际上该笔支付的税基应为合同约定支付款项加上增值税，具体举例如下：

　　增值税: 710/(1-6%*10%)*0.06=42.86

　　城建和教育费附加：42.86*0.1=4.29

　　实际汇出：710

　　7、外方承担非居民企业所得税(非增值税应税项目)

　　合同约定外方承担非居民企业所得税，合同不需要缴纳增值税。那么实际上该笔支付的税基应为合同约定支付款项加上非居民企业所得税，具体举例如下：

　　非居民企业所得税：710*0.1=71

　　实际汇出额：639

　　8、中方(扣缴义务人)承担非居民企业所得税(非增值税项目)

　　合同约定中方承担非居民企业所得税，不需要缴纳增值税。那么实际上该笔支付的税基应为合同约定支付款项，具体举例如下：

　　非居民企业所得税：710*0.1=71

　　实际汇出额：710

　　企业在换算过程中可参照上列情形进行计税依据的计算，并将计算过程在《扣缴企业所得税报告表》、《增值税代扣、代缴税款报告表》空白处列出，确保税款缴纳的正确。

境内居民企业向境外关联方借款并支付利息，通常会涉及境内居民企业税前扣除和境外非居民企业享受税收协定待遇两方面问题。同时，还可能需要判定利息支付是否符合独立交易原则，是否存在资本弱化情况。当这些情况同时出现时，税务处理就具有高度复杂性，不少纳税人对此“焦头烂额”，期望找到一种既简便高效又准确合规的税务处理方式。笔者根据多年工作经验，梳理出了“两审核，四步走”的税务处理方式，供读者参考。

　　何为“两审核，四步走”

　　“两审核，四步走”中的“两审核”指合理性审核和防范资本弱化比例的审核。当境内居民企业与境外关联方发生借款并支付利息时，应当对境内居民企业和境外关联方(非居民企业)分别进行合理性审核和处理、防范资本弱化比例的审核和处理，也就是“四步走”。

　　“四步走”的第一步是对境内居民企业发生的利息支出能否在企业所得税税前扣除进行合理性审核和处理。根据《企业所得税法实施条例》和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)，非金融企业间发生的借款利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分准予在企业所得税税前扣除。其中，同期同类贷款利率指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同的情况下，金融企业提供贷款的利率，既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。需要提醒的是，境内居民企业应在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　第二步是就向境外关联方支付利息不符合独立交易原则的部分，对非居民企业是否享受税收协定待遇进行处理。根据《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(联合国范本)和《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》(OECD范本)，居民企业向境外关联方借款并支付其利息的数额，应当符合独立交易原则，不符合独立交易原则的部分，不可享受税收协定待遇。我国与很多国家签订税收协定时，在利息条款中也会规定，关联方在支付利息时，只能就符合独立交易原则的部分享受税收协定待遇，不符合独立交易原则的部分不被视作利息，不能享受税收协定中利息条款的待遇。

　　第三步是就允许税前扣除的利息支出部分，对境内居民企业进行防范资本弱化比例的审核和处理。根据《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发[2009]2号，以下简称“《实施办法》”)，企业为接受关联方超过规定标准债资比(债权性投资与权益性投资的比例)的债权性投资所支付的利息，不属于可以在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度。企业应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例在各关联方之间进行分配，其中分配给实际税负高于企业境内关联方的利息准予扣除。值得关注的是，根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)，企业能够准备资本弱化特殊事项文档，以证明其关联债资比超过标准比例符合独立交易原则的，超出部分利息允许扣除。

　　第四步是就超出标准债资比支付境外关联方利息部分，对非居民企业如何享受协定的非居民所得税进行处理。根据《实施办法》，企业为接受境外关联方超过规定标准债资比的债权性投资直接或间接实际支付的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补缴企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应缴所得税税款，多出的部分不予退税。也就是说，居民企业向境外关联方支付的超出标准债资比的利息，境内居民企业视同股息分配不得税前扣除，非居民企业也应按股息条款来享受协定。

　　例说“两审核，四步走”

　　接下来，笔者结合具体例子来说明如何实践“两审核，四步走”。

　　我国居民企业A向境外关联方B企业借款2000万元，约定利率为10%，支付给B企业利息200万元。两国税收协定规定，利息的优惠税率为7%，股息的优惠税率为5%，A企业扣缴非居民企业所得税14万元。假设A企业仅与一家关联方发生资金借贷，同关联方的债资比为4：1，当年实际支付的关联方债权性投资的利息总额为200万，当年银行同期贷款利率为5%。

　　先看第一步，对境内居民企业发生的利息支出能否在企业所得税税前扣除进行合理性审核和处理。A企业支付的200万利息中，超出银行同期贷款利率5%的部分为不合理利息，不允许在企业所得税税前扣除。A企业可以在企业所得税税前扣除的利息支出为100万元(2000×5%)。

　　再看第二步，就向境外关联方支付利息不符合独立交易原则的部分，对非居民企业是否享受税收协定待遇进行处理。由于A企业与境外关联方B企业约定的利率(10%)大于银行同期贷款利率(5%)，在其支付的200万元利息中，有100万元的利息不符合独立交易原则，不能享受7%的优惠税率，需要根据国内法源泉扣缴的规定，按照10%的税率补缴税款。A企业需要补代扣代缴税款3万元[100×(10%-7%)]。

　　其次看第三步，就允许税前扣除的利息支出部分，对境内居民企业进行防范资本弱化比例的审核和处理。根据我国资本弱化管理的相关规定，非金融企业与其关联方的标准债资比为2：1。A企业的债资比明显高于标准债资比，在计算应纳税所得额时，应当按照公式计算出不得扣除的利息支出，具体公式为：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例÷关联债资比例)。由此，A企业当年不可扣除的利息支出为50万元[100×(1-2÷4)]。由于A企业无法提供符合条件的同期资料，这50万元最终无法税前扣除。

　　最后看第四步，就超出标准债资比支付境外关联方利息部分，对非居民企业如何享受协定的非居民所得税进行处理。A企业超过标准债资比支付给B企业的利息为50万元，应视同分配的股息，按照5%的优惠税率计算企业所得税。在扣缴税款时，利息优惠税率高于股息优惠税率，根据规定，B企业按照利息优惠税率多缴纳的税款不予退税。

　　最终，境内A企业发生的200万元关联利息支出中，只有50万元可以在税前扣除，同时还需要补代扣代缴非居民企业B企业的所得税税款3万元。

　　(作者单位：国家税务总局湖州市税务局 )

不久前，某从事环保项目施工的上市公司财税负责人向笔者咨询这样一个问题：采用完工百分比法确认收入，产生的税会差异应如何处理?这个问题在实务中有较强的代表性，稍有不慎很容易处理错误。

　　《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)2017年7月5日发布并已在上市公司中实施。从2021年1月1日开始，该准则还将在执行企业会计准则的非上市公司施行。

　　对于在某一时段内履行的履约义务，新收入准则要求，履约进度能够合理确定的，企业应在该段时间内按照履约进度确认收入，这种方法也就是所谓的完工百分比法。具体来说，企业应结合商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。考虑到产出法的计算，是依据向客户转移商品控制权的产出指标，通常能够客观地反映履约进度，准则要求首选产出法，当有关产出指标无法直接观察获得，或获得这些信息的成本很高时，才考虑投入法。而按照《企业所得税法》的规定，企业按产出法或投入法确定完工进度，并据此确认项目的履约成本，均予以认可，且没有优先顺序的考虑要求。也就是说，新收入准则与《企业所得税法》中有关履约进度的确认方法之间，并不构成实质性差异。

　　实务中，企业采用投入法时，通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。在这种情况下，新收入准则规定，企业如果采用这种方法确定履约进度，当已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度，或已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例时，需要对已发生的成本进行适当调整。而《企业所得税法》中对此并未做出明确规定。

　　值得注意的是，新收入准则要求企业按履约进度确定收入，同时应将实际发生的合同履约成本结转为当期营业成本。但是，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号，以下简称“875号文件”)规定，企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款，确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度，扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入。按照提供劳务估计总成本乘以完工进度，扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。简言之，《企业所得税法》要求企业按完工进度确认收入，同时按完工进度结转成本——这与新收入准则在理念上存在较大差异，由此可能会产生税会差异，需要企业准确进行纳税调整。

　　举例来说，2019年10月，乙公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼(包括安装一部电梯)，合同总金额为100万元。乙公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。2019年12月，乙公司将电梯运达施工现场，并经过客户验收。此时，客户已取得对电梯的控制权。但是，根据装修进度，该电梯直到2020年2月才进行安装。截至2019年12月，乙公司累计发生成本40万元。其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元，因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。假设该装修服务(包括安装电梯)构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，乙公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造;乙公司采用成本法确定履约进度;上述金额均不含增值税。

　　乙公司据此认为，其已发生的40万元成本与履约进度不成比例，需要对履约进度的确认做出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在合同中，该电梯并不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，乙公司是主要责任人，但未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务。因此，乙公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额，确认转让电梯产生的收入。

　　在会计处理方面，2019年12月，该合同的履约进度为(40-30)÷(80-30)=20%，应确认的收入为(100-30)×20%+30=44(万元)，成本=(80-30)×20%+30=40(万元)。在税务处理方面，根据875号文件的规定，乙公司的完工进度为40÷80=50%，应确认收入100×50%=50(万元)，成本80×50%=40(万元)。由此，完工进度计算方法的差异所引发的收入确认和成本结转之间的差额，将形成税会暂时性差异。

　　值得关注的是，企业在会计处理时，按照新收入准则所结转的成本，是实际发生的成本40万元，而在税务处理中，按完工百分比计算的结转成本为40万元，两者虽然数额相等，但其中的计算原理其实存在很大差别。

　　实务中，收入确认的税会差异一直是企业关注的热点和难点问题，企业既要准确理解和运用新收入准则，真实、准确地反映企业经济活动情况，也要关注企业会计准则与税收法律法规之间的差异，及时、准确地进行税务处理。

　　(作者单位：湖南大学，国家税务总局湖南省税务局，中国人民大学)

据choice数据库统计，截至8月20日，我国共有1709家上市公司限售股将在本期解禁，涉及市值共计45937.44亿元。限售股解禁后转让的增值税如何计算，一直是企业利益相关方关注的重点。《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”)发布后，限售股买入价如何确定有了更明确的规定，纳税人有必要及时关注、掌握最新规定，并做好后续的税会处理。

　　利好：买入价按“孰高原则”确定

　　9号公告规定，单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(2016年第53号，以下简称“53号公告”)第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　这句话不算很长，具体应该如何理解?

