纳税人将购入固定资产、无形资产、不动产，或租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目，就会涉及一个关键问题：进项税额如何划分抵扣。实务中，不少纳税人对此处理不准确，很容易产生税务风险。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)和《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税[2017]90号)等文件规定，同一资产同时用于两种计税方法下的项目，纳税人购入或租入相关资产后支付的装修费、取暖费、物业费、维护费等各类费用对应的进项税额不能全额抵扣，应当在进行合理划分后再作抵扣。根据相关政策规定，纳税人合理划分进项税额的计算方式主要有五种。

　　按销售额占比计算。根据财税[2016]36号文件，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。

　　比如，A建筑公司为增值税一般纳税人，提供的建筑服务有一般计税项目和简易计税项目。2023年12月，A公司取得全部销售收入600万元，其中包含简易计税方法计税项目100万元，一般计税项目500万元。当月，公司办公发生物业费10.6万元，进项税额0.6万元，无法划分。则A公司不得抵扣的进项税额=0.6×100÷600=0.1(万元)。

　　按固定资产、无形资产或者不动产净值计算。根据财税[2016]36号文件，已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

　　假设B公司是增值税一般纳税人，2024年6月因政策性搬迁，政府拨给设备补偿款，在增值税上属于免税收入。设备原值200万元，累计已计提折旧190万元，设备购买时的适用税率为16%，则其不得抵扣的进项税额=(200-190)×16%=1.6(万元)。

　　按不动产净值率计算。《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第14号)第六条明确，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减：不得抵扣的进项税额=已抵扣进项税额×不动产净值率，不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%。

　　按建设规模占比计算。根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)，一般纳税人房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模)。

　　无法确定进项税额的，按当期实际成本计算。根据财税[2016]36号文件，已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务，发生不得抵扣情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

转眼间，增值税6月纳税申报期已经到了。国家税务总局宁波市税务局12366纳税缴费服务热线(以下简称宁波12366热线)最新咨询数据显示，今年前5月增值税纳税申报期内，不少纳税人咨询先进制造业增值税加计抵减优惠政策。其中，关于加计抵减额如何计提的问题具有较高的集中度。

　　一般企业：当期可抵扣进项均可计提加计抵减额

　　简单来说，加计抵减就是允许特定纳税人按照当期可抵扣进项税额的一定比例，计算出一个抵减额，专用于抵减纳税人一般计税方法下计算的应纳税额。先进制造业企业加计抵减政策推出后，不少企业对于可计提加计抵减额的进项税额范围存在疑问。

　　W公司是一家从事农产品深加工业务的先进制造业企业，为增值税一般纳税人。2024年5月，W公司发生销售额1000万元(不含税，下同)，销项税额为130万元;取得进项税额100万元，包括增值税专用发票进项税额50万元，农产品销售发票进项税额45万元，当期领用农产品加计扣除进项税额4万元，旅客运输服务进项税额1万元。5月，W公司购进货物中有部分用于集体福利，对应上述增值税专用发票进项税额10万元。W公司无出口业务，加计抵减无期初余额。W公司财务人员通过宁波12366热线咨询：具体应如何计提加计抵减额?又如何进行纳税申报?

　　《财政部 税务总局关于先进制造业企业增值税加计抵减政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第43号，以下简称43号公告)第一条明确，2023年1月1日—2027年12月31日，允许先进制造业企业按照当期可抵扣进项税额，加计5%抵减应纳增值税税额。同时，43号公告第二条明确，按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额。

　　W公司当期取得的增值税进项税额中，10万元的货物用于集体福利，属于增值税暂行条例明确的不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额。同时，W公司取得的其他增值税专用发票进项税额40万元、农产品销售发票进项税额45万元、当期领用农产品加计扣除进项税额4万元和旅客运输服务进项税额1万元，均属于可抵扣进项税额，可以按照5%加计抵减率计提加计抵减额。也就是说，5月，W公司可计提加计抵减额=(40+45+4+1)×5%=4.5(万元)。申报5月所属期增值税申报表时，W公司财务人员应在《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第2列“本期发生额”中，填写“45000”。

　　W公司本期加计抵减前的应纳税额为130-(100-10)=40(万元)，大于可抵减加计抵减额4.5万元。因此，W公司加计抵减额可全额填入《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第5列“本期实际抵减额”，从应纳税额中抵减。加计抵减后，W公司最终应纳税额为40-4.5=35.5(万元)。

　　需要提醒的是，43号公告规定，先进制造业企业同时符合多项增值税加计抵减政策的，可以择优选择适用，但在同一期间不得叠加适用。此外，农产品加计抵扣政策，是指企业从事农产品深加工业务，购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，可加计一个百分点，按照10%扣除率计算抵扣进项税额，不属于加计抵减政策。因此，纳税人可以同时享受先进制造业加计抵减政策和农产品加计抵扣政策。

　　出口企业：出口业务对应进项不得计提加计抵减额

　　根据43号公告，先进制造业企业出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。因此，出口企业对于如何区分出口与内销业务对应的进项税额，如何准确享受加计抵减政策尤为关注。近期，Q公司财务人员致电宁波12366热线进行咨询。

　　Q公司是一家兼营内销和出口业务的先进制造业企业，为增值税一般纳税人。2024年5月，Q公司全部销售额为1000万元，其中内销业务销售额为600万元，出口业务销售额为400万元。出口业务销售额中，出口适用零税率的货物销售额为300万元，出口应征税的货物销售额为100万元。5月，Q公司增值税销项税额为91万元，进项税额为50万元，进项税额无法按内销业务和出口业务划分。加计抵减无期初余额。Q公司财务人员咨询：如何准确计算当期可计提的加计抵减额?如何进行纳税申报?

　　43号公告第五条明确，先进制造业企业兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额，按照以下公式计算：不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额。

　　5月，Q公司兼营出口业务，但进项税额无法划分，按照上述计算公式，当期不得计提加计抵减的进项税额=50×400÷1000=20(万元)。因此，Q公司5月可计提加计抵减额=(50-20)×5%=1.5(万元)。申报5月所属期增值税申报表时，Q公司财务人员应在《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第2列的“本期发生额”中，填写“15000”。同时，Q公司5月加计抵减前的应纳税额为91-50=41(万元)，大于可抵减加计抵减额1.5万元，加计抵减额可全额填入《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第5列“本期实际抵减额”，从应纳税额中抵减。加计抵减后，Q公司最终应纳税额为41-1.5=39.5(万元)。

　　需要注意的是，出口视同内销征税、出口应征税、出口适用零税率的货物均为出口货物，其对应的进项税额均不得计提加计抵减额。出口企业计提加计抵减额时，出口和内销的进项税额能够分开核算的，出口对应的进项税额不得加计;对于出口与内销无法划分的进项税额，应当注意准确区分出口与内销销售额，并按照43号公告规定的计算公式，计算不得计提加计抵减额的进项税额，防范错误适用加计抵减政策的风险。

　　进项税额转出：应按规定调减加计抵减额

　　实务中，纳税人已抵扣的进项税额，发生用于增值税暂行条例中的不可抵扣项目、开具红字专用发票、被认定异常凭证等情形的，应按规定作进项税额转出。笔者发现，这些进项税额转出情形在企业时有发生。

　　宁波12366热线曾接到一个咨询：F公司是一家先进制造业企业，为增值税一般纳税人。2024年5月，F公司销售额为500万元，均为内销业务收入，增值税销项税额为65万元;购进原材料取得进项税额100万元。由于管理不善，5月，F公司前期购进的一批原材料发生非正常损失，相关进项税额20万元，已于2024年1月抵扣，并按5%加计抵减率计提加计抵减额。加计抵减无期初余额。F公司财务人员咨询，企业发生进项税额转出是否需要相应调减加计抵减额，具体应如何进行申报。

　　增值税暂行条例明确，非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务，进项税额不得从销项税额中抵扣。43号公告第二条进一步明确，已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。因此，F公司前期购进货物发生非正常损失，对应进项税额20万元不得从销项税额中抵扣，需要在5月作进项税额转出。同时，由于这笔转出进项税额已在1月按5%加计抵减率计提加计抵减额，企业应在5月相应调减加计抵减额，本期应调减额=20×5%=1(万元)。

　　申报5月所属期增值税申报表时，F公司财务人员应将可计提的加计抵减额5万元，填写在《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第2列“本期发生额”中;将应调减的加计抵减额1万元，填写在第3列“本期调减额”中。通过表中公式运算，第4列“本期可抵减额”为4万元。由于F公司本期进项税额大于销项税额，抵减前的应纳税额等于0，因此当期第5列“本期实际抵减额”为0，可抵减加计抵减额4万元全部结转下期抵减，计入第6列“期末余额”。

　　笔者提醒，纳税人已计提加计抵减额的进项税额并按规定作进项税额转出的，才需要相应调减加计抵减额，若转出的进项税额在前期未计提过加计抵减额，则不需要进行调减。此外，纳税人的留抵税额，是按规定可抵扣但尚未抵扣完的进项税额，不属于不得从销项税额中抵扣的进项税额。因此，适用先进制造业加计抵减政策的纳税人，在留抵退税或留抵抵欠后作进项税额转出时，不需要调减加计抵减额。

一般来说，一般纳税人应当一般计税，即以销项减进项的余额为应纳税额。但一般纳税人发生增值税法规定的特定应税行为，可以选择简易计税方法计税。在实务中，对一般纳税人选择简易计税或一般计税存在以下八点误区：

　　误区之一：选择一般计税后不能转回简易计税。

　　除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。但一般纳税人属于增值税法规定的可选择简易计税项目，选择了一般计税，是否可以转为简易计税呢?现行政策并无禁止性规定，只要是符合简易计税的条件和范围，一般计税和简易计税之间是可以相互转换的。即企业可以将一般计税方式变更为简易计税方式。需要注意的是，某些地区可能有特定的政策规定，例如江西省税务局规定，在提供建筑服务或销售自行开发的房地产项目时，如果符合简易计税条件，应当直接选择简易计税，否则适用一般计税以后不得再改为简易计税方法计税。因此，在考虑变更计税方式时，企业应咨询当地的税务机关，了解具体的政策要求。

　　误区之二：一般计税变为简易计税受36个月制。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号)第十八条的规定，一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。从上述政策看出，选择简易计税方法计税的，如果要变更为一般计税方式要等36个月。反之，一般计税变更为简易计税则不受36个月的限制，可以随时由一般计税转为简易计税。

　　误区之三：转为一般计税之前的进项税一律不得抵扣。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2 规定：不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/(1+适用税率)×适用税率。注意：上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。适用税率为取得增值税专用发票上注明的税率或征收率。没有取得扣税凭证的仍不能抵扣。

　　另据《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》(国家税务总局公告2015年第59号)规定，如果小规模纳税人在办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间未取得生产经营收入，且未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，那么在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。因此，如果小规模纳税人在上述条件满足的情况下取得了增值税专用发票，那么这些发票在小规模纳税人期间是不能用于抵扣的。但一旦转为一般纳税人，这些专用发票就可以用来抵扣进项税。

　　误区之四：同一业务不能选择性适用一般计税或简易计税。

　　同一业务是否可以选择性一般计税和简易计税，取决于具体情况：一般情况下，小规模纳税人发生应税行为时适用简易计税方法。但对于一般纳税人，如果发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，也可以选择适用简易计税方法。在一个建筑企业中，不同的工程项目可以选择不同的计税方法。例如，有的项目可以选择一般计税，而另一个项目可以选择简易计税。但对于同一个工程项目的不同部分，通常只能选择一种计税方法。对于企业来说，可以根据不同的经营行为选择不同的计税方法。例如，销售取得的不动产时，如果有两个交易行为存在选择空间，可以一个选择简易计税方法，另一个选择一般计税方式。综上所述，同一业务在不同情况下可以选择一般计税和简易计税中的一种，但具体选择需根据财税政策和企业的实际情况来确定。

　　误区之五：转为一般计税之前销售的货物适用一般计税。

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国令第691号)第十九条的规定，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。因此在适用简易计税期发生的应税行为，应按照纳税义务发生的时间来界定是否可以选择简易计税。所以，简易计税期间实现的增值税应税收入仍可以简易计税。当然，转为一般计税之前所销售的货物并非一定发生增值税纳税义务。比如采取赊销方式销售货物，根据增值税暂行条例实施细则的规定，采取赊销方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。因此，赊销合同约定的收款时间为转为一般计税之后，应当适用一般计税。但是否适用“老合同老办法”呢?这个也是有先例，比如根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的规定，转租业务属于不动产租赁服务，需要缴纳增值税。对于一般纳税人而言，如果所转租的房产是在2016年4月30日之前取得的，那么可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。如果所转租的房产是在此之后取得的，则不能选择简易计税方法。针对转为一般计税之前销售的货物，并且是纳税义务发生在转为一般计税之后能否简易计税，需要与税务机关沟通。注意：转为一般计税后，对简易计税期间销售的货物已发生增值税纳税义务，可以选择简易计税，并且可以开具简易计税发票，但对简易计税期间未按时缴纳的增值税应当加收滞纳金。

　　误区之六：一般计税转为简易计税，之前企业购入的固定资产、无形资产、不动产已经抵扣增值税，需要做进项税额转出。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定，只有专用于简易计税项目的固定资产、无形资产、不动产的进项税是需要转出，如果既用于一般计税又用于简易计税的，这种不是专门用于简易计税的固定资产、无形资产、不动产的进项税不用进项税转出。

　　误区之七：销售简易计税期间取得的固定资产可以选择简易计税。

　　销售简易计税期间取得的固定资产区分有形动产和不动产，是否可以简易计税也区分情况：

　　(一)一般纳税人处置用于简易计税的有形动产。《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)等规定：一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第1号)规定，纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税。

　　需要注意的，这里的固定资产，不是会计上的固定资产，增值税上有特定的含义。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令2008年第50号)第二十一条规定：固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)第二十八条规定：固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。增值税上的固定资产仅指有形动产，不包括不动产，在条款表述上将固定资产、不动产作为并列的概念，不同于会计概念。

　　(二)一般纳税人处置用于简易计税的不动产。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)附件2规定：一般纳税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。一般纳税人销售其2016年5月1日后取得的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。从上述政策分析，全面营改增后，处置不动产，是根据不动产取得时间来确定是否可以简易计税。对于2016年5月1日后取得(含自建)的不动产，不区分用途及是否抵扣，均不得简易计税，需要按一般计税方法计算增值税。同时，根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》：按照《增值税暂行条例》第十条不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式，依据合法有效的增值税扣税凭证，计算可以抵扣的进项税额：可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/〔1+适用税率)×适用税率。上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

　　误区之八：属于简易计税项目可以任意选择一般计税或简易计税。

　　一般纳税人发生增值税法规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但也有例外即只能选择简易计税的情形。比如《财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)第一条规定：建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。由此可见，甲供工程适用简易计税应同时具备如下五个条件：一是甲供工程适用简易计税的主体必须是工程总承包单位，专业分包单位和劳务分包单位均不适用，专业分包和劳务分包，由总承包单位给分包单位提供全部或部分设备、材料、动力，此时分包工程可以视为总、分包单位之间的甲供工程,可以选择适用简易计税方法，也可以选择一般计税;二是必须是房屋建筑工程，对承包的市政、公路等工程均不适用;三是工程必须是地基与基础、主体结构这两类;四是必须是“建筑服务-工程服务”，安装、修缮、装饰等建筑服务均不适用;五是“甲供”必须是钢材、混凝土、砌体材料、预制构件等四类材料中的一种或多种，列举之外的其他材料设备均不适用。也就是说，只要同时满足上述五项条件的，无论建设单位甲供比例为多少，建筑企业针对本工程只能适用简易计税方法计税。

文化事业建设费属于政府性基金，但他的征收管理又不同于教育费附加和地方教育附加这两种政府性基金，同时又与增值税的征收管理有一定的关联。在实务中，有很多有缴纳文化事业建设费的纳税人对相关政策掌握不准，因此，就存在着一定的缴纳风险。现根据文化事业建设费和增值税的有关政策规定，提示纳税人在缴纳文化事业建设费中应注意的一些问题。

　　一、两种纳税人有缴纳文化事业建设费的义务

　　《财政部 国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费政策及征收管理问题的通知》(财税[2016]25号，以下简称25号文件)第一条规定，在中华人民共和国境内提供广告服务的广告媒介单位和户外广告经营单位，应按照本通知规定缴纳文化事业建设费。第二条规定，中华人民共和国境外的广告媒介单位和户外广告经营单位在境内提供广告服务，在境内未设有经营机构的，以广告服务接受方为文化事业建设费的扣缴义务人。第十一条规定，本通知所称广告服务，是指《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的《销售服务、无形资产、不动产注释》中“广告服务”范围内的服务。第十二条规定，本通知所称广告媒介单位和户外广告经营单位，是指发布、播映、宣传、展示户外广告和其他广告的单位，以及从事广告代理服务的单位。

　　《财政部 国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费政策及征收管理问题的补充通知》(财税[2016]60号，以下简称60号文件)第一条规定，在中华人民共和国境内提供娱乐服务的单位和个人(以下称缴纳义务人)，应按照本通知以及《财政部国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费政策及征收管理问题的通知》(财税[2016]25号)的规定缴纳文化事业建设费。第四条规定，本通知所称娱乐服务，是指《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的《销售服务、无形资产、不动产注释》中“娱乐服务”范围内的服务。

　　从上面的政策规定可知，在国内提供广告服务的广告媒介单位和户外广告经营单位以及提供娱乐服务的单位和个人，为缴纳文化事业建设费的义务人。

　　广告服务的范围。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称36号文件)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》中《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，广告服务，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。

　　对于提供广告服务缴纳文化事业建设费应当注意两点：一是广告设计不属于广告服务的范围，而属于设计服务范围，不需要缴纳文化事业建设费。二是25号文件规定的提供广告服务应当缴纳文化事业建设费的缴纳义务人是单位，而不包括个人，(注：个人是指个体工商户和自然人。)因此，个体工商户和自然人既使是提供了广告服务也不需要缴纳文化事业建设费。

　　娱乐服务的范围。36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》中《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，娱乐服务，是指为娱乐活动同时提供场所和服务的业务。具体包括：歌厅、舞厅、夜总会、酒吧、台球、高尔夫球、保龄球、游艺(包括射击、狩猎、跑马、游戏机、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖)。

　　二、文化事业建设费的计费依据为取得的全部含税价款和价外费用

　　25号文件第三条规定，缴纳文化事业建设费的单位(以下简称缴纳义务人)应按照提供广告服务取得的计费销售额和3%的费率计算应缴费额，计算公式如下：应缴费额=计费销售额×3%。计费销售额，为缴纳义务人提供广告服务取得的全部含税价款和价外费用，减除支付给其他广告公司或广告发布者的含税广告发布费后的余额。缴纳义务人减除价款的，应当取得增值税专用发票或国家税务总局规定的其他合法有效凭证，否则，不得减除。

　　60号文件第二条规定，缴纳义务人应按照提供娱乐服务取得的计费销售额和3%的费率计算娱乐服务应缴费额，计算公式如下：娱乐服务应缴费额=娱乐服务计费销售额×3%。娱乐服务计费销售额，为缴纳义务人提供娱乐服务取得的全部含税价款和价外费用。

　　三、一般纳税人和小规模纳税人均可享受文化事业建设费优惠政策

　　(一)免征文化事业建设费的情形

　　25号文件第七条规定，增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元(按季纳税6万元)的企业和非企业性单位提供的应税服务，免征文化事业建设费。

　　60号文件第三条规定，未达到增值税起征点的缴纳义务人，免征文化事业建设费。

　　分析：25号文件规定的是小规模纳税人中的“企业和非企业性单位”月销售额不超过2万元(按季纳税6万)的，免征文化事业建设费，但是他没有包括个人。

　　60号文件是对25号文件的补充规定，60号文件说“未达到增值税起征点的缴纳义务人，免征文化事业建设费。”而起征点是针对个人所言的，意思是要表达个体工商户和自然人未达到增值税起征点的，免征文化事业建设费的情况。那么，增值税起征点是如何规定的呢?

