关于这个问题，需要区分持股比例，以确定不同股权投资类型，相应分红则有不同账务税务处理。

　　一、若持股50%以上，即为“控制”，应属于成本法核算的长期股权投资

　　例如：甲公司2018年向乙公司（非上市公司）股权投资，持股比例60%。2019年度乙公司实现净利润1000万元。2020年3月5日乙公司股东会决定分配利润300万元，3月10日向各股东支付。甲公司账务处理如下：

　　（一）乙公司实现净利润，甲公司不作账务处理

　　（二）乙公司股东会作出利润分配决定

　　借：应收股利  180万（300万×60%）

　　贷：投资收益  180万

　　（三）甲公司收到乙公司分配利润

　　借：银行存款180万

　　贷：应收股利180万

　　企业所得税法第二十六条第(二)项相关规定，甲公司向乙公司股权投资，取得利润分配收益，属于企业所得税免税收入，上述“投资收益180万元”应当全额调减应纳税所得额。

　　二、若持股比例20%至50%，即为“重大影响或者共同控制”，应属于权益法核算的长期股权投资

　　例如：甲公司2018年向乙公司（非上市公司）进行股权投资，持股比例40%。2019年度乙公司实现净利润1000万元。2020年3月5日乙公司股东会决定分配利润300万元，3月10日向各股东支付。甲公司账务处理如下：

　　（一）根据乙公司2019年度实现净利润计算应享有份额

　　借：长期股权投资——乙公司（损益调整）  400万（1000万×40%）

　　贷：投资收益  400万

　　（二）乙公司股东会作出利润分配决定，甲公司对于应分股利予以确认

　　借：应收股利  120万（300万×40%）

　　贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）  120万

　　（三）甲公司收到乙公司分配利润

　　借：银行存款  120万

　　贷：应收股利  120万

　　同样道理，上述股权投资收益，也属于企业所得税免税收入，上述“投资收益400万元”应当全额调减应纳税所得额。

　　三、若持股比例20%以下，则通过相应金融资产项目核算

　　例如：甲公司2020年1月购买乙公司（上市公司）股票200万股（计入“交易性金融资产”），占股比例0.5%。2020年3月5日乙公司股东大会决定按照每股0.6元分配现金股利，3月10日向各股东支付。甲公司账务处理如下：

　　（一）乙公司实现净利润，甲公司不作账务处理

　　（二）乙公司股东大会作出利润分配决定

　　借：应收股利  120万（200万×0.6）

　　贷：投资收益  120万

　　（三）甲公司收到乙公司分配利润

　　借：银行存款  120万

　　贷：应收股利  120万

　　企业所得税方面，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条相关规定，企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。也就是说，上述“投资收益120万元”不属于免税收入，应当依法并入企业所得税应纳税所得额。

　　需要注意的是，上述“持股比例”是判定投资方对于被投资方控制或者共同控制、重大影响的常用标准，但并非唯一、也非绝对标准；具体判断时，还需要综合考虑间接表决权、表决权分布、潜在表决权、合同或者协议确定的权利等因素。

随着房地产行业的迅猛发展，关于地下停车位的使用权归属、是否应征收土地增值税和企业所得税，已成为困扰税收管理的一大难题。

　　对于有产权的地下停车位销售收入征税已成共识，本文旨在对无产权地下停车位（储藏室）是否属于公共配套设施的问题，通过对相关法律和税收政策进行梳理，根据总局的土地增值税、企业所得税政策，结合有关省市对地下停车位的规定，特别是安徽省的规定，分为人防工程改造的地下停车位和地下室改造的地下停车位两部分，对于是否应征收土地增值税和企业所得税，在实践中形成二种不同意见，供大家参考。

　　一、基本情况

　　某房地产开发公司开发某楼盘，规划中要求的地下建筑物部分为地下室，同时有人防工程。在出售住房过程中将没有产权的地下停车位，在合同正本没有约定的情况下，以补充合同形式将没有产权地下停车位约定为处置权归开发商所有，开发商通过对地下室部分设施进行后期改造，将没有产权地下停车位进行销售。

　　二、关于地下停车位相关法律

　　（一）人防工程改造的地下停车位

　　1、相关法律

　　《中华人民共和国人民防空法》第五条：国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。第二十二条：城市新建民用建筑，按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室。

　　《中华人民共和国国防法》第三十七条：国防资产归国家所有。

　　《安徽省实施<中华人民共和国人民防空法>办法》第十二条：前款规定因地质、地形、结构、施工等原因不宜修建防空地下室的民用建筑，建设单位或个人应当按规定向人民防空主管部门缴纳人民防空工程易地建设费，由人民防空主管部门统一规划，专款专用，集中组织修建。

　　《安徽省物业管理条例》第八十六条：物业管理区域内依法配建的人民防空工程平时用作停车位的，应当向全体业主开放，建设单位不得将停车位出售、附赠；出租的，租赁期限不得超过三年。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》国税发〔2006〕187号第四条第四款、《国家税务总局安徽省税务局关于修改<安徽省土地增值税清算管理办法>的公告》2018年第21号第四十条规定：纳税人开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯设施等，建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，在提供政府、公用事业单位书面证明后，其成本、费用可以扣除。

　　国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知国税发〔2009〕31号第十七条：企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。第二十七条开发产品计税成本支出的内容如下：（五）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　2、关于人防工程改造的地下停车位有二种不同的意见：

　　第一种认为：根据国家对人防工程的“谁投资谁受益”原则，《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十二条：房地产转让、抵押时，房屋的所有权和该房屋占用范围内的土地使用权同时转让、抵押。《浙江省商品住宅价格构成及价格行为规范》、《北京市商品住宅销售价格构成管理办法》均已将人防工程成本纳入商品住宅销售价格，人防工程的建设成本最终由业主承担。由于房开企业通过合同的约定拥有地下停车位的处置权，所以是不能按公共配套设施作为土地增值税扣除项目金额和企业所得税的计税成本支出。

　　同时，缴纳人防工程易地建设费已在公共配套设施列支，该建筑物下的地下室已非人防工程。

　　第二种认为：房企作为建设人防工程的投资主体，不应从是否单独列支出进行判断，其建造成本实质形成了利润总额的减项。房开企业能提供相关无偿赠与地方政府、公用事业单位书面证明，是可以作为土地增值税扣除项目金额和企业所得税的计税成本支出，对地下车位收入以租金收入形式缴纳企业所得税。

　　（二）利用地下室改造的停车位

　　1、相关法律

　　《中华人民共和国物权法》第九条：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；第七十四条：建筑区划内，规划用于停放汽车的车住、车库应当首先满足业主的需要。建筑区划内，规划用于停放汽车的车住、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位，属于业主共有。第一百四十七条：建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。

　　《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条：下列房地产，不得转让:（六）未依法登记领取权属证书的；

　　《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第二十四条：地上建筑物、其他附着物的所有人或者共有人，享有该建筑物、附着物使用范围内的土地使用权。土地使用者转让地上建筑物、其他附着物所有权时，其使用范围内的土地使用权随之转让，但地上建筑物、其他附着物作为动产转让的除外。

　　《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》第三条：除法律、行政法规规定的共有部分外，建筑区划内的以下部分，也应当认定为物权法第六章所称的共有部分：（二）其他不属于业主专有部分，也不属于市政公用部分或者其他权利人所有的场所及设施等。建筑区划内的土地，依法由业主共同享有建设用地使用权，但属于业主专有的整栋建筑物的规划占地或者城镇公共道路、绿地占地除外。第六条：建筑区划内在规划用于停放汽车的车位之外，占用业主共有道路或者其他场地增设的车位，应当认定为物权法第七十四条第三款所称的车位。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

　　《土地增值税清算管理规程》第十九条：（二）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

　　国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知第五条：开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；

　　第十七条：企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

　　第二十七条：（五）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　国家税务总局安徽省税务局关于修改《安徽省土地增值税清算管理办法》的公告第三十六条：扣除项目应同时符合下列要求：（一）符合国家法律、法规、规章以及有关规范性文件的规定。

　　第三十三条房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税。该房地产在清算时不确认收入，不扣除相应的成本和费用。

　　《贵州省土地增值税清算管理办法》第三十四条：房地产开发企业销售房地产时向购买方附赠的同一房地产开发项目车库（位）或其他开发产品并在售房合同（协议）中注明的，以售房合同记载的总金额确认销售收入。房地产开发企业单独销售无产权的车库（位）等不能办理产权的其他房地产的，不确认土地增值税计税收入，不扣除相应的成本和费用。

　　吉林省地方税务局《关于房地产开发企业建造地下车位（库）征收土地增值税问题的批复》（吉地税函[2012]54号）：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）有关规定，房地产开发企业有偿转让有产权的地下车位（库），应计算土地增值税收入，并准予扣除相应的成本、费用；房地产开发企业将开发的无产权的地下车位（库）出租或自用，产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本、费用。

　　浙江省地方税务局《关于土地增值税若干政策问题的公告》第五条、让渡无产权的车库（车位）、储藏室等使用权的征收：

　　对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式，有偿让渡无产权车库（车位）、储藏室（以下简称无产权房产）等使用权的，其取得的让渡收入应按以下规定计算征收土地增值税。

　　（一）对清算前取得的让渡收入应并入清算单位收入一并计算征收土地增值税。对不同类型房地产开发产品，应分别计算增值额的，让渡收入应按照建筑面积法在不同类型可售房产之间进行分摊，分别并计不同类型可售房产的收入。

　　《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规[2015]8号）第四条：关于车库（车位、储藏室等）问题：（二）不能办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等），按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项的规定执行。

　　2、关于利用地下室改造的地下停车位的二种不同意见：

　　第一种认为：从相关的法律和税收政策看，都有一个共同点“产权”。随着房产的转让其相应的产权发生转移，相关的法律对利用地下室改造的地下停车位的权属关系予以了界定，物权法七十四条对车位确定为规划层面的，而大多数房企在规划上是地下室，而后进行改建，一百四十七条：建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。城市房地产管理法三十八未依法登记领取权属证书的，不得转让。《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第二十四条：地上建筑物、其他附着物的所有人或者共有人，享有该建筑物、附着物使用范围内的土地使用权。土地使用者转让地上建筑物、其他附着物所有权时，其使用范围内的土地使用权随之转让，但地上建筑物、其他附着物作为动产转让的除外。

　　土地增值税方面，总局《土地增值税清算管理规程》第十九条规定，房企将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。《安徽省土地增值税清算管理办法》明确了扣除项目应符合国家法律、法规、规章以及有关规范性文件的规定。

　　企业所得税方面，总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的三十三条实际上分为二部分，一是单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。二是利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。但十七条对企业配套设施的营利性、非营利性有明确界定，：属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，应当单独核算其成本。二十七条又对公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　房企的地下停车位直接出售或以长期使用的名义出售，是一种让渡资产使用权的行为。

　　第二种认为：土地增值税方面，浙江、江苏省地方税务局已在文件中明确可以计入销售收入。

　　企业所得税方面，国家税务总局纳税服务司疑难问题解答中对此有解答：根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。同时，该文件第二十七条规定，公共配套设施费包括在开发产品计税成本支出中。因此，利用地下基础设施形成的停车场所应计入开发成本，待停车场所出售时，一次性确认收入，同时不能再结转成本。

　一、免征增值税业务

　　按照《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）的规定，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税。对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　案例1甲公司为保洁公司，是增值税一般纳税人，2020年4月份取得销售收入212万元。本期保洁业务发生进项税额80万元。

　　1.取得收入时

　　借：银行存款  2120000

　　贷：主营业务收入  2120000

　　2.进项税额转出

　　借：主营业务成本  800000

　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）  800000

　　二、不视同销售业务

　　按照《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）的规定，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　案例2：乙公司2020年2月通过公益性组织向某医院捐赠了外购防护服一批，该批产品采购成本100万元，对应的进项税额13万元。

　　该捐赠业务不涉及视同销售，捐赠防护服账务处理为：

　　借：营业外支出  113

　　贷：库存商品  100

　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）  13

　　三、小规模纳税人减免税

　　《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号）和《国家税务总局关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第5号）、《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2020年第24号）规定自2020年3月1日至12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　案例3：丙公司为湖北省的一家增值税小规模纳税人，2020年4月取得商品销售收入70.7万元。相应收入的账务处理为：

　　借：银行存款  70.7万

　　贷：主营业务收入  70.7万

　　如果该公司为湖北省以外的小规模纳税人：

　　借：银行存款  70.7万

　　贷：主营业务收入  70万（销售额=含税销售额/（1+1%））

　　应交税费—应交增值税  0.7万（主营业务收入×1%）

销售方破产，购买方收到法院的文书要求付款，甚至要求向销售方以外的法人或组织付款，此时付款方是否需要取得发票？如果不能取得发票，能否仅凭法院的文书进行企业所得税前扣除？这样的问题不仅涉及税法，还涉及民法、民诉法和破产法等相关知识，本文就此问题分析如下。

　　本文中的“债务人”是破产法中债务人的概念，指不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力或者有明显丧失清偿能力可能的企业法人。此“债务人”，作为“销售方”也是税法上的纳税人。根据《发票管理办法》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。规定，收取款项应当开具发票。

　　一、法院受理破产案件，并不必然导致销售方无法开具发票。

　　破产程序是通过司法程序处理的无力偿债事件，包括和解、重整和破产清算。重整是对可能或已经发生破产原因的法人企业，置备重整计划，进行营业债务整理，通过重整计划并经法院批准后生效的程序。和解是债务人提出与债权人达成了结债务的协议，并经法院认可后生效的程序。清算是清理债务人的财产和债务，于破产宣告之后，对全体债权人公平分配的程序。

　　重整是对债务人的积极拯救；和解是对债务人的消极拯救；清算是破产宣告后，对全体债权人公平分配的程序，也就是说债务人必然走向终止。

　　通过上面的分析，我们知道人民法院受理破产案件后，破产案件的债务人，也有可能经过拯救起死回生，恢复正常的生产经营，没有理由不能开具发票。只有破产宣告后，进行清算，债务人才不可避免地走向终结，有可能不能开具发票。

　　《企业破产法》第二条规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。企业法人有前款规定情形，或者有明显丧失清偿能力可能的，可以依照本法规定进行重整。第七条规定，债务人有本法第二条规定的情形，可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，依法负有清算责任的人应当向人民法院申请破产清算。第七十条规定，债务人或者债权人可以依照本法规定，直接向人民法院申请对债务人进行重整。债权人申请对债务人进行破产清算的，在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人，可以向人民法院申请重整。第七十一条规定，人民法院经审查认为重整申请符合本法规定的，应当裁定债务人重整，并予以公告。第九十五条规定，债务人可以依照本法规定，直接向人民法院申请和解；也可以在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，向人民法院申请和解。债务人申请和解，应当提出和解协议草案。

　　第九十六条规定，人民法院经审查认为和解申请符合本法规定的，应当裁定和解，予以公告，并召集债权人会议讨论和解协议草案。对债务人的特定财产享有担保权的权利人，自人民法院裁定和解之日起可以行使权利。第一百零七条规定，人民法院依照本法规定宣告债务人破产的，应当自裁定作出之日起五日内送达债务人和管理人，自裁定作出之日起十日内通知已知债权人，并予以公告。债务人被宣告破产后，债务人称为破产人，债务人财产称为破产财产，人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权称为破产债权。

　　二、法人被宣告破产，完成清算、注销登记之前，是清算法人，仍是民事主体，开具发票是民事主体的义务。

　　作为法人的企业，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织，其民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。法人被宣告破产后，成为清算法人，清算期间法人存续，不得从事与清算无关的活动。法人被宣告破产并完成清算、注销登记的，法人消灭。

　　销售方发生增值税应税行为，收取价款，应当开具发票。开具发票的行为，是在清算活动中，也是作为民事主体的义务。

　　《民法总则》第五十七条规定，法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。第五十九条规定，法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。第六十八条规定，有下列原因之一并依法完成清算、注销登记的，法人终止：（一）法人解散；（二）法人被宣告破产；（三）法律规定的其他原因。法人终止，法律、行政法规规定须经有关机关批准的，依照其规定。第七十三条规定，法人被宣告破产的，依法进行破产清算并完成法人注销登记时，法人终止。第七十二条规定，清算期间法人存续，但是不得从事与清算无关的活动。法人清算后的剩余财产，根据法人章程的规定或者法人权力机构的决议处理。法律另有规定的，依照其规定。清算结束并完成法人注销登记时，法人终止；依法不需要办理法人登记的，清算结束时，法人终止。

