《中华人民共和国民法典》将于2021年1月1日起施行，这是新中国成立以来第一部以“法典”命名的法律，是一部具有中国特色、体现时代特点、反映人民意愿的民法典，被视为民众“社会生活的百科全书”。我国的民法制度将迎来“民法典时代”，我们每个人的生活，都将因这部法典的诞生而被深刻改变。那么，对于税收征管以及涉税专业服务，民法典会产生哪些影响?在实务中如何处理民法与税法的关系?本文选取了中税协近日刊发的国内知名财税法专家和税务律师的系列解读文章，前沿而实务，以飨读者。
对税法适用和税务师执业的影响
2020年5月28日，第十三届全国人民代表大会通过了《中华人民共和国民法典》(以下简称“民法典”)，这是我国颁布的首部法典，我国立法将迎来法典化时代。民法典整合并修订了现行 《民法总则》 《物权法》《合同法》《婚姻法》等九部重要的民事法律，强化了民事规范的整体性与统一性，进一步奠定了民法作为社会主义市场经济基本法的地位。在税法中，税收要素对法律事实的涵摄，需要依靠民法进行交易定性，特别是完善具有“公法之债”属性的税收征纳关系，更离不开对民法中债与合同法规定的把握。税务师作为重要的提供涉税专业服务的主体，不仅要维护纳税人权利，亦要配合税务机关发挥协税护税的职能。因此，正确认识民法典对现行税法适用以及对未来税收立法的影响，研究民法典对税务师执业活动带来的机遇与挑战，才能更好地提供涉税专业服务，推动税务师行业高质量、法治化发展。
一、民法典对税法适用的一般影响
民法典专门设定了一些涉税规则，这将成为税务师执业活动的直接依据。如关于继承，民法典第1159条规定“分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务;但是，应当为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产”，该规定实际上丰富了税收优先权规则，即税收优先权原则上优于民事遗产继承权，但劣后于为保障继承人基本生活的继承权利。而第1163条“既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的，由法定继承人清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务;超过法定继承遗产实际价值部分，由遗嘱继承人和受遗赠人按比例以所得遗产清偿”，则进一步明确了税款在继承中的清偿顺序，即由法定继承先行承担，不足部分再由遗嘱继承人与受遗赠人按比例分担。《税收征收管理法》规定税收民事保全程序可以直接依照《合同法》的规定进行，而在民法典中占有“半壁江山”地位的合同编，不只单纯移植了现行《合同法》的规则，对代位权与撤销权而言，民法典也修改了债权人行权的门槛。比如民法典第539条扩大了撤销权中债务人“无偿处分”与“不合理价格交易”债权的情形，从而使得税收保全程序与适用条件亦将发生调整。
民法典的制定不仅对税法适用产生直接影响，其对民事主体法律地位、新型财产权利、数字经济活动的明确以及对人格权的强调，也将对今后纳税人、征税对象的解释认定与立法完善，产生间接而深远的影响。比如在民法典对“特别法人”的规定中，机关法人虽享有“独立经费”而具有独立民事主体资格，但其独立经费主要是财政拨款，故发生税收违法行为后如何定责追缴，为税法后续完善留下了“空间”。再如“非法人组织”中的合伙企业，该主体不仅在“总则编”获得认定，也在“合同编”单独设定了“合伙合同”以明确其法律责任承担机制，但民法上普通合伙与有限合伙的区分，仍将对合伙资本性收益与营利性收益的税收待遇设定产生影响。
民法典中亦规定了多种新型财产类型，如将数据、网络虚拟财产正式作为物权客体，将“三权分置”改革后的土地经营权以及为保障公民居住基本权益的居住权等，作为单独的用益物权类型首次加以确定。那么，对此类新型财产进行设立、转让、保有的经济活动应如何被税法所评价，亟待税法回应。而为适应数字经济条件下合同订立、履约的特殊需要，对网络平台上签订的电子合同，民法典特别规定以提交订单作为成立条件，以签收时点作为交付时间，从而区别于传统交易行为。那么今后对此类电子商务合同在何时何地征税、如何征税，特别是对契税而言，上述民事规则往往会作为被尊重和参照的基础规则。而人格权单独成编亦为我国民法典的一大特色，知名人物的姓名权、肖像权的利用或侵权赔偿，亦可能构成新型特许权使用费，从而需要更新现有税法规则。