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条规定，增值税起征点的适用范围限于个人。增值税起征点的幅度规定如下：(一)销售货物的，为月销售额5000-2万元;(二)销售应税劳务的，为月销售额5000-2万元;(三)按次纳税的，为每次(日)销售额300-500元。

　　36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》中第四十九条规定，个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税;达到起征点的，全额计算缴纳增值税。增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。第五十条规定，增值税起征点幅度如下:(一)按期纳税的，为月销售额5000-20000元(含本数)。(二)按次纳税的，为每次(日)销售额300-500元(含本数)。

　　在税收实践中，按期纳税和按次纳税如何确定，一般是以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的纳税人，实行按期纳税管理。未办理税务登记或临时税务登记的纳税人，除特殊规定外，应实行按次纳税管理。在实际税收征管中税务机关一般都是按每次(日)销售额不超过500元的免征增值税，超过500元的全额征税。由于自然人一般是偶尔发生纳税义务，不需要办理税务登记或临时税务登记，因此，应实行按次纳税管理。

　　总结：增值税小规模纳税人中，企业和非企业性单位及个体工商户月销售额不超过2万元(按季纳税6万元)的，免征文化事业建设费;自然人发生文化事业建设费缴纳义务的，每次(日)销售额不超过500元的，免征文化事业建设费。

　　在这里还应该注意两点：一是无论是企业，还是个体工商户，凡是登记为一般纳税人的，均不享受免征文化事业建设费的优惠政策。二是不能以月销售额不超过10万元，作为免征文化事业建设费的条件。《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)第一条规定，对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。其实，该文件并没有调整增值税起征点，只不过是暂时性提高了免征额，该公告执行至2027年12月31日。增值税起征点仍然为按期纳税的，为月销售额5000-20000元(含本数)。

　　(二)减半征收文化事业建设费的情形

　　《财政部关于调整部分政府性基金有关政策的通知》(财税[2019]46号)第一条规定，自2019年7月1日至2024年12月31日，对归属中央收入的文化事业建设费，按照缴纳义务人应缴费额的50%减征;对归属地方收入的文化事业建设费，各省(区、市)财政、党委宣传部门可以结合当地经济发展水平、宣传思想文化事业发展等因素，在应缴费额50%的幅度内减征。各省(区、市)财政、党委宣传部门应当将本地区制定的减征政策文件抄送财政部、中共中央宣传部。

　　从上面的政策规定可知，无论是增值税一般纳税人，还是小规模纳税人，均可享受减半征收文化事业建设费的优惠政策。

　　四、文化事业建设费的征收管理按照增值税的征收管理执行

　　25号文件第五条规定，文化事业建设费的缴纳义务发生时间和缴纳地点，与缴纳义务人的增值税纳税义务发生时间和纳税地点相同。文化事业建设费的扣缴义务发生时间，为缴纳义务人的增值税纳税义务发生时间。文化事业建设费的扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳其扣缴的文化事业建设费。

　　第六条规定，文化事业建设费的缴纳期限与缴纳义务人的增值税纳税期限相同。文化事业建设费扣缴义务人解缴税款的期限，应按照前款规定执行。

　　从上面的政策规定可知，文化事业建设费的缴纳义务发生时间、地点、缴纳期限，均与缴纳义务人的增值税相同业务一致。

研发费用加计扣除是鼓励科技创新的主要税收优惠政策之一，企业的研发活动是否为符合加计扣除条件的研发活动，是研发费用加计扣除的关键和难点。企业享受研发费用加计扣除是否准确，首先要判断是否属于符合条件的研发活动，然后才是研发费用归集是否准确等。

　　企业所得税法第三十条规定，“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用”可以加计扣除，突出一个“新”字。《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)规定，研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。2023年国家税务总局出台的《研发费用加计扣除政策执行指引(2.0版)》专门用一章着重讲解何为研发活动，其中多次提到“新”字。

　　《研发费用加计扣除政策执行指引(2.0)》版在研发活动判断要点及内涵中，要求有明确的创新目标，如获得新知识、新技术、新工艺、新材料、新产品、新标准等。例如，该活动是否要探索以前未发现的现象、结构或关系?是否在一定范围要突破现有的技术瓶颈?研发成果是否不可预期?如果回答为“是”，说明该活动具有明确的创新目标。

　　实践中，判断某项研发活动是否符合减免条件对税务部门来说难度很大。例如，甲公司研发出了全国首创的A产品，可以加计扣除，次年乙公司也研发出了A产品，这时A产品已不“新”，是否意味着乙公司不能享受加计扣除?其他以A产品为创新目标的企业还能否称之为“新”?若丙公司研发出的A产品能耗只有甲公司的一半，是不是又可以视之为获得了“新技术”?而丙公司的这项研发中，哪些技术是全新的，哪些是使用的已有技术，都是困扰税务部门的难题。

　　财税[2015]119号文件规定了“企业产品(服务)的常规性升级”等7项不适用于加计扣除的活动，但在实践中，要作出准确界定并不容易。笔者曾在调研中遇到这样一个问题，某直播平台加计扣除的研发项目是在主播的屏幕上加上动画效果，税务人员认为这就是个简单的升级，但企业认为这是个全新的研发。企业作为实际研发者，不会认为自己的付出是简单的，税务部门作为旁观者，看不出创新性在哪里，由此产生分歧。2023年国家税务总局出台的《研发费用加计扣除项目鉴定案例》列举了智能多功能办公桌和微信社群粉丝经营平台两个例子，从描述来看，确实是两个新产品，技术也很“高大上”，但经专家判定，前者属于“对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变”，后者属于“对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等”，都不是符合条件的研发活动，不能享受加计扣除政策。

　　是否为新知识、新技术、新工艺、新材料、新产品、新标准，是否为常规性升级，都不是仅靠税务部门能够准确判定的。笔者认为，解决该问题的关键是由科技部门而非税务部门来判定。财税[2015]119号文件规定，税务部门对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可以转请地市级(含)以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复意见。科技部、财政部、国家税务总局《关于进一步做好企业研发费用加计扣除政策落实工作的通知》(国科发政[2017]211号)对全国范围内科技部门与税务部门的协同工作机制作出详细规定。前不久，四川省科技厅、财政厅、税务局发布了《四川省企业研究开发费用加计扣除项目鉴定实施细则》，明确了研发项目的鉴定对象、范围、鉴定部门和鉴定内容，以及研发项目的鉴定程序、时间、对有异议鉴定结果的复核程序和鉴定所需材料，特别是明确了鉴定工作经费由同级财政纳入部门经费预算给予保障，要求建立县级以上行政主管部门工作协调机制。

　　研发费用加计扣除优惠政策施行以来，在促进企业科技创新、推动产业结构升级、建设创新型国家等方面发挥了积极的引导作用。笔者建议，各地科技部门与税务部门尽快建立研发活动鉴定机制，对于判定是否属于研发，科技部门较为专业，研发费用归集是否准确，税务部门较为专业，让专业的人做专业的事，更好地支持企业开展技术创新活动，降低纳税人的风险。此外，对于金额较大的研发费用加计扣除，建议列入事先裁定范围。

税法的公允价值与会计准则的公允价值在政策意图、使用场景、技术方法等方面均存在差异，需要按照公允价值确定计税价格时，不宜直接使用会计准则意义上的公允价值概念。

　　近期，某企业财务人员在确认企业取得的一笔无形资产的所得税计税价格时产生困惑，不知道该如何确定公允价值。

　　企业所得税法实施条例第十三条规定：“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。”如何理解这里的公允价值?实务中，既有参照资产评估行业规范，采信评估专业人员报告的，国家税务总局有关公告要求附送“评估机构出具的资产评估报告”“相关股权评估报告或其他公允价值证明”等;也有基于企业会计准则有同名术语，直接按公允价值计量准则相关要求确认计税价格的。这导致不同的计税结果。

　　计税价格管理是税收征管工作的重要内容，现行各税种法及税收征管法均对计税价格管理作出了相应规定。就企业所得税而言，与其他税种法规不同，从企业所得税法实施条例到有关规范性文件，关于计税价格大多使用了公允价值的概念。如前所述，计算企业所得税存在按不同方法体系确定公允价值的情况，导致不同的计税结果。

　　尽管价格评估只能是近似精确，但是不同的方法体系带来不同的计税结果，会影响经营主体的预期和交易确定性。笔者认为，公允价值概念存在税会差异，这种差异是本质性的，不宜直接将企业会计准则对公允价值的定义用于税收领域。

　　立法意图有别

　　从2007年制定的企业所得税法实施条例第十三条规定来看，其第二款明确了税法上“公允价值”的定义，即“是指按照市场价格确定的价值”。

　　但我国于2006年推出与国际会计准则趋同的新企业会计准则体系，其基本准则中明确了会计上“公允价值”的定义，即“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。2014年该定义修订为“资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量”。

　　税收立法者使用企业会计准则中的公允价值概念，又对其作出不同界定。这符合我国税收立法独立于会计立法的原则，并且有深层原因。

　　会计准则与税法规则分别服务于不同的使用者。国际会计准则理事会2018年发布的《财务报告概念框架》认为，财务报告的“主要使用者”是“大多数现实和潜在投资者、贷款人和其他债权人”。根据有关研究资料，美国财务会计准则委员会也持类似观点，并推动会计准则与税收法规“脱钩”。税务机构必须建立相对独立的规则体系，这是我国2007年企业所得税立法时已经明确的政策。企业所得税法第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

　　应用场景不同

　　应用公允价值确认企业所得税计税价格，主要针对已发生交易、未用货币计量的情况，如取得实物、股权、劳务等，需要量化收入;或者通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等取得资产，需要量化计税基础。其中也包括极少情况下，对特定业务拟制发生交易而需要使用公允价值，如根据有关财税文件规定，股权收购、资产收购、存续分立的一般性税务处理，债转股、非货币性资产出资等，都要使用公允价值。

　　相比之下，会计上应用公允价值的范围要广得多。按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》及其他相关准则，会计上除了未用货币计量的交易，还涉及许多实际并无交易发生的情形，如根据财政部会计司编写的《企业会计准则应用指南汇编2024》，部分金融工具、投资性房地产、生物资产、资产减值、企业合并中的后续会计计量等都要使用公允价值。同时，会计上的公允价值一般不考虑税法视同交易的情形。

　　会计上，公允价值计量是在交易发生前确认“浮盈”“浮亏”，调整相关非货币性资产、负债的价值，并计入当期利润或其他综合收益。这实质上源于金融分析的需求，其制度环境是金融市场高度发达的地区。另外，公允价值在实务中广泛应用，导致会计处理的复杂性加剧、可理解性下降，在会计理论上不无争议。计税是将具体纳税义务量化为“真金白银”，与会计确认、计量、信息披露的“纸面富贵”相比，其公允价值的应用场景完全不同，不宜直接使用会计准则的公允价值概念。

　　技术方法差异

　　我国税法对计税依据的确认，不同领域适用不同的技术方法。

　　在价格层面，根据企业所得税法实施条例规定，较系统的方法主要是，关联交易规定了可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法、其他符合独立交易原则的方法;在单行税种法规中，一般都有自身可比价格、外部可比价格、成本加成价格等类似方法。在税额层面，法定方法有参照可比税负水平、按照成本加成或收入利润水平、按照原材料或能耗水平推算，以及其他方法。相比而言，我国税法对一般非货币计量的转换，总体使用简单易行的技术方法，只有反避税领域，受OECD转让定价指南等国际经验影响，明确了更系统复杂的技术方法。

　　会计准则的公允价值与税法的公允价值大不相同。基于与国际趋同的政策框架，我国与国际会计准则相似，采纳了一整套较复杂的技术方法。根据《企业会计准则应用指南汇编2024》，会计上公允价值有几个特点：其一，公允价值假设的是出售或转移场景，即所谓脱手价格，与税法要求按照市场价格确定计税价格不完全一样;其二，公允价值假定的是有序交易，即具有惯常市场活动的交易，与清算等特殊场景不一样;其三，公允价值假设的是市场参与者视角，是会计主体以外的主要市场中非关联的、熟悉情况的、有能力且自愿的交易者。税法公允价值与之差别最大的是，税法通常会考虑特定企业视角;第四，会计准则的公允价值准则允许仅按市场法、收益法和成本法等估值技术之一来计算价格，与税法确定公允价值可以参照资产评估法规定，资产评估要选择两种以上估值技术综合分析的原则要求不一样。另外，会计上还有其他技术性规则。在实务中，会计上计量公允价值需要较多复杂的职业判断，因而往往邀请专业评估机构和评估人员对公允价值进行评估，中国资产评估协会为此专门制定《以财务报告为目的的评估指南》予以指导。

　　以常见的有活跃市场、公开报价的股票资产为例。假设在股权收购业务中，被收购企业持有一个上市公司10%的流通股，如该收购不适用特殊性税务处理，按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)要求，“被收购方应确认股权、资产转让所得或损失”。那么，这里10%的流通股股票的公允价值怎么判断?根据证监会对大股东减持的限制规则，正常情况下，该股票若“有序交易”减持，需较长周期。按照我国资产评估准则对企业价值评估的要求，其市场价值须打流动性折扣。但如按照会计准则及相关指南要求，该减持限制是对持有者，并非对股票资产本身，因而不在公允价值的资产特征考虑范围内。根据《企业会计准则应用指南汇编2024》，会计上公允价值不考虑“大宗持有因素”的溢折价，本质上是会计准则对资产特征的独特认识，这方面与税法公允价值适用的资产估值原理已有很大差别。

　　概而言之，税法的公允价值和会计准则的公允价值，在政策意图、使用场景、技术方法均不同的情况下，应用结果必然不同。会计准则在相当程度上只是国际资本市场发展、投资者导向、会计准则趋同等一系列因素推动的结果，对增强会计信息可比性、促进国际资本流动有积极意义。但是，会计准则意义上的公允价值并非真正唯一“公允”的价格，有些情况下会计准则的公允在税法上甚至不见得公允。会计公允价值技术性的规则，与税法上公平、合理量化税基的内在要求，存在不一致、不协调的地方。笔者认为，在我国当前的计税价格规则体系下，更加合理可行的确定公允价值方式是：结合资产评估法要求，在税法专门性规则的基础上，参照资产评估行业规范，必要时借助评估专业人士的意见。

《刑法》第207条规定了非法出售增值税专用发票罪，但这个罪名的认定似乎很难理清。今天通过案例的方式，对其进行分析和阐述。

　　一、刑法规定

　　1、《刑法》第二百零七条规定，非法出售增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金;数量较大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;数量巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

　　2、《刑法》第二百一十一条规定，单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。

　　二、罪名认定

　　(一)非法出售指向空白发票，虚开指向虚假交易

　　典型案例：陈联昌、詹东州、詹栩明等非法出售增值税专用发票案(案号：(2019)闽01刑终1449号)

　　2017年以来，被告人陈联昌在其租用的福州鼓楼区蔚蓝国际3座501办公室内，通过收购、变更等手段取得了福建某某贸易有限公司、福州某某商贸有限公司等多家空壳公司的实际控制权，在上述公司无实际经营的情况下，向税务局领购并对外出售增值税专用发票。2017年11月至2018年3月期间，被告人陈联昌向被告人詹俊焕等人出售福建某某贸易有限公司等20家公司的空白增值税专用发票452份，向被告人詹东州出售福建某某进出口贸易有限公司的空白增值税专用发票60份，票面额共计人民币5120万元。

　　此外，被告人陈联昌于2017年12月至2018年3月，在没有真实交易的情况下，以每份20元或40元的价格雇佣被告人詹俊焕打印发票，并以福建某某贸易有限公司等50家公司的名义为他人虚开增值税专用发票1337份，税额达人民币22404946.42元，已抵扣1122份，税额达人民币18793020.03元，其中2018年2月27日至2月28日，为“张某某"等人(另案处理)虚开增值税专用发票321份，税额达人民币5262482.72元，已抵扣298份，税额达人民币4895456.17元。另外，被告人陈联昌还指令其公司员工以福州某某电子设备有限公司等公司名义虚开增值税专用发票737份，税额达人民币11036427.57元，其中已抵扣616份，税额达9658351.69元。

　　二审法院经审理后判决：1、陈志鸿犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;数罪并罚，决定执行有期徒刑六年，并处罚金人民币十万元。2、陈凌犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;数罪并罚，决定执行有期徒刑六年，并处罚金人民币十万元。

　　(二)以转让公司股权的形式出售增值税专用发票，也构成犯罪

　　典型案例：李娟娟、熊婷非法出售增值税专用发票罪刑事申诉再审审查案(案号：(2021)陕10刑申27号)

　　李娟娟、熊婷二人不服(2021)陕1021刑初71号刑事判决和(2021)陕10刑终98号刑事判决，向商洛市中级人民法院申诉。法院经审查后认为，二人以注册公司后领取增值税专用发票、再转让公司股权、出售增值税专用发票的方式谋取利益为目的注册公司，在转让公司股权的过程中对受让方接受公司股权必须要有增值税专用发票的要求、受让方通过接受公司来获取增值税专用发票的目的是明知的。以转让公司股权的合法形式掩盖出售增值税专用发票的非法目的，并不影响对二人非法出售增值税专用发票谋取利益行为的认定，且原审所认定事实有大量能够相互印证的书证、证人证言、同案被告供述及你二人的供述证实，故二人的申诉理由和辩护意见不能成立，应予驳回。