　　三、宣告破产后，由管理人接管，债务人丧失对财产的处分权、管理权，管理人代表破产企业办理全部涉税事宜，包括开具发票

　　破产受理后，债务人丧失对财产的处分权、管理权。第三人应向管理人给付，第三人故意向债务人给付，损害债权人利益的，不免除其清偿责任。

　　管理人是为实现破产程序的目的而设定的履行法定职能的中立机构。管理人人民法院裁定受理破产申请时应当同时指定。管理人可以由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。

　　人民法院指定管理人之日起，管理人应当按照《中华人民共和国企业破产法》第二十五条的规定，以破产企业（纳税人）的名义代表破产企业办理全部涉税事宜。管理人应按照《中华人民共和国发票管理办法》的规定，妥善管理和使用发票。

　　进入破产程序后，企业因履行合同、处置债务人财产或者继续营业确需使用发票的，管理人可以使用债务人的原有发票，债务人没有发票的，管理人可以企业（纳税人）的名义向主管税务机关申领并自行开具增值税发票，或申请代开增值税发票，申请书可使用企业印章或管理人印章；开具的增值税发票应加盖企业发票专用章。在破产程序中，发现债务人的税控设备、发票等在接管前有丢失情形的，应及时向主管税务机关报告，按照相关规定处理。主管税务机关应当将因丢失税控设备、发票等产生的罚款进行债权申报。

　　《企业破产法》第十三条规定，人民法院裁定受理破产申请的，应当同时指定管理人。第十四条规定，人民法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内通知已知债权人，并予以公告。通知和公告应当载明下列事项：（一）申请人、被申请人的名称或者姓名；（二）人民法院受理破产申请的时间；（三）申报债权的期限、地点和注意事项；（四）管理人的名称或者姓名及其处理事务的地址；（五）债务人的债务人或者财产持有人应当向管理人清偿债务或者交付财产的要求；（六）第一次债权人会议召开的时间和地点；（七）人民法院认为应当通知和公告的其他事项。第二十五条规定，管理人履行下列职责：（一）接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；（二）调查债务人财产状况，制作财产状况报告；（三）决定债务人的内部管理事务；（四）决定债务人的日常开支和其他必要开支；（五）在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；（六）管理和处分债务人的财产；（七）代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；（八）提议召开债权人会议；（九）人民法院认为管

　　四、破产企业如果被列为非正常户，在解除非正常户后可以开具发票。

　　自2020年3月1日起，已认定为非正常户的纳税人，就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，税收征管系统自动解除非正常状态，无需纳税人专门申请解除。对于已经由税务机关按照政策规定和流程解除非正常户的纳税人，主管税务机关应当在2个工作日内恢复其税控系统开票功能，保障纳税人正常开具发票。

　　五、缴销发票、注销增值税税控系统专用设备前，管理人可以自开发票。注销税务登记后，不能自开发票。

　　管理人自行开具发票，一是要有增值税税控系统专用设备，二是需要有增值税发票。注销税务登记之前，需要缴销发票和增值税税控系统专用设备，没有发票和增值税税控系统专用设备后，就不具备自行开具发票的条件了。法人被宣告破产，完成清算、注销登记之前，是清算法人，仍是民事主体，管理人可以企业（纳税人）的名义申请代开发票。法人被宣告破产，并依法完成清算、注销登记后，法人终止，不再是民事主体，不能自开或申请代开发票。

　　企业发生破产管理人应当自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记（注：注销营业执照）。纳税人发生破产情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记。经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书。纳税人发生清税等涉及增值税税控系统专用设备需注销发行的，税务机关在增值税税控系统中注销纳税人发行信息档案。需收缴设备的，收缴纳税人金税盘（税控盘）、报税盘。

　　需要说明的是：持人民法院裁定宣告破产的纳税人，税务机关按照《全国税务机关纳税服务规范》中的“税务注销即时办理”业务来办理，即时出具清税文书，不再需要按照《税务登记管理办法》第二十九的规定，结清应纳税款、多退（免）税款、滞纳金和罚款。主要原因是，主管税务机关作为破产程序中税收债权的申报主体，已向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）滞纳金、罚款、因特别纳税调整产生的利息及已经划转给税务机关征收的其他非税收入。

　　六、法院的裁判文书，不属于税前扣除凭证，不能仅凭法院文书在企业所得税前扣除。

　　购买方收到法院的文书要求将应付某公司的款项支付给法院，现因对方公司破产无法提供发票，购买方凭法院执行函列账，可以在税前扣除吗？《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

　　在公告解读中第三条第（四）项明确，企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料，在某些情形下，则为支出依据，如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书。以上资料不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，企业也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

　　法院的裁判文书，不属于税前扣除凭证，属于证明业务真实性的相关材料。如果法院裁判应支付的款项属于于增值税应税项目，仍需要取得对方提供的发票。企业在进入破产程序之后，尚未注销之前，仍属于民事主体，仍可以开具发票。

　　七、销售方破产后注销，无法开具发票，购买方实际发生的支出符合条件的，还可以在企业所得税前扣除。

　　对方因为破产，已经注销，购买方无法取得发票，还可以税前列支吗？《国家税务总局关于发布&lt;企业所得税税前扣除凭证管理办法&gt;的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

　　（二）相关业务活动的合同或者协议；

　　（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

　　（四）货物运输的证明资料；

　　（五）货物入库、出库内部凭证；

　　（六）企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　根据上述规定，销售方破产宣告后并清销后，销售方无法开具发票，购买方实际发生的支出，销售方可凭破产公告、相关业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款等资料，可以在企业所得税前扣除。

　　八、法院的文书具有法律强制力,发生代位执行时仍需要向销售方取得发票。

　　《履行到期债务通知书》针对债务人的到期债权。比如A企业不能清偿欠B企业的到期债务，但A企业对C企业拥有一项到期债权，B企业向人民法院提出申请，人民法院向C企业发出履行到期债务的通知，通知C企业向B企业付款。此时C企业仍需要向销售方A取得发票。当然如果C企业对到期债权有异议，申请执行人请求对异议部分强制执行的，人民法院不予支持。

　　《协助执行通知书》是法院文书的一种，也具有强制力，如果拒不执行，单位除被责令履行协助义务外，还有可能被处罚款；主要负责人或者直接责任人员可能面临罚款、拘留及纪律处分。

　　最高人民法院关于适用《中华人民共和国民事诉讼法》的解释（法释〔2015〕5号）第五百零一条人民法院执行被执行人对他人的到期债权，可以作出冻结债权的裁定，并通知该他人向申请执行人履行。

　　该他人对到期债权有异议，申请执行人请求对异议部分强制执行的，人民法院不予支持。利害关系人对到期债权有异议的，人民法院应当按照民事诉讼法第二百二十七条规定处理。

　　《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定》第六十一条第一款规定：“被执行人不能清偿债务，但对本案以外的第三人享有到期债权的，人民法院可以依申请执行人或被执行人的申请，向第三人发出履行到期债务的通知（以下简称履行通知）。履行通知必须直接送达第三人。”

　　《中华人民共和国民事诉讼法》第一百一十四条规定，不履行协助调查或执行义务

　　有义务协助调查、执行的单位有下列行为之一的，人民法院除责令其履行协助义务外，并可以予以罚款：

　　（一）有关单位拒绝或者妨碍人民法院调查取证的;

　　（二）有关单位接到人民法院协助执行通知书后，拒不协助查询、扣押、冻结、划拨、变价财产的;

　　（三）有关单位接到人民法院协助执行通知书后，拒不协助扣留被执行人的收入、办理有关财产权证照转移手续、转交有关票证、证照或者其他财产的;

　　（四）其他拒绝协助执行的。人民法院对有前款规定的行为之一的单位，可以对其主要负责人或者直接责任人员予以罚款;对仍不履行协助义务的，可以予以拘留;并可以向监察机关或者有关机关提出予以纪律处分的司法建议。

一、销售货物、应税劳务适用的放弃免税规定

　　增值税暂行条例实施细则第三十六条规定，纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。

　　财税〔2007〕127号第一条规定，生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。

　　第三条规定，纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

　　第五条规定，纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。

　　综上可知：

　　1、放弃免税适用的纳税主体：一般纳税人，小规模纳税人。

　　2、放弃免税适用的征税对象：销售货物、应税劳务。

　　3、放弃免税后的要求：

　　1）只明确放弃免税，并不包括放弃减税；

　　2）36个月内不得再申请免税；

　　3）不得选择某一免税项目、某一销售对象放弃免税。

　　该纳税人的所有免税项目，均应放弃免税。

　　4、放弃免税时的程序。书面声明上报备案、备案次月按规纳税。127号更为重要的潜台词，应享受而不享受的，即视为放弃，就必须备案。

　　但是，自2020年5月1日起，税务总局9号公告改变了规则，应享受不享受的，不视为放弃，可以延续应税，可以随时选择免税；选择免税后，再放弃免税而应税的，才属于放弃免税权，且只能在36个月后才可选择免税。

　　5、放弃后的进项抵扣。免税期内购进的用于免税项目的货物、应税劳务，不得抵扣。

　　以上仅指免税期的货物、应税劳务不得抵扣，而免税期购进的专用于免税项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产），仍可按其账面净值计算抵扣进项税额。

　　二、营改增适用的放弃免税、减税的规定

　　财税〔2016〕36号附件1第四十八条第一款规定，纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

　　综上可知：

　　1、放弃免税、减税适用的纳税主体：一般纳税人，小规模纳税人。

　　2、放弃免税、减税适用的征税对象：营改增业务涉及的税目。

　　36号明确指的是“纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的”，仅指营改增的业务。

　　思考：如果该纳税人既有原增值税的免税项目，又有营改增应税行为的免税减税项目，该如何来适用放弃免税减税的规定呢？

　　3、放弃免税、减税后的要求：

　　1）放弃免税、减税。原增值税相关规定只能放弃免税，营改增相关规定可放弃免税和减税；

　　2）36个月内不得再申请免税。与原增值税规定一致；

　　3）纳税人发生应税行为,可以选择按类放弃免税、减税。

　　原增值税相关规定不得选择部分放弃，如放弃免税，则该纳税人的所有免税项目及销售对象均应放弃免税。

　　“纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的”应是指某一类应税行为，而不是某一个应税行为。

　　纳税人有两类应税行为适用免税、减税的，可以单独对其中一类应税行为选择放弃。因为36号并未明确不得选择某一类应税行为单独放弃免税、减税。但是，也不能对某一类应税行为中的某一个应税行为业务来选择放弃。

　　这是与原增值税相关规定的明显区别。

　　小结：

　　A.原增值税的放弃免税权、营改增的放弃免税减税权，主要有这四份文件，实务执行中要区分原增值税与营改增来分别适用。

　　B.在需要出具执法文书时，应引用以上文件予以执行。与以上文件规定有明显违背的，任何层级的解读和答复不得参照，其只能作为争议问题自由裁量的参考。

　　C.原增值税的放弃，明确了该纳税人要放弃全部免税；营改增的放弃，并未明确全部放弃。

　　D.原增值税的放弃需要报告备案；营改增的放弃不需要备案，但自2020年5月1日起一般纳税人放弃营改增免税减税的需要备案；对于小规模纳税人，放弃原增值税免税权的需要备案，放弃营改增减税免税的权仍不需备案。

　　三、2020年新规定解析

　　国家税务总局公告2020年第9号第五条规定，自2020年5月1日起，一般纳税人可以在增值税免税、减税项目执行期限内，按照纳税申报期选择实际享受该项增值税免税、减税政策的起始时间。

　　一般纳税人在享受增值税免税、减税政策后，按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十八条的有关规定，要求放弃免税、减税权的，应当以书面形式提交纳税人放弃免（减）税权声明，报主管税务机关备案。一般纳税人自提交备案资料的次月起，按照规定计算缴纳增值税。

　　1、9号公告只针对一般纳税人。

　　2、出台免税减税政策而暂不享受的，延续应税后，在免税减税期内，可随时选择免税减税。包括原增值税、营改增业务的一般纳税人。

　　3、营改增一般纳税人放弃免税减税的，前期不需备案。自2020年5月1日起需要声明、备案。仅指营改增一般纳税人。营改增小规模纳税人仍不需声明、备案。

　　4、有观点“对于放弃增值税减免税，一般纳税人和小规模纳税人是不一样的”，认为一般纳税人要备案，小规模纳税人不需备案。

　　这是不全面的，应先区分原增值税的免税项目与营改增的免税减税项目。放弃原增值税的免税权，一般纳税人与小规模纳税人均需报告、备案。

　　四、往期解读对照分析

　　1、按类放弃免税的准确解答。

　　防控疫情税收优惠政策热点问答（第五期）

　　18.我公司是一家综合型酒店，兼营住宿和餐饮业务。关注到国家出台了疫情期间生活服务免征增值税政策，考虑到我公司的实际经营模式，可以放弃享受住宿服务免税政策，只享受餐饮服务免税政策吗？

　　答：《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第8号)第五条规定，对纳税人提供生活服务取得的收入，免征增值税。生活服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)规定执行。生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动，包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。住宿服务和餐饮服务这两项应税行为，均属于生活服务的范围。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1)第四十八条规定，纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，按规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

　　你酒店可以按照上述规定选择享受餐饮服务免征增值税优惠，同时放弃享受住宿服务免征增值税，一经放弃，36个月内不得再就住宿服务申请免征增值税。

　　2、值得商榷的解答：可以对某一个应税行为放弃？如果能对某一个应税行为选择放弃，为何36号要规定一经放弃36个月不得享受免税？

　　疫情防控税收优惠政策热点问答（第十期）

　　6.我公司是一家小型商务酒店，属于增值税小规模纳税人。2020年3月，按照客户需求，我公司就部分住宿服务收入开具了增值税专用发票。请问，未开具专用发票部分的收入还可以享受生活服务免征增值税政策吗?

　　答：可以享受。《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第8号)第五条规定，对纳税人提供生活服务取得的收入，免征增值税。生活服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)规定执行，住宿服务，属于生活服务的范围。

　　作为适用简易计税方法的增值税小规模纳税人，你公司提供住宿服务取得的收入已开具增值税专用发票的，应按照发票注明的销售额和征收率计算缴纳增值税;提供住宿服务取得的收入未开具增值税专用发票的，可以按照8号公告的规定免征增值税。

　　3、意味深长的解答：适用13号的必是小规模纳税人；未明确是原增值税还是营改增应税业务，即解答为不需声明，显失妥当；放弃减免税不影响其他增值税优惠是何意思？既然是“其他”，就不是放弃减免税那类项目的增值税优惠。同时可推理，选择放弃的那类项目，就是全部放弃，而不能对某一笔开具专票。可是，如此理解，又与第十期第6问自相矛盾。

　　疫情防控税收优惠政策热点问答（第十期）

　　21.我公司可以享受《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定的减免税政策，由于下游企业坚决要求3%专用发票，所以我们打算放弃减免税。请问我们需要填写《纳税人放弃免(减)税权声明》吗?如果放弃，是不是36个月内我们所有的减免税优惠都不能享受了?

　　答：你公司可以根据实际情况选择适用《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定的减免税优惠，也可以选择放弃减免税。放弃减免税优惠不需要填写《纳税人放弃免(减)税权声明》，也不影响享受其他增值税优惠政策。

　　4、明确了一个点：一般纳税人应就培训服务全部放弃免税，不能对其中一笔选择放弃或应税。

　　这些解答中，是将一般纳税人与小规模纳税人区别对待，小规模纳税人免税的可以就某一笔开专票应税，而一般纳税人只能全部免减或全部应税。可是，前述四份文件并没有区别对待小规模纳税人与一般纳税人。文件依据在哪里？

　　9号公告是专门针对一般纳税人的，但是，9号公告只是明确了选择免减的起始时间和声明备案，只是程序性问题。

　　剪不断、理还乱，不如不理。好在只是针对疫情防控的解答。

　　疫情防控税收优惠政策热点问答（第十一期）

　　18.我公司是一家企业培训公司，增值税一般纳税人。2020年4月，有个别客户要求我公司就部分培训服务开具增值税专用发票。请问，我公司可以就开具增值税专用发票部分培训收入缴纳增值税，其他培训收入享受生活服务免征增值税优惠吗?