二、民法典使税收策划合规风险增加
相较于《民法通则》，民法典新增第132条“民事主体不得滥用民事权利损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益”。这一禁止权利滥用原则的确立，将对民法契约自由原则构成限制。其反映在税收策划活动中，要求税务师进行交易架构设计时，更应考量是否违背了税法目的、是否具有经济实质，否则存在交易安排被民法和税法“双重否定”的法律风险。从目前的立法趋势看，禁止权利滥用原则不仅作为一项基本原则在民法典中得到了确立，该原则在税法中也逐步得到更多体现。如2018年通过的新《个人所得税法》，首次在第8条中引入了反避税规则;紧随其后，2019年12月公布的《增值税法(征求意见稿)》亦新增了具有反避税性质的第18条。可见，随着税收法定原则的日益落实，民法中的诚实信用与禁止权利滥用原则也将逐步渗透并充实税法，使得体现实质课税的反避税规则成为税收立法的重点之一。而由于反避税的高度技术性，在税收策划中如何把握避税与节税之间的“临界点”，规避可能的法律风险，应当受到税务师的更多关注。
三、民法典使代理人责任趋于减轻
随着个人所得税年度汇算清缴制度的推行，以及自然人征管制度作为本次《税收征收管理法》修订的重点，这为税务师从事税务代理业务带来了新机遇。而在税务代理中如何分配税收惩罚性责任，现行《税收征收管理法实施细则》第98条规定，应由代理人而非纳税人承担，这不同于一般民事代理中由被代理人承担法律责任的归责原则。尽管税务代理相比于一般民事代理更具专业属性与公法特征，将罚款责任分配给代理人似乎有其正当性，但完全不论纳税人过错而对税务代理人给予高达3倍税款的罚款，其重罚的合理性不无疑问，对税务代理行业的发展产生了不利影响。
民法典关于代理制度变化最明显的，是因委托书授权不明发生民事责任的分配规定。原《民法通则》第65条要求代理人与被代理人承担连带责任，而民法典第165条则删去了这一规定，意味着委托书授权不明的法律风险将完全由被代理人承担，事实上降低了代理人的注意和提醒义务。可见，民事立法者已逐渐认识到目前代理人法律责任过重而应予减轻，这对完善税务代理责任制度具有参照意义。美国判例法就规定，因纳税人过错，如涉税资料提供不完全或者有误，或纳税人并未构成对专业代理人的善意依赖，则纳税人也应承担相应的罚款责任。我国应当借鉴民法典减轻代理人民事责任的立法精神，通过修改《税收征收管理法》，适当减轻税务代理人的责任，以完善税务代理制度，促进税务师行业发展。
四、民法典提高了信息保护义务
税务师在执业活动中，还应注意对纳税人信息的保护义务。2005年《注册税务师管理暂行办法》(以下简称“办法”)第18条规定：“注册税务师对执业中知悉的委托人商业秘密，负有保密义务。”但随着2015年税务师制度的改革，该办法已被废除，而新的《税务师职业资格制度暂行规定》与《涉税专业服务监管办法(试行)》并未系统规定税务师对纳税人信息的保护义务，但这并不意味着其他法律对税务师保密义务规定也缺位。
民法典“人格权编”中新设专章规定了自然人的隐私权与对个人的信息保护，这其实因应了个人所得税改革与房地产税立法趋势下，在对个人涉税信息的收集、使用、处理权力(利)扩张的同时，也应基于信息保护义务对之加以适当限制。保密义务的范围不局限于以往的“商业秘密”。民法典第1032～1039条对个人隐私、信息的收集、使用、加工、存储、处理不仅规定了一般性的法律义务，第219条还专门针对“不动产登记资料”，要求“利害关系人不得公开、非法使用”，这完全可以适用到作为利害关系人的税务师，在房地产纳税鉴证、策划、风险评估等一系列涉税业务中应遵循的信息保护要求。可以预见，随着未来《个人信息保护法》的制定，对个人信息的保护将会更加细致，对税务师的信息保护义务要求亦会提高。