　　(三)出售伪造的增值税专用发票罪指向假发票，非法出售增值税专用发票指向真发票

　　典型案例：蒋某某等出售伪造的增值税专用发票、非法出售增值税专用发票案(案号：(2013)一中刑终字第4902号)

　　2011年7月以来，被告人蒋某某承租本市海淀区东北旺南路28号慧源公寓某室，伙同被告人李某某等人非法销售增值税专用发票。2012年2月26日，蒋某某在本市海淀区海淀南路附近因形迹可疑被巡逻民警查获，民警当场从其搬运的纸箱内起获增值税专用发票1187份及公章、营业执照等物。当日，民警在慧源公寓某室内起获了打印机、税控机、电脑等物，并将返回该地点的李某某抓获，同时起获其随身携带的钥匙31把。经鉴定，涉案增值税专用发票中有68份系伪造、票面额累计人民币938万余元，其余1119份增值税专用发票系真发票。

　　法院判决：1、被告人蒋某某犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑七年，罚金人民币十万元;犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑六年，罚金人民币五万元;决定执行有期徒刑十二年，罚金人民币十五万元。2、被告人李某某犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，罚金人民币五万元;犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，罚金人民币五万元;决定执行有期徒刑九年，罚金人民币十万元。

　　(四)根据真实意图来认定是否属于非法出售增值税专用发票

　　典型案例：李作鹏、张岩非法出售增值税专用发票案(案号：(2020)吉07刑终72号)

　　2017年11月至2018年3月期间，被告人某某某伙同被告人张岩，以办理贷款为名诱骗刘某甲等人注册成立松原市金晨五金制品有限公司(金晨公司)、松原市晖宇科技有限公司(晖宇公司)等11家虚假公司，在上述公司无实际经营的情况下，向税务机关领购并对外出售空白增值税发票共计530份，以谋取利益。所出售的空白增值税发票，有420份在无真实货物交易的情况下，需填进项对外虚开，涉案金额人民币21502060.72元，税额人民币3655350.41元。

　　一审法院判决：1、被告人某某某犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年，并处罚金人民币15万元。2、被告人张岩犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑九年，并处罚金人民币10万元。3、涉案赃款予以追缴，上缴国库。

　　针对被告人某某某上诉认为，本案应以虚开增值税专用发票和从犯定罪量刑的辩护的建议，二审法院认为，经查，某某某与谢某甲合作，某某某伙同张岩以帮人办理贷款的名义欺骗他人信任，注册公司，二人领购增值税专用发票，将发票和公司材料交给谢某甲或谢某甲指派的人，其与谢某甲的真实意图即是买卖增值税专用发票，其行为不符合虚开增值税专用发票罪的特征。

　　(五)非法出售增值税专用发票罪指向空白的增值税专用发票，非法出售发票罪指向普通发票

　　典型案例：许云南非法出售增值税专用发票罪(案号：(2019)陕01刑初151号)

　　2017年上半年，被告人许云南与黄某甲(已判决)开始在西安帮助他人代办公司营业执照、税务登记等手续。后为谋取非法利益，许云南伙同黄某甲开始从事非法出售增值税发票的犯罪行为，具体先由黄某甲、许云南联系需要购买增值税发票的“客户"，再由黄某甲指使黄某乙、赵某甲等人使用购买来的他人居民身份证注册空壳公司，然后黄某甲指使他人使用办理的公司营业执照等资料从税务机关骗取增值税发票，最后许云南、黄某甲将办理的公司营业执照、空白增值税发票等成套工商、税务资料以每套2.5万元至5万元的价格非法对外销售，并约定事后均分非法收益。

　　经统计，被告人许云南伙同黄某甲等人共计注册成立西安颇泛建材有限公司、西安玛慕德商贸有限公司等5家公司，并领取增值税专用发票共计60份、增值税普通发票共计100份用于非法出售，具体如下：1、2017年9月6日注册成立西安玛慕德商贸有限公司并领取增值税专用发票共计10份用于非法出售;2、2017年10月13日注册成立西安茂索物资有限公司并领取增值税专用发票共计25份用于非法出售;3、2017年10月24日注册成立西安机凑建材有限公司并领取增值税专用发票共计25份用于非法出售;4、2017年10月13日注册成立西安索乃物资有限公司并领取增值税普通发票共计50份用于非法出售;5、2017年10月18日注册成立西安颇泛建材有限公司并领取增值税普通发票共计50份用于非法出售。

　　法院判决：许云南犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年又十个月，并处罚金人民币十八万元;犯非法出售发票罪，判处有期徒刑九个月，并处罚金人民币二万元，决定执行判处有期徒刑三年又三个月，并处罚金人民币二十万元。

　　(六)非法出售增值税专用发票的犯罪目的是领取增值税专用发票后倒卖牟利

　　典型案例：方源淼非法出售增值税专用发票案(案号：(2021)闽09刑终9号)

　　被告人方源淼指使陈某1找人帮助注册福鼎市劲盈通机械设备有限公司，并领取万元版增值税专用发票25份，之后以6万元出售。

　　法院经查后认为，在案证据证实，方源淼成立的劲盈通公司，其注册地址系伪造，公司法定代表人陈某2系无关人员，领取增值税专用发票后出售公司期间无实际经营。同时，证人陈某1证言进一步证实，方源淼叫其等人注册登记的公司没有真实经营,是专门用来领取增值税专用发票，而后倒卖给中间人并从中赚取利润。综上，上诉人方源淼为谋利成立公司套取增值税专用发票出售的行为，符合非法出售增值税专用发票罪的犯罪构成。

　　判决：上诉人方源淼犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年六个月，并处罚金人民币十万元。

　　三、总结与思考

　　通过上述案例的梳理，我们会发现：非法出售增值税专用发票罪必须指向的是空白的真增值税专用发票，定罪的根本是非法出售。

　　但同时也需要思考如下问题：

　　1、实务中出现的出售填写了发票信息的增值税专用发票，如何定罪?

　　笔者认为，应依据其主观意图，即目的是什么来定罪。这就是所谓的刑事认定需遵守的“主客观一致”原则。如果是为了倒卖牟利，就是非法出售增值税专用发票罪。

　　但是虚开增值税专用发票，大多都是为了牟利，这一判断标准岂不是使得这一行为都被认定为非法出售增值税专用发票罪?可以结合出售增值税专用发票的过程来判断，即如果以方便购买方达成骗抵税款为目的，会造成税款被骗损失后果的，就应以虚开增值税专用发票罪认定。如果只管自己能否买卖中获利，对方是否有接受虚开的目的，在所不论，就应以非法出售增值税专用发票罪论处。

　　2、在一个案件中可以同时出现非法出售增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪?

　　是的，可以。因为这两个犯罪，虽然来自同一犯罪主体，但来自两个不同的犯罪故意和犯罪行为。不然就是一个犯罪，不会涉及两个罪名。

　　还是要回到“主客观一致”的原则上去找答案。从犯罪构成四要件上下功夫。不然就分辨不了不同的犯罪。

　　3、虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪有何区别?

　　根据4号司法解释第10条规定来看，虚开增值税专用发票罪打击的是虚构可抵扣事实，骗取可抵扣的增值税利益行为。而非法出售增值税专用发票罪打击的是非法出售行为。实务中，两者存在外观上的相同之处，都侵害了国家对增值税专用发票的管理秩序。但认定是主要从主观故意上进行甄别。即使罪名认定混了，也不用太担心，毕竟两者的刑罚一样哦。

　　4、存在既不构成虚开增值税专用发票罪，也不构成非法出售增值税专用发票罪的情形吗?

　　存在!即违法行为同时满足如下两个条件：1、不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的。2、不以买卖牟利为目的，非法出售增值税专用发票。比如说如实代开，同时没获得非法利益。

自2024年3月1日横琴粤澳深度合作区(下称“合作区”)封关以来，琴澳两地的人员及物资往来更加频繁。随着封关后各项便利化措施的全面落地，合作区与境外的货物流动和资金融通更加便捷，“双15%”的税收优惠政策也吸引了大批境内外企业入驻，而针对四大核心产业，合作区也不断出台新政，支持相关产业发展。本文将在梳理四大核心产业政策发展的基础上，探讨合作区享惠可能性，助力企业在合作区的积极探索和长远发展。

　　01、合作区重点支持发展的四大核心产业

　　2021年9月，中共中央国务院印发《横琴粤澳深度合作区建设总体方案》(下称“《总体方案》”)，明确提出要结合合作区的区域形势，发展促进澳门经济适度多元的四大新产业。为深入贯彻《总体方案》的部署要求，2023年12月21日，国家发展改革委发布《横琴粤澳深度合作区总体发展规划》(下称“《发展规划》”)，为四大核心产业的发展提出了更为明确的指引和要求。

　　结合《总体方案》和《发展规划》，合作区重点支持发展的四大核心产业如下：

　　1. 科技研发和高端制造产业

　　《总体方案》明确指出，要大力发展集成电路、电子元器件、新材料、新能源、大数据、人工智能、物联网等产业，加快构建特色芯片设计、测试和检测的微电子产业链以及下一代互联网产业集群等。在此基础上，《发展规划》进一步强调要打造集成电路设计和制造产业集群，协同构建“芯片设计—晶圆制造—测试检测—终端应用”产业链。并将加快培育数字经济提上日程，要求建设人工智能协同创新生态，开展“互联网+医疗健康”、智能驾驶等领域应用，以推动大数据、人工智能、物联网等赋能实体经济和城市发展。

　　2. 中医药等澳门品牌工业

　　澳门在中医药产业方面的优势较为明显，因此《总体方案》中提出对在澳门审批和注册、在合作区生产的中医药产品、食品及保健品，允许使用“澳门监造”“澳门监制”或“澳门设计”标志，并提出将研究简化澳门外用中成药在粤港澳大湾区内地上市审批流程，探索允许在内地已获上市许可的澳门中药在粤港澳大湾区内地生产，对澳门研制符合规定的新药实施优先审评审批。《发展规划》则进一步强调积极探索中医药监管创新，实施“澳门注册+横琴生产”模式，联合澳门、珠海建设中医药实验室，依托现有交易场所开展中药材国际交易，推进中医药标准化、国际化等措施。

　　3. 文旅会展商贸产业

　　为充分利用合作区的区位和地理优势，《总体方案》中提出高水平建设横琴国际休闲旅游岛，支持澳门世界旅游休闲中心建设，在合作区大力发展休闲度假、会议展览、体育赛事观光等旅游产业和休闲养生、康复医疗等大健康产业。《发展规划》中进一步强调，要大力发展休闲度假、会议展览、体育赛事观光、舞台演艺、游艇旅游等旅游产业;推动“旅游+文化”深度融合;深化“旅游+医疗”融合发展等。

　　4. 现代金融产业

　　澳门对接葡语国家具有历史形成的窗口作用，《总体方案》中提出借助澳门资源支持合作区打造中国-葡语国家金融服务平台。鼓励社会资本按照市场化原则设立多币种创业投资基金、私募股权投资基金，吸引外资，支持澳门在合作区创新发展财富管理、债券市场、融资租赁等现代金融业。就此，《发展规划》进一步指出，要丰富合作区金融业态。支持澳门发展以人民币、澳门元等计价结算的国际债券市场;研究开展跨境租赁、跨境转租赁、跨境联合租赁等创新试点。同时要求大力拓展支持合作区产业的金融服务，探索“贷款+外部直投”等业务新模式。

　　02、外资进入横琴投资的产业引导

　　目前，国家层面适用的产业目录主要有《产业结构调整指导目录(2024年本)》《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》《外商投资准入特别管理措施(负面清单)(2021年版)》等。外资进入中国，需符合上述目录及管理措施要求。

　　之后，在2023年4月初，国家发改委印发了《横琴粤澳深度合作区鼓励类产业目录》(下称“《横琴产业目录》”)。考虑到合作区有限的地理空间，相较于国家层面的其他相关产业目录，《横琴产业目录》在产业领域方面进行了一定程度的限缩处理，同时完全排除了国家产业目录中规定的淘汰、限制类产业。不过《横琴产业目录》中明确规定，在符合市场准入、国际环境公约要求和行业管理规范前提下，该目录适用于在合作区生产经营的各类企业。也即，无论内资企业或外商投资企业，进入横琴都将适用于该目录。当然，鉴于该目录中也规定“国家对外商投资准入另有限制性规定的，从其规定”，因此对于进入横琴的外商投资企业，仍需适用《外商投资准入特别管理措施(负面清单)(2021年版)》的相关要求。

　　值得注意的是，《横琴产业目录》虽然聚焦于《总体方案》提出四大核心产业，但是在第五大类中也拓展兼顾了教育、医疗、城市基础设施建设等领域的产业，比如高等教育、国际教育、职业技能培训;医疗机构、医疗卫生设施运营;海底光缆建设和服务等。鉴于建设合作区的初心就是为澳门产业的多元化发展创造条件，因此《横琴产业目录》呈现出了扶持澳门产业的特性，以帮助澳门解决经济结构相对单一、发展空间受限等突出问题，促进澳门更好融入国家发展大局。

　　03、合作区的扶持政策

　　1. 双“15%”优惠政策

　　提及合作区，双15%优惠无疑是最具吸引力的优惠政策。2021年9月《总体方案》中就已初步提出，“对合作区符合条件的产业企业减按15%的税率征收企业所得税……对在合作区工作的境内外高端人才和紧缺人才，其个人所得税负超过15%的部分予以免征。”。以此为蓝本，财政部和税务总局于2022年先后出台了相应的适用规则，标志着双15%政策的正式落地。

　　(1)企业所得税

　　2022年5月25日，财政部、税务总局发布《关于横琴粤澳深度合作区企业所得税优惠政策的通知》(财税[2022]19号)，该通知溯及自2022年1月1日起施行。该通知规定，以《横琴粤澳深度合作区企业所得税优惠目录(2021版)》(下称“《所得税优惠目录》”)中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占收入总额60%以上，在合作区进行实质性运营的企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　配套出台的《所得税优惠目录》，包括9大类150项的产业类型，其在涵盖合作区重点发展的四大核心产业基础上，也包括了科教研发、现代服务业等鼓励发展领域，因此，对于拟在合作区进行投资的企业而言，为适用企业所得税减按15%的税率征收的优惠政策，在投资初期，建议结合《所得税优惠目录》提前确认自身的主营业务是否符合该目录中规定的产业类型。

　　(2)个人所得税

　　2022年1月10日，财政部和税务总局发布《关于横琴粤澳深度合作区个人所得税优惠政策的通知》(财税[2022]3号)，该通知同样溯及自2022年1月1日起施行。该通知明确规定，对在合作区工作的境内外高端人才和紧缺人才，其个人所得税负超过15%的部分予以免征。对在横琴粤澳深度合作区工作的澳门居民，其个人所得税负超过澳门税负的部分予以免征。

　　根据该通知的规定，个人所得包括来源于横琴粤澳深度合作区的综合所得(包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得)、经营所得以及经地方政府认定的人才补贴性所得。但个人所得税的此项优惠并非直接使用15%税率进行征缴，而是采用年度汇算清缴的方式进行先征后返。

　　与此政策配套，合作区出台了《横琴粤澳深度合作区享受个人所得税优惠政策高端和紧缺人才清单管理暂行办法》，对具体的适用条件进行了界定，受益人才范围同步扩展至境内外，这也为吸引境外高端人才提供了有力支持。

　　2. 针对核心产业的扶持政策

　　在前述双15%的重磅优惠政策之外，针对合作区重点发展的四大核心产业，合作区也不断出台了一些定向的优惠和扶持政策。鉴于篇幅所限，本文以科技研发和高端制造产业、以及中医药等澳门品牌工业两大核心产业为例介绍如下。

　　(1)科技研发和高端制造产业

　　2024年3月29日，合作区发布《横琴粤澳深度合作区促进科技创新发展的若干措施》，从联动澳门打造科技创新平台、大力培育引进创新型成长型企业梯队、支持技术攻关、支持研发及成果转化、支持国际科技合作、构建优质的科技创新环境等角度针对科技研发和高端制造产业领域的投资设置了不同维度的奖励或资助。例如，对通过认定(复核)或新迁入的专精特新重点“小巨人”企业、专精特新“小巨人”企业、专精特新中小企业分别给予一次性400万元、300万元、80万元奖励;对经认定的独角兽企业、潜力独角兽企业、种子独角兽企业分别给予最高2000万元、500万元、300万元奖励等等。从相应的补贴和资助金额也可以看出合作区深度发展科技研发和高端制造业的决心和定力。

　　另外，合作区针对特定的高新领域也出台了专项规定或扶持政策，如合作区2022年7月出台了《横琴粤澳深度合作区促进集成电路产业发展若干措施》，对集成电路企业的落户、研发创新、发展壮大等提出了不同维度的补贴政策;2022年11月合作区财政局和国家税务总局横琴粤澳深度合作区税务局、合作区经济发展局联合发布了《关于发布支持元宇宙产业发展十方面税收措施的通告》，瞄准元宇宙新技术、新业态、新模式，针对该领域的税收优惠措施进行了梳理。

　　在封关之后，2024年4月，合作区更是密集出台了《横琴粤澳深度合作区构建优质科技创新环境实施办法》《横琴粤澳深度合作区支持国际科技合作实施办法》《横琴粤澳深度合作区支持研发及成果转化实施办法》《横琴粤澳深度合作区产业核心和关键技术攻关项目实施办法》《横琴粤澳深度合作区大力培育引进创新型成长型企业梯队实施办法》《横琴粤澳深度合作区支持创新平台载体建设实施办法》等一系列文件，以强化对于发展科技研发和高端制造业的扶持力度并规范相应产业领域的运营发展。

　　(2)中医药等澳门品牌工业

　　针对生物医药领域，合作区于2022年1月27日出台了《横琴粤澳深度合作区支持生物医药大健康产业高质量发展的若干措施》，从打响“澳门注册+横琴生产”品牌、强化研发、优化产业生态等角度提出了多重优惠措施。例如，规定对在澳门审批和注册、在合作区生产的中医药产品、食品及保健品，并获许使用“澳门监造”“澳门监制”或者“澳门设计”标志的，按实际生产费用的20%给予上市许可持有人(含注册人等，下同)在合作区的关联公司每个品种最高2000万元补贴。每家机构年度最高补贴累计不超过4000万元;对中药创新药、中药改良型新药、古代经典名方中药复方制剂、同名同方药等中药研发按实际投入研发费用的50%给予支持等等。