　　答：《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第8号)第五条规定，对纳税人提供生活服务取得的收入，免征增值税。生活服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)规定执行，培训等非学历教育服务，属于生活服务的范围。

　　《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(2020年第9号)第五条规定，一般纳税人在享受增值税免税、减税政策后，按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1)第四十八条的有关规定，要求放弃免税、减税权的，应当以书面形式提交纳税人放弃免(减)税权声明，报主管税务机关备案。一般纳税人自提交备案资料的次月起，按照规定计算缴纳增值税。

　　作为适用一般计税方法的增值税一般纳税人，你公司按照8号公告有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。你公司可以就培训服务选择放弃免税，以书面形式提交纳税人放弃免(减)税权声明，报主管税务机关备案，并自提交备案资料的次月起，按照规定计算缴纳增值税并相应开具增值税专用发票。需要说明的是，一经放弃免税，应就培训服务全部放弃免税，不能以是否开具增值税专用发票，或者区分不同的销售对象分别适用征免税。

大家好！我是国家税务总局货物和劳务税司副司长吴晓强。

　　新冠肺炎疫情发生以来，财政部、税务总局联合出台了一系列支持疫情防控的货物劳务税政策，主要包括疫情防控重点保障物资生产企业留抵退税，运输疫情防控重点保障物资取得的收入免征增值税，提供公共交通运输服务、生活服务以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入免征增值税，无偿捐赠用于应对新冠肺炎疫情的货物免征增值税、消费税等等。同时，为支持复工复业，还针对增值税小规模纳税人出台了湖北地区免征、非湖北地区减按1%征收增值税的优惠政策。在这里，我区分一般纳税人和小规模纳税人发票开具过程中可能会遇到的问题，重点作一讲解。

　　一、关于一般纳税人

　　增值税遵循“征扣一致”的链条抵扣原则，本环节纳税人未缴纳税款，下环节纳税人也不抵扣税款。现行政策规定，一般纳税人发生应税销售行为适用免税规定的，不得开具专用发票，可以开具税率栏标注为“免税”字样的普通发票。针对今年出台的疫情防控增值税免税政策，在遵循增值税发票开具的基本规定的前提下，需要注意以下几个操作层面的问题：

　　第一，优惠政策出台前已开具的专用发票的处理问题。

　　2020年2月6日，财政部、税务总局先后制发了《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（2020年第8号，以下称“财税8号公告”）和《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（2020年第9号，以下称“财税9号公告”），出台五项免征增值税政策：一是对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税；二是对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税；三是对纳税人提供生活服务取得的收入，免征增值税；四是对纳税人为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税；五是对单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税。

　　由于上述增值税免税政策均追溯至今年1月1日起执行，因此，客观上存在纳税人在公告出台前对可享受免税的业务开具了专用发票。为确保纳税人更充分、便利地享受政策，税务总局配套制发了《国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（2020年第4号），一方面重申：免税业务不得开具专用发票；已经开具的专用发票，应当开具对应红字发票或者作废原发票方可享受免征增值税政策；另一方面明确，纳税人在财税8号公告、财税9号公告发布前已经开具的专用发票，按规定应当开具对应红字发票但受疫情影响不能及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票可于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。如果届时仍未完成对应红字发票开具的，则需要就开具专用发票相应的业务缴纳增值税，其他未开具专用发票收入部分，仍可以按照规定享受免税。

　　需要强调一点的是，财税8号公告、财税9号公告发布后，一般纳税人若选择了享受免税政策，是不能再开具专用发票的，如果需要开具专用发票，应按照规定放弃免税后方能开具。

　　第二，关于一般纳税人选择享受减免税的起始时间的问题。

　　为进一步明确纳税人权利义务，税务总局制发了《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（2020年第9号），明确一般纳税人可以在增值税免税、减税项目执行期限内，按照纳税申报期选择实际享受该项增值税免税、减税政策的起始时间。

　　比如说，公共交通运输服务免征增值税这项政策，自2020年1月1日起施行，在这项政策的执行期限内，按月纳税的一般纳税人，可以选择从1月起之后的任一个自然月起始日开始享受；按季纳税的一般纳税人，可以选择从1月起之后的任一个季度起始之日开始享受。如果某一般纳税人选择自2020年4月1日起开始享受这项优惠政策，此前1-3月提供的公共交通运输服务，应当按规定缴纳增值税，同时，1-3月发生的应税业务可以相应开具专用发票和普通发票。在4月1日以后，享受免税的公共交通运输服务，就不能再开具专用发票，但可以开具税率栏标注为“免税”字样的普通发票。

　　第三，关于放弃免税权的问题。

　　一般纳税人在实际享受了增值税免税政策后，可以选择放弃免税权，并以书面形式提交放弃免（减）税权声明，报主管税务机关备案。自提交备案资料的次月起，一般纳税人应就其放弃免税的项目按照规定计算缴纳增值税，并可以按规定开具专用发票。由于增值税一般纳税人实行进销项抵扣的计税方法，出于纳税核算便利性和进项抵扣准确性的考虑，对一般纳税人来说，现行规定是，一经放弃免税，36个月不得变更，且应按照应税项目来放弃免税，而不能以是否开具专用发票，或者区分不同的销售对象分别适用征免税。

　　比如说，某一般纳税人兼营住宿服务和餐饮服务，在疫情期间均可以适用免征增值税政策，该纳税人可以选择就其提供的所有餐饮服务享受免税，向客户开具税率栏标注为“免税”字样的普通发票；同时就其提供的所有住宿服务放弃免税，向客户开具专用发票。但无论是餐饮服务还是住宿服务，都不能就开具专用发票部分收入缴纳增值税，其他未开具专用开票部分收入享受免税。

　　二、小规模纳税人发票开具问题

　　与一般纳税人不同，小规模纳税人适用简易计税方法，直接以销售额乘以征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税，也就是说小规模纳税人不存在用免税、征税项目间的进项税额调节问题。所以相较于一般纳税人而言，其在征免税管理、发票开具等方面，政策规定均相对宽松。主要表现为：小规模纳税人可根据实际业务需要，逐笔选择是否适用减免增值税政策，给了小规模纳税人充分的自由选择权，以灵活应对市场需要。具体到发票开具上，小规模纳税人可根据征免税政策和购买方要求，自行选择开具3%或1%征收率以及征收率栏标注为“免税”的发票；开具增值税专用发票的，需要就该笔业务按照发票上对应的征收率申报缴纳增值税；未开具专用发票且符合减免增值税优惠政策条件的，可以享受相应减免税政策。下面我对几点需要注意的事项向大家做一说明。

　　第一，减税、免税发票开具的正确方法。按照《中华人民共和国发票管理办法》等相关规定，纳税人应如实开具发票。小规模纳税人享受免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票，并且开具时应当在税率或征收率栏次填写“免税”字样。纳税人享受减按1%征收率征收增值税政策的，在开具增值税专用发票或者普通发票时，应当在税率或征收率栏次填写“1%”字样。在减按1%征收率开具发票方面，税务总局设计开发税控开票软件时，采取了弹窗提示和默认显示调整后的征收率两项措施，以便利纳税人选择正确征收率开具增值税发票。

　　第二，根据纳税义务发生时间开具正确发票。《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（2020年第13号）规定的小规模纳税人减免增值税阶段性政策从3月1日起实施。纳税人是否可以享受减免税政策，如何选择正确的征收率开具发票并计算缴纳增值税，应按照纳税义务发生时间来确定。纳税义务发生时间在2020年2月底之前的业务，是不能享受复工复业增值税减免税政策的，若不符合其他免税优惠政策条件，则必须开具3%或者5%征收率的发票。

　　第三，开具增值税发票衔接问题。增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，已按3%征收率缴纳税款，但未开具发票的，在3月1日以后可以按照3%征收率补开发票。如果纳税义务发生在2月底以前，并且开具了增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，则应按照3%征收率开具红字发票；如果开票有误需要重新开具的，应按照3%征收率开具红字发票，再重新开具正确的蓝字发票。

　　三、需要特别强调的三点问题

　　（一）关于延期确认增值税扣税凭证范围问题

　　有增值税一般纳税人咨询，因疫情防控原因未在3月份申报缴纳2月属期增值税，且未通过增值税发票综合服务平台确认增值税扣税凭证用途，是否可以延期确认增值税扣税凭证用途？

　　针对该问题，税务总局于今年2月底对增值税发票综合服务平台进行了升级完善，升级后，纳税人可以按照属期选择确认扣税凭证及用途。也就是说，如果增值税一般纳税人未在3月份申报缴纳2月属期增值税，且未通过增值税发票综合服务平台确认增值税扣税凭证用途，可以在此后尽快申报缴纳2月属期增值税，并在申报前，通过增值税发票综合服务平台的延期抵扣勾选功能，确认2月份属期增值税扣税凭证用途。今后，增值税一般纳税人遇到此类情形时均可比照该条措施进行处理。

　　（二）关于提供公共交通运输服务纳税人如何开具增值税电子普通发票问题

　　由于旅客运输增值税电子普通发票具有抵扣功能，因此，无论是增值税一般纳税人还是小规模纳税人提供公共交通运输服务，按照财税8号公告规定享受公共交通运输服务免征增值税政策的，在向客户开具增值税电子普通发票时，必须在税率或征收率栏次填写“免税”字样。

　　（三）转登记小规模纳税人开票问题

　　为进一步支持小微企业复工复业，扶持企业渡过经营难关，近日，税务总局发文明确，将转登记政策延续一年。一般纳税人如果年销售额不超过500万元的，可在2020年底前选择办理转登记。纳税人转登记为小规模纳税人后，在发票开具方面，也有一些特殊情况需要处理。这里再帮助大家梳理一下：

　　首先，转登记纳税人自转登记日的下期起，发生增值税应税销售行为，应当按照小规模纳税人的征收率开具增值税发票。其次，转登记纳税人在一般纳税人期间发生的增值税应税销售行为，需要开具红字发票、换开发票、补开发票的，一律按照一般纳税人期间适用的税率或者征收率开具。

　　以上就是本次视频讲解的主要内容，希望通过本次讲解，使大家能够正确理解和掌握发票开具的原则和方法。最后，感谢大家观看，谢谢！

无论是税的减免，还是费的减免，基本上属于出于支持鼓励或扶持帮助等政策调整的需要，是以企业类型（如小规模纳税人）或行业类型（如高新技术）或货物（产品、行为）类型（如农产品、公益性服务）为优惠扶持政策适用范围的判别界定依据，基本没有仅仅针对某类企业的或有的兼营方式的非主营业务进行的减免。

　　也就是说，把税费的减免适用对象理解成仅仅针对某一类型企业，而这类企业并不是以这种可以减免税费的业务为主要业务的，仅仅可能存在兼营的，甚至这类企业中许多企业压根儿可能就没有这些业务的，这样的认识应该是很不妥当的，往往是偏离了本意的。优惠政策有时候可能适用范围针对性强，甚至有个案的特殊减免存在，但对于一种具备一定普适性的政策的适用不会过于狭窄。

　　由此来考虑政策的适用就不会有太多的纠结。

　　电影行业企业主营业务自然不必说，也会存在影视广告制作及相关服务，或者存在承接一些插入式或插播式广告服务业务，比较多见的比如片头片尾广告、片中道具广告或隐含的广告语等，但这些插入式的一般不属于主业，当然从收入的角度是不一定的，比如内容充满广告的“宣传”片等。综合性的电影行业企业也可能兼营一些广告娱乐服务项目等，比如影视作品与歌舞表演是合体的等。这些都是常见的兼营业务模式。但企业类型与征缴对象并不是同一层面的概念，某类企业的兼营行为属于或有事项。

　　一般来说，公文的行文考虑是严谨的，用词是精练的，这个我们应当需要相信行文者的态度和素质。一些行文的模糊性，可能就是对其内在问题存在允许一定的执行余地，或者也包含一定的给予自由诠释余地，毕竟许多落地事项是很难充分考虑周全的，发展市场经济还是需要有一定的自由度。对于“等”字的阐述，税舟之前有过，“等”字，自古至今均有两种解释：到此为止；以此类推。后者被更多的采用。

　　看文时文面的理解自然是第一位的，除需要从字面进行推理之外，如果存在疑问，还必需要从内容所涉及的细节处的内在逻辑进行演绎。一文多策已经是常态化的发文形式，如此情形下，有必要对所述内容的适用对象有所考虑，如果出现逻辑交叉的，一般应为不同适用对象。行文研究仅仅用单篇的语法推演，很多时候很容易累成狗，哈哈～

随着城市的大规模建设，棚户区改造、旧城改造已成为政府的一项重要工作。在土地出让过程中，房地产开发企业（以下简称房企）代建回迁安置房、经济适用房、公共配套设施等（以下简称安置房），已越来越多的成为土地出让的模式。

　　土地出让进入一种新模式，同时也产生了新的税收问题。本文旨在房地产开发企业代建安置房的相关税收问题作一探讨。

　　一、土地出让合同中的代建安置房条款的认定

　　根据《合同法》第八条规定，土地出让合同中约定了的合同双方的权利、义务，依法成立的合同，对当事人具有法律约束力。

　　合同中约定的房企代建安置房条款，实质是在给付土地出让金的同时承担了代建安置房的义务，这种义务通过一定价值的商品体现。

　　二、理解一个概念

　　“不具有合理商业目的”在《营业税改征增值税试点实施办法》附件一第四十四条、《土地增值税暂行条例》第九条第三款、《企业所得税法》第四十七条、《一般反避税管理办法(试行)》第三、四条均有表述，其中心意思为“是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳税款。”

　　而房企代建安置房条款的实质是，代建安置房的建安成本是取得土地使用权支付价款的组成部分，是“换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为”。这种税收安排是政府宏观调控房地产市场的手段，房企不具有“以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳税款。”的特征。

　　三、代建安置房的税务处理

　　（一）增值税

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（附件一）第十四条将代建安置房移交政府行为视同销售。第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权确定销售额。

　　我们认为：代建安置房移交政府行为是同等价值下的商品交换，交换过程中的房企成本就是实际发生的建安成本。从交换的目的看，房企没有“以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳税款”。从公允价值看，无形资产没有按公允价值计算土地出让金金额，增加进项税额。从计税原理看，增值税作为流转税最终是由消费者负担，房企作为流转的环节不应是最终负担者。

　　因此，房企的视同销售收入应是实际代建的建安成本加进项税金转出后的金额。

　　（二）企业所得税

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十一条：企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：1．换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

　　我们认为：相比增值税对视同销售商品的收入认定，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十一条明确了房企成本按市场公允价值，更准确的还原了交易的本质，使房企的代建成本能够归集到取得土地使用权的成本里，减少了税企的争议。

　　同时，房企有代建绿化、公园、菜市等公共配套设施，无偿赠与地方政府、政府公用事业单位，按《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条第五款处理。

　　（三）土地增值税

　　《土地增值税清算管理规程》第十九条非直接销售和自用房地产的收入确定（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　《安徽省土地增值税清算管理办法》第三十四条：（三）纳税人申报的转让房地产的成交价低于本条第二项规定的方法和顺序所确认的价格，又无正当理由的，税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。前述正当理由包括但不限于以下情形：1.采取政府指导价、限价等非市场定价方式销售的开发产品；

　　第三十八条：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。其中，取得土地使用权所支付的地价款是指纳税人依据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议以货币或者其他形式支付的款项。

　　我们认为：代建安置房无偿移交政府部门，应视同销售处理。《安徽省土地增值税清算管理办法》第三十四条、三十八条确定了支付的地价款是指纳税人依据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议以货币或者其他形式支付的款项。