因此，民法典的制定对税务师行业带来的机遇与挑战并存。一方面，民法典扩展了税法规则，规定了新的民事财产与行为类型，完善并拓宽了税务师的业务空间，对于税务代理中的法律责任分配也释放了有利信号。但另一方面，禁止权利滥用对税收策划提出了更高合规标准，个人信息保护亦使其可能面临税务机关行政监管与纳税人权利主张的双重要求，而对新型民事活动是否纳税、如何纳税也存在不确定性。所以进入民法典时代，税务师更应提高自身的民事法律合规意识，在理论上加强对民法典的学习，正确理解民法与税法的关系，从而正确进行税法解释，准确预判税收立法趋势。与此同时，在涉税专业服务领域开放竞争的背景下，立法者也应加快完善税收立法与税务师行业规范，提高税务师执业活动的可预期性，推动新时代涉税专业服务高质量发展。
(本文作者：施正文系中国政法大学财税法研究中心主任、教授、中国法学会财税法学研究会副会长，薛皓天系中国政法大学财税法研究中心博士研究生)
税务师行业在民法典时代创新发展
税务师行业作为涉税专业服务行业的主力军，经过多年的发展，已成为继律师、注册会计师之后的第三大鉴证咨询类专业服务行业，在维护纳税人合法权益和国家税收利益、优化纳税服务和提高征管效能等方面发挥着越来越重要的作用。税务师职业价值以及税务师行业的前景得到社会充分认可。市场经济越发展，经济活动越复杂，社会对涉税专业服务的需求就越大，对涉税专业人才的需求也与日俱增。税务师行业要发展，需要更多复合型人才，包括对市场经济活动及其法律制度具备广泛的知识，民法就是其中非常重要的一部分。民法规定的民事法律关系的主体、物权、债权、交易的性质与规则等，对确认纳税义务主体、纳税义务发生时间、计税依据等税法基本要素具有关键作用，因此，在《民法典》实施背景下，税务师在业务中不能忽视对民法的研究，税务师行业应顺势而为，创新发展。
一、税务师行业迎来更多业务机遇
税法中的应税行为由经济活动或现象所构成，《民法典》在诸多制度和规则上的创新和变革，给税务师行业涉税服务带来了更多可能性，极大地拓展了税务师业务的内涵与外延。
(一)电子商务与数字经济：税务师行业的下一个风口
数据是信息时代重要的生产要素。生产要素进入市场首先需要解决其权益性质和归属问题。《民法典》第127条明确了数据和网络虚拟财产的民事客体地位和财产属性，同时建立起了有效的网络交易规范。第512条等明确了电子合同订立和履行的规则，特别是对商品交付时间和服务提供时间，以及当事人以数据电文等形式订立合同时合同成立时间和成立地点制定了特殊规则。这些区别于传统经济下适用的新规则，为电子商务、数字经济下有关交易发生时间和地点的认定等提供了新的标准，也使得相关的课税规则在纳税义务发生时间和纳税地点的确定上有了借鉴的标准。
在互联网发展的大环境下，可以预见，电子商务与数字经济将成为税务师行业的下一个风口。《民法典》对该领域的规范，不仅将刺激税务师传统业务的增长，同时也促使税务师传统业务为了应对数字化而不断创新发展。
(二)财产代管人、遗产管理人：税务师的新“身份”
相较于旧《民法通则》，《民法典》延续并完善了《民法总则》关于失踪自然人“财产代管人”的规定。第42条规定，失踪人的财产由其配偶、成年子女、父母或者其他愿意担任财产代管人的人代管。代管有争议，没有前款规定的人，或者前款规定的人无代管能力的，由人民法院指定的人代管。第43条同时明确，失踪人所欠税款、债务和应付的其他费用，由财产代管人从失踪人的财产中支付。可见，税务师担任财产代管人具有天然优势：对失踪人财产、债务的清算以及应缴、欠缴税款的计算相较于其他中介机构更具有专业性，更能实现维护失踪人财产权益的要求。
与失踪人财产代管制度类似，《民法典》相较于旧《继承法》新增“遗产管理人制度”，其第1146条规定，对遗产管理人的确定有争议的，利害关系人可以向人民法院申请指定遗产管理人。并且，《民法典》并没有将指定的遗产管理人限定于第1145条列举的“继承人”或者“被继承人生前住所地的民政部门或者村民委员会”，同时更是明确赋予遗产管理人依照法律规定或者按照约定获得报酬的权利。因此，税务师既可以在被继承人指定为遗嘱执行人的情况下担任遗产管理人，也可以在对遗产管理人的确定有争议的情况下，由人民法院指定为遗产管理人。