　　为配套支持中医药等澳门品牌工业在合作区的发展，合作区于2023年12月发布了《“澳门监造”“澳门监制”“澳门设计”标志管理办法(暂行)》等规定，对这些标志的申请、使用和管理进行规范，以进一步促进澳门品牌工业在合作区的生产制造。

　　此外，为有效落地针对生物医药大健康产业的扶持措施，2024年1月16日，合作区进一步出台了《横琴粤澳深度合作区支持生物医药大健康产业高质量发展的若干措施实施细则》，对相关补贴的适用条件等进行了进一步细化，以规范相关补贴的申领，确保补贴切实起到发展生物医药大健康产业的目的。

　　04、享受合作区优惠政策的重要条件——“实质性运营”

　　无论是关于企业所得税15%的优惠政策还是其他扶持政策，经常会出现的一个限制性适用条件是“实质性运营”。关于“实质性运营”，根据2023年1月1日公布实施的《关于横琴粤澳深度合作区符合条件的产业企业实质性运营有关问题的公告》，是指注册在合作区，从事符合条件产业项目，其生产经营、人员、账务、财产等在合作区。对于仅在合作区注册登记，但其生产经营、人员、账务、财产等任一项不在合作区的居民企业，则不属于在合作区实质性运营，不得享受合作区企业所得税优惠政策。

　　该公告中对于生产经营、人员、账务、财产“在合作区”也进行了一些细致化规定。例如，人员在合作区要求“从业人员的工资薪金通过本企业在合作区开立的银行账户发放;根据企业规模、从业人员的情况，一个纳税年度内至少需有3名(含)至30名(含)从业人员当年度在合作区缴纳六个月(含)以上基本养老保险等社会保险。”，财产在合作区要求“指企业拥有享有所有权或使用权的财产，该财产在合作区实际使用或对财产实施实质性全面管理和控制的机构在合作区，且该财产需与企业的生产经营相匹配”

　　由此可见，如果企业拟享受合作区的企业所得税优惠政策，需要切实在合作区进行投资、聘用人员并开展运营将是必备条件。同样，针对相关产业的优惠和扶持政策，也大多以实质性运营为条件，从而避免了空壳投资以期获利的可能性。

　　当然，针对实质性运营，该公告也做出了一些例外规定。例如，注册在合作区之外的居民企业在合作区设立分支机构的，或者非居民企业在合作区设立机构、场所的，该分支机构或机构、场所具备生产经营职能，并具备与其生产经营职能相匹配的营业收入、职工薪酬和资产总额，属于在合作区实质性运营。这也意味着在居民企业在合作区开设分支机构在满足“实质性运营”的条件下，同样也可能享受到减按15%征收的企业所得税优惠政策及其他优惠政策。

　　对于注册在合作区的居民企业，其从事符合条件的产业项目，在合作区之外设立分支机构的，该居民企业对各分支机构的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制，也属于在合作区实质性运营。因此，对于投资者而言，以合作区作为总部，扩展投资合作区外的境内其他地区，同样也可能享受到减按15%征收的企业所得税优惠政策及合作区的其他优惠政策。对于拟从事《所得税优惠目录》内规定的产业投资的个人或企业而言，或可结合拟投资的产业布局等将合作区作为一个总部设置地的优选项。

　　结语

　　合作区的相关政策落地以来，已吸引众多企业进驻并展开实质性经营，且从高端制造业为代表的第二产业的发展，进一步延展到第三产业。根据合作区2024年4月30日公布的信息显示[1]，2024年一季度合作区地区生产总值(GDP)121.12亿元，同比增长9.2%，其中，高端制造业增加值同比增856.6%;合作区共有经营主体超5.8万户，其中澳资经营主体占比10.6%，吸引澳资同比增22.7%;文化、体育和娱乐业投资增长34.3%;进出口总额同比增长22.6%。随着合作区的封关运作，人员、货物、资金往来的不断增加，其全方位政策优势将体现得更加明显，且将深刻影响企业的综合竞争力。因此我们建议拟在合作区进行投资和开展相关经营的企业应尽早了解合作区的相关产业及享惠政策，助力企业的把握时代机遇，实现跨越性发展。

　　*本文对任何提及“澳门”的表述应解释为“中华人民共和国澳门特别行政区”。

一、疑惑

　　(一)政策规定

　　《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(税务总局公告2024年第5号)：出售者通过“反向开票”销售报废产品，按照销售额的0.5%预缴经营所得个人所得税。由资源回收企业在“反向开票”时按规定代办申报事项、缴纳代办税费。

　　出售者需要在次年3月31日前自行向经营管理所在地主管税务机关办理经营所得汇算清缴。其中，出售者没有投资个体工商户、个人独资企业、合伙企业的，以经常居住地为经营管理所在地。出售者还同时投资个体工商户、个人独资企业、合伙企业的，分别向经常居住地、被投资企业所在地主管税务机关办理经营所得汇算清缴后，选择向其中一处被投资单位所在地主管税务机关办理经营所得年度汇总申报。

　　(二)疑惑

　　次年3月31日前自行向经营管理所在地主管税务机关如何办理经营所得汇算清缴

　　二、案例参考(仅供讨论参考)

　　《国家税务总局广西壮族自治区税务局关于其他从事货物运输经营活动的个人申报缴纳经营所得个人所得税有关事项的通告》(国家税务总局广西壮族自治区税务局通告2021年第7号)(部分摘要，不影响政策理解)：

　　一、个人申请代开发票事项

　　对其他从事货物运输经营活动的个人(指未办理营业执照或未办理临时税务登记、从事货物运输经营活动的自然人，以下简称“个人”)申请代开货物运输服务增值税发票(以下简称“代开发票”)时，主管税务机关不再预征个人所得税，并在发票备注栏上备注“个人所得税由纳税人依法自行申报缴纳”的字样。

　　二、个人办理申报纳税事项

　　个人在申请代开发票后，应当向主管税务机关办理自行申报缴纳经营所得个人所得税(以下简称“申报纳税”);个人取得货物运输经营所得存在未申请代开发票情形的，也一并办理申报纳税。

　　.....

　　(四)征收方式。个人不能准确核算成本费用和损失、提供完整准确的纳税资料、正确计算应纳税所得额的，主管税务机关按交通运输行业核定应税所得率，依照经营所得个人所得税税率表(见附件1)计算征收个人所得税，计算公式：全年应纳税所得额=全年收入总额×应税所得率，应纳税额=全年应纳税所得额×适用税率-速算扣除数。全年收入总额应不低于个人申请代开发票的累计不含增值税开票金额。个人每次办理申报纳税时，全年收入总额填报当年1月1日至办理申报纳税之日的累计收入总额。

　　(五)已预征税款的处理。对个人申请代开发票已预征的个人所得税，可在个人办理申报纳税时自动抵减，当年抵减不完的，可在次年1月15日之后办理退税;也可在作废原发票后直接申请退还已预征的税款。

　　.......

　　附件：经营所得个人所得税税率表及申报纳税举例

　　例3.纳税人C为从事货物运输经营活动的自然人，无法核算成本费用，主管税务机关按现行交通运输行业核定应税所得率5%。2021年全年取得货物运输服务收入、申请代开发票1800000元，其中2021年1月到3月申请代开发票600000元的部分已按1.3%的附征率预征个人所得税7800元。如何填报申报表、如何计税?

　　1.税款所属期：2021年1月至2021年12月。

　　2.收入总额：1800000.00元。

　　3.应纳税所得额=收入总额×应税所得率=1800000×5%=90000元。

　　4.应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数=90000×10%-1500=7500元。

　　5.应补(退)税额=应纳税额-已缴税额=7500-7800=-300元。

　　6.纳税人可就应补(退)税额的-300元，办理退税300元。

　　三、实务选择

　　出售者还同时投资个体工商户、个人独资企业、合伙企业的，分别向经常居住地、被投资企业所在地主管税务机关办理经营所得汇算清缴后，选择向其中一处被投资单位所在地主管税务机关办理经营所得年度汇总申报。

　　也就是说，可以“选择其中一处被投资单位所在地主管税务机关办理经营所得年度汇总申报”，不同的省市可能会有不同的核定政策(如不同的核定应税所得率)，进而应纳税额不同，是否补税或者退税也就不同，您懂得哦!

一、问题的提出

　　近期陆续有公司咨询，如果公司法定代表人近期做过变更，且变更后没多久公司被法院列为被执行人了，那么原法定代表人(以下简称原法代)会不会也被限制高消费?

　　以笔者经验来看，原则上法院依法只针对变更后营业执照登记的法定代表人(以下简称现法代)采取限制措施，但特殊情形下，为治理被执行单位以变更法定代表人的方式规避执行的行为，司法实践也存在对原法代限高的做法。

　　为此，本文根据限制高消费相关法律规定以及司法实践，对原法代被采取限制高消费措施的情形进行梳理与针对性分析，供大家参考。

　　二、被执行单位法定代表人(现法代)被限制高消费的法定情形。

　　依据《最高人民法院关于限制被执行人高消费的若干规定》(2015年修订)第三条的规定，被执行人为自然人的，被采取限制消费措施后，不得实施本条第一款规定的高消费及非生活和工作必需的消费行为;被执行人为单位的，被采取限制消费措施后，被执行人及其法定代表人、主要负责人、影响债务履行的直接责任人员、实际控制人不得实施本条第一款规定的行为。因私消费以个人财产实施前款规定行为的，可以向执行法院提出申请。执行法院审查属实的，应予准许。

　　三、公司变更法定代表人后被强制执行的，原则上不对原法代采取限制消费措施，但原法代属于影响债务履行的直接责任人员或被执行单位实际控制人的除外。

　　(一)原则上不对被执行单位原法代采取限制消费措施。

　　法定代表人被限制高消费，主要是为了避免被执行单位的恶意逃债行为，以此形成震慑力量，督促被执行单位主动履行义务。因此应当以被申请执行当时的法代为准。如果公司在被强制执行，甚至诉讼或仲裁程序开始之前就已经变更了法定代表人，那么仅作为公司的原法代身份原则上不会被采取限制消费措施。

　　即使是在执行中变更法定代表人的，依据《最高人民法院关于进一步完善执行权制约机制加强执行监督的意见》(法[2021]322号)第二十三条第二款 “……被执行人的法定代表人发生变更的，应当依当事人申请及时解除对原法定代表人的限制消费令。”已经被采取限制消费措施的原法代也能申请解除限制消费令。

　　(二)但，被执行单位原法代被认定为“影响债务履行的直接责任人员”的，可能被限制高消费。

　　1、现行法律并未对“影响债务履行的直接责任人员”做出明确的定义。笔者注意到广东省高级人民法院2019年出台《关于限制消费及纳入失信被执行人名单工作若干问题的解答》给出了参考性的意见：

　　“法定代表人”一般以营业执照、统一社会信用代码证书等登记载明为准。被限制消费的单位法定代表人发生变更的，变更后的法定代表人不得实施受禁止的消费行为;对原法定代表人不得采取限制消费措施，但其属于本条规定的影响债务履行的直接责任人员或实际控制人的除外。法定代表人变更后，若有证据显示原法定代表人仍实际负责单位的管理运营，并对单位的债务清偿产生直接影响，或者其为被执行单位的实际控制人的，明确限制其不得以单位财产实施受禁止的消费行为，有利于保障执行程序顺利进行和维护债权人合法权益，也有利于打击以采取变更法定代表人的方式规避执行的行为。

　　“影响债务履行的直接责任人员”是指“虽不具有法定代表人、主要负责人等特定身份，但能够通过其行为(包括作为和不作为)，直接对单位的实际经营活动产生重要影响的人”，判断时“应当根据相关人员的身份、行为性质、影响和后果综合判断。可重点审查原法定代表人、股东(尤其是控股股东)、董事、监事、高级管理人员等。高级管理人员包括经理、副经理、财务负责人，上市公司董事会秘书和章程规定的其他重要人员”。

　　2、北京市第二中级人民法院于2020年9月发布了五起限制消费执行异议典型案例，发布会通稿中称“目前北京法院对‘影响债务履行的直接责任人员’的认定达成共识：‘影响债务履行的直接责任人员’包括对是否履行债务具有决策权的董事长(非法定代表人)等人员和财务、仓储管理等直接负责债务履行的人员，必须是被执行人的现任职员，不得仅以其系被执行人的股东或原法定代表人为由，认定其为‘影响债务履行的直接责任人员’”。

　　3、最高人民法院的司法实践

　　【案例01】孟某、某某股份公司等其他案由执行监督执行决定书，(2020)最高法执监***号

　　【法院裁判认为】上海高院认为，根据《最高人民法院关于限制被执行人高消费及有关消费的若干规定》第三条的规定，该案所涉债务形成于2017年5月之前，孟某时任被执行人某某公司1、某某公司2的法定代表人及大股东，故该案债务形成与孟某有关。至2019年8月9日上海知识产权法院作出民事调解书，孟某亦参与了调解协议签署。虽然孟某在诉讼期间转让了上述二公司股权，不再担任上述二公司的法定代表人，但其目前仍任职主债务人某某公司1的监事，该公司章程显示，公司仅设有执行董事和监事，孟某仍系影响某某公司1履行债务的直接责任人员。在某某公司1未履行生效法律文书确定的还款义务前提下，继续对孟某采取限制消费措施于法有据，并无不当。

　　最高院认为，根据《最高人民法院关于限制被执行人高消费及有关消费的若干规定》第一条、第三条的规定，虽然孟某在上海三中院采取限制消费措施时已不是某某公司1的法定代表人，但其作为发生争议时某某公司1、某某公司2的法定代表人及大股东，同时参与了案件调解过程，案件执行过程中仍是本案主债务人某某公司1的监事，且根据该公司章程显示，公司仅设有执行董事和监事，综合本案事实，可以认定孟某对本案债务履行仍负有直接责任。根据《最高人民法院关于限制被执行人高消费及有关消费的若干规定》第三条第二款的规定，因私消费以个人财产实施该条第一款规定行为的，可以向执行法院提出申请。执行法院审查属实的，应予准许。故在某某公司1未履行生效法律文书确定的还款义务前提下，上海三中院对孟某采取限制消费措施并无不当。

　　【案例02】某某建筑工程有限公司、徐某1建设工程合同纠纷执行审查类执行裁定书，(2019)最高法执监***号

　　【法院裁判认为】北京一中院认为，本案中，虽然某某公司在判决作出后将法定代表人由徐某1变更为徐某2，但徐某1作为发生争议时某某公司的法定代表人，同时亦是董事成员及经理，对本案债务履行应负有直接责任。某某公司收到北京高院执行通知后，拒不履行生效法律文书确定的义务，北京一中院对某某公司及其影响债务履行的直接责任人员徐某1采取限制高消费措施符合法律规定。

　　北京高院认为，本案中，北京一中院对被执行人采取限制消费措施时，徐某1已不再担任某某公司的法定代表人。北京一中院将徐某1认定为影响债务履行的直接责任人员，适用法律不当，北京高院予以纠正。

　　最高院认为，根据《最高人民法院关于限制被执行人高消费及有关消费的若干规定》第一条、第三条的规定，虽然徐某1在本案北京一中院采取限制消费措施时不是某某公司的法定代表人，但其作为发生争议时某某公司的法定代表人，同时为董事成员及经理，根据上述事实，可以认定其对本案债务的履行负有直接责任，故北京一中院对其采取限制消费措施并无不当。

　　(三)以及，被执行单位原法代被认定为“实际控制人”的，可能被限制高消费。

　　被执行单位被采取限制消费措施并不当然导致“被执行单位实际控制人”或“影响债务履行的直接责任人员”被一并限制消费，仅在申请执行人明确向法院提出将原法代认定为“被执行单位实际控制人”或“影响债务履行的直接责任人员”并依法采取限制高消费措施的申请时，法院才会在依职权审查后作出决定。

　　《公司法》第二百一十六条明确界定了实际控制人的含义，即“实际控制人，是指虽不是公司的股东，但通过投资关系、协议或者其他安排，能够实际支配公司行为的人……”。在(2020)最高法执监***号案件中，最高法院也认为需要根据原法代所持股权份额、变更身份及对公司实际控制等综合情况，来判断二者是否属于公司的实际控制人或者影响债务履行的直接责任人，而不是仅仅基于争议发生时原法定代表人的身份。同时也明确了，举证证明原法代是实际控制人或直接影响债务履行的责任是要由申请执行人来承担的。

　　四、小结

　　通过上述检索，笔者认为，“影响债务履行的直接责任人员”的认定标准至少应综合考虑如下因素：

　　(1)该人员在案涉争议发生时是否担任单位法定代表人;

　　(2)该人员与单位债务的产生、债务未履行及判决未得到执行等情况有无关系及密切程度;

　　(3)该人员在案件审理、执行期间是否仍在单位担任董事、监事、经理等高级管理人员或其他足以影响债务履行的职务;

　　(4)该人员是否仍实际参与单位经营管理情况，是否掌握单位公章证照等;

　　(5)该人员是否代表单位被执行人参与或主导与申请执行人债务纠纷的解决过程。

　　综上所述，为了避免公司原法代被认定为影响债务履行的直接责任人员或被执行单位实际控制人，公司在法定代表人的任命与变更上应把控好时间节点，同时注意一旦变更后，应当及时采取风险隔离措施，避免多重身份或职务等。

持股平台是为方便股东管理和股权交易而设立的、实现股东间接持有主体公司股权的机构或平台。持股平台的组织形式除有合伙制、公司制外，还有私募基金、信托计划、资管计划等形式。近年来，合伙企业形式的持股平台深受资本市场青睐，在股权激励、上市公司战略投资、限售股减持、资本收购等资本交易中被广泛采用。合伙企业持股平台已成为资本市场的重要主体，也成为资本领域高收入高净值人群税收监管的重点对象。由于监管手段的局限性，合伙企业持股平台税收监管存在一定征管风险。加强合伙企业持股平台税收监管，已成为堵塞高收入高净值人群税收征管漏洞、完善自然人税收监管制度、健全现代化税收治理体系、更好发挥税收调节收入分配职能作用的重要内容。

　　一、加强合伙企业持股平台税收监管的必要性

　　目前，合伙企业持股平台在资本市场中的地位越来越重要。以中国证券投资基金业协会公示的私募股权投资基金和创业投资基金为例，截至2023年11月，在中国证券投资基金业协会备案的私募股权投资基金和创业投资基金数量分别为41213家和24754家，其中采取合伙企业形式持股的基金数量分别为32612家和23533家，占比分别达到79.13%和95.07%。在此背景下，加强对合伙企业持股平台的税收监管也刻不容缓。