　　视同销售的收入应作为取得土地对价的组成部分，可以作为取得土地成本在计算土地增值税时扣除，并且享受加计扣除的税收优惠政策。

　　综上所述，在房地产开发过程中，所涉及的增值税是流转环节的税收，由消费者负担，而代建行为的接收对象是政府部门，通过政府部门把房产转移到所有者手中，所以作进项税金转出处理，加大取得土地使用权所支付的金额。土地增值税、企业所得税的课税对象是企业利润，就其增值额征收的税种。在对三个税种学习的过程中，我们认识到在实际工作时，只有深刻的把握事物本质，才能有助于更好理解税法的内涵。

蔡诚 陈翔

二〇一九年十一月十六日

案例：

　　某集团于某地开发一个地产项目，因此设立**项目公司D，由于项目公司的融资能力有限，因此由A公司向金融机构进行融资，集团公司进行全额担保，融资1亿元，年利率5%，按照集团公司的资金管理规定，由A公司借给B公司，利率5%；再由B公司借给D公司（项目公司），利率5%。

　　集团架构如下：

请问，该集团的融资行为是否适用统借统还政策？

　　解析：

　　一、什么是统借统还？

　　按照财税[2016]36号文件附件三中的规定，统借统还业务，是指：

　　（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

　　（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

　　二、统借统还政策要点

　　按照财税[2016]36号文件的规定：

　　统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。

　　统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　因此，按照文件的规定，我们总结为，集团企业融资利息要适用统借统还的优惠政策，免征增值税，必须同时满足以下条件：

　　1.必须是真正的集团企业，按照《企业集团登记管理暂行规定》成立，取得《企业集团登记证》。如果没有进行集团企业登记，则不适用该政策。

　　2.资金来源必须是金融机构。如果是从非金融机构的借款，不适用该政策；如果是集团内部资金委托金融机构进行的委托贷款，也不适用该政策。

　　3.融资主体（统借方）必须是集团企业，或者集团中的核心企业。该核心企业可以是集团的财务公司，也可以是集团中的某个公司。以上述案例举例，融资主体（统借方）可以是集团企业，也可以是A、B、C、D任何一个公司。

　　4.资金由融资主体（统借方）统一借入，归还时也必须由融资主体（统借方）统一归还。

　　5.融资主体（统借方）借入资金后，统一调拨，且仅限一级调拨，如果二级或者多级转拨，则不适用该政策。

　　举例说明：假设融资主体为上述集团架构中的A公司，A公司融资后可以向集团公司调拨，也可以直接向B公司、C公司、D公司中的任何一个公司调拨，这种情况下A公司收取的不高于金融机构的利息是免征增值税的；但是如果A公司将资金借给B公司，B公司再借给D公司，那么B公司将资金借给D公司的行为就属于二级转拨了，此时B公司收取D公司的借款利息不适用统借统还政策，需要全额缴纳增值税。

　　6.融资主体（统借方）向集团内部其他企业借出资金的利率不得超过向金融机构借入资金的利率。如果超过了，则不适用该政策，应当全额缴纳增值税。如案例中若A公司为统借方，则A公司向其他公司收取的利息，利率不得超过5%，如超过5%，则全额征收增值税。

　　7.资金从金融机构流入，到最终使用方，必须有清晰的、一一对应的资金流。

　　8.必须签订统借统还协议。并且实务操作中，建议协议中最好明确约定，按照统借统还的税法政策，资金借出方应当提供增值税免税发票。

　　因此结合上述统借统还要点分析情况，案例中**集团中A公司借入资金后，将资金借给B公司收取的利息适用统借统还政策，免征增值税；但是B公司向D公司收取的利息由于是二级转拨，不适用统借统还政策，需全额缴纳增值税。

　　三、容易混淆的政策

　　实务中有的朋友会问到这样的问题，这个政策文件是不是到2020年底就到期了？那么你一定是把这个政策和财税[2019]20号文件搞混淆了。

　　财税[2019]20号文件规定：“三、自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。”

　　注意：财税[2019]20号文件规定的是集团内企业之间发生的资金的无偿借贷行为，免征增值税。这和我们本文讲述的统借统还政策可不是一回事哦！

企业研发活动一般分为自主研发、委托研发、合作研发、集中研发以及以上方式的组合，不同类型的研发活动对研发费用归集的要求不尽相同。其中，委托研发涉及实务的情况不多，有些是刻意避开，有些因为登记通不过——原因一言难尽。有关委托研发涉税问题是公认的难点，这个难点使我们有必要寻根溯源委托研发研发支出的账表关系。

　　有关委托研发的规定，按照的是财税[2015]119号、财税[2018]64号处理：

　　企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除，委托个人研发的应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除；委托境外机构进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用，委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除；上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定；委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

　　如何进行委托外部研究明细账处理

　　根据《企业会计准则第6号——无形资产》，企业内部研究开发费用分为两阶段：研究阶段与开发阶段，两阶段分别进行核算。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。

　　对于委托外部研发，企业通常在“研发支出”一级科目，就具体项目设置明细科目，在“费用化支出”“资本化支出”下设“委外费用”，核算通过外包、合作研发等方式，委托其他部门、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。

　　如何设立委托研发研发支出辅助账

　　企业在研发项目批准立项后，按照《企业（委托）研究开发项目计划书》和相应的《技术开发（委托）合同》等类似文件设置辅助账簿。有关研发费用加计扣除如何设置的问题可参照《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（税务总局公告2015年第97号）规定要求处理。

　　各类辅助账的项目名称按照项目计划书、技术开发合同名称命名、设立，赋予唯一的项目编号进行管理，按照规定政策要求填写人员人工费用，直接投入费用，折旧费用，无形资产摊销，新产品设计费、其他相关费用（以下简称“1～6项费用”）；同时，区分该项目的资本化、费用化阶段，同一个研发项目的资本化支出和费用化支出应当分别设置辅助账簿。

　　这里需要提醒的是：根据《研究开发项目计划书（委托开发类）》要求，启用相应的委托研发合同项目需要将直接从事研发活动的本企业“1～6项费用”相关内容同时记录在案。

　　如何登记委托研发研发支出辅助账

　　委托研发研发支出辅助账和其他三类研发支出辅助账有些许不同，需要考虑境外、境内研发，以及委托、受托双方是否存在关联关系。

　　委托研究开发，委、受托双方存在关联关系的判定，按照税法对关联关系的的相关规定处理。存在关联关系的，应当按照受托方向委托方提供研发项目费用支出明细情况分别登记在序号1～6对应费用明细中；不存在关联关系的，应当按照相关凭证登记在序号7中。

　　委托境外研发辅助账中，根据设立的项目编号，将“项目名称”“资本化、费用化支出选项”“是否委托境外选项”“项目实施状态选项”等和相关借方发生额明细逐项目分行过入研发支出辅助账汇总表“项目明细”内。

　　辅助账费用明细可以逐日逐笔登记，也可定期汇总登记；可以按照实际情况扩展研发支出明细，但不得合并明细。

　　如何登记研发支出辅助账汇总表

　　委托研发研发支出辅助账期初余额汇总额过入研发支出辅助账汇总表（以下简称“汇总表”）期初余额对应明细项目行内，期末余额汇总额过入汇总表期末余额对应明细项目行内，贷方发生额中结转“管理费用”的汇总额过入汇总表“结转管理费用”对应明细行内，贷方发生额中结转“无形资产”的汇总额过入汇总表“结转无形资产”对应明细行内。

　　汇总表前段一至六项费用是简单汇总，汇总表数据后段处理已趋向税法口径。汇总表第七到第八列是整张表的核心：“委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用”第7列，“委托境外进行研发活动所发生的费用（包括存在关联关系的委托研发）”第7.1列，“允许加计扣除的研发费用中的第一至五类费用合计”第8列，“其他相关费用限额”8.1。

　　委托境外机构研发，不存在关联关系的，序号7.1“委托境外进行研发活动所发生的费用（包括存在关联关系的委托研发）”等于序号7“委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用”金额；存在关联关系的，序号7.1等于该项目“1～6项费用”合计。

　　如何登记研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表，填报研发费用加计扣除优惠明细

　　研发支出辅助账到汇总表按照研发项目编号整理，所有按项目编号的辅助账汇总表再次加总，最终数据导入研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表（以下简称“归集表”）。在归集表环节，并不能直接享受委托研发研发费用加计扣除，还须在年度纳税清缴之时填报《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012》）。

　　依据财税[2018]64号文，委托境外研发费用加计扣除限额的基数是境内符合加计扣除条件的研发费用，而不是境内实际发生可税前扣除的研发费用。境内符合加计扣除条件的研发费用，包含两部分：一部分为符合条件的自主研发、合作研发、集中研发的可加计扣除研发费；另一部分为委托境内研发可加计扣除研发费，需要分步计算。值得一提的是：财税[2015]119号等文并未提及对三分之二的比例限制是按单个研发项目计算，还是按所有研发项目的合计数计算，因此，我们可以理解为对符合条件的所有研发项目合计数。

　　在年度汇算清缴《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）上，委托境内研发填入优惠明细A107012时，将符合规定要求的实际发生额填列在A107012的36栏；委托境外填入优惠明细表A107012时，将符合规定要求的实际发生额乘以80%计算，并与境内符合条件的研发费用三分之二部分进行比较，选取孰小数填列在该表38栏。

　　最终，A107012将自主研发、集中研发、合作研发和委托外部研发的80%加上符合条件的委托境外研发，这三部分数据加总作为年度研发费用小计(2+36×80%+38)。

　　如何享受委托研究开发税收优惠政策

　　企业申报享受研发费用加计扣除政策汇缴时享受。按照《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号）的规定执行，企业不再填报《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》和报送《“研发支出”辅助账汇总表》，《“研发支出”辅助账汇总表》等资料由企业留存备查。提醒企业要妥善保管相关委托研发账表资料。

　　企业应当在年度纳税申报前全面归集、整理并认真研判。在本企业完成汇算清缴后，留存如下备查资料应当归集和整理完毕，以备税务机关核查：

在国家税务总局2018年第23号公告基础上，财税〔2018〕64号文对委托境外研发另外增加了银行支付凭证和受托方开具的收款凭据、当年委托研发项目的进展情况两项留存备查资料的要求。

　　案例

　　果果企业2019年委托境内关联公司菠萝果企业研发项目RD04。果果企业支付给菠萝果企业200万元，假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。菠萝果企业实际发生费用180万元（其中按可加计扣除口径归集的费用为170万元），利润20万元。问果果委托外部机构研发能够加计扣除的金额为多少，以及如何办理委托研发研发加计扣除政策登记；如果菠萝果公司是境外机构该如何办理登记手续。

　　分析

　　2019年，果果企业可加计扣除的金额为200×80%×75%=120万元，菠萝果企业向果果企业提供实际发生费用180万元的明细情况即可。

　　受托方一般是享受增值税等其他税种税收优惠政策的主体，由受托方菠萝果公司到科技部门进行登记。

　　委托境外进行研发活动的受托方在国外，不受我国相关法律管辖，要求受托方登记不具有操作性，财税〔2018〕64号文件对此进行调整，将登记方由受托方调整至委托方，以保证委托方能顺利享受政策。委托境外进行研发活动应签订技术开发合同，由委托方果果公司到科技行政主管部门进行登记，相关事项按技术合同认定登记管理办法及技术合同认定规则执行。

福建省局答复：

　　1、房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计算增值税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。应缴纳增值税税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%。发票应按规定全额开具。

　　2、计算土地增值税时，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。即：土地增值税计税依据=应税收入-应缴纳增值税税额。

　　税政解析与策略：

　　一、土地增值税计税依据的公式推导。

　　（1）应缴纳增值税税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%

　　（2）土地增值税计税依据=全部价款和价外费用-应缴纳增值税税额

　　=全部价款和价外费用-（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%

　　=全部价款和价外费用-全部价款和价外费用÷（1+9%）*9%+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　=全部价款和价外费用-全部价款和价外费用÷（1+9%）*9%+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　=全部价款和价外费用(1-1/(1+9%)*9%)+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　=全部价款和价外费用(1-1/(1+9%)*9%)+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　=全部价款和价外费用/(1+9%)+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　=增值税发票的不含税价+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）*9%

　　二、拓展思考：在计算土地增值税时，土地出让价款所抵减的销项税额是否仍然可以计入土地增值税的扣除项目？

　　1、土地出让价款所抵减的销项税额不是增值税进项税额。

　　财税[2016]43号规定：“《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

　　土地出让价款所抵减的销项税额是差额计税时销售额的扣除项目，并不是作为进项税额在销项税额中计算抵扣的。所以，土地出让价款所抵减的销项税额并不需要从土地出让价款中作价税分离，土地出让价款可以全部计入土地增值税的扣除项目。

　　2、土地增值税纳税申报表的填表说明。

　　《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函[2016]309号）明确，“土地增值税纳税申报表（二）（从事房地产开发的纳税人清算适用）表第6栏“取得土地使用权所支付的金额”，按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写”。309号也没有要求土地出让价款所抵减的销项税额需要从土地出让价款中作价税分离，以扣除所抵减的销项税额后的土地出让价款计入土地增值税的扣除项目。

　　标题：关于房地产公司企业所得税、土地增值税等各税种收入金额的确认

　　写信人：h**

　　咨询时间：2020-05-10

　　回复时间：2020-05-13

　　发布时间：2020-05-13

　　留言内容：

　　关于房地产公司企业所得税、土地增值税收入金额：根据财税[2016]43号文，营业税改征增值税后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据均为不含增值税收入，那房地产企业的增值税是增值税发票上注明的税额，还是增值税=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%，也即房地产企业开具的发票的增值税金额是发票上注明的税额还是扣除土地价款之后计算出来的金额？一、如果房地产企业的增值税为发票上注明的税额，那么收入金额即为发票上注明的不含税金额二、如果增值税为（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%，那么收入金额为发票上的价税合计数-（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%

　　回复部门：

　　纳税服务中心

　　回复内容：

　　您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

　　1、房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计算增值税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。应缴纳增值税税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）*9%。发票应按规定全额开具。

　　2、计算土地增值税时，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。即：土地增值税计税依据=应税收入-应缴纳增值税税额。

　　3、企业所得税计税依据不含增值税。申报时，对应收入栏次填写按照国家统一会计制度规定核算的收入。

　　4、计算印花税时，立据人应按合同所载金额万分之五贴花。

　　5、契税以承受土地、房屋权属的单位和个人为纳税人。

　　6、销售不动产情形不涉及房产税，如房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税。

　　文件依据：

　　一、根据《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）规定：“一、计征契税的成交价格不含增值税。

　　二、房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。

　　三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

　　二、根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定：“第四条房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

　　第五条当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

　　当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。”

　　三、根据财税〔2018〕32号文件规定，自2018年5月1日起，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。

　　四、根据财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号文件规定，自2019年4月1日起，原适用16%和10%税率的，分别调整为13%、9%。

　　五、根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)规定：“一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题

　　营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款”

　　六、根据《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）第四条规定：“对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。”

　　七、根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）附件《印花税税目税率表》规定：“产权转移书据包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据。立据人按所载金额万分之五贴花。”

　　八、根据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定》的通知（国税发〔2003〕89号）规定：“二、关于确定房产税、城镇土地使用税纳税义务发生时间问题

　　……

　　（四）房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税。”

　　上述回复仅供参考，具体以国家相关政策规定为准！感谢您的咨询，顺祝生活愉快！

5月13日，财政部、税务总局发布《关于电影等行业税费支持政策的公告》（2020年第25号），明确了有关支持电影等行业发展的税费政策。第一条是对纳税人2020年提供电影放映服务取得的收入免征增值税；第二条是对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。而第三条则是明确“自2020年1月1日至2020年12月31日，免征文化事业建设费。”

　　对于25号公告第三条“免征文化事业建设费”优惠政策的适用对象，不出所料，财税圈立马就产生了不小的争议。

　　有的认为是免征所有行业缴费人的文化事业建设费；有的则认为只是免征电影行业缴费人的文化事业建设费。

　　看上去这个问题还真有点复杂，有不少网友对文件题目中“电影等行业”的“等”字分析后得出结论，25号公告的第一、二条以外的优惠政策不仅仅只是适用电影行业；也有很多网友分析，25号公告第一条、第二条都加了“电影”二字予以限定，而第三条对于“免征文化事业建设费”的对象没有限制行业，意味着所有行业的缴费人都可以享受免征优惠。

