此筹划方案虽然非常精妙,但无法解释合理商业目的
发文时间:2024-07-05
作者:谢华峰
来源:税政解析与策略
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一、某上市公司公告

  2019年1月25日,A公司拟向B公司收购目标公司C公司注册资本的20%,代价人民币1.2亿元,及公司拟认购目标公司经认购事项扩大后按全面摊薄基准计算的注册资本的20%,认购代价2亿元(包括新增注册资本约3333.33万元及资本公积1.67亿元)。完成后,A公司将拥有目标公司C公司经认购事项扩大后的股权的40%。

  二、风险分析

  同一时点、同样比例的股权,收购代价与认购代价不一致,存在纳税调整的可能。

  三、操作手法

  1、A公司的意愿

  持有目标公司C公司的40%股权。

  2、B公司(原股东有2家,但为了简化表述为B公司一家)的意愿

  降低本次股权转让所得税收。

  3、双方协商

  (1)A公司以向B公司受让股权的方式实现占股20%,支付代价人民币1.2亿元。

  B公司的20%股权的计税基础为1.2亿元,该20%的股权转让收入为1.2亿元,股权转让所得税为0元。

  (2)同时A公司以认购股权的方式占股20%,认购代价2亿元(包括新增注册资本约3333.33万元及资本公积1.67亿元)。

  增资不是股权转让,B公司不存在股权转让所得税的纳税义务。此时,A公司认购代价2亿元(包括新增注册资本约3333.33万元及资本公积1.67亿元),其中有1.67亿元是计入资本公积,B公司按其所占60%的股权,在公司注销清算时能分得(1.67亿*60%=)1.002亿的财产。

  (3)最终的结果

  A公司在支付3.2亿后,持有目标公司C公司的40%股权。

  B公司让渡40%的股权,获得(股转收入1.2+1.67亿资本公积*A公司占股60%=)2.2亿的经济利益。同时,应纳所得税为0元。

  四、筹划死穴

  此筹划方案虽然非常精妙,上市公司出了公告,也未受到舆情关注,更没收到问询函,操盘的注册会计师也是自觉得意。

  但是该筹划方案有其“死穴”,同一时点上,股权转让的目标公司C公司股权评估价(1.2亿/20%=)6亿,与增资的目标公司C公司投前股权评估价(2/(2+x)=20%,x=)8亿,这存在无法解释合理商业目的的问题。

  假设A公司与B公司的真实股权评估价值是W亿,则B公司转让同一时点的目标公司C公司20%股权作价应为W亿*20%=0.2W亿。B公司此次转让的应纳税所得=(0.2W-1.2)。

  现在B公司将(0.2W-1.2)的股权转让所得,转化为增资对应60%的资本公积,A公司的增资时超过注册资本部分计入资本公积的1.667亿中的((0.2W-1.2)/60%),实为股权转让所得的转化。

  那么A公司增资中的实际投入为(2亿-(0.2W-1.2)亿),倒算出来,增资的目标公司C公司投前股权评估价【(2亿-(0.2W-1.2)亿)/(2亿-(0.2W-1.2)亿)+W)=20%,W=】7.11亿。

  计算:

  B公司转让同一时点的目标公司C公司20%股权作价应为7.11亿*20%=1.422亿,B公司此次转让的应纳税所得=(1.422-1.2=)0.222亿,计算应纳企业所得税(1.422-1.2)*25%=555万元。

  B公司将0.222亿的股权转让所得,转化为增资对应60%的资本公积,A公司的增资时超过注册资本部分计入资本公积的1.667亿中的(0.222)/60%=)0.37亿,实为股权转让所得的转化形式。

  那么A公司增资20%中的实际投入为(2亿-0.222亿=)1.778亿,占股20%,则增资的目标公司C公司投前股权评估价(1.778/(1.778+W)=20%,W=)7.11亿。

  总结,B公司通过“压低股权价值(从7.11亿压低至6亿)平价股转+同时提升股权价值(从7.11亿提升至8亿)进行溢价增值”,将股权转让所得通过资本公积占比收益进行推迟体现,当期少交企业所得税。


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“以旧换新”过程中,换出方应注意调整税会差异

近期,“以旧换新”成为媒体报道中的热词。以旧换新销售方式,指销售方在销售商品的同时回收与所销售商品相同的旧商品,本质上包含销售商品与收购商品两类业务,多用于固定资产的销售。根据《增值税若干具体问题的规定》(国税发[1993]154号)第二条第(三)项规定,纳税人采取以旧换新方式销售货物,应按新货物的同期销售价格确定销售额。在此过程中,旧资产的换出方应当注意调整税会差异。