《民法典》第1159条、第1161条、第1162条规定，分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。继承遗产以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。可见，被继承人死亡之前应缴、欠缴的税款被《民法典》明确与债务同等，因此税务师作为遗产管理人是新的业务发展空间。
二、《民法典》对涉税服务专业能力提出了更高的要求
(一)关注民事主体规则与纳税义务主体规则的衔接
《民法典》将民事主体确定为“自然人、法人、非法人组织”，而现行税法中纳税主体规定多为“个人”“单位”。税法中“个人”“单位”的内涵与民法的规定既有统一又有差别，因此在具体税种法律中使用不同的术语不仅会导致税收要素不明确，也会出现法律适用的冲突。这就要求包括税务师在内的涉税服务人士在执行相关业务时将民法规定的精神融入对税法相关制度的理解当中。
《民法典》第16条规定，涉及遗产继承、接受赠与等胎儿利益保护的，胎儿视为具有民事权利能力。但是，胎儿娩出时为死体的，其民事权利能力自始不存在。那么，在继承遗产、接受赠与时涉及相关税收的，胎儿是适格的纳税义务主体吗?税款该向谁征收?征收之后，胎儿娩出时为死体的，是否涉及税款的退还?
类似的问题亦发生在死亡宣告被撤销的情况下。被撤销死亡宣告的人向取得其财产的民事主体请求返还财产时，涉及不动产权属变更的，是否属于一次交易而征税?若不属于权属变更，属于恢复原有状态的，则取得该不动产的民事主体已纳税款是否应当退还?这些新的问题对税务师提供涉税专业服务提出了新的考验。
再比如，《民法典》第92条沿袭《民法总则》增设“捐助法人”规定：依法设立的宗教活动场所，具备法人条件的，可以申请法人登记，取得捐助法人资格。这实际上赋予了宗教寺庙是否成为法人的选择权。现实中，某些宗教寺庙的行为已经带有明显的商业化特征，从事商业演出、对外投资、吸引加盟等，很难说这些行为符合“捐助法人”的特征。假使税法仍对宗教寺庙实行普遍的免税待遇，则与实际脱节，税务师在提供上述涉税专业服务时，需要对特殊主体的具体行为进行甄别。
(二)关注物权、债权制度与税收制度的衔接
物权和债权是经济活动中最基本的财产关系。物权方面，《民法典》第328条、第329条、第339条、第366条、第368条等，将“海域使用权”“探矿权”“取水权”和“使用水域、滩涂从事养殖、捕捞的权利”以及“居住权”正式确认为用益物权类型之一，并贯彻“三权分置”的理念，确认了“土地经营权”的概念，因此，对此类用益物权如何适用税法，其转让收益如何课税等问题，是提供涉税专业服务时面临的新情况。从税法原理讲，财产及行为税主要以物权变动为基础进行征税，因此，对于取得前述“海域使用权”“探矿权”“取水权”“居住权”是否征税应结合《民法典》相关规定加以判断，并在适用税法规则时与《民法典》中物权变动规则相协调。
债权方面，《民法典》第535条、第538条对代位权、撤销权的规定进行了修订。因此，《税收征管法》第50条关于税收代位权、撤销权的相关表述亦需要随之更新。同时，在《民法典》中关于债的规定均与税款相分离。这就与税法原理中将“税”定义为“公法之债”的通说产生背离。既然《民法典》中的债权并不能同时包括公法债权和私法债权，那么在营利法人出资人滥用权利损害国家税收利益时，税务机关可否以债权人身份向股东追究责任?这也是涉税专业服务中需要解决的新问题。
(三)提供涉税服务需兼顾私法交易自由与税收征管秩序稳固
契约自由是近现代民法的一项基本原则。《民法典》第562条规定，当事人协商一致，可以解除合同。当事人可以约定一方解除合同的事由。解除合同的事由发生时，解除权人可以解除合同。当合同因解除、撤销或者被确认无效而使民事交易基础关系发生变动时，税收法律关系应如何应对，这在税法上尚待规范。从民法角度看，当事人享有民事合同的订立和解除自由。但是，如果当事人任意解除合同而无须受到税法上的限制，则将使征税事项处于不确定状态，破坏征管秩序，导致增加税务机关的执法成本，降低征管效率。
因此，《民法典》并非绝对的自由主义，其内在要求兼顾私法交易自由与遵守公法、保障税收征管秩序稳定。在提供涉税服务时，涉税专业机构应当对纳税人的合同订立和解除行为进行指导，帮助纳税人形成合理的预期，提前进行规划，避免因合同撤销、解除、无效而承担税款上的损失。
三、“税务+法律”跨界联合将迎来新的发展机遇