　　本人认为，对于25号公告第三条“免征文化事业建设费”优惠政策的适用对象，其实还有个更简单的方法可以分析出结论：25号公告第三条“免征文化事业建设费”优惠政策的适用对象，是所有文化事业建设费的缴纳义务人。

　　我们只需看一个问题，即，电影行业企业制作、发行和放映电影所取得的销售额是否应缴纳文化事业建设费？

　　营改增后，文化事业建设费的缴纳义务人只有两类：第一类是提供广告服务的广告媒介单位和户外广告经营单位；第二类是提供娱乐服务的单位和个人。该两类缴纳义务人按照提供广告服务及娱乐服务取得的计费销售额和3%的费率计算缴纳文化事业建设费。

　　可见，文化事业建设费征收范围限定为，广告领域发布、播映、宣传、展示户外广告和其他广告服务以及从事广告代理服务的单位（文化创意服务业）；为娱乐活动同时提供场所和服务的单位和个人（旅游娱乐服务业），取得的计费销售额。

　　而根据《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号文件印发）规定，提供电影作品的制作、发行及播映（放映）服务属于广播影视服务。

　　据此，电影行业既不属于广告服务业更不属于娱乐业，电影行业企业（个人）制作、发行和播（放）映电影作品所取得的广播影视服务收入（主业收入），本身根本就不属于文化事业建设费的征收范围。

　　至于电影行业企业与其他各类企业一样，附带从事广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等业务取得的广告服务收入，文化事业费的征缴也与其他企业相同。但这也只是电影行业企业的附营业务收入而已。

　　由此可见，25号公告第三条“免征文化事业建设费”优惠政策，绝对不是仅为电影行业企业“量身定制”的专享特殊优惠政策。

　　综上可见，25号公告第三条关于“免征文化事业建设费”的优惠是普惠政策，所有文化事业建设费的缴纳义务人在2020年度均免征文化事业建设费。缴纳义务人此前已缴纳的2020年属期的文化事业建设费，可抵减以后月份应缴纳的文化事业建设费或予以退还。

　　其实，在税收政策文件中，类似这样的条款适用情形还很多，最著名有《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）第三条“关于将地价计入房产原值征收房产税”的规定是适用所有房产税的纳税人而非仅“安置残疾人就业单位”；还有《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第九条“公司股权（股份）转让”涉及的契税优惠，适用于所有单位、个人而非只有改制重组的单位适用，等等。

疫情影响逐步消退，目前对于2019年度企业所得税汇算清缴是否延期，各种消息还是满天飞。如果不延期，5月31日前所有企业都必须完成企业所得税年度汇算。目前，最尴尬的恐怕就是2019年新成立的软件企业和集成电路企业。他们在2019年企业所得税汇算中究竟能否享受税收优惠截止我们发文的5月18日还是空白。

　　根据《财政部 税务总局关于集成电路设计和软件产业企业所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第68号）文件规定：依法成立且符合条件的集成电路设计企业和软件企业，在2018年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。这个政策规定也在《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）中已经体现出来。在2019年企业所得税申报表的基础信息表的“208软件、集成电路企业类型（填写代码）”的填报说明中明确了包括2018年12月31日前获利，依法成立且符合条件的集成电路设计企业和软件企业。

因此，对于2019年1月1日前成立的软件企业，今年根据财政部 税务总局公告2019年第68号可以继续享受税收优惠政策到期满为止。

　　但是，对于2019年1月1日以后新成立的集成电路企业和软件企业，在2019年度企业所得税年度汇算中究竟能否享受税收优惠政策大家都翘首以盼。随着汇算申报截止日期的日益临近，国家新的税收优惠政策迟迟没出台，集成电路和软件企业都非常困惑，今年申报究竟该怎么办。

　　当然啦，2019年新成立的集成电路企业不可能成立当年就盈利。目前焦点还在于部分2019年成立当年就盈利的软件企业。对于这个问题，我们看到深圳市软件业协会发了一个公告：关于软件企业所得税优惠申请的相关提示

　　财税星空提示：如果在5月31日前，财政部、国家税务总局关于2019年新成立的集成电路企业、软件企业税收优惠政策还不出台，我们认为保守的申报意见是和深圳市软件业协会意见一样，先按25%的正常税率申报，待政策明确后，符合条件的可追溯并享受相关优惠。当然，我们认为，在当下美国对我们芯片产业实施封锁的大背景下，我们的软件、集成电路的税收优惠政策肯定会延续，甚至力度会更大，2019年新成立的软件、集成电路企业肯定能享受税收优惠政策，不会出现断档。同时，我们也希望国家能在剩余的十几天内尽快出台相关集成电路、软件企业的税收优惠衔接政策。

税法规定及主流观点

　　根据税收征管法第三十五条及国家税务总局公告2016年第77号《印花税管理规程（试行）》，税务机关可以根据《征管法》确定本地区不同行业应纳税凭证的核定标准，纳税期限为一个月或一个季度，主管税务机关应当向纳税人送达《税务事项通知书》，并注明核定征收的方法和税款缴纳期限。

　　因此，印花税可以核定，核定的一般方法为按销售收入的一定比例确定计税依据，但大部分地区对于房地产企业的核定比例为100%（北京、广州、青岛、天津、贵州、安徽、大连、山东、四川、海南、广西、河北、河南、湖北等），部分地区规定房地产企业不得核定（如重庆）。

　　特殊情况

　　《辽宁省地方税务局关于印发的通知》（辽地税函〔2005〕288号）规定，从事房地产开发的单位和个人按采购金额的70%-100%+销售收入的100%。

　　《福建省印花税核定征收管理办法（试行）》（闽地税发〔2004〕319号）规定，外贸、房地产开发业按购销总额的80%-100%。

　　《宁波市地方税务局转发财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》甬地税二〔2006〕268号规定，对购销合同核定征收印花税的行业合同签订比例调整为：……房地产企业按销售（营业）收入的20%比例核定。（宁波只规定了房地产企业购销合同的核定办法，未规定产权转移书据）

　　Part.1实操指南

　　部分地区规定印花税核定不得由纳税人主动申请，只能由税务机关发起。可主动申请的地区包括北京、广州、天津、广西、河北、江苏、青海、重庆。

　　Part.2政策依据

　　《中华人民共和国税收征收管理法》“第三十五条纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

　　（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；

　　（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；

　　（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；

　　（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；

　　（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

　　（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”

　　国家税务总局公告2016年第77号《印花税管理规程（试行）》“第十二条税务机关可以根据《征管法》及相关规定核定纳税人应纳税额。

　　第十三条税务机关应分行业对纳税人历年印花税的纳税情况、主营业务收入情况、应税合同的签订情况等进行统计、测算，评估各行业印花税纳税状况及税负水平，确定本地区不同行业应纳税凭证的核定标准。

　　第十四条实行核定征收印花税的，纳税期限为一个月，税额较小的，纳税期限可为一个季度，具体由主管税务机关确定。纳税人应当自纳税期满之日起15日内，填写国家税务总局统一制定的纳税申报表申报缴纳核定征收的印花税。

　　第十五条纳税人对主管税务机关核定的应纳税额有异议的，或因生产经营情况发生变化需要重新核定的，可向主管税务机关提供相关证据，主管税务机关核实后进行调整。

　　第十六条主管税务机关核定征收印花税，应当向纳税人送达《税务事项通知书》，并注明核定征收的方法和税款缴纳期限。”

　导读

　　当前，在税收征管执法当中，总是存在不少地方税务局干部对于建筑企业增值税纳税义务时间确认把握不准的情况，从而导致执法错误，引起税企争议！为了遵从税法，规范税务机关的执法风险，肖太寿博士针对建筑企业增值税纳税义务时间问题进行深入研究，重点分析建筑企业收到发包方预收账款、工程进度款和发包方拖欠施工企业工程进度款的增值税纳税义务时间确认标准！

　　（一）建筑企业增值税纳税义务时间的政策法律依据分析

　　1、增值税纳税义务时间的税收法律依据

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条关于“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间”的规定如下：

　　（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：财税〔2016〕36号第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

　　2、建筑企业增值税纳税义务时间确定的法律分析

　　基于以上税收依据，建筑企业增值税纳税义务时间的法律分析如下:

　　（1）建筑企业收到发包方的预付账款（对施工企业而言是预收账款）的增值税纳税义务时间确定的法律分析

　　根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第二条、财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（二）项的规定，自2016年5月1日至2017年6月30日之前，建筑企业收到发包方的预付账款（对施工企业而言是预收账款）的增值税纳税义务时间是施工企业收到“预收账款”的当天。自2017年7月1日之后，建筑企业收到发包方的预付账款（对施工企业而言是预收账款）的增值税纳税义务时间绝对不是施工企业收到“预收账款”的当天。因此，建筑企业收到“预收账款”的增值税纳税义务时间分以下两种情况确定：

　　第一，如果发包方支付预付账款给施工企业，强行要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的“先开具发票的，为开具发票的当天”的规定，则施工企业收到发包方的预收账款的增值税纳税义务时间是在收到预收账款的当天；

　　第二，如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，根据依据《关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告[2017]45号）文件《附件：商品和服务税收分类编码表》中“合并编码612；建筑预收款”的规定，建筑企业收到发包方的预收账款，直接在开票系统选择“税收分类与编码612：建筑预收款”开具“不征税项目”的增值税普通发票（该票相当于收据）。因此，建筑企业收到发包方的预收账款，发包方不要求施工企业先开具发票的情况下，则增值税纳税义务时间不是在收到预收账款的当天，应该参照财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项规定进行判断。即如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，则预收账款的增值税纳税义务时间为：发包方今后与施工企业进行工程进度结算时，用预收账款抵减工程进度结算款时的结算当天。

　　（二）建筑企业工程进度结算款的增值税纳税义务时间确定的法律分析

　　建筑企业与发包方的工程进度款增值税纳税义务时间分为两种情况：一是发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时间；二是发包方拖欠已经结算或计量的部分工程进度款的增值税纳税义务时间。具体分析如下：

　　第一，发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时间的确定分析。

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项“关于增值税纳税义务时间”的规定：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。根据此条规定，建筑企业在施工过程中与发包方进行工程计量和工程进度结算时的增值税纳税义务时间必须同时具备以下三个条件：

　　①建筑企业提供了建筑劳务；

　　肖太寿教授特别提醒：“建筑企业提供建筑劳务”，在实践中以施工企业与发包方双方负责人共同签字确认的工程计量确认单作为的标志。

　　②建筑施工企业收到了工程进度款项或者取得索取销售款项凭据的当天；

　　肖太寿教授特别提醒：实践中，“取得索取销售款项凭据”是指以施工企业与发包方双方负责人共同签字确认的“工程计量确认单或者工程进度款结算单。”

　　③以上两个条件必须同时具备。

　　因此，基于以上三个条件，如果发包方与施工企业进行了工程进度计量，且发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时间为：建筑施工企业收到发包方工程进度款的当天，建筑企业施工企业必须向发包方开具增值税发票，如果没有开具发票，必须按照未开票收入申报增值税。

　　第二，发包方拖欠已经结算或计量的部分工程进度款的增值税纳税义务时间确定分析。

　　针对如何确定“发包方拖欠已经结算或计量的部分工程进度款的增值税纳税义务时间”问题，到底是按照建筑施工企业与发包方签订工程计量报告或签订工程进度结算报告的当天确定？还是按照建筑企业与发包方签订“建筑合同”中的“工程计量和工程款支付”条款中约定的“工程进度款支付时间”确定？税收分析如下：

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项规定的“以上增值税纳税义务时间必须同时满足的三个条件”的规定，发包方拖欠的工程进度款的增值税纳税义务时间是：纳税人发生应税行为并取得索取销售款项凭据的当天。所谓的“取得索取销售款项凭据的当天”，根据根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项第二款的规定，是指“书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务完成的当天”。其中“书面合同”就是建筑施工企业与发包方签订的“建筑施工合同”。基于以上税法规定，建筑企业与发包方进行工程进度计量后，或工程进度结算后，发包方拖欠施工企业工程进度款的增值税纳税义务时间分以下两种情况进行确定：

　　①如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是今后工程竣工验收合格后支付工程款的具体时间。

　　②如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中没有约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是建筑施工企业与发包方进行工程计量报告或工程进度结算报告签订之日的时间。

　　（三）建筑企业工程进度款和预收账款的增值税纳税义务时间确定的分析结论

　　基于以上增值税纳税义务时间的法律依据分析，建筑业增值税纳税义务总结如下；

　　1、施工企业收到发包方支付的预收账款的增值税纳税义务时间的总结结论

　　第一，如果发包方支付预付账款给施工企业，强行要求施工企业先开具发为施工企业收到预收账款的当天；

　　第二，如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具发票给发包方的情况下，则预收账款的增值税纳税义务时间为：发包方今后与施工企业进行工程进度结算或工程进度计量时，用预收账款抵减工程进度结算款时的结算当天。

　　2、发包方拖欠施工企业工程进度款的增值税纳税义务时间的总结结论

　　第一，如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是今后工程竣工验收合格后支付工程款的具体时间。

　　第二，如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的“工程款结算支付”条款中没有约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。则发包方拖欠的不过工程进度款的增值税纳税义务时间是建筑施工企业与发包方进行工程计量报告或工程进度结算报告签订之日的时间。

　　案例分析

　　某施工企业与房地产公司工程进度结算款的增值税纳税义务时间、发票开具和账务处理

　　（1）案情介绍

　　某房地企业与建筑总承包方进行工程进度结算，结算价为1000万元（含增值税），房地产企业支付500万元（含增值税）给施工企业，拖欠施工企业500万元（含增值税）工程款，具体如下图所示：

　　请就问施工企业收到房地产公司工程结算款500万元,房地产企业拖欠施工企业工程款500万元时,施工企业的增值税纳税义务时间如何确定?施工企业给房地产公司开具500万元（含增值税）增值税专用发票，还是开具1000万元（含增值税）增值税专用发票？

　　（2）施工企业增值税纳税义务时间的确定分析

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条第（一）项的规定，施工企业增值税纳税义务时间具体规定如下：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　基于此规定,本案例中的施工企业收到房地产公司支付的500万元工程进度结算款时,施工企业必须发生了增值税纳税义务,增值税纳税义务时间是施工企业收到房地产公司支付500万元工程进度结算款的当天。施工企业必须向房地产公司开具500万元的增值税专用发票，在工程所在地国税局，按照“500万元÷（1+9%）×2%”计算预缴增值税，扣除工程所在地预缴的增值税在施工企业所在地国税局申报缴纳增值税。

　　房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间如何判断？从以下两个方面来判断：

　　一是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中约定定：工程进度结算的时间，按照结算工程款的一定比例进行支付，剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计后）进行支付。则房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间为今后工程最后验收合格后的当天。

　　二是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中虽然有以下约定：工程进度结算的时间，按照结算工程款的一定比例进行支付，但没有约定：剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计后）进行支付。则房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间为施工企业与房地产公司进行1000万元工程进度结算书或1000万元的工程进度审批单签订之日。

　　（3）业主拖欠施工企业工程款的发票开具

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的规定，施工企业提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为增值税的纳税义务时间。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，本案例中的施工企业收到房地产企业的500万元（含增值税），必须向房地产企业开具500万元（含增值税）9%税率的增值税专用发票。房地产企业拖欠施工企业的500万元（含增值税）要不要向房地产企业开具增值税专用发票呢？要从两方面的分析：

　　第一，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税大于或等于1000÷（1+19%）×9%时，则，施工企业向房地产企业开具1000万元（含增值税）9%税率的增值税专用发票。

　　第二，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税小于或等于500÷（1+9%）×9%时，则，施工企业向房地产企业开具500万元（含增值税）9%税率的增值税专用发票。