　　(一)合伙企业作为持股平台的优势

　　相比直接持股而言，合伙企业实现了企业管理权和出资权的分离，其灵活的运营和管理机制使其在持股平台中得到极大认可。

　　1.更有利于实现公司控制权的集中管理

　　在合伙企业中，只有普通合伙人才能执行合伙事务，承担管理职能;有限合伙人只是作为出资方，不参与企业管理，所以普通合伙人能够以较少的出资决定合伙企业持股平台的投资决策事项，可以有效地维持公司创始人对目标公司的控制，以及投资决策人对合伙企业持股平台投资的决定权，以实现企业经营过程中控制权的集中。

　　2.更有利于保持主体公司股权结构稳定

　　对投资人数较多或实行股权激励的公司来说，设立持股平台将部分股东的零散股权集中在持股平台名下，可以有效解决后期股东变动引起的股权结构失衡问题。未来股东需要进入和退出时，仅需要转让合伙企业的合伙份额，无须调整主体公司的股权架构，避免了股东频繁变动对主体公司带来的干扰。同时，也有利于公司更好进行投资、融资等方面的资本运作，这对公司上市尤为重要。

　　3.更有利于进行税收筹划

　　相比较于个人直接转让股权，成立合伙企业持股平台将股权交易的纳税地点从被投资企业所在地变更为合伙企业注册登记地，而注册登记地可以自由迁移，这是合伙企业税收筹划的一个重要功能。将有限合伙企业持股平台注册或迁移到有地方性税收优惠以及财政返还政策等的税收“洼地”，可以实现降低税负的目的。同时，相比较于公司制持股平台，合伙企业持股平台可以避免转让股权环节对股东和企业的双重征税，减轻股东的税收负担。

　　4.持股管理成本更低

　　合伙企业具有设立门槛低、自由灵活的特点，其管理结构相较于公司来说更为简洁，合伙企业持股平台可以在实现高效决策的同时，大大减轻公司对持股平台的管理成本，从而使持股更为经济高效。

　　(二)合伙企业持股平台偷逃税主要形式及典型案例

　　随着合伙企业持股平台形式逐渐被资本市场普遍采用，税收征管风险随之增加。从税务机关检查和公开曝光的案件来看，合伙企业持股平台股权转让偷逃税案件日益增多，偷逃税手段多样。总体来说，主要包括以下五种。

　　1.利用无须办理涉税事项特点逃避税收监管

　　合伙企业持股平台一般用于持股取得股息、红利或进行资本交易获取转让收益，涉税事项较少。因此，一些合伙企业在市场监管部门办理工商登记后，不主动到税务机关办理涉税事项，合伙企业存续期间取得权益性投资收益也不进行纳税申报，完全逃离税务机关监管。

　　典型案例一：某四家合伙企业是某上市公司员工持股平台，合伙人均为自然人，共计持有该上市公司股份3078.3万股。2015年12月，四家合伙企业在当地办理工商注册登记，由于不需要办理任何涉税事项，所以一直未与税务部门接触。2019年限售股解禁后，四家合伙企业累计减持上市公司股份349.53万股，价值1.25亿元。2019年11月，四家合伙企业全部迁移到外省。从登记注册到迁移外省，长达4年时间，四家合伙企业一直未在当地办理涉税事项，也未申报纳税。经当地税务机关调查，四家合伙企业合伙人涉嫌少缴个人所得税共计3718万元。

　　2.利用不开具发票的特点转让股权后不进行纳税申报进而逃避纳税义务

　　根据税收法律法规规定，转让有限责任公司股权和非上市股份公司股份不属于增值税征税范围，不能开具发票;转让上市公司股票虽然属于增值税征税范围，但实践中通常不需要开具发票。由于没有产生发票流，税务机关通常很难及时掌握相关信息并进行监管，部分纳税人可能会选择不进行纳税申报以逃避纳税义务。这种情况尤其在转让方没有取得现金流收入的“非现金交易”中表现最为明显，最常见的情形包括“非交易性过户”、上市公司发行股份收购股权、资产重组等。

　　典型案例二：某两家合伙企业为某上市公司的员工持股平台，分别持有上市公司股份2608万股。2021年11月限售股解禁，两家合伙企业于2022年9月申请注销登记，其分别持有的2608万股股票在证券交易所办理了非交易过户，转移到每个自然人合伙人名下，成为二级市场流通股。注销时，合伙企业持有的股票价格为9.59元/股，市值合计高达2.5亿元，但两家合伙企业均未申报清算收入。而股票过户到自然人合伙人后，已成为二级市场流通股，再次转让时可享受免税优惠。可见，这一系列操作的目的在于逃避缴纳税款。2023年，两家合伙企业持股平台被当地税务机关追征税款及滞纳金合计达1497万元。

　　3.错误使用“财产转让所得”项目降低税负

　　按照《中华人民共和国个人所得税法》规定，经营所得的税率应为3%～35%，持股平台收益一般较高，往往适用最高档次税率(35%)。部分合伙企业对外转让股权取得经营收入时，个人合伙人为了规避高税负，不依法按照“经营所得”项目申报纳税，而错误地按照“财产转让所得”项目以20%的税率申报纳税，导致少缴个人所得税税款。

　　典型案例三：某合伙企业2018年5月登记注册。当月，该合伙企业的自然人合伙人将其持有的某互联网科技有限公司32%的股权作价1600万元转让给了该合伙企业。2019年1月，该互联网科技有限公司32%的股权被某上市公司收购，该合伙企业作为股东获得股权转让收入1.44亿元。该合伙企业的自然人合伙人按照“财产转让所得”申报缴纳股权转让个人所得税税额计2559.74万元。按照《中华人民共和国个人所得税法实施条例》和《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)规定，合伙企业取得财产出租或转让收入，个人合伙人应该按照“经营所得”项目缴纳个人所得税。主管税务机关发现风险后，依法责令纳税人补缴税款1912万元。

　　4.跨省迁移制造“信息差”进行虚假申报

　　《财政部 税务总局关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(财政部 税务总局公告2021年第41号)(以下简称“41号公告”)出台以前，滥用核定征收是合伙企业持股平台常用的逃避税手段。41号公告出台以后，核定征收被杜绝，部分合伙企业持股平台为了少缴税款，采取隐瞒收入、虚列成本等手段进行虚假申报。部分合伙企业为了虚假申报不被发现，频繁跨省迁移注册地，致使注册地税务机关无法掌握被投资企业信息，意图逃避注册地税务机关监管。

　　典型案例四：某合伙企业2021年11月由两位自然人在J省成立。当月，这两位自然人将其持有的J省某股份公司的2100万股股份按照每股1元的价格平价转让给该合伙企业。转让完成后，该合伙企业马上迁移到H省某地注册。随后，该合伙企业将受让的2100万股股份出售给某上市公司，转让价格为2.31亿元。2022年1月，该合伙企业进行纳税申报，申报收入2.31亿元，申报成本费用2.04亿元(虚增成本1.83亿元)，仅缴纳个人所得税873万元。税务机关发现后，依法责令该自然人合伙人补缴个人所得税6464万元。

　　5.搭建多层持股架构间接转让股权逃避税收监管

　　部分投资者对外转让股权进行投资时，并没有采取直接转让的方式，而是通过设计多层持股架构转让合伙企业持股平台的合伙份额，以间接转让的方式达到对外投资的目的。而部分转让合伙企业持股平台合伙份额的合伙人不如实向税务机关报告对外投资情况，没有依法进行纳税申报。

　　典型案例五：某咨询合伙企业(有限合伙)2018年6月在H省登记注册，合伙人为两位自然人，合伙份额占比分别为20%和80%。该合伙企业通过在宁波、厦门等多地设立下层合伙企业，搭建多层跨省持股架构，间接持有某海外上市公司价值约13.3亿元的美国存托凭证(ADR)。2020年8月，国内某上市公司与该合伙企业进行了资产置换，该合伙企业的自然人合伙人将所持有的合伙份额转让给该上市公司，该上市公司将本公司部分债权转让给该合伙企业的自然人合伙人。合伙份额和债权均已过户，但该合伙企业未如实向税务机关报告这一对外投资情况，自然人合伙人也并未按规定申报个人所得税。在上级税务部门的指导下，主管税务机关稽查部门依法对该合伙企业的自然人合伙人进行立案检查，依法责令其补缴税款1.55亿元。

　　二、合伙企业持股平台税收监管存在的问题

　　上述典型案例客观反映出当前合伙企业持股平台税收监管在税收制度和征管手段等多个方面存在薄弱环节，监管机制还不成熟。

　　(一)合伙企业持股平台税收监管制度支撑不足

　　《中华人民共和国个人所得税法》第十五条规定：“个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”这是当前股权转让税收征管最有效的制度支撑之一，但其范围存在一定局限性，转让主体仅限于“个人”，转让行为仅限于“转让股权”。因此，不管是合伙企业持股平台转让持有的股权，还是自然人合伙人转让合伙企业持股平台的合伙份额，均不在范围之内。同时，《财政部 国家税务总局关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)规定，“对个人转让限售股采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式进行征收”，但合伙企业持股平台转让限售股不属于该通知规制的范围。案例一中的合伙企业持股平台不主动向税务部门申报纳税，案例二中的合伙企业持股平台在证券交易所办理“非交易”过户手续不纳税，主要也是由于合伙企业持股平台股权转让游离在税收监管制度之外。

　　(二)相关税收政策不够明确

　　案例三中，纳税人错误选择财产转让所得项目纳税，既有主观上的因素，也有税收政策不够明确等客观原因。目前我国对合伙企业征收个人所得税的政策依据主要是《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)等出台时间较早的文件，其内容一定程度上滞后于资本市场发展。同时，部分税收政策执行口径不明确，各地执行标准不统一，纳税人和税务机关在经营所得、财产转让、股息红利等所得项目适用上存在不同理解，也在一定程度上造成了纳税人错误申报和纳税争议。

　　(三)股权转让信息获取机制有盲区

　　当前税务部门获取股权转让信息主要依靠市场监管部门，但市场监管部门能够提供的合伙企业股权转让信息十分有限。根据《中华人民共和国市场主体登记管理条例》规定，股份有限公司向市场监管部门登记的信息中不包括股东，而合伙企业持股平台多数用来持有股份有限公司的股份。同时，各地市场监管部门只登记当地合伙企业的合伙人情况，并不登记合伙企业对外持有权益性投资情况和转让持有权益性投资情况。因此，案例四中合伙企业持股平台跨省迁移转让股权，在仅依靠市场监管部门获取信息的情况下，极易出现税收监管盲区。

　　(四)合伙企业税收征管基础较薄弱

　　长期以来，税收征管重点集中在公司法人等常规性、实体性经营主体，对合伙企业、个人独资企业等小众化、投资性主体的税收监管关注度不够。主要表现在作为税收征管基础工作的税务登记管理有缺失。当前，税务登记管理以“被动式”登记为主，需要纳税人主动申请，但合伙企业持股平台一般不需要办理涉税事项，没有主动办理税务登记的动机。例如，案例一中的合伙企业由于没有主动办理税务登记，税务机关就无法将其纳入监管。税务机关对合伙企业的所得税申报缺乏监管，无法实行有效的税收风险管理，容易造成如案例四中合伙企业虚假申报收入、成本费用等问题。

　　(五)跨区域协同执法不够完善

　　通过合伙企业搭建的股权架构往往较为复杂，具有跨区域持股、多层嵌套、多类型嵌套等特点。由于合伙企业本身不是企业所得税纳税主体，经营利润需要逐级向上一持股主体进行分配;如果各级持股主体不在同一地区，对合伙企业持股平台转让股权行为进行税收监管，需要各层级持股主体以及被投资公司所在地的多个主管税务机关进行联合管控。案例五中，注册在厦门的合伙企业直接持有主体公司股权，但本身并不缴纳所得税，取得的利润需要逐级分配给上层的注册在宁波的合伙企业，再由宁波的合伙企业分配至注册在H省的合伙企业，H省的合伙企业最终分配到自然人合伙人时才需要纳税。如果要对最上层的自然人合伙人进行检查，就意味着要对下层所有持股主体进行检查，缺少任何一个节点，上层节点合伙企业的主管税务机关都无法获取完整的征管数据。但目前在跨区域协同执法方面尚缺乏职责明确、运转高效的异地执法协助机制。

　　三、加强合伙企业持股平台税收监管的建议

　　针对合伙企业持股平台税收监管存在的难点，结合当前税收征管中面临的问题，本文对加强合伙企业持股平台税收监管提出如下建议。

　　(一)完善合伙企业股权转让相关税收法律法规

　　一是强化合伙企业股权转让税收征管保障制度。实施合伙企业股权转让税收查验制度，将自然人合伙人转让合伙份额、合伙企业股权非交易过户等事项的纳税情况纳入办理过户手续的查验范围。同时研究出台合伙企业股权转让税收预缴制度，对合伙企业转让限售股、非交易过户等情形，由证券机构代为预扣税款，在被投资企业当地预缴入库，合伙企业在所得税年度汇算中多退少补。

　　二是明确合伙企业相关税收政策执行口径。紧跟资本交易最新动向，加强合伙企业资本交易的税收政策研究，明确合伙企业资本交易的政策执行口径，及时出台私募投资基金、信托计划、银行理财计划、分红型保险投资等资产管理产品相关税收政策。

　　三是完善自然人合伙人税收征管措施。加快《中华人民共和国税收征收管理法》的修订完善，规范对自然人合伙人的税收执法权限和执法程序，进一步明确合伙企业注销情况下自然人合伙人的税收责任。充分利用电子信息等先进技术，拓宽对自然人合伙人的文书送达方式，提高对自然人合伙人的税收执法效率。

　　(二)构建多维度合伙企业持股平台数据获取网络

　　一是深化市场监管部门数据获取与运用。提高市场监管部门数据的共享水平，强化数据分析加工能力，筛选归集股权变动信息，精准传递至合伙企业、股份有限公司等市场主体的注册登记地税务机关，弥合股权转让税源地与纳税地的信息断点，使合伙企业持股平台主管税务机关能够及时跟进监管。

　　二是拓展股权交易登记机构数据共享。积极协调证券交易所及各省级区域性股权托管交易中心等机构，建立健全数据共享机制，定期获取上市公司及其他股份有限公司的股份转让数据，填补税务部门的信息盲点。

　　三是探索第三方数据的创新运用。加强与“天眼查”“企查查”等第三方信息平台合作，充分利用第三方信息平台信息归集技术优势，动态监控合伙企业对外投资信息及转让情况，全网搜索股权交易公开数据，全面挖掘股权交易真实情况。

　　(三)夯实合伙企业持股平台税收征管基础

　　一是完善合伙企业税务登记管理。常态化开展市场监管部门和税务部门的登记信息比对，根据市场监管部门的工商登记信息对照完善税务登记信息，尤其应将持有权益性投资的合伙企业全面纳入税务登记范围。

　　二是建立股权转让价格信息登记体系。严格落实41号公告关于合伙企业权益性投资信息登记的要求，及时更新合伙企业对外投资变动情况。将历次股权转让价格作为当前股东所持股份的原始成本纳入登记范围，打造完整的股权转让价格信息链条，进而逐步建立股权转让价格信息库，为股权转让税收管理提供更为全面可靠的信息。

　　三是严格规范合伙企业征收方式。引导合伙企业依法建账规范核算，对合伙企业主动申请核定征收实行严格审查。定期开展征收方式清理，对持有权益性投资的合伙企业坚决不得核定征收;严防“明查实核”，对长期按照收入固定比例缴纳税款的合伙企业进行重点监管。

　　(四)加强合伙企业持股平台税收风险管理

　　一是强化合伙企业纳税申报监控。一方面，加强税种联动管理，对合伙企业增值税申报表、利润表、所得税报表进行横向对比，紧盯合伙企业异常收入波动，及时对偶然性异常高收入进行调查核实。另一方面，加强成本费用监控，对合伙企业列支成本费用与取得的增值税发票进行比对分析，对异常数据进行重点检查，防止无票税前扣除，虚列成本费用。

　　二是常态化开展合伙企业持股平台风险核查。加强合伙企业持股平台内外部数据的分析利用，定期将外部数据与纳税人纳税申报数据进行比对，筛选征管疑点风险，组织开展专项风险核查应对，提升合伙企业持股平台风险监管水平。

　　(五)健全合伙企业异地协查机制

　　一是完善异地协查流程。进一步明确税务调查执法异地协查发起、审批、核查、反馈各环节工作流程，建立逐级审批制度，形成异地协查运转的管理闭环。

　　二是明确异地协查职责分工。进一步厘清协查申请、协查审批、核查应对等工作中各相关部门的职责和权限，压实协查各环节各部门的责任。加强协查工作考核激励，提升协查积极性和协查质效。

　　三是优化异地协查流转系统。依托自然人税收管理系统、金税工程四期等征管信息化系统，进一步完善异地协查功能模块，实现协查请求的及时传递、快速响应和线上传输，提升协查任务流转效率。

仅从《刑法》规定来看，虚开犯罪与逃税犯罪的界限非常清晰：符合《刑法》第201条规定的行为，就是逃税罪;符合《刑法》第205条规定的行为，就是虚开犯罪。但随着最高人民法院最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，本文简称：4号司法解释)颁布，两者的界限变得复杂了。

　　4号司法解释第一条第一款第三项规定，将“虚抵进项税额”认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”。言外之意很明确，“虚抵进项税额”是逃税罪行为之一，同时符合其它条件时，就构成逃税罪。

　　但是第十条第一款规定的五种情形，哪一种不能套上“虚抵进项税额”的“帽子”?说不能的原因仅仅是它没明说?还是因为它前三项规定用的“开具”、第4项规定用的是“非法篡改”发票信息、第5项规定用的是“违反规定以其他手段虚开”?