　　限售股是一种比较特殊的金融商品，通常以股权形式取得，以股票形式卖出。按照现行增值税法律法规的规定，限售股转让，属于“金融商品转让”，需要对转让的增值部分计征增值税。由此，转让的增值部分如何确定，就成了企业转让限售股计算缴纳增值税的关键一环。

　　举例来说，A公司是B公司的发起人之一，在B公司设立阶段，A公司共出资2000万元，并取得其100万股限售股。A公司将这部分限售股确认为“可供出售金融资产”。后来，B公司成功上市，首次公开发行的发行价为每股10元。2020年7月，A公司转让限售股10万股，卖出价为每股40元。

　　在转让价格既定的情况下，A公司所持限售股的买入价是多少，将直接决定其增值税的应纳税额。而要确定其买入价，首先要比较其按53号公告规定所确认的买入价，与取得限售股的实际成本价。

　　53号公告针对上市公司股权分置改革、首次公开发行股票并上市和重大资产重组三种不同情形形成的限售股，如何在转让时确定其限售股买入价作了明确规定。具体来说，上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行的发行价为买入价。因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。

　　由此，A公司所持限售股按照53号公告规定所确定的买入价，应为B公司首次公开发行的发行价，即每股10元;A公司取得限售股的实际成本价则为每股20元(2000÷100)。

　　很显然，A公司的初始投资成本为每股20元，高于B公司限售股的上市发行价，因此，应以A公司发生的实际成本为买入价，计算缴纳限售股转让增值税。由此，A公司应缴纳增值税(40-20)×100000÷1.06×6%=113207.55(元)。

　　如果B公司首次公开发行的股价为每股30元，则情况将有所不同。此时，A公司按53号公告的规定确认的买入价为每股30元，高于A公司的初始投资成本20元，A公司应以B公司首次公开发行股价为买入价，计算缴纳限售股转让增值税。此时，A公司应缴纳增值税(40-30)×100000÷1.06×6%=56603.77(元)。

　　从这个案例来看，纳税人通过股权分置改革、首次公开发行和重大资产重组三种方式取得限售股时，应将其实际成本与按53号公告确定的买入价进行比较，实际买入价较高的，以实际成本价确认成本，否则，以按53号公告确定的买入价为成本，计算缴纳增值税。这实际是一种“孰高原则”，对纳税人无疑是种利好。

　　提示：后续还要关注税会处理

　　买入价确认后，后续应如何进行税会处理，其实并不复杂。

　　会计上，企业持有限售股，按照不同情形，可将其确认为“长期股权投资”“可供出售金融资产”或者“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)，金融商品转让，以盈亏相抵后的余额作为销售额。金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费—转让金融商品应交增值税”科目;如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费—转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。

　　假设上述案例中，A公司转让的限售股以其发生的实际成本，即每股20元为买入价计算缴纳增值税;2020年7月，除限售股转让外，企业没有发生其他金融商品转让行为。这种情况下，A公司转让限售股的增值税会计处理如下：

　　借：投资收益 113207.55

　　贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 113207.55

　　增值税一般纳税人应当注意的是，其确认的“应交税费—转让金融商品应交增值税”属于销项税额，可以在抵扣当期进项税额后，计算当期实际缴纳的税款。

　　A公司还需准确填报《增值税纳税申报表》。具体来说，A公司应首先填报《增值税纳税申报表附列资料(三)》，将确定的可减除的限售股成本，填入第4行“6%税率的金融商品转让项目”的第3列“本期发生额”和第5列“本期实际扣除金额”中。然后将转让限售股的卖出价进行价税分离，并将不含税金额填入《增值税纳税申报表附列资料(一)》的第5行第5列;按不含税金额乘以6%税率后确定的税额，应填入第5行第6列，此时，第5行第12列的数据将从《增值税纳税申报表附列资料(三)》自动导入，本表中的其他数据也将自动计算生成。

　　(作者单位：北京易瑾税务师事务所)

8月14日下午，在国家税务总局海南省税务局12366纳税服务热线中心，电话声此起彼伏。“最近一段时间，咨询自贸港企业所得税优惠政策的热线特别多。”坐席员苏家义介绍，自财政部、国家税务总局发布《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2020]31号，以下简称“31号文件”)以来，平均每天都能接到几十个热线咨询电话，问题主要集中在政策适用主体、实质性经营的判断以及申报表填报三个方面。

　　适用主体须满足主营业务范围和比例要求

　　31号文件第一条明确，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。海南省税务局企业所得税处处长陈创文提示，纳税人要享受这一优惠，须满足主营业务范围和收入占比的要求。一方面，企业的主营业务须属于鼓励类产业目录中列举的产业项目;另一方面，企业的主营业务收入须占收入总额的60%以上。

　　其中，海南自由贸易港鼓励类产业目录包括《产业结构调整指导目录(2019年本)》《鼓励外商投资产业目录(2019年版)》和海南自由贸易港新增鼓励类产业目录。目前，海南自由贸易港新增鼓励类产业目录尚未发布，陈创文提醒纳税人动态关注海南省税务局官方网站，待目录发布后，可在“海南自贸港税收政策专题”栏目查询。

　　只有在海南实际运营的企业才能享受优惠

　　为避免海南自由贸易港成为“避税天堂”，31号文件明确，只有在海南自由贸易港实质性运营的符合条件的企业，才能享受相关优惠。

　　对此，有关专家提醒企业重点关注实质性经营要求。31号文件规定，实质性运营指企业的实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。陈创文介绍，税务部门将按实际经济活动所在地和价值创造地原则对纳税行为进行评估和预警，强化对偷逃税风险的识别，防范税基侵蚀和利润转移。

　　毕马威中国转让定价总监刘佳佳建议，要满足实质性经营要求，企业应在海南自由贸易港配置办公场所，配备与企业功能相称的组织架构和人员团队，并开展关键经济活动，履行与所获利润相匹配的业务功能。

　　准确填报企业所得税预缴申报表

　　目前，企业享受海南自由贸易港企业所得税优惠政策采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，企业应对照海南自由贸易港鼓励类产业目录，自行判别是否符合条件，并通过填报《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表》附表A201030《减免所得税优惠明细表》第28.2行“2.海南自由贸易港的鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税”，来适用优惠政策。

　　值得关注的是，31号文件将无形资产纳入新购置资产范围，对应主体可适用一次性扣除或加速摊销政策。也就是说，对在海南自由贸易港设立的企业新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销;新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。

　　倘若企业符合上述规定，可通过填报《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表》附表A201020《资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》第4、5、9、10行来享受优惠。

　　举例来说，甲公司7月8日新购置一项价值400万元的专利权作为无形资产管理，选择在购置当月一次性计入当期成本费用，在计算应纳税所得额时扣除。假设此前甲公司在会计上按照10年年限对此无形资产进行摊销;税收一般规定的摊销年限为10年，税务处理上选择加速摊销，摊销年限为6年。

　　那么，甲公司在10月进行2020年第三季度企业所得税预缴申报时，应在A201020表第10行第2列“账载折旧/摊销金额”填报7月~9月合计摊销额10万元(400÷10÷12×3)，第3列“按照税收一般规定计算的折旧/摊销金额”填报一个月的摊销金额3.33万元，第4列“享受加速政策计算的折旧/摊销金额”填报一次性扣除金额400万元，第5列“纳税调减金额”填报390万元(400-10)，第6列“享受加速政策优惠金额”填报396.67万元(400-3.33)。

　　如果甲公司所购专利权的价值为600万元，那么，由于超过了500万元，甲公司可缩短摊销年限，从购置当月起加速摊销。此时，甲公司在10月办理2020年第三季度企业所得税预缴申报时，应在A201020表第5行第2列填报7月~9月合计摊销金额15万元(600÷10÷12×3)，第3列填报7月~9月按照税收一般规定计算的合计摊销金额15万元，第4列填报7月~9月按加速摊销年限计算的合计摊销额25万元(600÷6÷12×3)，第5列填报10万元，第6列填报10万元。

　发过债券的企业可能都知道债券余额包销，当发行人发行债券过程中如果无法全部销售出去的情况下，主承销商根据债券承销协议约定将未销售的余额买下来，企业支付给主承销商的承销费取得增值税专用发票的话，发行人企业是否可以按规定抵扣进项税额呢?