　　（4）业主拖欠工程款延期缴纳增值税的会计处理

　　当500万元没有发生增值税纳税义务时间时：

　　借：银行存款500万

　　应收账款500万

　　贷：合同结算——收入结算1000÷（1+9%）

　　应交税费——应交增值税（销项税）500÷（1+9%）×9%万

　　应交税费——待转销项税额500÷（1+9%）×9%万

　　当收到500万元，发生增值税纳税义务时间时：

　　借：应交税费-------待转销项税额）500÷（1+9%）×9%万

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税）500÷（1+9%）×9%万

为缓解小型微利企业和个体工商户的经营压力，2020年5月国家税务总局发布《关于小型微利企业和个体工商户延缓缴纳2020年所得税有关事项的公告》（国家税务总局公告2020年第10号，以下简称10号公告），该公告主要是对小微企业和个体工商户所得税的预缴进行了延期。具体延期政策如下图所示：

提示：无论实行查账征收方式还是核定征收方式的企业，只要符合小型微利企业条件，均可以享受上述政策。

　　一、如何判断是否为小型微利企业？

　　根据《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（2019年第2号），自2019年度起，小型微利企业须同时符合以下四个条件：

（一）从事国家非限制和禁止行业

　　国家限制和禁止行业可参照《产业结构调整指导目录（2019年本）》规定的限制类和淘汰类以及《外商投资产业指导目录（2017年修订）》中规定的限制外商投资产业目录、禁止外商投资产业目录列举的产业加以判断。

　　（二）指标计算口径

　　根据国家税务总局2019年第2号公告规定，自2019年度起，在预缴企业所得税时，企业可直接按当年度截至本期末的资产总额、从业人数、应纳税所得额等情况判断是否为小型微利企业。

　　根据《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号）第二条规定，从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值＝（季初值＋季末值）÷2

　　全年季度平均值＝全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　具体计算方式请参照本文第七部分应用示例。

　　二、2020年5月1日至12月31的延期

　　期限是指税款所属期还是申报期？

　　根据10号公告规定，2020年5月1日至2020年12月31日，小型微利企业和个体工商户在2020年剩余申报期按规定办理预缴申报后，可以暂缓缴纳当期的所得税，延迟至2021年首个申报期内一并缴纳。

　　国家税务总局关于10号公告的解读中明确，个体工商户可对2020年5月1日至2020年12月31日申报期内按规定缴纳的经营所得个人所得税，在办理经营所得纳税申报后享受延缓缴纳政策。

　　也就是说，符合条件的小微企业和个体工商户享受税款延期缴纳是指2020年5月1日至12月31日申报期内缴纳的税款，而非所属期为2020年5月1日至12月31日的税款。

　　例如，符合条件的小微企业在7月的申报期申报第二季度（4月——6月）的税款10万元，这10万元可以享受延期缴纳税款的政策。具体应用示例参见本文第七部分。

　　三、如何享受税款延缓缴纳的政策？

　　根据10号公告，在预缴申报时，小型微利企业通过填写预缴纳税申报表相关行次，即可享受企业所得税延缓缴纳政策。个体工商户在2020年剩余申报期按规定办理个人所得税经营所得纳税申报后，可以暂缓缴纳当期的个人所得税。

　　也就是说享受延期缴纳政策不需要办理专门手续，符合条件的小微企业通过填报企业所得税预缴纳税申报表就可以享受，个体工商户通过办理个人所得税经营所得纳税申报后就可享受。

　　提示：享受延期缴纳税款不等于延期申报，纳税人应当按照规定进行申报，且在年度终了后，按相关规定进行汇算清缴。

　　四、纳税人可以放弃享受

　　延缓缴纳税款的政策吗？

　　可以，所得税延缓缴纳政策采用“自行判别、申报享受”的办理方式。纳税人可根据自身情况选择不享受延缓缴纳税款。如纳税人有买房、买车、积分落户等特殊需要的，可选择不享受。

　　五、10号公告的优惠可以与普惠性

　　所得税减免政策同时享受吗？

　　可以，企业在预缴申报时符合小型微利企业条件的，既可以享受小型微利企业普惠性所得税减免政策，也可以同时享受企业所得税延缓缴纳政策。

　　六、5月份已缴纳的税款是否可以退还？

　　根据10号公告：“5月1日至本公告发布前，纳税人已经缴纳符合本公告规定缓缴税款的，可申请退还，一并至2021年首个申报期内缴纳。”

　　10号公告于2020年5月19日发布，也就是说企业在5月份已缴纳的符合规定的税款可以退还。

　　小微企业在4月份预缴的第一季度的税款不符合退还条件，不可退还。个体工商户在5月份缴纳的属期为4月份的税款，可以申请退还，于2021年第一个申报期内一并缴纳。

　　七、应用示例

　　假设A企业从事国家非限制和禁止行业，实行查账征收方式，按实际利润额预缴税款，选择享受10号公告的税款延期政策，2020年第一季度的企业所得税已于4月份进行了预缴，2020年度各个季度的从业人数、资产总额、应纳税所得额如下表所示：

　税务分析

　　（一）判断A企业是否为小微企业

　　首先，A企业从事的国家非限制和禁止行业。

　　然后，我们来看A企业是否符合小微企业从业人数、资产总额、应纳税所得额这三个指标的规定。计算过程如下：

结论：A企业第一季度至第四季度均符合小微企业条件。

　　提示：从业人数及资产总额的判定以本年截至本期末的季度平均值来判断。

　　（二）每季度应纳所得税额的计算

　　A企业符合小微企业的条件，适用小型微利企业普惠性所得税减免政策，计算过程如下：

（三）延期缴纳税款

　　2020年第一季度：

　　本次延期缴纳的税款为2020年5月1日至12月31日申报期内的税款，A企业在4月份时预缴的第一季度的企业所得税税款5万元不能享受延期缴纳税款的政策。

　　2020年第二、三季度：

　　A企业在7月份、10月份应预缴企业所得税分别为5万元、10万元，通过填报企业所得税预缴纳税申报表，A企业可延缓缴纳第二季度、第三季度的税款15万元。

　　2020年第四季度：

　　A企业2020年第四季度的应缴所得税额为3万元，第四季度的申报期在2021年1月份，故第四季度的税款3万元，无法享受延期缴纳税款的政策。

　　2021年第一季度：

　　按照10号公告的规定，A企业应该在2021年第一个申报期内，一并缴纳延期的税款，即A企业应该在2021年1月份缴纳2020年第二、三、四季度的税款，合计18万元。

　　延伸思考

　　假设A企业截至第二季度末的指标不符合小微企业的条件，并缴纳了当期税款，但截至第三季度末的指标符合小微企业的条件，此种情况下，第二季度缴纳的税款是否可以退还，一并在2021年首个申报期内缴纳？

　　虽然，10号公告在文件中仅明确5月1日至本公告发布前（5月19日），纳税人已经缴纳符合本公告规定缓缴税款的，可申请退还。

　　但根据10号公告的精神“进一步支持小型微利企业和个体工商户复工复产，缓解其生产经营资金压力”，且A企业截至第三季度末的确符合小微企业的条件，笔者认为A企业可申请退还第二季度的税款，在2021年首个申报期内一并缴纳。

新修订的债务重组准则不再区分资产处置损益和债务重组损益，而税法只针对于债务重组损益有特殊性税务处理，因此在适用债务重组特殊性税务处理时，需区分两种不同的所得。

　　案例

　　甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为1130万元，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品抵偿欠款，甲公司用于抵债的商品市价（不含增值税）为900万元，账面成本700万元，未计提存货跌价准备。

　　甲公司账务处理：（单位：万元，下同）

　　借：应付账款——乙公司  1130

　　贷：库存商品  700

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  117

　　贷：其他收益一债务重组收益  313

　　解析

　　“其他收益一债务重组收益”科目金额313万元，其中包括商品处置损益200万元（900-700），债务重组损益113万元（1130-900-117），其中可以适用债务重组特殊性税务处理的金额应是多少？

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条规定：

　　“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

　　（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”。

　　上述文件所述“债务重组确认的应纳税所得额”，是指债务重组损益113万元，还是指因债务重组产生的损益313万元？在文件中并没有明确表述，根据下列文件的附件表格中的计算公式（债务人债务重组所得=债务计税基础-用于偿付债务的资产公允价值）可以得出，“债务重组确认的应纳税所得额”，是指债务重组损益113万元。

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

如果甲企业该债务重组满足其他条件，比如债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上等，可以适用5年均匀递延纳税政策，纳税调整方式如下：

　　A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表

　　第一年：

　以后四年每年：

《民法典》将于二零二一年一月一日起施行。相比于现行《合同法》建设工程合同章的内容，《民法典》合同编中建设工程合同章的内容实质性变化不多，条文数目增加到二十一条，其中，《合同法》中的十九个条文全部保留，除个别字词调整外，未作实质性修改；增加的两条分别是《民法典》第七百九十三条（施工合同无效、验收不合格的处理）和第八百零六条（合同解除及后果处理）。新增的两个条文其实也不算全新的规则，其中新增第七百九十三条条文源于最高法院《施工合同司法解释一》第二条和第三条，新增第八百零六条条文源于最高法院《施工合同司法解释一》第八条第四项和第九条第二项、第三项。因此，建工法律界一般认为，《民法典》施行对建工合同法律规则的影响不大。

　　然而，如果将观察视野扩大至整个《民法典》合同编，笔者认为，情况可能会大不一样。下文将以新颁《民法典》合同编作为分析背景，结合对比《合同法》、最高法院《施工合同司法解释一》和《施工合同司法解释二》，以及《保障农民工工资支付条例》的相关条文，讨论《民法典》合同编将导致建工合同既有法律规则发生哪些变化，产生哪些影响。

　　影响之一：工程经整改后验收仍不合格，承包人并非绝对不能获得工程款或者折价补偿

　　《民法典》新增第七百九十三条规定：

　　（第一款）建设工程施工合同无效,但是建设工程经验收合格的，可以参照合同关于工程价款的约定折价补偿承包人。

　　（第二款）建设工程施工合同无效，且建设工程经验收不合格的，按照以下情形处理：

　　（一）修复后的建设工程经验收合格的，发包人可以请求承包人承担修复费用；

　　（二）修复后的建设工程经验收不合格的，承包人无权请求参照合同关于工程价款的约定折价补偿。

　　（第三款）发包人对因建设工程不合格造成的损失有过错的，应当承担相应的责任。

　　现行《施工合同司法解释一》第二条规定：

　　建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。

　　《施工合同司法解释一》第三条规定：

　　（第一款）建设工程施工合同无效，且建设工程经竣工验收不合格的，按照以下情形分别处理：

　　（一）修复后的建设工程经竣工验收合格，发包人请求承包人承担修复费用的，应予支持；

　　（二）修复后的建设工程经竣工验收不合格，承包人请求支付工程价款的，不予支持。

　　（第二款）因建设工程不合格造成的损失，发包人有过错的，也应承担相应的民事责任。

　　对比可见，《民法典》第七百九十三条与《施工合同司法解释一》第二条和第三条的差异在于：

　　第一，对于无效合同下承包人就已竣工验收合格工程应获得的对价，司法解释表述为工程价款，与有效合同下的表述相同，而《民法典》中表述为折价补偿，区别于有效合同，更加准确。该差异对于当事人实质性权利义务不产生影响，因而不构成实质性差异，本文不做进一步讨论。

　　第二，司法解释对于建设工程是否合格的判断，强调以竣工验收为依据，而《民法典》强调的是验收，而非竣工验收，不仅适用于无效合同项下工程竣工验收阶段的处理，而且适用于合同终止履行后未完工程的验收处理，甚至还可适用于对工程部分验收合格、部分验收不合格情况的处理。因此，《民法典》第七百九十三条明确了无效合同项下未完工程或者部分工程验收不合格时对承包人折价补偿的处理规则，涵盖范围更广。

　　第三，司法解释导致承包人在获得工程对价（工程不合格导致的损失赔偿另当别论）上非零即一的“两极化”：工程竣工验收合格，参照约定工程价款获得全部工程折价补偿款（司法解释称为工程价款）；工程竣工验收不合格，经整改后仍不合格的，无权获得工程任何折价补偿款（或称工程价款）。本文认为，司法解释的上述规定过于绝对，缺乏应对工程实践多样性的弹性。而《民法典》第七百九十三条第二款第二项将整改后的建设工程经验收不合格的法律后果规定为，承包人无权请求参照合同关于工程价款的约定折价补偿，而非承包人无权请求折价补偿，为承包人不参照合同关于工程价款的约定，而根据具体情况请求适当的折价补偿提供了法律依据，无疑更加符合行业实际。理由是，工程竣工验收的质量指标众多，有些指标是全局性的，影响建设工程的整体质量、安全和效用，经整改后仍不合格的，承包人无权获得工程折价补偿款，无疑是合理的。然而有些指标是局部性的，其不符合要求，也会导致竣工验收不能通过，但是，未必导致已完工程完全不具备合理的使用价值，某些工程可以通过修复工程以外的其他方式（比如，降低使用等级、改变使用方式）继续合法使用。例如，由于施工承包人标高测量和放线错误，导致20层住宅楼工程的底层室内净高不满足国家标准《住宅设计规范》（GB 50096-2011）第5.5.2项的强制性规定（卧室、起居室(厅)的室内净高不应低于2.40m，局部净高不应低于2.10m，且局部净高的室内面积不应大于室内使用面积的1／3），其他楼层均符合规范。由于施工已经完成，无法整改。事实上，上述例案的发包人最终通过将住宅楼底层的用途由住宅降低为储藏室，出售给其他住宅买受人，减轻了损失。如果依照司法解释的规定，承包人将不应获得任何工程折价补偿，发包人将无对价地获得整个工程，显然并不合理；而如果依照《民法典》的规定，承包人虽无权请求参照合同关于工程价款的约定折价补偿，但是至少可以请求以19层住宅工程的价款作为参考折价补偿。当然，对于因此给发包人造成的损失，发包人仍有权要求承包人承担。

　　再考虑到《民法典》第八百零三条第三款的规定（合同解除后，已经完成的建设工程质量合格的，发包人应当按照约定支付相应的工程价款；已经完成的建设工程质量不合格的，参照本法第七百九十三条的规定处理），在有效合同项中已经完成的建设工程质量不合格的，也作与无效合同情形下相似的处理，因此，可以得出结论，《民法典》规定之下，无论合同是否有效，工程经整改后验收仍不合格的，承包人并非绝对不能获得任何工程价款或者折价补偿。

　　影响之二：发包人不履行合同附随义务符合一定条件的，承包人有权解除合同

　　《民法典》第八百零六条第二款规定：

　　发包人提供的主要建筑材料、建筑构配件和设备不符合强制性标准或者不履行协助义务，致使承包人无法施工，经催告后在合理期限内仍未履行相应义务的，承包人可以解除合同。

　　《施工合同司法解释一》第九条第三项规定：

　　发包人具有下列情形之一，致使承包人无法施工，且在催告的合理期限内仍未履行相应义务，承包人请求解除建设工程施工合同的，应予支持：……，（三）不履行合同约定的协助义务的。

　　上述司法解释将承包人行使合同法定解除权的条件之一限定为发包人不履行合同约定的协助义务，而《民法典》则将取消了发包人协助义务中“合同约定的”限制，将适用范围扩展到合同未约定的合同附随义务。此外，《民法典》第五百零九条就合同履行原则所作的规定中，除了《合同法》第六十条已有的按约全面履行、诚信履行附随义务（列举了通知、协助、保密等义务）之外，还增加了第三款“当事人在履行合同过程中，应当避免浪费资源、污染环境和破坏生态”的规定。因此，对于承包人，特别是施工承包人，如果合同没有约定，但是其在采取避免浪费资源、污染环境和破坏生态的措施时，需要发包人协助、配合的，发包人仍应履行协助义务。发包人不履行在节约资源、保护环境和生态方面的协助义务的，仍可能导致适用《民法典》第八百零六条第二款，使得承包人获得合同的法定解除权。