(一)税务师与律师：业务交叉、专业互补
在为企业提供合规税法服务方面，税务师与律师具有天然的优势，两者的业务领域可以实现专业互补：在处理涉税问题时，税务师善于关注纳税申报等具体操作的细节，从而妥善处理税企关系;律师在提供税法服务时，长于综合考虑合同、纳税申报、财务处理等一揽子事项，同时防控业务中的法律风险。在我国政府不断深化财税体制改革，切实落实税收法定原则的法制背景下，大中小企业，无论国有还是私营，均更加关注合规经营，对业务、财务、税务合法合规的需求更加迫切。因此，税务师和律师的互补性可以更好地满足市场主体对提供合规税法服务的需求。
(二)“税务+法律”跨界联合是行业发展的趋势
随着《国家税务总局关于发布〈涉税专业服务监管办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2017年第13号，以下简称“13号公告”)的出台，涉税服务市场进一步开放。13号公告中明确了八项涉税服务业务，其中专业税务顾问、税收策划、涉税鉴证和纳税情况审查四项业务是税务师事务所、会计师事务所、律师事务所的专属业务。目前，税务师行业正面临着转型升级的新挑战。在国家全面深化财税体制改革、积极落实税收法定原则以及大力推进“放管服”改革等背景下，税务师行业跨界合作是大势所趋。
前已述及，税务师与律师存在业务交叉、专业互补，二者融合具有天然的优势。而从客户角度看，税务师和律师又是目标一致的，都是为客户提供优质、全面的专业服务。因此，“税务+法律”、合作共赢是未来税务师行业、律师行业发展的新契机。在这方面，华税集团作出了有益尝试，华税税务师事务所和华税律师事务所的业务联合卓有成效，旗下50余家加盟税务师事务所覆盖了全国50多个大中型城市，为跨界融合提供了先行示范。
“税务+法律”跨界联合，意在强调税务师、律师在尊重税收经济属性的前提下，应该更加重视税收的法律属性、税务方案的法律风险管控，以及对征纳关系中较为弱势一方的纳税人权益的保护，这与中央提出的“积极落实税收法定原则”具有内在一致性，也是全面推进税收法治化的应有之义。因此，在《民法典》出台之际，税务师应当抓住机遇，转变思维，寻求与律师行业开展深度合作，拓展更大的业务领域，乘风再启航。
(本文作者：刘天永系华税税务师事务所董事长、北京华税律师事务所主任)
民法典对税收征管的影响
一、民法典与税法及税收征管制度的关系
民法典在中国特色社会主义法律体系中具有重要地位，是民事领域基本的综合性法律，其规范的是民事主体的全部人身关系、财产关系等所有民事法律关系。民法典通过确立民事主体、民事权利、民事法律行为、民事责任等民事总则制度，实现对民事主体权利义务及民事主体间民事关系的调整。我国法律体系中的其他相关部门法的设立，是在民法这一基础性法律的基础上形成的，必然受到民法典的直接或间接影响，税法及税收征管制度同样必然受到民法典的影响。
但是，应当明确的是，民法典调整的是平等主体的自然人、法人和非法人组织之间的人身关系和财产关系，税法及税收征管制度调整的是在民事法律关系基础上形成的税收征纳关系，与民事法律关系不同的是税收法律关系是不平等主体间的法律关系。据此，一般情况下税法及税收法律制度设定的税收法律关系以民事法律关系为依托，以民法为基础，形成的税收法律关系与民事法律关系相一致，但基于两种法律关系性质的区别，并不意味着税收法律关系一定遵从民事法律关系，体现在税法及税收征管制度的设定上，以及税收执法、税收司法中必然存在二者不一致，甚至冲突的情形。
例如，最高人民法院提审广州德发案的判决对民事法律关系与税收法律关系的认定与处理
判决认定，拍卖价格的形成机制较为复杂，因受到诸多不确定因素的影响，相同商品的拍卖价格可能会出现较大差异。影响房地产价格的因素更多，拍卖价格差异可能会更大。依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。
但应当明确，拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味着税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。