　　笔者认为，第十条第一款规定的五种情形都可以实现“虚抵进项税额”目的。换句话说，就是“虚抵进项税额”是五种虚开情形的目的之一。五种虚开情形都可以做到“虚抵进项税额”。

　　除了有些人虚开发票，却放弃了抵扣进项税额的权利，或只为所得税，或只为消费税等非增值税税种利益外，第十条第一款规定的五种情形主要都是为了抵扣进项税额，以便少缴、不缴包括增值税在内的各种税款。所以，我们可以认为，“虚抵进项税额”是虚开增值税专用发票的行为结果和目的之一。唯一不同的是，第一条第一款第三项规定强调的是欺骗手段的目的和结果;而第十条第一款规定强调的是行为过程。

　　最高院将“虚抵进项税额”认定为逃税罪的欺骗手段之一，并不代表其不能实质上归入虚开增值税专用发票罪的行为之中哦：1、若“虚抵进项税额”，同时构成逃税罪和虚开增值税专用发票罪，根据牵连犯处罚规则，择一从重处罚就可以了。2、“虚抵进项税额”存在构成逃税，但不构成虚开增值税专用发票吗?那也是可能的。比如利用申报表的逻辑漏洞，虚构进项税数据，可以在不利用第十条第一款规定的五种虚开手段，达到“虚抵进项税额”的目的。

当一个境外公司总部的外籍员工被派到中国工作，应该如何在中国申报缴纳个人所得税?《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号，以下简称35号公告)规定，在中国境内无住所的外籍个人，在一个纳税年度内首次申报时，应当根据合同约定等情况，预计一个纳税年度境内居住天数以及在税收协定规定期间内其境内停留天数，并按照预计情况计算缴纳税款。如果实际情况发生变化，应该及时作出调整。

　　尽可能准确预判停留时间

　　根据个人所得税法，个人取得应税所得时，有扣缴义务人的，应由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴或代扣代缴税款。《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2018年第61号)规定，扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月15日内缴入国库，并向税务机关报送《个人所得税扣缴申报表》。

　　实务中，无住所个人往往在年度终了时或年度中后期，才能准确计算出其该纳税年度内在我国境内的居住天数。但是，扣缴义务人需要在年初发放工资、薪金时进行预扣或代扣税款，向主管税务机关办理纳税申报。因此，对于无住所个人在一个纳税年度内首次申报时，扣缴义务人应当对其年度内在我国境内的居住天数和在税收协定规定期间内境内停留天数进行预判。

　　根据个人所得税法，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人;在中国境内无住所又不居住或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人为非居民个人。这里的住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。其中，在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数，出境和入境当天都不计入居住天数。

　　非居民个人变为居民个人

　　根据35号公告，当无住所个人预先判定为非居民个人，因延长居住天数达到居民个人条件的，一个纳税年度内税款扣缴方法保持不变，年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴，但该个人在当年离境且预计年度内不再入境的，可以选择在离境之前办理汇算清缴。

　　例如，无住所个人杰克2024年1月从美国来华进行技术支持工作，预计该项目5月初结束后回国，因此，扣缴义务人预判其年度内居住天数不足183天，按照非居民个人的计税方式进行了扣缴申报。但是，由于其指导的项目与其他项目合并，杰克需要在华工作直至2024年底。这种情况下，原本预判为中国非居民个人的杰克，因居住天数延长成为居民个人，扣缴义务人依然按非居民个人的计税方式扣缴税款，待年度终了后，再按照居民个人有关规定办理汇算。也就是说，在2025年3月1日至6月30日期间，杰克办理2024年度居民个人综合所得汇算即可，税款多退少补。但是，如果杰克在2024年12月31日前离境且预计年度内不再入境的，可以选择在离境之前办理汇算。

　　居民个人转为非居民个人

　　根据35号公告规定，如果无住所个人预先判定为居民个人，因缩短居住天数不能达到居民个人条件的，在不能达到居民个人条件之日起至年度终了15天内，应当向主管税务机关报告，按照非居民个人重新计算应纳税额，申报补缴税款，不加收税收滞纳金。需要退税的，按照规定办理。

　　例如，无住所个人皮特2023年11月从英国来中国某外资企业工作，按照英国母公司的工作安排，皮特会一直在中国公司工作直到2025年退休。2024年1月—4月，皮特的扣缴义务人按照居民个人的计税方式申报其个人所得税。2024年5月16日，皮特由于身体原因提前归国，且当年不再回到中国。在这种情况下，皮特2024年度在华预先被判定为居民个人，但其临时缩短了居住天数，2024年度在我国居住天数不足183天，不符合居民个人的认定条件，皮特应当根据35号公告的规定，在2025年1月15日前，向主管税务机关报告，按照非居民个人重新计算应纳税额，申报补缴税款，不加收税收滞纳金。

　　其他值得关注的涉税事项

　　笔者提醒，无住所个人由非居民个人转为居民个人或由居民个人转为非居民个人，在申报时除了适用的计算公式和税率有所不同，申报的收入额也不尽相同。根据个人所得税法，居民个人从中国境内和境外取得的所得，均需要在我国缴纳个人所得税，而非居民个人仅就从中国境内取得的所得，在我国缴纳个人所得税。纳税人应根据自己的税收身份判定其纳税义务，从而准确归集自行申报的收入额。

　　需要注意的是，在中国境内无住所个人一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。如果其在中国境内居住累计满183天的年度连续不满6年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。

在有些租赁合同中，租赁双方会约定，租赁费按承租方项目公司利润的百分比计算收取。这类合同本质上属于合作合同，和通常的租赁合同有区别，也因此导致合同的约定内容有特殊之处。

　　一、要点1：费用计算期间应与会计期间保持一致

　　在本人代理的某测试场地租赁合同中，没对利润计算期间做出约定，只规定了测试场地的使用期间(每年的10月至次年4月)。后因故涉诉，法院在委托审计时就以“每年的10月至次年4月”作为利润计算期间，在此之外的专有固定设备、设施折旧摊销费用金额，就没归集、计算会计利润。这导致承租方多支付费用300余万元。

　　笔者认为，既然是计算利润，一定要知道费用的归集期间，而归集期间最好与租赁期的会计利润计算期间保持一致。不然，就可能出现如上例中的纠纷。建议：1、以1月1日至12月31日为一个租赁费用计算期间。2、年初至合同终止时间和合同开始时间到年末，各算作一个租赁费用计算期间。

　　二、要点2：费用标准中的“利润”最好是税前利润

　　笔者见过，有合同将这类合同中的利润约定为“净利润”。我们知道，所谓的“净利润”是指企业当期利润总额减去所得税后的金额，即企业的税后利润。如果按“净利润”计算租赁费，那么出租方是否需要给承租方开具发票?不开具，出租方怎么拿走费用?开具，租赁费放在哪里列支?

　　假设，某租赁合同约定按项目公司净利润的30%收取租赁费，项目公司租赁年度收入5000万元，成本3000万元，除租赁费外发生费用1000万元，则在次年5月底前计算年度所得税时，企业所得税所得额=1000万元，应缴纳企业所得税250万元。则：1、如果出租方不给项目公司开具发票，则出租方可分取的租赁费为：225万元(750×30%)，但项目公司分去的费用金额将无发票可供做账;2、如果出租方开具发票，则出租方可分取的租赁费就是：225万元?不一定!这取决于分取租赁费时，项目公司是否已经缴纳了企业所得税。如果缴纳了，出租方可分取的租赁费是：225万元，但出租方照样会遇到无发票可供做账的难题;如果没缴纳，则出租方可能认为他可以分取租赁费250万元，而不是225万元。这就为未来的可能纠纷埋下伏笔。

　　其实，如果将租赁费改为“税前利润的30%收取”，就没有这类烦恼了。还是上例，将租赁费改为“税前利润的30%收取”。则在缴纳企业所得税前，出租方可分取300万元(1000×30%)作为租赁费，在出租方开具相应金额的发票后，承租方就700万元的利润缴纳企业所得税。该租赁年度的1000万元税前利润，由出租方、承租方分别缴纳了相应的企业所得税，既不重复、也不遗漏，更不需要递延到未来出来。

　　三、要点3：如实记载、依法缴税

　　部分出租方到了要收取租赁费时发现金额较大，可能需要缴纳非常多的所得税，就开始想所谓的“税收筹划”问题了。比如让承租方与其指定的第三方签订个人劳务、咨询合同等(其实并没有发生实际的业务)，甚至通过虚开发票套取项目公司应支付的租赁费。这有两个危害后果：1、项目公司的账务将严重失真，涉偷税。2、涉嫌虚开发票违法犯罪。

　　本来国家是你租赁业务不请自来的合伙人。你们两个赚了钱，就想撇开国家这个合伙人，自己分钱。你觉得合适吗?账务失真、偷税，有可能在双方起纠纷时，被暴露出来。虚开发票违法犯罪，可能使得租赁双方都有牢狱之灾风险。

　　四、要点4：费用标准及收入控制要说清

　　既然是本质上的合作，还把租赁费标准限定在利润上，那么就要把收入的入账程序说清楚，把费用的列支标准讲明白。不然发生了一方不认可的费用，一方认为该计入没计入的收入，就会为以后的费用结算纠纷，留下极大的隐患。本来一起发财的，最后落得个“吵起来”、“打起来”的结果，就不太好了。

　　虽然笔者不赞成以承租方的利润为计算租赁费的标准，但实务中确实出现了这种情况，且不违法。所以，应接受这种租赁费约定方式。因为其有些与众不同，建议至少应注意上述4点要求。

编者按：我国合伙企业缴税的方式是“先分后税”，因此投融资平台型的合伙企业通过转让股权等资本运作方式获取利润分配给个人合伙人时，如果取得收益的个人合伙人是中国税收居民，通常要按照经营所得5%至35%的税率缴纳个人所得税。如果取得收益的个人合伙人在境外是非中国税收居民的，是否要比照居民个人纳税，还是另有税收协定优惠待遇或优惠税率，在实践中存在争议。本文就这一实务难点问题做简要分析，并提出节税合规建议。

　　案例引入：

　　非居民个人合伙人A与居民个人合伙人B共同出资在境内设立了一家合伙企业H(非创投型合伙企业)，由合伙企业H对外进行投资。出于商业考虑，合伙企业H转让被投资企业(中国境内)的股权获得了一笔1000万元的收入，则合伙人A应当如何缴税?

　　01、不适用税收协定待遇的情形下，合伙人A应当如何缴税?

　　(一)合伙人A的纳税义务

　　按照我国个人所得税法规定，非居民个人从中国境内取得的所得应当缴纳个人所得税，非居民个人合伙人A取得该笔收入在我国负有纳税义务。但是我国未对非居民个人合伙人从合伙企业取得收入作出特别规定，因此在不考虑税收协定待遇的情况下，非居民个人合伙人A针对该笔收入的缴税比照居民个人合伙人B的缴税进行计算。

　　(二)合伙人A的所得性质

　　我国的合伙企业纳税方式遵循“先分后税”的模式，合伙企业本身不缴纳所得税，而是以每一个合伙人为纳税义务人，个人合伙人缴纳个人所得税，法人或其他组织的合伙人缴纳企业所得税。2000年，财政部 国家税务总局发布《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)，明确合伙企业每一纳税年度的收入减除成本、费用以及损失后的余额作为投资者个人的生产经营所得，按照5%-35%的超额累进税率缴纳个人所得税，其中收入是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。2001年，《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函[2001]84号)明确合伙企业对外投资汇回的股息、红利所得不包含在生产经营所得中，而是直接计入个人合伙人的股息、红利所得，按照20%的税率缴税。

　　然而，合伙企业转让其投资企业的股权，个人合伙人如何缴税在地区间存在执行口径差异：一种认为合伙人取得收入的性质与合伙企业取得收入的性质一致，合伙企业进行股权转让属于财产转让行为，则个人合伙人取得收入应按照 “财产转让所得”纳税，适用20%的个人所得税税率;另一种认为个人合伙人取得收入属于“生产经营所得”，适用5-35%的个人所得税税率。对于执行口径的差异，国家税务总局稽查局于2018年发布了《关于2018年度股权转让检查工作的指导意见》(税总稽便函[2018]88号)，明确合伙企业转让股票所得应当按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定合伙企业投资者的应纳税所得额，比照“个体工商户生产经营所得”项目征税。尽管上述意见针对的情形是“合伙企业转让股票”，但是股票与股权类似，都属于对外投资，也都具有财产属性，实践中，税务机关或要求纳税人按照“生产经营所得”适用5-35%的税率纳税。

　　则本案例中，若按照前述第二种观点，合伙企业H对个人合伙人的分配应当计入个人合伙人的生产经营所得，非居民个人合伙人A需按照5-35%的税率纳税。由于经营所得超过50万元即适用35%的税率，实践中股权转让个人合伙人取得的分配通常远远超过50万元，故个人合伙人往往适用到35%的税率进行纳税。

　　02、适用税收协定待遇的情形下，合伙人A应当如何缴税?

　　(一)合伙人A是否具有享受税收协定待遇的主体资格?

　　2018年，国家税务总局发布《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)，明确境内成立的合伙企业的合伙人为税收协定一方居民的，其在我国负有纳税义务的所得可以享受协定待遇。合伙人具有享受税收协定待遇的主体资格需满足：1)其居民国与我国签订了税收协定;2)取得在我国负有纳税义务的所得。

　　本案例中，合伙人A获得来自合伙企业H转让股权后分配的收入，满足第2个条件，还应当满足其居民国与我国签订了税收协定的条件。满足上述两个条件后，合伙人A即具有享受税收协定待遇的主体资格。需要说明的是，具有主体资格仅仅说明拿到了“入场券”，并不代表合伙人A的该笔收入一定能够享受税收协定中的优惠待遇，还需要确认其收入性质。

　　(二)合伙人A的所得性质

　　由于非居民合伙人纳税涉及境内外双方征税权的问题，而且税收协定中对股息、利息、财产收益、营业利润等作出了规定，但未对“经营所得”作出规定，因此合伙人A取得的分配是何种收入及应如何缴税仍需进一步探讨。以中国和新加坡签订的税收协定为例，《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称“中新税收协定”)和国家税务总局对其的解释(以下简称“解释”)具体规定了不动产所得、营业利润、海运和空运、联属企业、股息、利息、特许权使用费、财产收益、独立个人劳务、非独立个人劳务、董事费、艺术家和运动员、退休金、政府服务、学生和实习人员以及其他所得(其中，不动产所得、海运和空运、联属企业、利息、特许权使用费、董事费、艺术家和运动员、退休金、政府服务、学生和实习人员与本案例讨论的情形无关，因此不作赘述)。从定义来看：

　　1.营业利润：缔约国一方企业在缔约国另一方的营业活动产生的利润。

　　2.股息：公司所做的利润分配(公司指任何法人团体或税收上视同法人团体的实体)。股息支付不仅包括每年股东会议所决定的利润分配，也包括其他货币或具有货币价值的收益分配，如红股、红利、清算收入以及变相利润分配。股息还包括缔约国按防止资本弱化的规定调整为股息的利息。

　　3.财产收益：一般是指财产法律权属关系发生变更产生的收益，包括出售或交换财产产生的收益，也包括部分转让、征用、出售权利等产生的收益。

　　4.独立个人劳务：缔约国一方居民个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得。“专业性劳务”一语特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。个人要求执行税收协定独立个人劳务条款规定的，应根据下列条件判断其是否具有独立身份：(1)职业证明，包括登记注册证件和能证明其身份的证件，或者由其为居民的缔约国税务当局在出具的居民身份证明中就其现时从事职业的说明;(2)与有关公司签订的劳务合同表明其与该公司的关系是劳务服务关系，不是雇主与雇员关系。

　　5.非独立个人劳务：缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬。

　　若合伙人A为新加坡居民，对于1，合伙人A为个人合伙人而非境外企业，因此不适用营业利润的相关规定;对于4和5，独立个人劳务强调个人与公司之间的劳务服务关系，非独立个人劳务强调雇佣关系，而合伙人A与企业之间是投资与被投资的关系，因此也不适用独立个人劳务和非独立个人劳务的相关规定。然而，合伙人A取得的收入适用财产收益的规定，还是适用股息所得的规定，存在两种观点。一种观点认为合伙人A取得的收入属于财产收益，理由是：一般合伙企业为合伙人的持股平台，合伙企业转让其财产实质上是合伙人转让财产，合伙人A取得的收入性质应当与合伙企业取得收入的性质保持一致。另一种观点认为合伙人A取得的收入性质属于税收协定中的股息所得，理由是：合伙企业转让股权是合伙企业自身的生产经营行为，合伙人取得的是合伙企业减除生产成本、费用和损失后的利润分配。

　　笔者认为，合伙人A可以适用股息所得的规定。合伙企业的利润分配未被排除在股息相关规定之外。我国对外签订的税收协定对股息的定义一般表述为：从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。上述定义并未将合伙企业的利润分配排除在股息的定义之外。就中新税收协定而言，合伙企业属于税收上视同法人团体的实体，因为除了不按照一般法人团体缴纳企业所得税外，合伙企业与企业在其他税种缴纳上与一般法人团体无异。因此合伙人A从合伙企业H取得的收入适用股息的规定更具有合理性。

　　如果适用股息所得，根据中新税收协定第十条规定：如果股息受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款：(一)在受益所有人是公司(合伙企业除外)，并直接拥有支付股息公司至少百分之二十五资本的情况下，不应超过股息总额的百分之五;(二)在其他情况下，不应超过股息总额的百分之十。对于本案例来说，由于合伙人A为个人合伙人，属于“其他情形”，能够争取到征税不高于10%的税收协定待遇。

　　03、若A为香港或澳门居民，则合伙人A应当如何缴税?

　　内地和香港、澳门的税收安排中对股息的定义更加明确。《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》和《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》都将股息所得定义为：从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的一方的法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。同时，《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第四议定书将在合伙或信托中的权益界定为“类似于股份的权益”。因此，若合伙人A为香港或澳门居民，则A从合伙企业取得的利润分配应属于“类似于股份的权益”，可以适用股息的相关规定。

　　根据《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》规定：如果收款人是股息受益所有人，则所征税款不应超过股息总额的百分之十。《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》规定：如果股息受益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过;(一)如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%资本的公司，为股息总额的 5%;(二)在其他情况下，为股息总额的10%。综上，合伙人A可以适用第二项规定，争取所征税款不高于10%。

　　04、非居民合伙人如何享受税收协定待遇?