　　影响之三：明确规定承包人在发包人欠付工程价款时对已完工程有权拒绝交付

　　《民法典》在合同编承揽合同章中增加规定了承揽人对工作成果的拒绝交付权。《民法典》第七百八十三条规定，定作人未向承揽人支付报酬或者材料费等价款的，承揽人对完成的工作成果享有留置权或者有权拒绝交付，但是当事人另有约定的除外。另外，《民法典》第八百零八条与《合同法》第二百八十七条均规定，本章（即建设工程合同章）没有规定的，适用承揽合同的有关规定。留置权仅针对动产，不适用于工作成果为不动产的建设工程，而工作成果的拒绝交付权不限于动产，可适用于建设工程。笔者认为，在建设工程施工合同中，除非当事人另有约定，承包人有权拒绝交付已完工程包括两种情形：

　　情形一，工程合同提前解除或者终止时，对于双方已确认的进度款发包人未足额支付的；

　　情形二，工程竣工验收合格后，对于双方已确认的工程价款（大部分情况下工程尚未结算，通常主要为进度款）发包人未足额支付的。

　　承包人行使拒绝交工权的前提之所以应当限制为交工前工程价款（主要是进度款）已经双方确认，乃是由于建设工程施工价款的结算，一般不如普通承揽工作的报酬结算那样简便快速，如果允许承包人就尚存争议的工程价款行使拒绝交工权，可能导致已竣工验收合格工程，长期处于不能被交付使用状态，不利于物的利用，与避免资源浪费的立法理念不合。

　　笔者认为，设立承揽人（承包人）对工作成果的拒绝交付权的意义在于，当合同约定不明时，法律推定，定作人（发包人）向承揽人支付报酬或价款与承揽人交付工作成果不是双方同时履行的义务，而是定作人付款义务在先，承揽人交工义务在后。明确这一点，对于建设工程施工合同具有更重要的意义，理由是，尽管国家颁布的建设工程施工合同示范文本早就有关于工程接收证书的条文，但是在绝大部分实际履行的施工合同中，双方只注重明确工程竣工验收时间，较少明确施工承包人与发包人就竣工工程及其场地的交接时间。在发包人付款义务与承包人交工义务履行的先后没有约定或者约定不明的场合，承包人可依据《民法典》第七百八十三条和第八百零八条，正当行使拒绝交工权。

　　影响之四：《民法典》第五百一十一条第一项的适用可能对建设工程质量产生不利影响

　　《民法典》第五百一十一条第一项规定：

　　当事人就有关合同内容约定不明确，依据前条规定仍不能确定的，适用下列规定：（一）质量要求不明确的，按照强制性国家标准履行；没有强制性国家标准的，按照推荐性国家标准履行；没有推荐性国家标准的，按照行业标准履行；没有国家标准、行业标准的，按照通常标准或者符合合同目的的特定标准履行。

　　而现行《合同法》第六十二条第一项规定：

　　当事人就有关合同内容约定不明确，依照本法第六十一条的规定仍不能确定的，适用下列规定：（一）质量要求不明确的，按照国家标准、行业标准履行；没有国家标准、行业标准的，按照通常标准或者符合合同目的的特定标准履行。

　　对比可见，《民法典》第五百一十一条第一项与《合同法》第六十二条第一项的差别在于，《民法典》明确了质量标准推定适用的先后顺序。法律条文的上述修改，从理论上看，更加符合现行《标准化法》有关国家标准、行业标准的规定。但是，《民法典》第五百一十一条第一项存在与建设工程质量标准颁布的现实的冲突。理由是，二零一七年修订二零一八年一月一日起施行的现行《标准化法》（第二条第二款：国家标准分为强制性标准、推荐性标准，行业标准、地方标准是推荐性标准）首次将强制性标准限定在国家标准中，而一九八八年起施行的原《标准化法》（第七条规定，国家标准、行业标准分为强制性标准和推荐性标准。涉及工业产品的安全、卫生要求的地方标准，在本行政区域内是强制性标准）则规定国家标准、行业标准，乃至地方标准中都可以规定强制性条文。为适应修订后的《标准化法》，此前已经颁布的数量众多的建设工程质量标准正在陆续修订，但是至今仍未完成。在建设工程质量标准中为数不少的强制性标准仍存在于行业标准甚至地方标准的现状下，适用《民法典》第五百一十一条第一项，可能出现法律判断的工程质量要求不符合行业标准、地方标准中的强制性规定的情况，对建设工程的质量产生不利影响。

　　影响之五：现行《施工合同司法解释》中确立的涉实际施工人规则可能因与《民法典》直接冲突而被废止

　　《民法典》第四百六十五条第二款规定：

　　依法成立的合同，仅对当事人具有法律约束力，但是法律另有规定的除外。

　　相较于现行《合同法》第八条规定的“依法成立的合同，对当事人具有法律约束力”，一个“仅”字之差，被法律界普遍认为是《民法典》首次在基本民事法律条文中明确了严格的合同相对性原则；而但书的规定，则进一步宣示突破合同相对性的唯一例外，应当是基于法律的例外规定，这里的“法律”仅能作狭义的理解，不包括非由全国人大及其常委会制定的行政法规、司法解释。

　　《民法典》的上述规定，将直接颠覆现行《施工合同司法解释》中确立的有关实际施工人规则的合法性。《施工合同司法解释一》第二十六条和《施工合同司法解释二》第二十四条均在突破合同相对性的基础上，规定了实际施工人在代位权之外，可以向非合同相对人的发包人直接追索工程款。如果说，《民法典》施行前上述司法解释条文的存在，是对法律未规定情形的补充，虽然有代替立法的嫌疑，但是难以构成对法律的违反的话，《民法典》施行后，将变成直接与基本民事法律的冲突，应当及时废止。

　　影响之六：《保障农民工工资支付条例》有关建设单位、总承包人垫付农民工工资义务的规定不能作为建设工程施工合同民事纠纷裁判的依据

　　二零二零年五月一日刚刚施行的《保障农民工工资支付条例》（下称《条例》）属于行政法规。其第二十九条第二款规定，因建设单位未按照合同约定及时拨付工程款，导致农民工工资拖欠的，建设单位应当以未结清的工程款为限先行垫付被拖欠的农民工工资。《条例》第三十五条还规定，建设单位与施工总承包单位因工程数量、质量、造价等产生争议的，建设单位不得因争议不按照本条例第二十四条的规定拨付工程款中的人工费用。综合考察上述两条规定，可以认为，《条例》为保障农民工工资及时支付，强制作出即使建设单位与施工总承包人之间存在工程价款未决纠纷（工程数量、质量、工期等纠纷，最终归结为合同价款和/或经济赔偿纠纷），建设单位仍应先按约支付工程价款中的人工费的规定。此外，《条例》第三十一条第一款规定，工程建设领域推行分包单位农民工工资委托施工总承包单位代发制度；第三款规定，施工总承包单位根据分包单位编制的工资支付表，通过农民工工资专用账户直接将工资支付到农民工本人的银行账户，并向分包单位提供代发工资凭证。《条例》第三十五条还规定，施工总承包单位与分包单位因工程数量、质量、造价等产生争议的，施工总承包单位不得因争议不按照规定代发工资。因此，总承包人向分包人雇佣的农民工直接发放工资属于法定代付义务。基于本文对《民法典》第四百六十五条第二款规定的上述分析，《条例》上述条文规定的有关建设单位、总承包人垫付农民工工资的法定义务只能被解释为行政法律义务，而非民事法律义务，否则与《民法典》直接冲突。因此，《条例》的上述规定不应作为建设工程施工合同民事纠纷裁判的依据。

一个看似简单的问题：注册于A市的甲公司，在B市购置不动产并对外出租取得租金收入。甲公司是否应该在B市缴纳（或预缴）企业所得税？

　　一种意见是：不缴。

　　理由是：依据《企业所得税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”企业应该在其机构所在地申报缴纳企业所得税。由于甲公司未在B市设立任何机构，所以在当地无企业所得税纳税义务。

　　另一种意见是：缴。

　　理由是：依据《税务登记管理办法》第二条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。”甲公司在B市购置不动产并出租，属于“从事生产、经营的场所”，应该在B市办理税务登记。而不动产租赁行为是长期的，不适用临时生产经营的报验登记；应该先设立独立法人或分支机构工商登记，再依法办理税务登记并接受税务管理。不管是设立独立法人或者分支机构，都应该在B市缴纳企业所得税。2.依据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号，以下称57号公告）第二十四条：“以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。”甲公司如果依照规定成立分支机构，但不能提供分支机构所得税分配表，也不能证明其分支机构身份的，要视同独立纳税人缴纳企业所得税。本案中，甲公司未按规定在B市成立机构，可参照上述规定，视同独立纳税人缴纳企业所得税。

　　两种观点截然相反。我们不管选择哪一种观点，都应该对另一种观点的理由作出有针对性的回应，才能理直气壮地坚持自己的观点。如果两种观点都自说自话，显然是不能得出令人信服的结论的。

　　本文持第一种观点，并对另一种观点的理由作以下回应。

　　甲公司在外地购置并出租的不动产，不属于《税务登记管理办法》规定的“从事生产、经营的场所”。根据《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）的规定，非居民企业出租位于中国境内的房屋、建筑物等不动产，对未在中国境内设立机构、场所进行日常管理的，以其取得的租金收入全额计算缴纳企业所得税，由中国境内的承租人在每次支付或到期应支付时代扣代缴。如果非居民企业委派人员在中国境内或者委托中国境内其他单位或个人对上述不动产进行日常管理的，应视为其在中国境内设立机构、场所，非居民企业应在税法规定的期限内自行申报缴纳企业所得税。由此可见，出租的房屋、建筑物本身并不是生产、经营场所。如果甲公司派员工常驻B市，在固定办公场所办公，履行合同谈签、不动产维护等工作，该办公场所才属于从事生产经营的场所。而出租的不动产，只是甲公司的一项财产而已，与“生产、经营的场所”有着本质区别。

　　1、税务登记义务并不等同于纳税义务。即使甲公司向B市派驻员工负责日常经营事项，构成了“生产、经营的场所”，应该办理税务登记，但也不必然承担纳税义务。根据相关税法规定，出租不动产，应该在不动产所在地缴纳增值税、房产税和城镇土地使用税，这是针对出租不动产的特殊规定；印花税应该在签订合同的当地缴纳。如果没有类似的特殊规定，纳税人应该在机构所在地纳税。就企业所得税而言，在异地缴纳的情形包括：二级分支机构按规定比例预缴，建筑公司总机构直接设立的项目部在工程作业所在地预缴。针对在异地出租不动产，企业所得税相关法规并没有其他特别规定，所以如果不符合异地预缴的规定，就应该在机构所在地缴纳。

　　2、57号公告规定的视同独立纳税人征税条款，其适用前提是纳税人在当地设立了分支机构。如果没有设立分支机构，则不能适用该条款。是否设立分支机构属于纳税人的经营自由，税法无权干涉。

　　综上，甲公司在B市购置不动产并出租，该不动产不属于“生产、经营的场所”；如果向B市派驻员工，并有固定的办公场所，则可能构成“生产、经营的场所”，应该办理税务登记，但因为没有异地预缴的特殊规定，企业所得税应该向机构所在地预缴，无需向不动产所在地缴纳；如果出于保护地方税源的考虑，有关部门督促纳税人在当地设立机构（独立法人或分支机构），则应按税法规定另当别论。

财会[2017]22号 财政部关于印发《企业会计准则第14号——收入》的通知（以下简称准则），其最大的亮点是侧重引导企业增强合同意识、规范合同管理，提升收入信息的质量和透明度，并要求不同类型企业分阶段逐步实施，然而其约定的会计账务处理与税法规定存在诸多不同，并且准则原文表述很多源自国外准则的直接翻译，语言较为晦涩难懂，理解起来较为困难，本文特从日常经营中选取几种常见的情形下销售行为的税会确认进行较为详细的分析，力求采用较为通俗的表述，以期对大家工作学习有所帮助。

　　一、奖励积分的销售

　　奖励积分做为一种促销行为司空见惯，客户每消费一定的金额后即可获得相应的积分，然后可以用积分享受一定的价格折扣或者去兑换一定的商品，各行各业普遍会采用该策略。按照准则的说法，规范的表述为：附有客户额外购买选择权的销售。

　　例1：2019年8月，甲连锁药业公司系一般纳税人，为增强业绩，推出一项营销计划，客户在甲公司的任一连锁药店每消费10元即可获得1个积分，每个积分价值1元，每个积分从消费次月起开始生效，在购物时大约有80%的药品（有的药品不参与活动）可以在消费满100元时用30个积分（即只需付70元)，但是积分不能享受现金购买即按正常销售价格98折的优惠，到次年3月31日活动结束积分全部失效。假定当月甲药店消费100万元（含税），共送出积分10万元，根据历史经验，积分从次月起生效。甲公司估计该积分的兑换率为90%。

　　分析:甲公司通过授予客户积分以优惠价格购买商品的活动，等于向客户提供了一项重大权利，按照权利对等的原则，相当于自己承担了一项单独的履约义务。客户购买商品的当期售价为100万元，考虑积分90%的兑换80%商品的情形，甲公司估计积分的单独售价为51430元【1元×100000个积分×80%×90%×（1-70÷98×100%）】，甲公司需要按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊。之所以要按照70÷98×100%来计算折扣率，举个例子来说，A药品售价100元，如果用现金支付只需支付98元，用积分兑换的话只需支付70元，少支付28元，那么就药店来说就是给了客户（1-70÷98×100%）=28.57%的折扣。

　　会计处理：分摊至商品的交易价格＝[1000000÷（1000000＋51430）]×1000000＝951086元；不含税收入为951086÷（1+13%)=841669元。

　　分摊至积分的交易价格＝[51430÷（1000000＋51430）]×1000000＝48914元；不含税收入为48914÷（1+13%)=43287元。

　　甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入951086元，同时确认合同负债48914元。

　　借：银行存款  1000000

　　贷：主营业务收入  841669

　　合同负债  43287

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  115044

　　链接：合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。合同负债和预收账款核算内容主要区别在于：预收账款并不强调已成立与客户之间的合同，在合同成立前已收到的对价不能称为合同负债，但仍可作为预收账款处理，当然也不能核算未实际收取的款项，简言之，就是体现着收付实现制的原则。合同负债的确认是以履约义务为前提，不构成履约义务的预收账款，严格上不能作为合同负债的核算范围，合同负债科目可以对有权利收取尚未收取的预收账款，提前进行账务处理，简言之，就是体现着权责发生制的思想。

　　如果截至2019年12月31日，客户共兑换了60000个积分，同时甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，兑换率为95%。即使兑换率重估与否，不能对当初确认的合同负债即43287元进行调整，但甲公司应当以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础（即最新估计数）确认收入。

　　积分应当确认的收入＝60000/95000×43287＝27339元

　　借：合同负债  27339

　　贷：主营业务收入  27339

　　截至2020年3月31日，客户实际兑换积分97000，按照约定，未兑换积分3000分失效。

　　积分应当确认的收入＝970000/970000×43287－27339＝15948元

　　借：合同负债  15948

　　贷:主营业务收入  15948

　　税务处理：

　　1.增值税处理

　　在发放消费积分时，会计处理是把消费积分从总收入中扣除一块作为积分的价值单独确认入账（合同负债），按照增值税法的有关规定，对销售货物采取这种直接收款方式的纳税义务发生时间为收到销售款或取得索取销售款凭据的当天，因此应按照销售收入100万元换算为不含税收入为计税依据，全额计提增值税销项税额。

　　使用消费积分时，可以作为商业折扣销售处理，在同一张发票上开具同时注明消费金额和折扣金额，或者只开具折扣后的金额，按照折扣后金额计税，积分抵减收入部分此时无需计税。

　　消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经确认并计提了增值税销项税额，失效时不再做相关处理。

　　2.企业所得税处理

　　本例中企业所得税主要涉及到积分跨年度消费，需要进行相关应纳税所得额的调整。

　　消费积分发放时，会计处理确认的合同负债，在税务方面是不予认可的，应调增应纳税所得额43287元。

　　消费积分使用时，不计入应税收入，并且按照折扣后金额确认应税收入;上例中，分别在当年调减应纳税所得额27339元，次年调减应纳税所得额15948元。

　　消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经按照发放积分时的销售额全额调增了应纳税所得额，因此失效时不再确认。