  情形一:换出方是一般纳税人且已抵扣进项税额

  如果企业是增值税一般纳税人,购进固定资产时取得增值税专用发票,可以抵扣进项税额。那么,企业在销售其使用过的固定资产时应按照一般计税方法计算缴纳增值税。

  例如,甲公司采用以旧换新的方式购入一辆新汽车。旧汽车购入价56.5万元(含税,账面价值与计税基础相同),采用直线法按照5年计提折旧,不考虑净残值,已使用3年,其公允价值为15万元(含税价)。甲公司在购入旧汽车时,已将旧汽车购置费用在购入年度一次性在企业所得税税前扣除。新汽车的含税价格为60万元,甲公司为换购新汽车支付了45万元现金。假设不考虑增值税以外的其他税费。

  会计处理上,甲公司新增固定资产=60÷(1+13%)=53.1(万元),确认增值税进项税额=53.1×13%=6.9(万元)。旧汽车账面上的净值为56.5÷(1+13%)-56.5÷(1+13%)÷5×3=20(万元),处置旧汽车产生的会计损失=20-15÷(1+13%)=6.73(万元),确认增值税销项税额=15÷(1+13%)×13%=1.73(万元),减少银行存款45万元。

  税务处理上,换出的旧汽车属于符合条件的设备、器具,且已一次性税前扣除,在换出时,其税收上的资产净值已经为零,税收上的处置损益=15÷(1+13%)-0=13.27(万元),甲公司应纳税调增的金额=13.27+6.73=20(万元)。

  情形二:换出方是一般纳税人且未抵扣进项税额

  根据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)和《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》(财税[2014]57号)规定,增值税一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。

  仍以甲公司为例,假设甲公司是增值税一般纳税人且购进旧汽车时没有抵扣进项税额,会计处理上,截至换出时,旧汽车账面净值=56.5-56.5÷5×3=22.6(万元),处置旧汽车产生会计损失=22.6-(15-0.29)=7.89(万元)。税务处理上,甲公司应缴纳增值税=15÷(1+3%)×2%=0.29(万元),税收上的处置损益=15-0.29-0=14.71(万元)。由于产生了税会差异,甲公司应纳税调增的金额=14.71+7.89=22.6(万元)。

  情形三:换出方是小规模纳税人

  如果旧资产的换出方是增值税小规模纳税人,根据财税[2009]9号文件和财税[2014]57号文件规定,增值税小规模纳税人(除其他个人外,下同)销售自己使用过的固定资产,依照3%征收率减按2%征收增值税。《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第1号)和《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)进一步规定,2023年—2027年,增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税。

  假设甲公司为增值税小规模纳税人,会计处理上,旧汽车账面净值=56.5-56.5÷5×3=22.6(万元),处置旧汽车产生会计损失=22.6-15÷(1+1%)=7.75(万元)。在税务处理上,甲企业应缴纳的增值税=15÷(1+1%)×1%=0.15(万元)。税收上的处置损益=15-0.15-0=14.85(万元)。由于产生了税会差异,甲公司应纳税调增的金额=14.85+7.75=22.6(万元)。

  需要提醒的是,根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函[2009]90号)和《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第90号),如果一般纳税人销售自己使用过的固定资产,适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的,不得开具增值税专用发票;如果放弃减税,按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税,可以开具增值税专用发票。


超开也是虚开

在虚开增值税专用发票犯罪中,没有实际业务开具增值税专用发票属于虚开,那么如果有实际业务,是不是就一定不属于虚开?答案是否定。或者换句话说,即便有了实际的业务,但开具的增值税专用发票与实际的业务不符,也有可能构成虚开。

  1996年最高人民法院《关于适用的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条第二款规定,“有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;”

  这里要强调的是,按该司法解释,有业务,但开具专用发票的金额或数量不实,属于虚开,换句话说,金额或数量开的多了,是虚开;开的少了,同样也属于虚开。

  最新制定的《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第10条第2款规定,“有实际应抵扣业务,但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;”

  法释[2024]4号没有关注开票的数量和金额,只强调开具发票的增值税税额,不能超过实际企业应当抵扣的增值税额,如果超过了,就构成了刑事法律制度上的虚开。

  显然,该司法解释与1996年法发[1996]30号的司法解释有很大区别,但却更为精准,更为科学。


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