这个问题存在两种观点：

　　一种观点认为：可以抵扣，企业发行债券支付给主承销商的承销费属于税法中的“直接收费金融服务费”，企业取得主承销商开具的承销费增值税专用发票可以抵扣进项税额。

　　另一种观点认为：企业发行债券支付的包销承销费即便取得增值税专用发票其进项税额也不得从销项税额中抵扣，理由是“纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”。

　　首先：可以确定的是，债券承销费是发行债券过程中支付给主承销商的服务费，属于税法中的“直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所(平台)管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。”

　　其次：正常情况下主承销商不会购买发行人所发行的债券，只有在承销协议中约定余额包销的情况下，才可能去购买发行人的部分债券。这样的话确实存在税法中规定的情形，即“纳税人(借款人或发行人)接受贷款服务向贷款方(主承销方)支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用”。

　　但我们要明确一点，这是增值税法中的反避税条款，而不是只要符合条件就可以随便套用。我们一般发行债券时承销费是在发行前就已确定好的，在这种情况下还不能完全确定是否能够发行或发行多少，承销费是按市场行情及相关法规定价的，假如为承销费率为0.3%，不管是主承销商购买份额还是其他人购买份额部分支付给主承销商的费率都是一样的，这种情况下不存在避税的情况，当然也就不能适用上面的反避税条款。如果企业与主承销商事先协商，本来发行利率是6%，但将利率降为5.5%，另外的0.5%对应的利息以手续费或承销费方式支付给承销商，这种情况下就可以适用于上面的反避税条款了。

　　最后：建议增值税反避税条款不要滥用，防止极端化错用税收法规。

　十三届全国人大常委会第二十一次会议8月11日表决通过了城市维护建设税法、契税法。这意味着，实施多年的城市维护建设税暂行条例、契税暂行条例，按照税制平移的思路，终于上升为法律。

　　与城建设税暂行条例、契税暂行条例相比，城市维护建设税法、契税法有哪些不同?有哪些值得关注的重点内容?记者采访了财政部税政司司长王建凡，对这两部法律进行解读。

　　城建税法取消了专项用途规定

　　王建凡介绍说，与城建税暂行条例相比，城建税法主要有三个方面的变化：

　　取消了专项用途规定。城建税开征之初，主要是为了加强城市维护建设、扩大和稳定城市维护建设资金的来源。城建税暂行条例对此作了规定，并明确城建税专项用于城市的公用事业、公共设施的维护建设以及乡镇的维护建设。随着预算制度的不断改革，自2016年起城建税收入已由一般公共预算统筹安排，不再指定专项用途。同时，考虑税收分配和使用属于财政体制和预算管理问题，一般不在税法中规定，因此，城建税法不再规定城建税专项用途。

　　增加了增值税留抵退税涉及城建税的相关规定。经国务院批准，从2011年开始，对集成电路企业购进设备形成的增值税期末留抵税额予以退还;2018年，对先进制造业、现代服务业和电网企业增值税期末留抵税额予以退还。实行增值税期末留抵退税的企业，由于前期留抵进项税额已退还企业，后期缴纳的增值税额会有较大幅度增加，虽然企业增值税总体税负没有变化，但以增值税缴纳额计征的城市维护建设税会额外增加。为避免增加留抵退税企业的负担，2018年，财政部、税务总局发文明确，对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城建税的计税依据中扣除退还的增值税税额。城建税法将现行规定上升为法律，明确从城建税的计税依据中扣除期末留抵退税退还的增值税税额。

　　明确征收管理相关规定。城建税暂行条例规定，城建税的征收、管理、纳税环节、奖罚等事项，比照增值税、消费税、营业税的有关规定办理。为规范城建税的征管，城建税法明确规定了城建税的纳税义务发生时间、扣缴义务人、扣缴义务发生时间。

　　纳税人所在地由各省份具体确定

　　城建税开征之初专项用于城镇维护建设，因城市、县镇和农村地区筹集维护建设资金的需求不同，城建税暂行条例按纳税人所在地不同，分别设置了7%、5%和1%三档税率。为不增加纳税人税负，城建税立法平移了现行税率规定。

　　王建凡说，考虑到城建税属于地方税，各地实际情况有所不同，城建税法没有对纳税人所在地作统一规定，而是授权各省、自治区、直辖市具体确定。确定纳税人所在地是为了确定城建税具体适用税率，与纳税地点不是一个概念，如海洋油气勘探开发所在地在海上，不属于市区、县城或者镇，适用1%税率，但其纳税地点不在海上。

　　按照健全地方税体系改革思路，适当赋予地方一定税政管理权限的要求，为避免统一“纳税人所在地”标准带来纳税人适用税率和税负的变化，城建税法规定“纳税人所在地，是指纳税人住所地或者与纳税人生产经营活动相关的其他地点，具体地点由省、自治区、直辖市确定”。

　　契税法增加多个税收优惠政策

　　王建凡指出，与契税暂行条例相比，契税法主要有三方面的变化：

　　适当拓展税收优惠政策。契税法基本延续了契税暂行条例关于税收优惠的规定，同时还增加了其他税收优惠政策：为体现对公益事业的支持，增加对非营利性学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助免征契税等规定。

　　简化申报缴税程序。申报缴税期限由契税暂行条例规定的纳税义务发生后10日内申报并在税务机关核定期限内缴税，修改为办理土地、房屋权属登记手续前申报缴税。

　　增加了退税规定。为保护纳税人权益，契税法规定纳税人在依法办理土地、房屋权属登记前，因合同不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机构申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理退税。

　　契税申报时间和缴纳时间合并

　　按照契税暂行条例规定，契税申报时间为签订合同之日起10日内，缴纳时间由各省、自治区、直辖市确定。契税法则是将契税申报和缴纳时间合二为一。

　　对于契税申报时间和缴纳时间合并的原因，王建凡解释说，主要考虑到以下几方面原因：减轻纳税人负担。按照现行规定，契税申报和缴纳时间为两个时点，纳税人发生一次应税行为，却需要多次到税务机关办理涉税业务。将两者统一，可以减少纳税人办税次数，增加办税便利性;促进纳税遵从。在契税法中明确统一的契税申报缴纳时间，简化了税制，增强了政策的稳定性，也减少了地区间政策的执行差异，有利于纳税人理解和遵从;提高征管效率。将申报和缴纳时间合一，有利于简并征管环节，可以减轻基层税务机关申报受理压力，有效提升征管效率。

　　值得注意的是，契税法授权省级地方对住房的权属转移制定差别税率。

　　王建凡说，契税法授权省、自治区、直辖市可以对不同主体、不同地区、不同类型的住房权属转移确定差别税率。这一规定体现了健全地方税体系改革思路，赋予了地方一定税政管理权限，有利于调动地方加强税政管理的积极性，因城施策促进房地产市场健康发展。

8月11日晚间，全国人大常委会当天下午通过的《中华人民共和国契税法》(以下简称“《契税法》”)正式向社会公布，自2021年9月1日起施行。

　　由于契税的纳税人较为特殊，是土地、房屋权属转移的承受方，通俗地讲，主要就是购买房屋、土地的单位和个人，而住房又是以个人为绝对的购买主体，因此大家关注度较高。

　　由于税收政策还是属于较为专业的范畴，容易就法条看法条、文字看文字，并产生一些歧义。为此，以下特就公众关注度较为集中的几个问题，将新《契税法》的部分条款与现行相关税收政策进行一下对照分析，看过之后，相信也就能理解了。

　　第一个问题，税率问题

　　《契税法》第三条契税税率为百分之三至百分之五。

　　现行《契税暂行条例》第三条契税税率为3-5%。

　　《财政部 国家税务总局 住房和城乡建设部关于调整房地产交易环节契税、营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号)一、关于契税政策

　　(一)对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同)，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税。

　　(二)对个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按2%的税率征收契税。(北京市、上海市、广州市、深圳市暂不实施本项优惠政策)

　　【税海涛声分析】现行《契税暂行条例》与《契税法》规定的契税税率均为“3%至5%”，只是表述形式略有差异。都规定了省、自治区、直辖市有权在上述税率幅度内具体确定适用税率，只是《契税法》对具体税率的确定权限规定了更高的层次。

　　至于现在对于个人购买住房所适用的不同契税优惠税率，是财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部于2016年2月17日发布的财税[2016]23号文件所规定的相关政策。

　　笔者注意到，财[2016]23号文件是根据国务院有关部署制定的;而将于2021年9月1日开始施行的《契税法》第六条第二款也规定“国务院对居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形可以规定免征或者减征契税，报全国人民代表大会常务委员会备案”。

　　因此，对于个人购买住房的契税税率，大可不必过虑!“桃花依旧笑春风”是大概率事件。

　　第二个问题，特定免税规定

　　《契税法》第六条增加规定：婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属，法定继承人通过继承承受土地、房屋权属，免征契税。

　　【税海涛声分析】对于这个“增加”是单纯比较现行《契税暂行条例》而言的“增加”。

　　实际上，早在六年前，《财政部 国家税务总局关于夫妻之间房屋土地权属变更有关契税政策的通知》(财税[2014]4号)就已经规定：在婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有或另一方所有的，或者房屋、土地权属原归夫妻双方共有，变更为其中一方所有的，或者房屋、土地权属原归夫妻双方共有，双方约定、变更共有份额的，免征契税。

　　对于法定继承人通过继承承受土地、房屋权属免税的问题，十六年前的《国家税务总局关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》(国税函[2004]1036号)也已明确规定：一、对于《中华人民共和国继承法》规定的法定继承人(包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母)继承土地、房屋权属，不征契税。二、按照《中华人民共和国继承法》规定，非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，应征收契税。

　　第三个问题，已缴税款退税

　　《契税法》第十二条“增设”规定，纳税人纳税义务发生后、办理权属登记前，权属转移合同出现不生效、无效、被撤销、被解除的情形的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款。

　　【税海涛声分析】同样，单纯与现行《契税暂行条例》比较，这条是“新增”的规定，实际上，现行政策也早已如此。

　　《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》(国税函[2008]438号)明确：按照现行契税政策规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。

　　《财政部 国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》(财税[2011]32号)规定对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税;在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。

　　第四个问题，计税依据及成交价格

　　《契税法》第四条契税的计税依据：(一)土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款;

　　《契税暂行条例》第四条契税的计税依据：(一)国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格;

　　《契税暂行条例细则》第九条条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。

　　【税海涛声分析】将《契税法》该条关于“计税依据”的规定与现行《契税暂行条例》和《契税暂行条例细则》关于“计税依据”以及“成交价格”的规定相比较，不难发现，两者基本相同，有所改变的仅是《契税法》对于成交价格所包括的范围，在表述上去掉了《契税暂行条例细则》中成交价格范围说表述的“无形资产”，但这并不表示有什么实质改变，无形资产完全可以被“其他经济利益”所包含。至于《契税法》该条款中加上了“对应的价款”，这只是更为准确的表述而已，使“价款”与“价格”更为精准对接。

　　而需要关注的是：

　　《财政部 国家税务总局关于契税征收中几个问题的批复》(财税字[1998]096号)......土地使用权出让、土地使用权转让、房屋买卖的成交价格中所包含的行政事业性收费，属于成交价格的组成部分，不应从中剔除，纳税人应按合同确定的成交价格全额计算缴纳契税。

　　《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

　　(一)以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

　　(二)以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

　　二、先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。

　　《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函[2009]603号)：对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

在这个案例中宁波G银行是否具有法定扣缴个人所得税义务呢?