上述最高人民法院生效判决的认定明确了税务机关在行使税收征管权时，对纳税人合法民事行为所产生的税收结果依据税法重新作出行政认定并作出税收征管行为的一般规则：即一般情况下认可纳税人合法民事行为产生的结果，但此结果与税收法律规范相冲突时，税务机关可以依据税法，行使税收征管权进行纳税调整。
再如，最高人民法院再审陈建伟案对税法与民法关系作出的诠释
税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由;对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认;而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。因而，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。
这一最高人民法院生效判决的认定从法理上进一步具体明确了民法与税法二者的关系，设定了对同一事实依据民法与税法可作出不同的认定，进而对具体案件作出相应处理的法律适用规则。
上述判决作出的认定是基于：我国的法律体系是由多个部门法律组成的法律体系，如宪法及相关法、民法、商法、刑法、行政法、经济法、社会法等。而不同的部门法律调整不同的社会关系，其立法目的、立法宗旨、适用范围、调整对象均不相同。即使在同一部门法律中，不同的法律、行政法规调整的社会关系也不相同，各个单行法律、行政法规都有其各自的立法目的、调整对象和适用范围。按照我国法律体系的划分，税法与民法分属于不同的法律部门，其立法目的、调整对象均不相同。税法的调整对象是具有公共性质的经济关系，该法与民法的联系体现在其以民法的概念、规则和原则为依托，但税法与民法属于不同的法律部门：税法属于公法范畴，民法属于私法范畴，二者并不能相互混淆和替代。据此，民法典设定的民事主体、民事权利、民事法律行为、民事责任等规则，会通过税收立法体现，但一般并不能直接适用于税收征管的执法行为中，也不能直接适用于涉税司法行为。
“税法中的应税行为由经济活动或现象所构成，课税应当建立在民法对这些经济活动或现象规范的基础上。”“民法典在诸多制度和规则上存在创新和变化，税法相关制度也应与时俱进，与之相协调”。“民法典对税法正确适用具有借鉴意义”。(见翁耀武：《民法典对推进税收法治建设意义重大》)
“民法典调整和规范基本的民事法律关系，税法调整在各类民事法律关系基础上形成的税收征纳关系。因此，税法与民法典在交汇领域中的相关术语概念、制度规则应衔接一致”。(见刘剑文：《民法典时代的税收立法》)
上述观点可作为民法典与税法及税收征管制度二者关系及影响的定位。
二、民法典对税收征管的现实直接影响
(一)财产代管人代为清缴税款
《民法典》第43条规定，“财产代管人应当妥善管理失踪人的财产，维护其财产权益。失踪人所欠税款、债务和应付的其他费用，由财产代管人从失踪人的财产中支付。财产代管人因故意或者重大过失造成失踪人财产损失的，应当承担赔偿责任。”
此条明确了宣告失踪人的财产代管人在行使财产代管职责中履行支付义务的范围包括税款，此规定直接作用于对税款的征收，税务机关可据此向财产代管人追缴失踪人即纳税人所欠税款，解决了长期以来规定不明确而困扰税务机关的问题。
对于宣告死亡的人重新出现问题，其法律后果是需经法定程序确认，由人民法院作出撤销死亡的宣告，此时失踪人死亡的事实已不复存在，对于宣告死亡期间发生的法律事实，要根据被撤销死亡宣告人的意思表示确定是否继续有效。根据《民法典》第53条的规定，行为人有权选择是否返还此前发生的财产，可根据其选择作出确定。
(二)遗产继承人、受遗赠人优先清偿税款。
《民法典》第1159条规定，“分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务;但是，应当为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产。”第1161条规定，“继承遗产以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第1162条规定，“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”第1163条规定，“既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的，由法定继承人清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务;超过法定继承遗产实际价值部分，由遗嘱继承人和受遗赠人按比例以所得遗产清偿。”