　　从20世纪90年代初至今，非居民享受税收协定待遇经历了全面审批-部分审批-备案-备查四个阶段。2019年，国家税务总局发布的《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》(国家税务总局公告2019年第35号)确认我国非居民享受税收协定待遇的方式由“备案制”正式转变为“备查制”——自2020年1月1日起，非居民纳税人享受税收协定待遇，依照“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。留存的资料包含税收居民身份证明、相关的合同等能够证明非居民纳税人能够享受税收协定待遇的材料。特别地，当享受股息、利息、特许权使用费条款协定待遇的，非居民纳税人还应留存证明“受益所有人”身份的相关资料。

　　从“备案”到“备查”，我国非居民企业享受协定待遇方式经历了一次重大变革，非居民纳税人享受协定待遇更加便捷，但同时税务局也会进一步加大后续管理的力度，因此非居民纳税人应当及时留存相关资料，为享受税收协定待遇提供依据，必要时咨询专业团队有效防控享受协定待遇优惠的税收风险。

共益债融资作为房企重整程序中的重要工具和有效手段，契合了党和政府对房企纾困的政策要求和盘活房地产项目的现实需要，在实践中有着越来越广泛的应用，商业银行、持牌金融机构、地方城投公司等主体可凭借资金优势和专业能力，对困境房企进行共益债投资并实现市场化投资收益。对于投资人而言，最核心、最敏感的就是债务清偿的顺序，如何实现共益债融资款的优先清偿成为其重点关注的问题。

　　一、房企共益债融资优先清偿的价值基础

　　(一)共益债融资在房企破产重整中的关键作用

　　共益债融资主要是指投资人向债务人提供借款来维续其生产、续建项目，债务人将生产、续建完成后的所得变现，以共益债务清偿或其他优先清偿的方式将本息支付给投资人的融资方式。房地产作为重资产行业，高度依赖于土地资源，从拿地到销售的各个环节均需要重资本投入。在项目开发阶段，为解决开发资金来源问题，房企通常以土地及在建工程作抵押贷款。在房企具备破产原因进入破产程序后，其信用等级和抵押担保的基本条件已经丧失，主客观条件上都不具备融资的条件，常规的融资途径已经丧失。

　　破产实践中，房企往往因资金链断裂导致其开发的楼盘烂尾，而房企持有的核心资产又是在建楼盘本身。如简单地按现状处置，受制于资产的现有价值及流动性，处置难度较大且市场价值可能出现较大贬损。对于这一类项目，最理想化的处置方式是引进补充资金，实现在建工程的续建、产证办理和项目交付，从而极大地实现资产的价值修复和提升。破产房企共益债融资的底层逻辑在于通过对仍具有营运价值的房企进行投资，从而提高重整企业的偿债能力，最大化地实现企业重整价值，以四两拨千斤的方式提升房企的营运价值。如项目接近完工，主要投资已基本完成，则共益债更容易以少量资金盘活更大的价值。实践中，不论是单纯的共益债借款融资模式，还是共益债借款附加代建模式，抑或资产证券化模式，对于提升房企营运价值、推进房企重整、维护债权人利益都起到了有效的作用。

　　(二)共益债融资优先清偿是房企纾困的现实需要

　　从投资人的角度而言，共益债投资模式更容易受到青睐。首先是投入较少，前期仅需投入较少的启动资金即可快速实现项目的续建;其次是避免承担资产过户税费，共益债投资不涉及资产过户，投资人不需要承担资产投资模式下高昂的过户税费;再次是准入门槛低，投资安全性较高，《中华人民共和国企业破产法》(下称“《企业破产法》”)及相关司法解释一方面没有对共益债务的投资主体作出限制，另一方面赋予共益债清偿的一般优先权;最后是投资收益可观，共益债融资可将资产价值最大化，实现销售收入，清偿比例相对较高。

　　但是，共益债融资尽管具备以上优点，尤其在清偿顺位上具备了一定的优先顺位，但房地产项目资金密集型的特点产生了纵横交错、纷繁复杂的权利类型。对于投资人而言，基于对项目的商业价值和法律风险的判断，必须有足够的利益和安全保障才会选择向一家无力偿还债务、信用水平严重受损的企业出借资金。共益债融资的优先清偿就是投资人的资金安全压舱石。尽管现行规范规定了共益债务的优先性，但并未确立其超级优先权地位，在一定程度上打击了投资人的投资积极性，无法在更高程度上实现促进融资、盘活企业的制度效果。

　　二、共益债务优先顺位的制度评价及司法能动表现

　　(一)共益债务仅享有一般优先权

　　《企业破产法》第四十二条以封闭式列举的方式规定了人民法院在受理破产申请后，发生债务可被确认为共益债务的六种情形，其中第四种为“为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”。《企业破产法》第四十三条确立了共益债务由债务人财产随时清偿、比例清偿的原则，第一百一十三条确立了破产费用和共益债务优先于职工债权、社保债权和税款债权、普通债权的清偿原则。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定(三)》第二条规定：“破产申请受理后，经债权人会议决议通过，或者第一次债权人会议召开前经人民法院许可，管理人或者自行管理的债务人可以为债务人继续营业而借款。提供借款的债权人主张参照《企业破产法》第四十二条第四项的规定优先于普通债权清偿的，人民法院应予支持……”

　　从《企业破产法》及司法解释的规定来看，破产程序中的清偿顺位为：破产费用和共益债务优先于普通债权(与《企业破产法》第一百零九条规定的“对破产人的特定财产享有担保权”的债权相对，即别除权，包括职工债权和税收债权)，破产费用优先于共益债务，担保债权优先于破产费用和共益债务。在房企破产程序中，往往还存在商品房消费者优先权和建设工程价款优先权，根据最高人民法院《关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第29条、《全国法院民商事审判工作会议纪要》第125条、最高人民法院《关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定(2020修正)》第29条等规定，当建设工程价款优先权与商品房消费者优先权并存于同一建设工程之上时，商品房消费者优先权优先于建设工程价款优先权。根据最高人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(一)》第36条的规定，承包人根据《中华人民共和国民法典》(以下简称“《民法典》”)第八百零七条规定享有的建设工程价款优先受偿权优于抵押权。

　　根据现有法律规定，从一般的清偿顺序来看，在房企破产程序中，共益债务融资起码劣后于商品房消费者优先权、建设工程价款优先受偿权、担保债权和破产费用，不享有优先于其他共益债务以及破产费用优先受偿的超级优先权，更不享有优先于担保债权人受偿的超级优先权，此时共益债投资人的投入与回报排序是否靠前就直接会影响续建资金是否会投入。

　　(二)共益债融资超级优先权的司法能动表现

　　虽然从制度层面来讲，现行规范并未规定共益债投资的超级优先权，但共益债纾困房企的需求客观存在，共益债投资人权益保障的需求客观存在。在司法实践中，出于鼓励重整融资顺利进行、盘活房产项目的需要，对于当事各方通过意思自治达成让渡优先权的协议实现共益债融资超级优先权的方式，实践中也不乏审查通过的案例。

　　在宁国市永丽房地产开发有限公司破产重整案件中，债权人委员会明确将融资借款确定为破产共益债务，并约定优先于商品房消费者优先权人的债权、建设工程价款债权、有财产担保债权等，并随时清偿，该约定也得到了法院的认可。

　　在余姚世模投资有限公司破产重整案件中，在经管理人申请，余姚法院批准重整计划。该重整计划中有关共益债的内容为：投资人提供2亿元共益债务借款以完成续建和销售，重整投资人提供的续建资金属于共益债务，应优先清偿。鉴于该等共益债务有利于已动工地块在建工程的维护、保值和增值等因素，且在先的有财产担保债权人和建设工程价款优先权人已出具向投资人让渡债权优先性的承诺函，因此重整计划赋予该共益债务借款“超级优先性”。对于共益债务借款本息，将以项目销售回款优先清偿，销售回款不足清偿的，将以待售项目优先抵债给投资人;在共益债务清偿完毕后，以现金或以房抵债的方式清偿有财产担保债权和建设工程价款优先权;职工债权和税款债权，全额现金清偿;在清偿前述优先债权后，有剩余部分将用于清偿普通债权，如剩余部分不足以清偿全部普通债权的，将按债权比例清偿。

　　三、实现房企共益债融资优先清偿顺位的可行性路径

　　债权融资的核心在于解决清偿权利顺位的优劣问题。基于前述分析并结合现有的“共益债续建”投资模式类房企破产重整案例，在现有法律框架未为共益债投资人提供超级优先权充足保护，共益债融资优先清偿又是房企纾困的现实需求的情况下，为最大程度上保障共益债投资人的资金安全，除可采取由无担保财产设立抵押、设立在建工程抵押担保、关联方提供补充增信等偿债保障措施外，还可在实现共益债优先清偿角度采取以下可行性措施：

　　(一)与担保债权人协商约定共益债务的超级优先权

　　即重整投资人与既存担保人、债务人等当事各方协商，由有财产担保的债权人出具承诺函或签订协议书的方式自愿放弃优先受偿权，抵押权的优先性降低，劣后于共益债务清偿。

　　根据《民法典》第四百零九条的规定，抵押权人可以放弃抵押权或者抵押权的顺位。其次，虽然破产法兼具公法和私法的双重属性，但从破产法对实体权利的规定来看，是以民事法律规范对民事主体的私权保护为基础的。破产法所规定的实体权利，在本质上应属于私权，不排除当事人的意思自治。尽管理论与实践中对破产债权清偿顺位的规定是否意性规范还是强制性规范、可否协议设定超级优先权的问题存在争议，但在当前制度框架下通过协议约定超级优先权不失为降低投资风险的有效路径。

　　约定优先权在司法实践中已得到肯定，在余姚世模投资有限公司重整案、宁国市永丽房地产开发有限公司破产重整案有财产担保债权人就通过向投资人出具承诺函的方式，自愿让渡优先权给投资人，赋予投资款超级优先权，最终强化投资人的投资信心，成功引入重整投资款，促进债务人企业重整成功。

　　此外，为了进一步保障投资安全，投资人在争取超级优先权的过程中需注意两点：一是程序效力强化，投资人可以要求破产管理人在《重整计划草案》中予以明确，并经债权人会议表决通过并报告债权人委员会(如有)或法院。二是缓和同抵押权之间的矛盾，做好利益平衡，尤其是在抵押权金额较高的破产案件中。可对项目销售回款的比例进行约定从而达到利益的平衡。例如，在上海镇江汇丰房地产开发公司破产重整案中，共益债投资人与抵押权人在共益债投资协议中即明确约定销售回款金额的20%用于清偿共益债务，销售回款金额的45%用于清偿抵押权人。

　　(二)以续建和新增部分优先清偿

　　即共益债投资人与管理人明确抵押权人与工程款债权人的清偿范围和担保物的评估价值，主张对项目续建和新增产生的增值部分优先清偿，并通过重整计划草案等予以书面确认。该方式最早见于上海悦和置业有限公司破产重整案件中，后来在多家房企破产重整项目中得到推广适用。

　　《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉有关担保制度的解释》第五十一条规定：“当事人仅以建设用地使用权抵押，债权人主张抵押权的效力及于地上土地上已有的建筑物以及正在建造的建筑物已完成部分的，人民法院应予支持。债权人主张抵押权的效力及于正在建造的建筑物的续建部分以及新增建筑物的，人民法院不予支持。当事人以正在建造的建筑物抵押，抵押权的效力范围限于已办理抵押登记的部分。当事人按照担保合同的约定，主张抵押权的效力及于续建部分、新增建筑物以及规划中尚未建造的建筑物的，人民法院不予支持。”如此，抵押权人可以优先受偿的范围仅限于抵押财产抵押时的现状评估清算价值，对于抵押土地上的新增建筑物或抵押建筑物上的新增部分，抵押权人无权受偿。同时，根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(一)》第三十六条和《民法典》第807条的规定，建设工程价款优先受偿权的范围限于在建工程的现状价值，对于续建所产生的增值部分，建设工程价款债权人不得优先受偿。

　　因此，在房企破产项目中，共益债投资人可主张就续建产生的新增建筑物或者增值部分优先受偿，具体可通过在重整计划草案中作出“对于超出抵押土地及在建工程现状评估值的部分，不属于抵押权人及建设工程价款优先权人的清偿范围，优先用于清偿共益债本息”等类似约定。同时，共益债投资人应注意与管理人做好沟通，明确担保资产的清算评估范围和评估价值。

　　(三)对续建和新增部分优先变现

　　即投资人优先对项目续建新增部分进行变现，从而主张优先于抵押权人就该不动产变现价值受偿，在新增部分销售回款时，只需要确保不动产的销售剩余货值高于抵押权优先受偿金额、抵押权优先受偿权利未受损害即可。实务中已有案件采取了该操作模式。

　　需要注意的是，该路径下不动产的处分仍需遵循“房地一体”原则，在投资人对项目续建新增部分进行变现时，新增部分对应的建设用地使用权和房屋所有权应同时变现，如何分割确定对应土地使用权的价值存在问题，因此该模式的理论基础和合法性存在一定的瑕疵。但基于“重整期间担保物权暂停行使”和“充分保护原则”，该模式具有一定的可行性。

　　四、小结

　　从技术层面来看，“共益债融资优先清偿”的投资模式设计对盘活烂尾楼项目起着非常关键的作用，在破产重整案件中利益方众多，涉及到有财产担保的债权人、施工方、购房消费者、国土及税务等政府部门、职工、非金融机构债权人、供应商等等，面对错综复杂的关系，避免后续不必要的清偿顺序纠纷，在进行具体投资模式设计时，建议在重整计划中赋予共益债融资款“超级优先”的地位，并注意，“超级优先权”的设立需要符合相应的表决程序，经债权人会议表决通过并报告债权人委员会(如有)并征求法院的指导意见，建议由法院以复函或其他适当方式予以答复，并最终在重整投资文件如《重整投资方案》《重整投资协议》《重整计划草案》中予以明确。

2024年3月15日最高人民法院最高人民检察院颁布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，以下简称：4号司法解释)对虚开增值税专用发票的认定作出最新规定，而2014年1月15日国家税务总局对《发票管理办法》也做了修订，对“与实际经营业务情况不符”进行了界定。两者相较，可以看出在行政法和刑法上，虚开行为认定与处罚差异在进一步扩大。

　　一、关于虚开行为的认定

　　(一)行政法上的虚开

　　行政法上的虚开，需要结合《发票管理办法》第21条与《发票管理办法实施细则》第29条规定一并进行理解。

　　《发票管理办法》第21条第2款规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。换言之，行政法上的虚开有如下特征：1、是与实际经营业务情况不符的发票，简言之就是没有如实开具发票。2、包括为他人开具、为自己开具、让他人为自己开具及介绍他人开具等四种情形。

　　而何为开具“与实际经营业务情况不符”的发票?《发票管理办法实施细则》第29条对此进行了明确。即包括两种情形：1、未购销商品、未提供或者接受服务、未从事其他经营活动，而开具或取得发票;2、有购销商品、提供或者接受服务、从事其他经营活动，但开具或取得的发票载明的购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符。简言之就是：1、无货虚开。2、有货但开具购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额虚假的发票。

　　(二)刑法上的虚开

　　刑法上的虚开，需要结合《刑法》第205条及4号司法解释相关规定，一并进行理解。

　　《刑法》第205条第3款规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。即刑法上的虚开包括四种情形：1、为他人虚开;2、为自己虚开;3、让他人为自己虚开;4、介绍他人虚开。

　　但何为刑法上的“虚开”，刑法本身未做规定。我们只能从4号司法解释中寻找答案。但4号司法解释第10条、第12条，分别规定了虚开增值税专用发票和虚开发票情形。

　　4号司法解释第10条规定了五种情形属于虚开增值税专用发票：1、有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;2、有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;3、对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;4、非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的;5、违反规定以其他手段虚开的。简言之：1、无货虚开。2、有货单超金额虚开。3、不能抵扣但虚构交易主体虚开。4、非法篡改增值税专用发票电子信息虚开。5、违反规定以其他手段虚开。

　　4号司法解释第12条规定了4种虚开发票情形：1、没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的;2、有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票的;3、非法篡改发票相关电子信息的;4、违反规定以其他手段虚开的。

　　(三)行政法与刑法规定区别

　　比较上述两类虚开，我们可以看出，行政法和刑法上的虚开，都包括4类，即为他人开具、为自己开具、让他人为自己开具及介绍他人开具。两者的区别更大，表现在如下方面：

　　1、行政法上的虚开，不区分虚开增值税专用发票和虚开增值税普通发票。而刑法上，对虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪界定，做了截然不同的规定。

　　2、行政法上的虚开，“一针见血”地揭示了虚开的本质是开具与实际经营业务情况不符的发票。而刑法上的虚开，除4号司法解释规定了“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”外，对虚开的本质并未明确提及。

　　3、行政法上的虚开范围没有刑法上的虚开范围广。行政法上的虚开仅限于无货虚开和开具购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额虚假的发票两种。但刑法上的虚开，还有非法篡改发票相关电子信息和通过虚构交易主体开具发票等情形。

　　4、行政法上的虚开没有兜底式条款，仅有列明的两种情况。而刑法上的虚开还有兜底条款，即4号司法解释第10条第1款第(五)项规定和第12条第(四)项规定。

　　二、关于虚开的处罚

　　(一)行政法上的虚开

　　《发票管理办法》第三十五条规定，虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。非法代开发票的，依照前款规定处罚。其要点包括：1、没收违法所得;2、最高处罚50万元。3、非法代开发票也按虚开发票处罚。

　　(二)刑法上的虚开

　　《刑法》第205条第1、2款及第205条之一规定，分别对虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪的刑事处罚进行了明确。概其要点如下：1、虚开增值税专用发票罪，刑事处罚分三挡，最低处罚是“三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金”，最高处罚是“十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产”。2、虚开增值税专用发票构成单位犯罪的，对单位判处罚金，对个人判处人身罚。3、虚开发票罪，刑事处罚分二档，最低处罚是“处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金”;最高处罚是“情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”。4、虚开发票罪也可构成单位犯罪，也实行双罚制。

　　4号司法解释第11条规定，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，税款数额在十万元以上的，应当依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚;虚开税款数额在五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零五条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”。与刑法规定对应可知，对虚开增值税专用发票罪的刑事处罚，根据税额分为三个级别：10万元、50万元、500万元，分别对应三挡刑事处罚。第11条还对“其他严重情节”、“其他特别严重情节”，分别对应这后两等刑事处罚。

　　4号司法解释第13条对虚开发票罪中的“情节严重”、“情节特别严重”进行了界定，分别对应着刑法第205条之一规定的两等刑事处罚。

　　(三)行政法与刑法规定区别

　　1、行政处罚不分虚开增值税专用发票和虚开增值税普通发票，统一按虚开金额大小，分两档进行行政处罚。而刑事处罚则分发票种类，对虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪，前者依据税额，后者主要依据金额，进行刑事处罚。

　　2、行政法上，非法代开发票，按虚开发票进行行政处罚。而刑法上，4号司法解释非法代开发票未做处罚规定。盖因如实代开发票在司法实践中，已经不按虚开犯罪论处。

　　3、行政法上，对虚开发票的处罚还包括没收违法所得。但4号司法解释对是否没收违法所得没有明确规定。但依据《刑法》第六十四条规定，犯罪分子违法所得的一切财物，应当予以追缴或者责令退赔。所以实际上也存在没收违法所得的刑事处理规定。

　　笔者认为，自惩治虚开违法犯罪制度诞生以来，行政法上虚开和刑法上的虚开，不论是认定和处罚，两者的区别，都成不断扩大之势。特别是4号司法解释颁布后，这种区别更大。作为执法和司法机关，我们既要认识好这种区别势不可挡，更要准确分清这个区别，以便准确适用法律、法规规定，办好每一个发票案件。