　　根据《个人所得税法》第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

　　【个人所得税法实施条例(征求意见稿)第三十二条曾规定，国务院税务主管部门可以指定掌握所得信息并对所得取得过程有控制权的单位为扣缴义务人。可是在正式稿中给删除了。

　　上述的委托贷款业务中，G银行“就是掌握所得信息并对所得取得过程有控制权的单位”，在这个业务中，A公司将利息支付给G银行，再由G银行支付给B自然人，实际上是A为利息所得的支付人，G银行并非真正意义上的所得支付人。

　　在2019年新个人所得税法实施之前其实部分地区就有过类似的“指定扣缴”规定，如下：

因此，上述委托贷款业务中，银行并非法定扣缴义务人，银行也并不具有法定扣缴义务，银行如果没有代扣代缴并不应按征管法第六十九条规定处罚。

　　建议税务机关要积极完善此类业务税收法规规定，借鉴企业所得税指定扣缴成功经验，避免增添税企不和谐因素。

今天一个朋友问我：《契税法》规定在婚姻关系存续期间，夫妻之间变更土地、房屋权属才可以享受免税，那是不是意味着离婚时夫妻财产分割发生房产共有权的变动需要交契税呢?

　　首先，我们需要明确的是夫妻财产分割发生的共有房屋产权归属变化是否属于契税的征税范围?

　　《国家税务总局关于离婚后房屋权属变化是否征收契税的批复》(国税函[1999]391号)有规定：“根据我国婚姻法的规定，夫妻共有房屋属共同共有财产。因夫妻财产分割而将原共有房屋产权归属一方，是房产共有权的变动而不是现行契税政策规定征税的房屋产权转移行为。因此，对离婚后原共有房屋产权的归属人不征收契税。”

　　根据上述规定，我们首先明确的一点是因夫妻财产分割而将原共有房屋产权归属一方，是房产共有权的变动而不是现行契税政策规定征税的房屋产权转移行为，即：不属于契税的征税范围，当然也就不需要考虑是否适用免税政策的问题了。

　　其次，我们再来明确《契税法》第六条第四款规定的：“婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属，免征契税”是怎样的情形：

　　第一种情形：婚姻关系存续期间，原本属于一方单独所有的土地、房屋，变更为双方共有。

　　第二种情形：婚姻关系存续期间，原本属于一方所有的土地、房屋，变更为另一方所有。

　　第三种情形：婚姻关系存续期间，原本属于双方所有的土地、房屋，变更为其中一方单独所有。

　　最后，再说一点：

　　如果婚姻关系结束后，彼此之间发生了土地、房屋的权属变更，不能免征契税。

2020年上半年，长园集团、新纶科技、金刚玻璃等多家上市公司因虚增利润而受到监管部门处罚。为掩盖虚构交易、虚增利润的事实，上市公司通常会按照税收法律法规的要求，对虚构的交易开具并接受发票，其中不乏增值税专用发票。需要提醒上市公司的是，以这种方式换取财务报表上“好看的”财务数据，不仅需要额外缴纳真金白银的税款，而且一经查实还将承担相应的法律责任。笔者建议上市公司依法合规谋求发展，为粉饰财务报表而做出虚增利润、虚开发票等违法违规行为，最终往往得不偿失。

　　聚焦：上市公司虚增利润原因几何

　　近期，深圳证券交易所发布公告称，康得新复合材料集团股份有限公司2018年、2019年连续两个会计年度财务报告被出具无法表示意见的审计报告，其公司股票自2020年7月10日起暂停上市。去年，康得新财务造假事件引发广泛关注。经监管部门调查，康得新涉嫌在2015年~2018年期间，通过虚构销售业务等方式虚增营业收入，并通过虚构采购、生产、研发费用、产品运输费用等方式虚增营业成本、研发费用和销售费用，虚增利润总额达119亿元。

　　根据我国证券法要求，企业谋求上市、上市公司增发新股等环节，需要满足一定的盈利能力条件。可以说，盈利能力达标是企业在证券市场上获利的重要条件。为此，一些企业或是为了追求上市，或是为从资本市场上募集资金，或是为完成业绩补偿目标、提升考核利润和管理层薪酬，不惜铤而走险，虚增利润。

　　上市公司虚增利润的手段多种多样，总结起来大致可以分为两类：一是通过违规财务核算方式，如提前确认收入、少结转成本、多计提摊销、少计提减值准备或坏账准备等，粉饰财务报表;二是通过虚构交易、虚增交易环节，达到虚增利润的目的。值得关注的是，上市公司采用第二类虚增利润的方式时，通常会借助虚开发票的方式掩盖其虚构交易、虚增利润的事实。

　　实务中，往往先由中间人联络与上市公司“交易”的上下游企业，上市公司再分别与上下游企业签订交易合同、收付交易款项，并开具和接受增值税专用发票，制造存在真实交易的假象。这样，上下游企业之间可能继续形成交易闭环，也可能继续延伸至其他交易环节。

　　提醒：为虚增利润虚开发票有风险

　　不久前，安徽省某上市公司收到中国证监会安徽监管局发出的《行政处罚决定书》，该公司在2015年～2016年这两年间，通过编制虚假的销售订单并确认收入、提前确认未发货的订单收入、少记销售折扣、延迟确认销售费用、收入跨期确认和少记营业成本等方式，累计虚增2015年度、2016年度利润高达2.2亿元。中国证监会安徽监管局对该公司给予警告并处以40万元罚款，同时分别对直接负责人和其他负责人给予警告，并处以3万元～20万元的罚款。

　　上市公司财务造假、虚增利润等违法行为，一直是证券法惩处的重点。实务中，上市公司虚增利润往往会涉及欺诈发行、信息披露违法、伪造金融票证和提供虚假财务报告等违法违规行为。根据证券法和刑法，上市公司和相关责任人不但要接受罚款、证券市场禁入等惩戒措施，情节严重的还将承担刑事责任。

　　值得关注的是，上市公司为虚增利润而虚开发票还将给企业带来税务风险。具体而言，上市公司为虚增利润而虚开发票，其交易业务往往是虚构的。即使在对开、环开、虚增交易环节等情况下，上市公司已经就虚增部分缴纳了税款，不存在偷逃税款的主观目的，客观上也没有造成国家税款损失，但其虚开发票行为扰乱了发票管理秩序，仍有可能被认为构成行政法上的虚开发票，面临行政处罚。

　　实务中，上市公司为虚增利润而虚开发票的具体操作方式多种多样，部分企业甚至可能碰触到虚开增值税专用发票罪的红线。由于虚开的增值税专用发票不得作为增值税合法有效的扣除凭证用于抵扣进项税额，也不能用于企业所得税税前扣除，因此上市公司可能需要对以前年度的税款进行调整。情节严重的还可能面临最高达无期徒刑的刑事责任。

　　建议：依法合规谋求发展才是正途

　　近日，证监会发文称依法将10起上市公司财务造假等涉嫌证券犯罪案件移送公安机关，对资本市场违法行为“零容忍”，从重从快从严打击上市公司财务造假等重大违法违规行为。

　　一些上市公司因虚增利润而被严厉处罚的事实已经一再证明，任何抱有侥幸心理的违法行为都是不可取的。上市公司在依法合规的基础上，谋求健康发展才是正途。上市公司管理层和财税团队，应正视国家对证券市场违法行为“零容忍”的治理态度，充分认识到现有监管手段的强大威力，不要对违法行为抱有侥幸心理。

　　同时，上市公司高管和相关责任人需加强法律知识的学习，提高对法律风险的识别能力，避免出现掉入违法陷阱而不自知的情况，给自身带来不必要的麻烦。基于此，上市公司需强化公司内控机制和员工培训，提高内控制度的执行力。实务中，存在由于上市公司员工甚至是管理层，为追求个人绩效和收益而做出违法违规行为的情况。尽管此时的刑事责任由违法者个人承担，但上市公司仍将面临行政处理处罚，在资本市场上的表现也将受到影响。

　　(作者单位：北京市中银律师事务所)

今年6月以来，长江流域遭受严重洪涝灾害，大量车辆被洪水浸泡，成为一堆废铁，这让很多车主叫苦不迭。仅中国人民保险公司九江分公司7月7日5时~7月9日11时接到的水淹车辆报案，就有350余起。那么，汽车泡水报废后，车主如何通过享受税收减免和退还减少损失?专业人士提醒，除了及时给保险公司打电话进行理赔外，也要及时办理车船税退税、个人所得税减免或企业所得税资产损失税前扣除等涉税事宜。

　　所有车主：可以办理车船税退税

　　车船税按年申报，分月计算，一次性缴纳，以每年1月1日~12月31日为一个纳税年度。一般情况下，车船税由车主在每年购买机动车交强险时，由保险机构代收代缴。根据《车船税暂行条例实施细则》的规定，在一个纳税年度内，已完税的车船被盗抢、报废、灭失的，纳税人可以凭公安、交通、农业、渔业等车船管理部门出具的证明和完税凭证，向纳税所在地的主管税务机关申请退还自被盗抢、报废、灭失月份起至该纳税年度终了期间的税款。