　　针对税会差异，企业应当在相关业务发生时，做出以下会计分录：

　　发放积分时，

　　借：递延所得税资产  10822（43287×25%）

　　贷：所得税费用  10822（43287×25%）

　　当年年底根据积分使用情况，

　　借：所得税费用  6835

　　贷：递延所得税资产  6835

　　次年3月31日积分失效时，

　　借：所得税费用  3987

　　贷：递延所得税资产  3987

　　拓展：如果我们对上例稍做变形，即客户获取的积分，在使用时只能获取等额礼品，又该如何处理呢？

　　增值税处理：如果使用消费积分直接兑换礼品或奖品，应当按照兑换的礼品的公允价值视同销售，计提销项税额。原因是符合“自产、委托加工或购进的货物无偿赠给其他单位或个人”应当视同销售的规定。

　　企业所得税处理：如果是用消费积分直接兑换礼品或奖品，应按照兑换的礼品或奖品的公允价值视同销售，同时根据国家税务总局2019年41号公告规定，按照会计处理与税收规定的差额进行应纳税所得额的调增或调减，并将礼品支出应做为广告费和业务宣传费处理，在规定限额内扣除。

　　ƒ个人所得税处理：根据《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）规定，个人通过使用消费积分得到的礼品，不征个人所得税。

　　二、客户未行使的权利

　　企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。

　　例2：甲公司经营烘焙食品连锁店，为增值税一般纳税人，2019年甲公司向客户销售5000张储值卡，每张卡的面值为200元，有效期为3年，总额为100万元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%的部分不会被消费。截至2019年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400000元。

　　分析：本例中甲公司是采取预收货款的方式销售货物，根据增值税法有关规定，应在货物发出时发生增值税纳税义务，故在销售储值卡时，应计提“待转销项税额”，待客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务，确认“销项税额”。甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50 000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。

　　会计处理：

　　销售储值卡时，

　　借：银行存款  1000000

　　贷：合同负债  884956

　　应交税费——待转销项税额  115044

　　待转销项税额=1000 000÷（1＋13%）×13%＝115044元。

　　甲公司在2019年底销售的储值卡应当确认的收入金额＝(400 000＋400 000÷950 000×50 000）÷（1＋13%）＝372613元

　　根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额，

　　借：合同负债  372613

　　应交税费——待转销项税额  46018

　　贷：主营业务收入  372613

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  46018

　　此时增值税要按照实际消费经营即含税400000元换算成为不含税收入计提增值税销项税额，400000÷（1＋13%）＝353982元，353982×13%＝46018元

　　税务处理：

　　增值税：

　　销售储值卡时，与会计处理相同；

　　实际消费时，根据实际消费储值卡金额确认收入时，税法不认可预估的储值卡金额，应确认的销项税额为46018元。

　　到期失效时，因为货物并未发出，不能确认销项税额，应将应交税费——待转销项税额余额，转入营业外收入。

　　企业所得税：

　　销售储值卡时，不确认收入；

　　实际消费时，税法收入为400 000÷（1＋13%）＝353982元，账面确认收入为372613，二者差异为18631元，应当做出的会计分录为：

　　借：所得税费用  4658（18631×25%）

　　贷：递延所得税负债  4658（18631×25%）

　　到期失效时，根据实际消费消费金额确认收入，同时将递延所得税负债余额结平。如果和当时预估一致，又有550 000元被消费，则

　　税法确认收入为550000÷（1＋13%）＝486726元，会计账面应当确认的收入金额＝（550000＋550000÷950000×50000）÷（1＋13%）＝512343（元），二者差异为25617元，应当做出的会计分录为：

　　借：所得税费用  6404（25617×25%）

　　贷：递延所得税负债  6404（25617×25%）

　　假设分两期消费，如果失效内确实有５%的金额未被消费，税法确认收入为50000÷（1＋13%）＝44248元，会计账面收入为0，冲回递延所得税负债6404+4658＝11062，应当做出的会计分录为：

　　借：递延所得税负债  11062

　　贷：所得税费用  11062

　　和第一种情形一样，如果对逾期未消费率根据实际情况重新做出估计后，仍然不需要对销售消费卡时确定的未消费率做出调整。

　　三、售后回购

　　售后回购是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。准则第三十八条规定，企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

　　例3：2020年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元（不含税，下同），同时双方约定两年之后，即2022年4月1日，甲公司将以120万元的价格回购该设备。在不考虑货币时间价值的情况下，确定甲、乙公司对该交易的会计处理。

　　分析：该经营行为中回购价格低于原售价的，按照准则规定，应当作为租赁交易进行会计处理，设备的所有权没有发生转移，相当于甲做为出租人将设备以两年80万元的价格交付承租人乙使用。

　　租赁准则规定，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用单一的会计处理模型。即除采用简化处理的短期租赁（租赁期不超过12个月）和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债；对承租人乙公司来说，会计分录为：

　　收到设备时，

　　借：使用权资产  80

　　贷：租赁负债  80（尚未支付租赁款总额的现值）

　　提取折旧时，

　　借：管理费用等  40

　　贷：使用权资产累计折旧  40（从租赁期开始的当月开始计提）

　　支付租赁价款并取得甲开具的发票时，

　　借：租赁负债  80

　　应交税费——应交增值税（进项税额） 10.4（80×13%）

　　贷：银行存款  90.4

　　税务处理：国税函[2008]875号采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。这个文件比较古老，由于总局层面没有最新规定，笔者认为，在按照租赁处理的情况下，本着实质重于形式的原则，应当与会计处理保持一致。由于设备的所有权没有发生转移，对于承租人提取的使用权资产累计折旧而引起的损益变化应当调增应纳税所得额。

　　至于甲的处理按经营租赁即可，可按自有资产提取折旧，在税前扣除；并且按照合同约定应收租金的期限确认收入缴纳增值税、企业所得税等即可，税会处理都较为简便，在此不再详述。

　　例4：上例稍做修改，2020年4月1日甲公司将以260万元的价格回购该设备。在不考虑货币时间价值的情况下，确定甲、乙公司对该交易的会计处理。

　　分析：甲公司应当将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备，而应当在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。

　　会计分录为，

　　借：银行存款  200

　　贷：长期应付款  200

　　回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期利息费用。由于回购期间为24个月，在不考虑货币时间价值影响的情况下，采用直线法计提利息费用，每月计提利息金额=60÷24=2.5(万元)。

　　借：财务费用  2.5

　　应交税费——应交增值税  0.15（2.5×6%）

　　贷：长期应付款  2.65

　　共计24个月，总计3.6万元

　　回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为260万元，款项已经支付。

　　借：长期应付款  263.6

　　贷：银行存款  263.6

　　税务处理：

　　增值税方面：购进的贷款服务”不得从销项税额中抵扣，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额也不得从销项税额中抵扣。本例中，甲公司支付的3.6万元进项税额不得抵扣。

　　企业所得税方面：国税函[2008]875号规定，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用，仍然按照200万元做为折旧的计提基础。

　　与甲公司对应，乙公司应将该商品做为以摊余成本计量的金融资产金融资产处理，企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的，取得设备时：

　　借：债权投资  200

　　贷：银行存款  200

　　分期收取利息时：

　　借：应收利息  2.65（2.5+0.15）

　　贷：投资收益  2.5

　　应交税费——应交增值税  0.15（2.5×6%）

　　共计24个月，总计3.6万元

　　四、具有融资性质分期收款模式下销售商品的涉税分析

　　分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。在这种销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值(或现行售价)一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的只是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此从会计角度讲，企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。

　　如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照商品的公允价值确认收入，应收的合同的协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，计入当期损益(冲减财务费用)。实际利率是指将应收的合同或协议价款折现为商品的公允价值时的折现率。当然，实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法分期平均摊销。

　　对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业应按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按照商品的公允价值(折现值)，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。

　　例5：2020年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一设备，合同约定的销售价格为100000元（不含税，下同），分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为60000元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为80000元。计算得出现值为80000元、年金为20000元、期数为5年的折现率为7.93%，每期计入财务费用的金额如表所示。

　　会计处理：商品已经交付，货款分期收回。本例中甲公司应当确认的销售商品收入金额为80000元。合同协议规定的分期收款是100000元，如果选择分期收款方式，相当于是向购货方提供贷款服务本金80000元，并在5年内合计收取利息20000元，总计为100000元，收取利息20000元应当在合同协议期内按摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减；实际利率就是应收的合同协议价款折现为现销价格的折现率，即20000×（Ｐ/Ａ,i,5）=80000,i=7.93%。

　　（1）2020年1月1日销售实现

　　借：长期应收款  100,000

　　贷：主营业务收入  80,000

　　未实现融资收益  20,000

　　借：主营业务成本  60,000

　　贷：库存商品  60,000

　　（2）2020年12月31日

　　借：银行存款  22600

　　贷：长期应收款  20,000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  2600

　　借：未实现融资收益  6,344

　　贷：财务费用  6,344

　　（3）2021年12月31日

　　借：银行存款  22600

　　贷：长期应收款  20,000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  2600

　　借：未实现融资收益  5261

　　贷：财务费用  5261

　　以后年度以此类推。

　　税务处理：

　　增值税规定，对分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，如果合同未约定收款日，应当在货物发出时缴纳增值税。之所以合同约定收款日期优先于货物发出日期确认纳税义务发生时间，是因为《增值税暂行条例》规定，发生应税销售行为时，确认纳税义务发生时间为收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天，即是指书面合同确定的收款日期。当然，如果甲公司先开具了发票的，为开具发票的当天。其实质业务是一项信贷行为，对收取的利息应当按照“贷款服务”缴纳增值税，第一年应缴纳的增值税为6,344×6%＝380.64万元。

　　会计分录为，

　　借：财务费用  380.64

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  380.64

　　以后年度根据收回的利息以此类推。

　　企业所得税处理方面，分期2020年本年度只确认收入20000元，确认计税成本12000元（60000/5），在不考虑附加税费的情况下，确认应纳税所得额8000元，而会计利润25963.36元（80000－60000+6344－380.64），因此对税会差异纳税调减应纳税所得额17963.36元。

　　2021年，确认收入20000元，确认计税成本12000元（60000/5），在不考虑附加税费的情况下，确认应纳税所得额8000元，会计上如不考虑其他因素会计利润为4945.42元，合计调增应纳税所得额3054.58元。

　　以后年度以此类推。

　　五、附有销售退回条款的销售

　　即企业在实现销售收入后,按照合同约定，客户有权在一定期限内享有退货的权利，此时应将客户享有的权利确认为一项负债；同时，按照预期退回商品转让时的账面价值（即成本），确认为一项资产；每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

　　有时销售、退回会涉及两个不同的会计年度，有可能涉及到资产负债表日后事项，又可分为调整事项和非调整事项，其中调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，以表明依据资产负债表日存在的状况编制的财务报告已不再可靠，应依据新的证据对资产负债表日所反映的收入、费用、利润、资产、负债、所有者权益进行调整的事项（事项发生于资产负债表日后，情况存在于资产负债表日前）。涉及损益的项目通过“以前年度损益调整”科目核算；汇算清缴前，调整报告年度（即销售发生年度）的应交所得税；汇算清缴后，调整本年度（即退回年度）的应交所得税。

　　例6：甲公司是一家健身器材销售公司，系增值税一般纳税人。2019年11月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元（不含税，下同），单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税额为32.5万元。健身器材已经发出，当天开具发票，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2019年12月31日之前支付货款，在2020年3月31日之前有权退还健身器材（假定甲公司在4月15日完成年度汇算清缴期）。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。

　　在2019年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。

　　分析：甲公司的会计处理如下：

　　2019年11月1日发出健身器材时，

　　借：应收账款  282.5

　　贷：主营业务收入  200

　　合同负债——应付退货款  50

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  32.5

　　借：主营业务成本  160

　　应收退货成本  40

　　贷：库存商品  200

　　2019年12月31日前收到货款时，

　　借：银行存款  282.5

　　贷：应收账款  282.5

　　2019年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估，

　　借：合同负债——应付退货款  25

　　贷：主营业务收入  25

　　借：主营业务成本  20

　　贷：应收退货成本  20

　　税务处理上：在资产负债日确认不认可提取的合同负债——应付退货款25万，调增应纳税所得额，应收退货成本的20万调减应纳税所得额，合计调增应纳税所得额5万元，应有的会计分录为：

　　借：递延所得税资产  1.25（5×0.25）

　　贷：应交税费——应交所得税  1.25（5×0.25）

　　2020年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付：

　　借：库存商品  16

　　贷：应收退货成本  16

　　借：以前年度损益调整  4

　　贷：应收退货成本  4

　　借：应交税费——应交增值税（销项税额）  2.6

　　合同负债——应付退货款  25

　　贷：以前年度损益调整  5

　　银行存款  22.6

　　调整应缴纳的所得税：

　　借：以前年度损益调整  0.25【（5-4）×0.25】

　　应交税费——应交所得税【2019年度】  1【（20-16）×0.25】

　　贷：递延所得税资产  1.25（5×0.25）

　　然后根据实际的退货销售金额为500×400=20万元，对应的主营业务成本为400×400=16万元，冲减递延所得税资产，余额确认为以前年度损益调整（所得税费用）。

　　假如根据协议约定，乙公司应于2019年12月31日之前支付货款，在2020年8月31日之前有权退还健身器材（假定甲公司在4月15日完成年度汇算清缴期），又该如何处理？

　　首先上述分录基本不做变动，但由于发生在汇算清缴后，应调整2020年度的应交所得税

　　借：以前年度损益调整  0.25【（5-4）×0.25】

　　应交税费——应交所得税【2020年度】  1【（20-16）×0.25】

　　贷：递延所得税资产   1.25（5×0.25）

　　假如甲公司已经对应收账款计提了坏账准备，调整坏账准备，

　　借：坏账准备

　　贷：以前年度损益调整——资产减值损失

　　调整递延所得税，

　　借：以前年度损益调整——所得税费用

　　贷：递延所得税资产

　　六、附有质量保证条款的销售

　　对于这项业务，通俗的讲就是指三包(包修、包换、包退)服务，包退服务上面已做分析，现着重就包修服务进行分析，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的额外服务,如果需额外提供服务的，应当作为另一单项履约义务(按合同负债进行会计处理）。这里有别于质量保证责任，质量保证责任多由于产品的缺陷原因，不可归属于客户的使用不当等问题，质量保证责任往往出于谨慎性原则，应当按照或有事项的要求进行会计处理[计提“预计负债——产品质量保证”（不构成单项履约义务，不做合同负债处理）]，如果在年末有余额且质量保证成本未实际发生的，应调增应纳税所得额，形成企业所得税纳税的时间性差异。

　　例7：甲公司与客户签订合同，销售一部价值3000元（含税，下同）的手机，成本为2500元。该手机自售出起一年内如果产品发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水、摔裂）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务，预计每部手机发生的维修服务单独售价为300元，成本是200元。

　　分析：甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，是销售商品应有的保障。而对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机销售可明确区分，应该作为单项履约义务。因此在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。在会计核算时，甲公司应将交易价格3000元在手机和质量保证服务之间按单独售价300元的相对比例进行分摊，确认手机销售收入2727.27元[3000×3000÷（3000＋300）]，不含税为2413.51元，在手机交付客户时确认收入；确认维修服务收入272.73元[300×3000÷（3000＋300）]，不含税为241.35元，该维修服务属于在某一时段内履约义务的情形，在保证期限内按照履约进度确认服务收入。

　　会计处理为：

　　借：银行存款  3000

　　贷：主营业务收入  2413.51

　　合同负债  241.35

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  345.13[3000÷（1+13%）×13%]

　　借：主营业务成本  2500

　　贷：库存商品  2500

　　如果实际发生时，

　　借：合同负债  241.35

　　贷：其他业务收入  241.35

　　借：其他业务成本  200

　　贷：原材料、应付职工薪酬等  200

　　税务处理：

　　增值税方面，甲公司作为从事货物的生产、批发或者零售的单位，构成单项履约义务的维修服务与产品销售构成混合销售行为，应按照销售货物的适用税率缴纳增值税，故对3000元全额换算为不含税收入后按照直接收款方式下销售货物的方式缴纳增值税。

　　企业所得税方面，按照目前执行的国税函[2008]875号文，包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入，即以合同负债241.35元为限确认收入。