为保护国家税收利益，《民法典》明确规定在分割遗产、继承遗产、遗赠以及法定继承、遗嘱继承、遗赠并存的情形下，被继承人应纳税款的清偿问题。无论哪一种情形，都不能对抗税收优先的原则，此规定为税务机关征收被继承人的所欠税款提供了直接的征管依据。尚需进一步明确的是所说税款是否包括滞纳金。
(三)强化、完善了代位权、撤销权制度，增加了代位权行使的情形、实施规则和撤销权行使的情形
《税收征收管理法》第五十条规定，“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”
《合同法》第七十三条规定，“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代为行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”
《合同法》第七十四条规定，“因债务人放弃到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”
《税收征收管理法》将《合同法》中的代位权、撤销权直接移植到税收征管中，设立了税收代位权和税收撤销权，目的是保障税务机关能够及时足额地征收税款入库，扩大了税务机关征收税款的手段、范围。但是，对于现实中纳税人采取其他一些与代位权、撤销权相关的行为导致逃避纳税义务的行为难以作出处理，而民法典对代位权、撤销权法律制度的强化和完善，为税收征管制度的完善打下基础，有利于更好地保护税收债权。
《民法典》第535条设定了代位权，“因债务人怠于行使其债权或者与该债权有关的从权利，影响债权人的到期债权实现的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人对相对人的权利，但是该权利专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的到期债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。相对人对债务人的抗辩，可以向债权人主张。”第536条还对未到期债权行使代位权作出规定。
《民法典》第538条设定了撤销权，“债务人以放弃其债权、放弃债权担保、无偿转让财产等方式无偿处分财产权益，或者恶意延长其到期债权的履行期限，影响债权人的债权实现的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。”第539条还对以明显不合理的高价受让他人财产、为他人的债务提供担保等情形作出行使撤销权的规定。
民法典对代位权、撤销权强化与完善的情形，也正是税务机关在税收征管中行使税收代位权、税收撤销权时经常遇到的难题，由于《合同法》对此没有作出规定，因而税务机关难以对此作出处理。民法典对此的强化和完善，将有力完善税收征管制度，堵塞以形式合法的民事行为损害国家税收的漏洞。
三、民法典对税收征管制度的推动与完善需通过税收立法或修法实现
既然民法典调整的是最基本的民事法律关系和民事法律行为，而税收法律关系的建立又是在上述关系的基础上形成的，因而虽然二者归属于不同的法律部门，但二者在一些基本概念的内涵及表述方式、具有共性的规则等方面应达到统一，避免法律冲突的发生。如：民事主体与纳税主体，住所地和纳税地点，权利质权与纳税担保，税收征管中对人格权和隐私权的保护等诸多与税收征管相关的问题需要研究，通过立法或修法予以完善，以达到在维护国家税收征管秩序的同时，保护纳税人合法权益的最终目的。
(本文作者：王家本系国家税务总局法律顾问，北京市天驰君泰律师事务所律师、高级合伙人)
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