　　国家税务总局九江市税务局财产与行为税科科长刘俊提醒，由于车船税的具体适用税额由各省级人民政府在规定的税额幅度内确定，各地可能有所不同。以位于江西省的车主李先生为例，李先生3月1日购入一辆排量为2.5L，核定载客人数5人，价值25万元的汽车。按照江西省税务部门的规定，该车型的车船税年税额为每辆660元，所以，李先生在购车并办理交强险时，按照规定已经缴纳了2020年车船税款660÷12×10=550(元)。6月15日，因遭受洪涝灾害，汽车报废。此时，李先生可申请退还车船税550÷10×7=385(元)。

　　目前，因车辆报废而申请车船税退税的车主逐渐增多，但还有一部分车主并不知晓退税政策。建议今年已办理过车险，并缴纳了车船税，又因洪涝灾害发生车辆报废的车主，及时了解政策并办理车船税退税。具体来说，车主可到电子税务局下载或到当地办税服务厅领取并填写《退(抵)税申请表》，携带注明已收税款信息的交强险保险单和保费发票等车船税完税凭证，以及其他相关材料，前往保险机构所在地，到主管税务机关办税服务厅办理退税。此外，为一次性高效办完退税事宜，车主在前往办税服务厅实地办理前，可拨打12366纳税服务热线或主管税务机关电话，咨询并核实相关材料是否完备。

　　个人车主：可申请减免个人所得税

　　如果车主是从事经营活动的个体工商户、个人独资企业或合伙企业，其车辆报废所发生的损失，可按扣除获得的保险赔款等后的余额，在当年经营所得个人所得税税前扣除。根据《个人所得税法》及其实施条例等相关规定，如果车主是自然人、个体工商户等个人所得税纳税主体，其取得的保险赔款也免征个人所得税。

　　国家税务总局新余市税务局所得税科科长肖小军介绍，根据《个人所得税法》相关规定，纳税人因自然灾害遭受重大损失的，可以减征个人所得税。肖小军说，具体减征幅度和期限，各省、自治区和直辖市可能不同，纳税人可查阅当地人民政府出台的相关规定。举例来说，张某是江西省一家经营二手车销售的个体工商户，除经营所得外，无其他类型的所得。此次洪涝灾害导致其8辆库存汽车毁损，合计发生损失80万元，就可以按照江西省有关规定获得个人所得税减免。

　　肖小军介绍，江西省财政厅发布的《关于调整我省对残疾、孤老人员和烈属个人所得税优惠政策的通知》(赣财法[2015]74号)规定，个人所得税纳税人因严重自然灾害造成重大损失的，经主管税务机关核准，可在一年内减征个人所得税，减征幅度为80%。假如张某2020年全年收入减去各项成本费用及损失后，确认的经营所得个人所得税应纳税所得额为25万元，在没有专项附加扣除和减免税的前提下，根据现行个人所得税法的规定，其2020年度经营所得个人所得税应纳税额为25×20%-1.05=3.95(万元)。如果当地税务机关核准其个人所得税减免税申请，那么，张某应缴纳的个人所得税为3.95×(1-80%)=0.79(万元)，减征税款3.95-0.79=3.16(万元)。

　　企业车主：损失可在企业所得税税前扣除

　　洪涝灾害期间，许多企业的车辆也因泡水报废。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的规定，如果车主为企业、事业单位、社会团体等企业所得税纳税主体，因自然灾害等不可抗力导致的车辆报废、毁损损失，以其账面净值扣除残值和责任人赔款后的余额为标准，依规予以税前扣除。

　　国家税务总局江西省税务局稽查局一级调研员帅克表示，目前，纳税人向税务机关申报资产损失扣除，仅需填报《企业所得税年度纳税申报表》的附表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》即可，相关资料由企业留存备查。车辆报废导致的企业资产损失，应填写在该附表第7行次“固定资产损失”和第8行次“其中：固定资产盘亏、丢失、报废、损毁或被盗损失”中。

　　举例来说，甲公司所持有的一辆汽车因洪涝灾害报废。该车辆报废前的账面净值为50万元，计税基础为55万元，获得保险赔款20万元，处置收入5万元。此时，甲公司应填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，申报资产损失扣除。具体来说，其第7行次的“资产损失的账载金额”项目应填报25万元(50-20-5)、“资产处置收入”项目填报5万元、“赔偿收入”项目填报20万元、“资产计税基础”项目填报55万元、“资产损失的税收金额”项目填报30万元(55-20-5)、“纳税调整金额”项目填报-5万元(25-30)，第8行次结合第7行次据实填写。也就是说，甲公司因此次洪涝灾害导致车辆报废所产生的资产损失，不仅可以在企业所得税税前扣除25万元，当年还可以调减应纳税所得额5万元。

　　帅克提醒，简化资产损失资料的报送，是为了切实减轻企业的办税负担，企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性，否则，将承担《税收征收管理法》等法律、行政法规所规定的法律责任。

　　此外，企业必须做到诚信纳税、依法减免，绝不能抱有侥幸心理，虚构或夸大资产损失。如果被发现虚报损失，按照《税收征收管理法》等有关法律法规规定，企业可能需要补缴税款，还可能面临相应的行政处罚。

近日，国务院印发《新时期促进集成电路产业和软件产业高质量发展若干政策》，明确提出继续实施集成电路企业和软件企业增值税优惠政策。目前，我国针对集成电路企业和软件企业的增值税优惠政策主要包括增值税留抵退税政策、即征即退政策和附加税费优惠政策。笔者建议相关企业在应用这三类优惠政策时，注意政策适用的条件和合规要求，在节约税款的同时有效防范税务风险。

　　留抵退税：选择符合条件的最优方案

　　在我国，增值税留抵退税政策主要分为三类：针对集成电路重大项目企业的留抵退税政策、针对先进制造业企业的留抵退税政策和针对符合特定条件企业的留抵退税政策。这三类政策的适用范围、计算方式均有一定差异，集成电路企业和软件企业可结合自身实际情况，在符合相关适用条件的基础上，选择最优方案。

　　为解决集成电路重大项目企业采购设备引起的增值税进项税额占用资金问题，财政部、国家税务总局发布《关于退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的通知》(财税[2011]107号)，对国家批准的集成电路重大项目企业实施采购设备增值税留抵退税政策。需要注意的是，退还的留抵税额应当是因采购设备的进项税额所产生的部分。举例来说，A企业属于国家批准的集成电路重大项目企业，2020年2月购进设备并依法取得增值税专用发票注明税额50万元。假设当月申报抵扣后产生增值税留抵税额80万元，A企业仅可申请退还因购进设备产生的留抵税额50万元，其余30万元不得退还。集成电路重大项目留抵退税政策具有较强针对性，建议选择适用该政策的企业，关注采购设备产生的进项税额与期末留抵税额的关系，及时、足额办理留抵退税。

　　根据财政部、国家税务总局发布的《关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第84号，以下简称“84号公告”)，符合条件的先进制造业企业，可在规定范围内申请增量留抵税额退还。符合条件的先进制造业企业按照“允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例”这一公式计算当期允许退还的增量留抵税额。其中，进项构成比例是指规定期限内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。如果集成电路企业和软件企业符合84号公告规定的条件，可主动申请适用这一优惠政策。

　　即征即退：准确计算即征即退税额

　　为促进软件产业的发展，我国对软件产品实行增值税即征即退政策。

　　软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。软件企业属于增值税一般纳税人的，对其自行开发生产的软件产品，或将进口软件产品进行本地化改造后形成的软件产品对外销售，按增值税适用税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

　　举例来说，假如B企业为增值税一般纳税人，生产销售计算机软件产品，符合即征即退条件。2020年6月，B企业实现计算机软件产品销售额500万元，申报缴纳增值税45万元，则当月可办理即征即退税额为30万元(45-500×3%)。实务中，部分企业在计算即征即退税额时存在一些误区，建议企业关注。

　　如果企业生产的是嵌入式软件产品，在计算即征即退销售额时需要剥离随同销售的计算机硬件、机器设备部分。比如，C企业生产销售机器设备和嵌入式软件配套产品。2020年5月实现嵌入式软件产品与机器设备总销售额2000万元，其中机器设备销售额为1500万元，则嵌入式软件计算即征即退销售额为500万元(2000-1500)。企业需要注意，因未剥离应剥离的销售额而导致多退税的，将承担相应的法律责任。

　　如果企业在软件产品销售过程中收取了配套服务费用，需要厘清相关增值税的计税归属。销售软件产品时，随同销售一并收取的软件安装费、维护费和培训费等收入，应按照增值税混合销售的规定缴纳和办理退还增值税;在软件产品销售结束后，单独按期或按次收取的维护费，不属于混合销售行为，应单独计税，不享受增值税即征即退政策。

　　适用增值税即征即退政策的软件企业，还需要注意增值税即征即退与出口免抵退税、留抵退税之间的不同关系，正确核算相关税额并择优适用政策。如果内外销兼营企业同时存在适用即征即退政策项目和出口免抵退税项目，可按照规定分别适用。即征即退项目不参与出口免抵退税项目计算，且两个项目应分别核算、分别享受增值税即征即退政策和出口免抵退税政策。需要注意的是，软件企业增值税即征即退政策与增量留抵退税政策不能同时享受。

　　附加税费优惠：避免出现多缴税费的情况

　　需要提醒的是，集成电路企业和软件企业在享受增值税留抵退税政策时，还应关注城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加(以下简称“附加税费”)的正确处理。根据财政部、国家税务总局发布的《关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税[2018]80号)，对实行留抵退税的企业，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额。