预制菜产业快速发展，不断创新的加工技术和销售形式使预制菜经营越来越丰富多样，涉及的税收问题也越发复杂，经营者需要了解所开展业务如何准确适用税法规定。

　　近年来，随着生活节奏加快，经过简单加热就能食用的预制菜越来越受市场关注，加上国家政策扶持，预制菜产业快速发展。近期，规范该行业发展的文件接连出台，笔者认为，预制菜经营主体健康发展，除了谋划如何规范开拓市场，还应了解所开展业务涉及哪些税收规定和如何正确适用这些规定，避免发生涉税风险。

　　预制菜产业高速成长

　　预制菜从田间地头到消费者餐桌，涉及农业生产、食品加工、餐饮服务、电商、物流等多个环节，牵动一二三产业发展。2023年中央一号文件《中共中央 国务院关于做好2023年全面推进乡村振兴重点工作的意见》明确提出“培育发展预制菜产业”，预制菜市场规模加速向万亿元级迈进。据业内统计，目前我国预制菜加工企业已超过7万家，2023年产值突破5000亿元，2026年有望达到10720亿元。

　　为规范该行业发展，今年3月，市场监管总局等六部门联合发布《关于加强预制菜食品安全监管 促进产业高质量发展的通知》(以下简称《通知》)，首次明确预制菜的定义和范围，并强化预制菜食品安全监管;商务部等9部门联合发布促进餐饮业高质量发展指导意见，再次提出要规范预制菜产业发展。

　　经营者面对的税收问题

　　在政策护航下，预制菜产业迎来广阔的发展空间。但要在这个市场长远发展，经营者务必注意防范涉税风险，因为涉及工艺不同，适用的税收规定可能就不同，有些业务该如何适用税收规定还存在争议。

　　比如，某预制菜生产企业外购冷冻鲜牛肉生产真空包装牛排，按13%还是9%的税率申报缴纳增值税?企业财务人员意见不一。有人认为，企业对牛排的主要加工工艺就是切割、分装，不涉及深加工，应适用9%的农产品增值税税率;有人则认为，虽然看起来企业是销售整块牛排，但是有部分是将碎块牛肉拼接后生产出来的整切牛排，生产工艺复杂，应适用13%的增值税税率。

　　又如，某餐饮企业外卖蔬菜沙拉，为保证菜品口感，将切好的蔬菜和沙拉酱分别装盒，如何缴纳增值税?有人认为，餐饮企业销售外卖食品应视为餐饮服务，按6%税率缴纳增值税，与店内堂食保持一致;有人则认为，虽然是餐饮企业，但其销售的蔬菜沙拉是分别包装，企业只负责提供蔬菜洗、切，酱汁需要消费者自行搅拌。企业应分开核算蔬菜和沙拉酱，分别视为销售农产品和一般商品，分别按9%和13%的税率缴纳增值税。还有人认为，企业将采购的蔬菜洗净切好后零售给消费者，这部分销售可以享受蔬菜免税政策。

　　不断升级的新型加工技术和创新的销售形式使预制菜越来越丰富多样，预制菜涉税问题也越发复杂，实践中企业在适用有关税收规定时会出现理解不一的情况，带来税收风险。那么，经营预制菜究竟该如何纳税?

　　分类适用有关税收规定

　　首先需要对预制菜分类。市场监管总局等六部门近期联合发布的《通知》明确，预制菜是以一种或多种食用农产品及其制品为原料，使用或不使用调味料等辅料，不添加防腐剂，经工业化预加工(如搅拌、腌制、滚揉、成型、炒、炸、烤、煮、蒸等)制成，配以或不配以调味料包，符合产品标签标明的贮存、运输及销售条件，加热或熟制后方可食用的预包装菜肴，不包括主食类食品，如速冻面米食品、方便食品、盒饭、盖浇饭、馒头、糕点、肉夹馍、面包、汉堡、三明治、披萨等。

　　笔者认为，在税收实务中，仅根据该定义还难以判断预制菜的种类和对应的税收政策，还可以参考人民网研究院在预制菜写入中央一号文件后发布的《预制菜行业发展报告》中对预制菜的分类。该报告根据加工程度及食用的便捷性，将预制菜食品分为即食食品(如八宝粥、即食罐头)、即热食品(如速冻汤圆、自热火锅)、即烹食品(须加热烹饪的半成品菜肴)与即配食品(如免洗免切的净菜)四类。由于即食食品属于方便食品，而《通知》明确方便食品不属于预制菜，故笔者下面分即热食品、即烹食品、即配食品三类分别对预制菜适用的增值税和企业所得税税收政策展开分析。

　　即热食品

　　纳税人直接销售即热食品的，与销售一般货物一致，应按13%税率缴纳增值税，如属于农产品范围则按9%税率缴纳增值税。销售即热食品且附带加热的，因其销售行为既涉及服务又涉及货物，为混合销售。根据规定，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。举例来说，便利店售卖预制菜并提供加热服务，应按照销售货物13%税率缴纳增值税;若是小吃店为顾客提供堂食预制菜，那么按照餐饮服务6%税率缴纳增值税。生产销售预制菜中即热食品的，其增值税进项税额可以按规定予以抵扣。

　　即烹食品

　　纳税人不提供烹饪服务直接销售即烹食品的，可分为三种情形：第一种，属于农业生产者销售自产农产品的，可免征增值税。例如，某企业用自产蔬菜制成半成品进行销售，可免征增值税。需要注意，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，免征增值税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，企业要将对应的增值税进项税额转出。第二种，纳税人销售非自产的即烹食品，该即烹食品根据规定属于农产品的，适用9%的增值税税率。第三种，纳税人销售的即烹食品根据规定不属于农产品的，适用13%的增值税税率。

　　餐饮商户同时提供烹饪即烹食品和饮食场所的，按照餐饮服务性质适用6%税率缴纳增值税。

　　从事农、林、牧、渔业项目的生产即烹食品的企业所得税纳税人，还可以对照农、林、牧、渔业农产品初加工的范围，享受相应的企业所得税减免优惠政策。

　　即配食品

　　对蔬菜、肉类等简单洗、切的净菜，可分为四种情形：第一种，农业生产者销售自产的属于《农业产品征税范围注释》中所指的初级农业产品，根据《财政部 国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税字[1995]52号)规定可免征增值税。第二种，从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品，根据《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》(财税[2012]75号)规定可免征增值税。第三种，从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜，根据《财政部 国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》(财税[2011]137号)规定可免征增值税。由于这三种情况适用免征增值税规定，因此对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。第四种，纳税人经简单洗、切加工后直接销售的即配食品，应按13%税率缴纳增值税，若食品符合规定的农产品范围，则按9%税率缴纳增值税。这里需要注意，纳税人既销售增值税免税货物又销售其他应税货物的，应分别核算销售额;未分别核算的，不得享受增值税免税政策。举例来说，纳税人售卖洗净、切好的蔬菜包，其中既有蔬菜也有调味料包，如要享受蔬菜批发、零售免税政策，需要分别核算，且对应进项税额要按照《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定进行转出。对兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，则要根据该办法第二十九条规定计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

　　如果是餐饮商户对即配食品加工烹饪后销售并提供饮食场所的，应作为提供餐饮服务按6%税率缴纳增值税。

　　生产即配食品的企业所得税纳税人，同样可以对照农、林、牧、渔业农产品初加工的范围，享受相应的企业所得税减免优惠政策。

　　此外，预制菜还有一种常见的销售形式，即组合销售。例如，年夜饭礼盒可能同时包含即热食品、即烹食品、即配食品等。对于将多种产品打包制成礼盒统一销售预制菜的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定，区分各种产品的性质分别核算缴纳增值税。该条规定：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。”因此，若此类组合销售未分别核算，应从高适用13%税率缴纳增值税。

2024年4月26日，《中华人民共和国关税法》由全国人大常委会表决通过，并将于12月1日实施，该法全文共分7章72条，内容大部分渊源于《中华人民共和国进出口关税条例》，以及《海关法》第五章、第六章，新法对现行进出口货物贸易的关税制度，未予根本性的改变，仅在原关税法律制度基础上做了一些优化、补充和完善。下面，老林就新《关税法》谈谈其中值得关注的亮点，原《关税条例》的内容，在此不加赘述，不当之处，请多包涵。

　　明确跨境电商平台、物流和报关企业是关税扣缴义务人，漏缴漏扣税款的，需要承担相应法律责任。

　　《关税法》总则第3条的显要位置，规定了电商平台、物流和报关企业的缴税责任。虽然仅是代扣代缴的责任，但因报关企业的申报过错少缴税款的，报关企业需与收货人共同承担纳税的连带责任(第55条)。也就是说，报关企业申报错误漏税，尽管报关企业不是纳税人，海关也可以直接找报关企业补缴所漏税款。

　　不仅如此，跨境电商平台经营者负有进口商品的代扣代缴义务，如若应扣未扣、应收未收的，造成税款流失风险的，海关可以对平台企业处相应税款50%-300%的罚款(第64条)，可见，跨境电商平台企业代缴税款的法律责任不容忽视。

　　“合理、自用”与“合理自用”之间，有何区别?

　　《关税法》第5条物品税中，规定了个人“合理自用”，改变了《关税条例》第57条的“合理、自用”的表述。两者之间有何区别?

　　旅客携带合理数量的自用物品进境，规定数量以下的，免征关税，超过规定数量，但是合理数量的自用物品，征收物品税，超过合理、自用数量的，征收货物税。货物可以理解为贸易商用，物品可以理解为个人自用。所以，一般情况下，贸易商用的货物税比个人自用的物品税要重一些，而物品税较轻。

　　《关税条例》第57条规定，超过“合理、自用数量”的，按货物税计征，意思是：携带进境物品，既超过合理数量，又不是自用物品，以货物征税，如果虽超过合理数量，但还是自用物品，不能作为货物征税，应当是不“合理”和非“自用”两个条件同时具备，才能作为货物征税。但《关税法》第5条规定，超过“合理自用数量”的，按货物税计征，意思是只要超过合理数量的，不管是不是自用物品，都应按货物征税。

　　也就是说《关税法》第5条对物品税的规定，比原来严格了，各位旅客出国携带物品回国，应该更加注意，防止携带回国的物品被作为货物征税。

　　纳税人完成申报之日的税率与海关接受申报之日的税率，有何不同?

　　《关税法》第20条规定，“进出口货物、进境物品，应当适用纳税人、扣缴义务人完成申报之日实施的税率”。向海关递交申报资料后，如果相关贸易单证资料不完整或者信息不明确，海关可能要求企业补充申报，《关税法》以最后完成申报之日实施的税率、汇率计核关税。

　　但是，《关税条例》第15条规定，“进出口货物，应当适用海关接受该货物申报进口或者出口之日实施的税率”。一般情况下，企业提交申报材料的当日海关就接受申报，以企业申报之日的税率计核关税。

　　适用完成申报之日的税率，比适用海关接受申报之日的税率更加合理，因为接受申报时，可能申报未完成，还要补充申报多次才能完成，以申报完成之日的税率较合理，但是，申报完成之日具有不确定性，在实践中，海关可能会与企业发生争议。

　　买方支付进口设备的保修费用应当计入计税价格。

　　《关税法》第26条(1)项规定，厂房、机械、设备等货物进口后进行建设、安装、装配、维修和技术服务的费用不应计入计税价格，但保修费用除外。说明买方支付的设备保修费用，应当计入计税价格。例如，进口商支付的汽车质保金，不管是否包含在整车价款之中，均应作为计税价格的一部分予以计征关税。但《关税条例》第20条，并没有规定保修费用应当计入计税价格。

　　海关可以依申请对进出口货物的计税价格、商品归类和原产地进行确定。

　　价格、归类和原产地的提前确定，相当于海关预裁定。《关税法》第31条规定“海关可以依申请或者依职权，对进出口货物、进境物品的计税价格、商品归类和原产地依法进行确定”。依企业的申请作出的价格、归类和原产地的确定，就相当于归类、价格或原产地的预裁定，依职权作出上述事项的确定，相当于海关归类决定等事项。

　　“关税专项优惠政策”代替“特定减免税政策”。

　　《关税法》第34条规定，“根据维护国家利益、促进对外交往、经济社会发展、科技创新需要或者由于突发事件等原因，国务院可以制定关税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案”。对《关税条例》第46、47、48条规定的特定减免税优惠政策以及审批程序的内容，《关税法》中相关内容全部取消，不见踪影。老林理解，在《关税法》“税收优惠”一章规定“关税专项优惠政策”，包含了特定减免税政策的相关内容。但是，特定减免税政策是在特定地区、特定用途和特定主体的条件下实施的税收优惠政策，如今这些特定条件和背景已经发生了很大变化，所以《关税法》不再将其表述为特定减免税，而表述为“关税专项优惠政策”，其内涵更广。《关税法》实施之后，特定减免税的相关政策可能会有较大调整。

　　纳税人可以分次申报汇总缴税。

　　根据货物放行与税额确认相分离的原则，纳税人可以分次向海关申报，海关将货物担保放行后，纳税人可以暂缓缴税，集中几次的申报一并缴纳税款。《关税法》第43条规定，“进出口货物的纳税人、扣缴义务人应当自完成申报之日起十五日内缴纳税款;符合海关规定条件并提供担保的，可以于次月第五个工作日结束前汇总缴纳税款”。根据上述规定，纳税人一个月内多次申报货物进口，不需要每次申报都缴纳税款，下个月集中一次性缴纳税款就可以了，这对于进出口贸易量较大的企业来说，可以节省资金成本。

　　走私行为追征税款，没有期限。

　　《关税法》第47条规定，“对走私行为，海关追征税款、滞纳金的，不受前条规定期限的限制，并有权核定应纳税额”。这一条的意思是，走私行为追征税款，不受3年追征期的限制，可以无限期的追征。但是，实践中，如果企业的偷税漏税行为被认定为走私行为，要么构成走私犯罪，追究刑事责任，要么构成走私行为予以行政处罚。对走私犯罪的，司法机关不会追征税款，对走私行为的行政处罚，海关根据《海关法》第82条的规定，没收走私货物并处罚款，或者追缴等值价款，也不会追征税款。所以，《关税法》的这一条规定没有什么实际意义。

　　纳税人欠缴税款的可以公告并限制出境。

　　纳税人拖欠税款的，海关可以将拖欠税款的情况，向社会予以公告，而且，海关可以通知移民管理机构，对纳税人或者其法定代表人依法采取限制出境措施。对欠税人员限制出境，是新的税收管理措施，《关税条例》和《海关法》均未规定。

　　但是，这条规定是对公司的法定代表人予以限制，而对公司董事长、股东或者其他实际控制人却不限制出境。实践中，法定代表人往往只是挂名的公司管理人，且公司实际控制人大多不是法定代表人，反而不能受到限制出境的制约，有点不公平。

　　“补税退税”期限由一年改为三年。

　　海关发现纳税人少缴税款的，在1年之内补征，纳税人发现多缴税款的，在1年之内向海关申请退还，因纳税人违反规定造成少缴或者漏缴税款的，海关可以在3内追征税款，这是《海关法》第62条和《关税条例》第51条的规定。但是，《关税法》第45-51条规定，无论是纳税人少缴税款，还是违反规定少缴税款，海关均可以在3年内追征税款，根据对等原则，纳税人发现多缴税款的，也可以在3年内申请退还。追征税款从1年到3年的变化，从根本上解决了特许权使用费和转移定价等补税期限的争议问题。

　　税款优于无担保债权和罚款。

　　《关税法》第58条规定，如果纳税人公司欠海关税款，同时欠其他人债务，被强制执行时，应当优先清还税款;但如果债权有抵押担保，并且抵押权发生在税款之前的，抵押权优先于税款。

　　如果纳税人公司欠海关税款，同时欠海关罚款或者其他行政机关的罚款，应当优先清偿海关税款。

　　海关可以通知银行直接划拨欠税人的存款。

　　《关税法》第50条规定，纳税人未按照规定的期限缴纳税款的，海关可以书面通知银行业金融机构划拨纳税人相当于应纳税款的存款、汇款。

　　海关可以直接划拨存款，不需要向人民法院申请强制执行。这项权限是《关税法》的新规定，与《海关法》第61条的扣缴措施相比，更加简单直接。《关税法》12月1日实施之后，海关可能会出台相应的程序措施，便于与银行对接，从欠税人的存款帐户中划拨税款，这对于经常拖欠海关税款的企业来说，似乎不是什么好事。

　提示——

　　根据相关的案例，递延纳税问题涉及税务管理、合同纠纷、逃税行为等多个方面。以下是对“递延纳税”问题的案例分析总结：

　　纳税义务与迟延履行 (2016)京02执1156号之一：纳税人应当按照规定及时履行纳税义务。如果因为无法抵扣税款而导致迟延履行金，这种主张是无法律依据的，法院会酌情确定迟延履行金的数额。

　　滞纳金责任归属 (2015)泸民终字第1043号、(2020)吉0621民初234号：在合同纠纷中，合同双方可能对税费的责任有不同的约定。如果合同中未明确约定滞纳金的承担责任，则可能需要根据实际情况来判定责任。例如，如果一方未及时申报导致对方无法及时缴税，则该方应承担相应的损失。

　　行政诉讼中关于迟延纳税 (2017)琼0271行初35号、(2017)琼02行终63号：在行政诉讼中，法院会审查纳税人是否存在迟延缴税行为，以及是否应缴纳滞纳金。如果纳税人未能及时申报并缴纳税款，且不能提供充分证据证明税务机关的责任，则可能需要承担滞纳金。

　　逃税行为的认定 (2014)郎刑初字第00008号：逃税行为是指纳税人在应纳税的年度内，故意隐瞒收入或者采取其他手段逃避纳税，数额较大。如果纳税人在税务机关批准的延期缴纳期限内仍未缴纳税款和滞纳金，则可能构成逃税罪。

　　破产程序中税款的优先权 (2017)浙1004民初566号：在《税收征管法》规定的期限内，纳税人有权拒绝缴纳税款。如果欠缴税款在抵押、质押或财产被留置之前已经发生，税收应当先于抵押权执行。

　　迟延开具增值税发票的抵扣 (2014)沧民终字第1622号：如果由于客观原因导致增值税抵扣凭证逾期，纳税人仍可继续抵扣。这不会影响纳税人的再次销售能力。

　　税收时效与滞纳金 (2019)闽05民终2659号：有些税种的诉讼时效可能已超过，如城镇土地使用税。但企业所得税及资金占用损失的诉求符合法律规定和双方约定，应予以支持。

　　税务机关责任 (2017)琼02行终63号：在一些案件中，如果纳税人认为滞纳税款的原因是税务机关的政府税收政策执行所致，应由税务机关承担责任。

　　综上所述，“递延纳税”问题复杂多样，涉及到合同约定、滞纳金责任、逃税行为认定、税收时效、税务机关责任等多个方面。在处理这些问题时，需要综合考虑法律规定和具体事实情况。