　　举例来说，D软件企业2020年5月按规定办理留抵退税100万元，并作进项税额转出处理;6月未产生增值税应纳税额，也未产生留抵税额;7月D企业申报缴纳增值税120万元。D企业在7月申报当月附加税费时的计税(征)依据应为20万元(120-100)而不是120万元。笔者建议企业在享受增值税留抵退税政策时，注意附加税费计税(征)依据的计算，避免出现多缴附加税费的情况。

　　(作者单位：国家税务总局嘉善县税务局)

2020年8月11日，十三届全国人大常委会第二十一次会议表决通过《中华人民共和国城市维护建设税法》和《中华人民共和国契税法》，将于2021年9月1日起正式施行。两部税法的落地标志着我国“税收法定”更进一步，有八大亮点值得关注。

　　亮点一：税收立法进程过半

　　此前，我国现行18个税种中有9个税种完成立法，分别是：个人所得税法(1980年9月通过，2018年8月第七次修正)、企业所得税法(2007年3月通过，2018年12月第二次修正)、车船税法(2011年2月通过，2019年4月修正)、环境保护税法(2016年12月通过，2018年1月1日起施行)、烟叶税法(2017年12月通过，2018年7月1日起施行)、船舶吨税法(2017年12月通过，2018年7月1日起施行)、耕地占用税法(2018年12月通过，2019年9月1日起施行)、车辆购置税法(2018年12月通过，2019年9月1日起施行)和资源税法(2019年8月通过，2020年9月1日起施行)。

　　现行的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》于1985年2月公布，契税则经历了1950年4月公布的《契税暂行条例》和1997年7月公布的《中环人民共和国契税暂行条例》两个阶段，现在都由条例上升为法，标志着我国税收立法的进程明确过半。剩余的7个税种中，印花税法列入今年立法工作计划，拟提请人大审议;土地增值税法于2019年7月向社会公开征求意见;增值税法于2019年11月向社会公开征求意见;消费税法于2019年12月向社会公开征求意见;关税法在推进之中;房产税和城镇土地使用税将会整合形成一直难产、最难啃的硬骨头——房地产税法。

　　亮点二：城建税和契税税率都没变，不必紧张

　　城市维护建设税的立法是通过税制平移，从暂行条例上升为法，所以税率保持不变，依然是纳税人所在地为市区的，7%;纳税人所在地为县城、镇的，5%;纳税人所在地不在市区、县城或者镇的，1%，比如海洋油气勘探开发的所在地在海上。

　　引起舆论高度关注的是契税的税率。契税法明确契税税率为3%-5%，2021年9月1日起施行。看到这一点的房产中介们似乎看到了行业的春天，开始在朋友圈、各种自媒体上转发：“契税税率上调为3%-5%，之前的1%和1.5%成为历史，买房要趁早，抓紧上车!”这就叫业余选手胡说八道，说这种话的，要么坏，要么蠢。

　　契税的税率一直都是3%-5%，根本没变。而现实中大家更为熟悉的1%和1.5%的契税是源于《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税 营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号)给出的税收优惠：对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女)，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税;对个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按2%的税率征收契税。其中，对于第二套住房，北京、上海、广州、深圳因为过于优秀，不享受此类优惠，一律按3%缴纳契税。

　　所以，契税的法定税率一直都是3%-5%，各省、自治区、直辖市人民政府可以在这个幅度内提出当地适用税率，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。现实中各地选择的适用税率大都是3%，然后结合财税[2016]23号文的税收优惠给出1%和1.5%的优惠税率。而税法中对税收优惠只需要作原则性规定，不需要列示具体的优惠税率。因此，契税立法并不影响1%和1.5%的契税优惠，公众不必紧张。

　　亮点三：城建税法取消专项用途规定

　　近些年，城建税因为其出身和历史使命而备受争议。《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》的第一条明确规定：为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金的来源，特制定本条例。这表明城建税一开始就是一个目标非常明确的“专款专用”税，但随着经济社会发展，已经不需要通过城建税来实现加强城市维护建设的目的，其存在的必要性其实已经遭受挑战。为了缓解这种“尴尬”，随着预算制度的不断改革完善，从2016年开始，城建税收入明确由一般公共预算进行统筹安排，不再指定专门用途，并且税款使用本身属于财政管理体制和预算管理问题，不需要在税法中进行规定，所以城建税法取消了专项用途规定。

　　亮点四：城建税法明确扣除增值税留抵退税作为计税依据

　　作为一个跟着增值税和消费税征收的“抱大腿”税种，城建税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额作为计税依据。我国从2018年开始对装备制造等先进制造业和研发等现代服务业，以及电网企业的增值税期末留抵税额给予退税，向着现代增值税制度迈出了重要一步，此后增值税留抵退税行业进一步扩围，条件进一步放宽，让更多的企业享受退税，留抵退税制度将通过增值税立法固定下来。伴随着2018年的留抵退税，财政部和税务总局发文明确“对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额。”这符合以“实际缴纳增值税税额为计税依据”的税制设计，因此，此次城建税法明确“计税依据应当按照规定扣除期末留抵退税退还的增值税税额”。

　　亮点五：进口货物或境外向境内销售服务不征城建税

　　如上文所述，城建税的初衷是加强城市的维护建设，具有典型的“受益”特征，纳税人出钱缴税向政府购买城市建设的公共服务，而政府拿了城建税要用于改善城市建设，权利跟义务是对等的。按照这个逻辑，进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产的生产者并未享受境内城市建设的公共服务，不该缴纳城建税。这一点此前在实践中存有争议，城建税法对此进行了明确，进口货物或境外向境内销售服务不征城建税。

　　亮点六：婚姻关系夫妻之间变更和法定继承承受土地、房屋权属免契税

　　契税法中对免征契税的优惠比暂行条例有明显提升，除了增加对非营利性学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助免征契税等规定外，尤其值得关注的有两点：

　　第一，婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属免征契税，也就是说两口子之间把房产证换个名字免契税，把实践中的做法明确为法。

　　第二，法定继承人通过继承承受土地、房屋权属免征契税，也就是说配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母继承房产免契税，同样将实践明确为法。

　　亮点七：契税法将申报和缴纳合二为一，简化征管

　　契税法将暂行条例设置的纳税申报、缴纳税款两个环节合并为申报缴纳一个环节，并统一明确了期限，由原来的“纳税人应当在纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款”改为“纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税”。这样一个改变，一方面简化了办税流程，更加方便纳税人;另一方面也更加契合目前的征管实际。

　　亮点八：税务机关与相关部门建立契税涉税信息共享机制，对纳税人信息予以保密

　　契税法规定自然资源、住房城乡建设、民政、公安等相关部门应当及时向税务机关提供与转移土地、房屋权属有关的信息，通过涉税信息共享机制，帮助税务机关加强征管。在大数据时代，推动房产相关信息的全面联网共享是大势所趋，“房叔房姐房祖宗”的多套房产将在税务机关的视野下越来越透明。

　　特别值得一提的是，在契税法二次审议时专门增加了保护纳税人涉税信息的内容。考虑到房产要么是大部分纳税人家庭的主要财产，要么是企业的重要资产，在申报缴纳契税时填报的相关信息可能涉及纳税人隐私或商业机密，税务机关应依法予以保密，不得泄露或者非法向他人提供。如果违反规定，可以依照税收征管法追究法律责任。

　　(作者葛玉御为上海国家会计学院教师，经济学博士)

2020年5月28日，第十三届全国人民代表大会通过了《中华人民共和国民法典》(以下简称“民法典”)，这是我国颁布的首部法典，我国立法将迎来法典化时代。民法典整合并修订了现行《民法总则》《物权法》《合同法》《婚姻法》等九部重要的民事法律，强化了民事规范的整体性与统一性，进一步奠定了民法作为社会主义市场经济基本法的地位。在税法中，税收要素对法律事实的涵摄，需要依靠民法进行交易定性，特别是完善具有“公法之债”属性的税收征纳关系，更离不开对民法中债与合同法规定的把握。税务师作为重要的提供涉税专业服务的主体，不仅要维护纳税人权利，亦要配合税务机关发挥协税护税的职能。因此，正确认识民法典对现行税法适用以及对未来税收立法的影响，研究民法典对税务师执业活动带来的机遇与挑战，才能更好地提供涉税专业服务，推动税务师行业高质量、法治化发展。

　　一、民法典对税法适用的一般影响

　　民法典专门设定了一些涉税规则，这将成为税务师执业活动的直接依据。如关于继承，民法典第1159条规定“分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务;但是，应当为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产”，该规定实际上丰富了税收优先权规则，即税收优先权原则上优于民事遗产继承权，但劣后于为保障继承人基本生活的继承权利。而第1163条“既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的，由法定继承人清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务;超过法定继承遗产实际价值部分，由遗嘱继承人和受遗赠人按比例以所得遗产清偿”，则进一步明确了税款在继承中的清偿顺序，即由法定继承先行承担，不足部分再由遗嘱继承人与受遗赠人按比例分担。《税收征收管理法》规定税收民事保全程序可以直接依照《合同法》的规定进行，而在民法典中占有“半壁江山”地位的合同编，不只单纯移植了现行《合同法》的规则，对代位权与撤销权而言，民法典也修改了债权人行权的门槛。比如民法典第539条扩大了撤销权中债务人“无偿处分”与“不合理价格交易”债权的情形，从而使得税收保全程序与适用条件亦将发生调整。

　　民法典的制定不仅对税法适用产生直接影响，其对民事主体法律地位、新型财产权利、数字经济活动的明确以及对人格权的强调，也将对今后纳税人、征税对象的解释认定与立法完善，产生间接而深远的影响。比如在民法典对“特别法人”的规定中，机关法人虽享有“独立经费”而具有独立民事主体资格，但其独立经费主要是财政拨款，故发生税收违法行为后如何定责追缴，为税法后续完善留下了“空间”。再如“非法人组织”中的合伙企业，该主体不仅在“总则编”获得认定，也在“合同编”单独设定了“合伙合同”以明确其法律责任承担机制，但民法上普通合伙与有限合伙的区分，仍将对合伙资本性收益与营利性收益的税收待遇设定产生影响。

　　民法典中亦规定了多种新型财产类型，如将数据、网络虚拟财产正式作为物权客体，将“三权分置”改革后的土地经营权以及为保障公民居住基本权益的居住权等，作为单独的用益物权类型首次加以确定。那么，对此类新型财产进行设立、转让、保有的经济活动应如何被税法所评价，亟待税法回应。而为适应数字经济条件下合同订立、履约的特殊需要，对网络平台上签订的电子合同，民法典特别规定以提交订单作为成立条件，以签收时点作为交付时间，从而区别于传统交易行为。那么今后对此类电子商务合同在何时何地征税、如何征税，特别是对契税而言，上述民事规则往往会作为被尊重和参照的基础规则。而人格权单独成编亦为我国民法典的一大特色，知名人物的姓名权、肖像权的利用或侵权赔偿，亦可能构成新型特许权使用费，从而需要更新现有税法规则。

　　二、民法典使税收策划合规风险增加

　　相较于《民法通则》，民法典新增第132条“民事主体不得滥用民事权利损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益”。这一禁止权利滥用原则的确立，将对民法契约自由原则构成限制。其反映在税收策划活动中，要求税务师进行交易架构设计时，更应考量是否违背了税法目的、是否具有经济实质，否则存在交易安排被民法和税法“双重否定”的法律风险。从目前的立法趋势看，禁止权利滥用原则不仅作为一项基本原则在民法典中得到了确立，该原则在税法中也逐步得到更多体现。如2018年通过的新《个人所得税法》，首次在第8条中引入了反避税规则;紧随其后，2019年12月公布的《增值税法(征求意见稿)》亦新增了具有反避税性质的第18条。可见，随着税收法定原则的日益落实，民法中的诚实信用与禁止权利滥用原则也将逐步渗透并充实税法，使得体现实质课税的反避税规则成为税收立法的重点之一。而由于反避税的高度技术性，在税收策划中如何把握避税与节税之间的“临界点”，规避可能的法律风险，应当受到税务师的更多关注。

　　三、民法典使代理人责任趋于减轻

　　随着个人所得税年度汇算清缴制度的推行，以及自然人征管制度作为本次《税收征收管理法》修订的重点，这为税务师从事税务代理业务带来了新机遇。而在税务代理中如何分配税收惩罚性责任，现行《税收征收管理法实施细则》第98条规定，应由代理人而非纳税人承担，这不同于一般民事代理中由被代理人承担法律责任的归责原则。尽管税务代理相比于一般民事代理更具专业属性与公法特征，将罚款责任分配给代理人似乎有其正当性，但完全不论纳税人过错而对税务代理人给予高达3倍税款的罚款，其重罚的合理性不无疑问，对税务代理行业的发展产生了不利影响。

　　民法典关于代理制度变化最明显的，是因委托书授权不明发生民事责任的分配规定。原《民法通则》第65条要求代理人与被代理人承担连带责任，而民法典第165条则删去了这一规定，意味着委托书授权不明的法律风险将完全由被代理人承担，事实上降低了代理人的注意和提醒义务。可见，民事立法者已逐渐认识到目前代理人法律责任过重而应予减轻，这对完善税务代理责任制度具有参照意义。美国判例法就规定，因纳税人过错，如涉税资料提供不完全或者有误，或纳税人并未构成对专业代理人的善意依赖，则纳税人也应承担相应的罚款责任。我国应当借鉴民法典减轻代理人民事责任的立法精神，通过修改《税收征收管理法》，适当减轻税务代理人的责任，以完善税务代理制度，促进税务师行业发展。

　　四、民法典提高了信息保护义务

　　税务师在执业活动中，还应注意对纳税人信息的保护义务。2005年《注册税务师管理暂行办法》(以下简称“办法”)第18条规定：“注册税务师对执业中知悉的委托人商业秘密，负有保密义务。”但随着2015年税务师制度的改革，该办法已被废除，而新的《税务师职业资格制度暂行规定》与《涉税专业服务监管办法(试行)》并未系统规定税务师对纳税人信息的保护义务，但这并不意味着其他法律对税务师保密义务规定也缺位。

　　民法典“人格权编”中新设专章规定了自然人的隐私权与对个人的信息保护，这其实因应了个人所得税改革与房地产税立法趋势下，在对个人涉税信息的收集、使用、处理权力(利)扩张的同时，也应基于信息保护义务对之加以适当限制。保密义务的范围不局限于以往的“商业秘密”。民法典第1032～1039条对个人隐私、信息的收集、使用、加工、存储、处理不仅规定了一般性的法律义务，第219条还专门针对“不动产登记资料”，要求“利害关系人不得公开、非法使用”，这完全可以适用到作为利害关系人的税务师，在房地产纳税鉴证、策划、风险评估等一系列涉税业务中应遵循的信息保护要求。可以预见，随着未来《个人信息保护法》的制定，对个人信息的保护将会更加细致，对税务师的信息保护义务要求亦会提高。

　　因此，民法典的制定对税务师行业带来的机遇与挑战并存。一方面，民法典扩展了税法规则，规定了新的民事财产与行为类型，完善并拓宽了税务师的业务空间，对于税务代理中的法律责任分配也释放了有利信号。但另一方面，禁止权利滥用对税收策划提出了更高合规标准，个人信息保护亦使其可能面临税务机关行政监管与纳税人权利主张的双重要求，而对新型民事活动是否纳税、如何纳税也存在不确定性。所以进入民法典时代，税务师更应提高自身的民事法律合规意识，在理论上加强对民法典的学习，正确理解民法与税法的关系，从而正确进行税法解释，准确预判税收立法趋势。与此同时，在涉税专业服务领域开放竞争的背景下，立法者也应加快完善税收立法与税务师行业规范，提高税务师执业活动的可预期性，推动新时代涉税专业服务高质量发展。

　　本文刊载于《注册税务师》杂志2020年第8期《特别关注》

　　作者施正文系中国政法大学财税法研究中心主任、教授、中国法学会财税法学研究会副会长，薛皓天系中国政法大学财税法研究中心博士研究生

相关解读--民法典对涉税服务的影响

一、达到法定退休年龄且享受新农合养老保险，能否视为劳动合同终止事由?

　　1.《中华人民共和国劳动法》并未对达到法定退休年龄仍然从事劳动的人员作出禁止性规定。

　　2.《中华人民共和国劳动法》第四十四条规定：“有下列情形之一的，劳动合同终止……(二)劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的……”。

　　《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律若干问题的解释(三)》第七条规定：“用人单位与其招用的已经依法享受养老保险待遇或领取退休金的人员发生用工争议，向人民法院提起诉讼的，人民法院应当按劳务关系处理。”

　　依法享受基本养老保险待遇或领取退休金是认定劳动合同终止或劳动者与用人单位之间形成劳务关系的前提。

　　新农合养老保险金属于地方政府政策性补贴，不同于国家法律规定的社会养老保险，故不宜确认劳动合同终止或认定为劳务关系。

　　3.《中华人民共和国劳动合同法实施条例》第二十一条规定：“劳动者达到法定退休年龄的，劳动合同终止。”该条例应理解为达到法定退休年龄是劳动合同终止的事由，即通常情况下，自然人建立劳动关系的能力资格始于用工年龄，终于退休年龄，故自然人在退休年龄之后的就业，不应认定为劳动关系;但鉴于劳动者达到退休年龄，却未办理终止劳动合同手续的，其劳动关系可延续至实际办理终止劳动合同时止。

　　案例一：2017年9月19日，林某经人介绍到A公司工作，双方并未签订劳动合同。2018年1月7日，林某在工作时受伤，因A公司拒绝配合林某申请工伤认定，林某向甲市劳动争议仲裁委员会申请仲裁，甲市劳动争议仲裁委员会于2018年9月11日作出裁决，确认申请人与被申请人之间存在事实劳动关系。另查明，林某于1955年出生，于2015年年满60周岁，林某自认其在老家有参加新农合养老保险并已经开始领取养老金。其后，A公司向甲市法院申请起诉，甲市法院依法受理案件。

　　案件争议焦点：

　　1.林某达到法定退休年龄后与A公司之间是否仍存在劳动关系;

　　2.享受新农合养老保险能否视为劳动合同终止事由。

　　法院裁判要旨：

　　甲市法院经审理认为：

　　1.林某与A公司虽未签订劳动合同，但林某在A公司管理和安排下工作，A公司按月向林某支付了劳动报酬，据此可以认定双方劳动关系仍然延续，并无实际终止。本案中，林某达到法定退休年龄后，A公司并未办理终止劳动合同手续，双方劳动关系尚未实际终止。综上，判决林某与A公司之间存在事实劳动关系。

　　2.林某参加新农合养老保险并已经开始领取养老金。新农合养老保险金属于地方政府政策性补贴，不同于国家法律规定的社会养老保险，但不宜按照上述法律及司法解释的规定确认劳动合同终止或认定为劳务关系。

二、达到法定退休年龄的因工致残者是否应当继续享受一次性工伤医疗补助金和一次性伤残就业补助金?

　　劳动者虽因达到退休年龄而导致劳动合同终止，但并未通过社保部门依法享受养老及医疗保险待遇，其仍需通过劳动维持生计，就此剥夺其享受一次性工伤医疗补助金和一次性伤残就业补助金的权利，违背立法精神。用工单位应当向劳动者支付劳动合同终止后的一次性工伤医疗补助金、一次性伤残就业补助金。

　　案例二：王某系农村户籍外来从业人员，B公司未为王某缴纳社会保险。2014年2月4日，王某在工作中受伤，此后一直未工作。2014年7月8日，乙市某区人力资源和社会保障局将王某的伤认定为工伤。2014年12月26日，王某年满60周岁，达到法定退休年龄。2016年3月20日，王某之伤被鉴定为因工致残，伤残程度为九级。2017年4月7日，王某就工伤保险待遇事宜向乙市某区劳动人事争议调解委员会提起仲裁，要求B公司支付一次性伤残就业补助金、一次性工伤医疗补助金等。

　　2017年8月1日，乙市某区劳动人事争议调解委员会裁决，对王某一次性伤残就业补助金、一次性工伤医疗补助金的请求不予支持。王某不服，其后向一审法院起诉，一审法院以王某已经达到法定退休年龄为由，驳回王某的一次性伤残就业补助金、一次性工伤医疗补助金的请求。

　　王某不服，提起上诉。二审法院生效裁判认为：王某系外来务工人员，经鉴定为工伤九级伤残。其在B公司工作期间，B公司并未依法为其缴纳社会保险，发生事故不久虽因其达到法定退休年龄而导致劳动合同终止，但并无证据显示王某达到法定退休年龄后已经通过社保部门依法享受养老及医疗保险待遇，其仍需通过提供劳动维持生计，其因工伤产生的医疗困难及劳动能力下降带来的就业困难并无相应的弥补途径，在此情况下，剥夺其享受一次性工伤医疗补助金和一次性伤残就业补助金的权利，违背立法精神。

　　鉴于B公司未为王某缴纳社会保险费，相应由工伤基金承担的工伤待遇部分亦应由该公司负担。2014年12月26日王某达到法定退休年龄，王某亦未再提供劳动，双方劳动合同终止。B公司应支付王某发生的工伤医疗费并支付王某劳动合同终止后的一次性工伤医疗补助金、一次性伤残就业补助金。

提示：针对股权代持的所得税问题，由于税法及有关政策并未作出明确，相关问题一直未能得到解决，导致了税务机关与纳税人产生了诸多争议。近日，厦门税务局公布了《关于市十三届政协四次会议第1112号提案办理情况答复的函》(厦税函[2020]125号)，首次就税务机关对于股权代持关系下的所得税问题进行了明确，财税星空特对厦门市税务局的观点进行总结。

　　(1)税法明确的纳税义务仅针对显名股东

　　厦门税务局明确，显名股东作为公司登记在册的股东，可以行使股东权利，应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务。人民法院认可的代持合同规范的是代持当事人内部的民事法律关系，不属于对股东出资规定的调整或变化。因此，税法明确的纳税义务仅针对显名股东。

　　(2)不同身份隐名股东的纳税义务不同

　　厦门税务局明确，隐名股东为自然人时，其取得显名股东转付的税后股息红利、股权转让所得，不属于《个人所得税法》明确的9种所得，无需缴纳个人所得税;隐名股东为法人时，其基于股权代持关系取得的所得，不属于不征税收入或免税收入，应按规定计征企业所得税。

　　(3)法人代持关系下取得的收入不适用免税

　　在显名股东和隐名股东均为法人的情况下，显名股东取得被投资企业分配的股息红利，并向隐名股东转付，由于隐名股东与显名股东间不存在股权投资关系，且权益性投资免税的政策不能穿透适用，因此，隐名股东需要就取得的股息红利缴纳企业所得税。

      1.我公司是一家培训教育机构，请问我公司今年是否需要申报残疾人就业保障金(以下简称：残保金)?

　　全省范围内的行政区域内的机关、团体、企业、事业单位和民办非企业单位都需要申报残疾人就业保障金。您属于此范围内，需要申报残疾人就业保障金。

　　2.我是一家生产经营型企业，请问今年什么时候可以申报残保金呢?

　　贵公司所在地公布上年度社会平均工资后至今年12月31日期间，您随时可以申报残保金。具体时间安排以当地的残保金征收通告为准。

　　3.请问申报残保金有哪些方式?

　　如果您公司已安置残疾人，可先向所在地残疾人就业服务机构进行安残审核，再向税务部门申报缴纳残保金;如果您公司未安置残疾人，可直接向税务部门申报缴纳残保金。同时，您还可以通过湖北省电子税务局网上办理残保金申报缴费业务，也可前往办税服务厅现场申报缴纳。

　　4.听别家公司财务说，用你们的电子税务局申报很方便，我想详细了解一下操作步骤，这大热天的，我也不愿意戴口罩出门。

　　疫情期间提倡缴费人选择“非接触式”申报缴费方式。您打开浏览器，可通过湖北省税务局网站首页进入，或输入以下网址登录：https://etax.hubei.chinatax.gov.cn/portal/，选择【我要办税】-【税费申报及缴纳】-【增消所综合申报】-【其他申报】，选择所属期，在左边的下拉栏中找到“残疾人就业保障金申报表”，点击确定，产生一张残疾人就业保障金申报表后即可填写申报。

　　5.网上申报的路径我找到了，接下来我该如何填写申报表?

　　请您如实填写《残疾人就业保障金缴费申报表》，具体填报项目包括上年在职职工工资总额、上年在职职工人数和上年实际安排残疾人就业人数。请您注意数据的真实性和完整性。

　　6.麻烦您帮我算算，我公司现有25人，今年需要缴纳多少残保金呢?

　　自2020年1月1日起至2022年12月31日，在职职工人数在30人(含)以下的企业，暂免征收残疾人就业保障金。您在申报残保金时，如实填写数据，系统最终会帮您减免应缴金额。

      1.缴费人及缴费范围

　　全省行政区域内未按规定安排残疾人就业的机关、团体、企业、事业单位和民办非企业单位。

　　用人单位安排残疾人就业的比例不得低于本单位在职职工总数的1.5%。用人单位未安排残疾人就业或安排残疾人就业未达到规定比例的，应当缴纳保障金。

　　2.费款计算

　　自2020年1月1日起至2022年12月31日，对残疾人就业保障金实行分档减缴政策。其中：

　　用人单位安排残疾人就业比例达到1%(含)以上，但未达到所在地省、自治区、直辖市人民政府规定比例的，按规定应缴费额的50%缴纳残疾人就业保障金。保障金年缴纳额=(上年用人单位在职职工人数×1.5%-上年用人单位实际安排的残疾人就业人数)×上年用人单位在职职工年平均工资×50%。

　　用人单位安排残疾人就业比例在1%以下的，按规定应缴费额的90%缴纳残疾人就业保障金。保障金年缴纳额=(上年用人单位在职职工人数×1.5%-上年用人单位实际安排的残疾人就业人数)×上年用人单位在职职工年平均工资×90%。

　　用人单位安排残疾人就业未达到规定比例的差额人数，以公式计算结果为准，可以不是整数。

　　(1)用人单位在职职工人数执行口径：

　　用人单位在职职工，是指用人单位在编人员或依法与用人单位签订1年以上(含1年)劳动合同(服务协议)的人员。季节性用工应当折算为年平均用工人数。以劳务派遣用工的，由派遣单位和接受单位通过签订协议的方式协商一致后，将残疾人数计入其中一方的实际安排残疾人就业人数和在职职工人数，不得重复计算。

　　计算公式如下：

　　月在职职工平均人数=(月初在职职工人数+月末在职职工人数)÷2

　　年在职职工人数=月在职职工平均人数之和÷12

　　(2)用人单位实际安排的残疾人就业人数执行口径：

　　用人单位将残疾人录用为在编人员或依法与就业年龄段内的残疾人签订1年以上(含1年)劳动合同(服务协议)，且实际支付的工资不低于当地最低工资标准，并足额缴纳社会保险费的，方可计入用人单位所安排的残疾人就业人数。各级残疾人就业服务机构进行审核后，确定用人单位实际安排的残疾人就业人数，出具《湖北省用人单位按比例安排残疾人就业确认书》，并实时提供给同级税务机关。

　　(3)用人单位在职职工年平均工资执行口径：

　　用人单位在职职工年平均工资，按用人单位上年在职职工工资总额除以用人单位在职职工人数计算。用人单位上年在职职工年平均工资未超过当地社平工资2倍(含)的，按用人单位上年在职职工年平均计征保障金;超过当地社会平均工资2倍以上的，按当地社会平均工资2倍计征保障金。

　　(4)社会平均工资执行口径：

　　社会平均工资的口径为所在地城镇私营单位和非私营单位就业人员加权平均工资。

　　3.缴费期限

　　保障金按年计算，分月缴纳。各地可根据实际情况减并征期，按季或按年缴纳。用人单位成立不足一年的，按实际月份于次年按规定申报缴纳保障金。成立不足1个月的，不缴纳保障金。

　　为优化营商环境，落实便民办税春风行动，湖北省保障金实行按年缴纳。

　　4.征收机关及缴纳地点

　　保障金由用人单位所在地税务机关负责征收，实行属地管理。用人单位总机构和分支机构不在同一县(市、区)的，应分别在各自机构所在地的税务机关申报缴纳保障金。

　　5.申报缴费

　　申报方式：网上申报、上门申报等方式;缴款方式：POS机刷卡、手工转账、财税库银电子缴库横向联网等方式。

　　6.票据使用

　　税务机关征收保障金时，应当向用人单位开具省级税务部门统一的税收票证。

　　7.优惠政策

　　自2020年1月1日起至2022年12月31日，在职职工总数30人(含)以下的企业，暂免征收残保金。

　　8.减免与缓缴

　　用人单位遇不可抗力自然灾害或其他突发事件遭受重大直接经济损失，可以向所在地财政部门申请减免或者缓缴保障金，由所在地财政部门会同同级税务机关、残疾人联合会审核后，报同级政府审批。减免的最高限额不得超过1年的保障金应缴额，申请缓缴的最长期限不得超过6个月。申请减免或者缓缴保障金的用人单位应于每年4月30日前报送申报资料。