《关税法》于4月26日公布后，除了关务律师积极发表评论外，企业关务界讨论并不多。可能是因为行政管理方面的规定，上升到“法律”层面时，滞后性的表现会更明显，基本属于事后“追认”和完善。不像《公司法》这类商法，条款的创设或修改都会对企业未来经营产生重大影响。

　　《关税法》从法律层级上高于《关税条例》。内容变化主要体现在将海关近些年来的通关改革成果在法律层面做出体系化的提升，似乎也没有特别的新意，开始我也是这样认为的。

　　但当我真正开始从逐条看条款到系统看法律，进而进阶写这篇笔记的时候，我有了不同的认识--本次《关税法》最重要的变化，是以法律的形式确立了关税征管的新思路，这可能才是《关税法》所要承担的历史使命。

　　为了更好的呈现这个认识，我撷取相应条款做个梳理，并连成一个逻辑圈。在这个圈外的修改内容，以逐条标识和解读的方式呈现。

　　一、新的申报内容 — “税额”申报

　　《关税法》在第四十二条增加了纳税人、扣缴义务人如实向海关“申报税额”的义务。

　　通常我们谈及“申报”，都是指进出口货物的收发货人、受委托的报关企业向海关报告实际进出口货物的情况，也就是我们俗称的“报关”，正如《海关进出口货物申报管理规定》第二条规定的，“申报”是指进出口货物的收发货人、受委托的报关企业，依照《海关法》以及有关法律、行政法规和规章的要求，在规定的期限、地点，采用电子数据报关单或者纸质报关单形式，向海关报告实际进出口货物的情况，并且接受海关审核的行为。

　　但新法所规定的“申报税额”显然不是通常意义的申报概念，但从字面意思也确实可以解读出该“申报”属于纳税义务人、扣缴义务人的单方行为。立法机关尚未对此有权威解读，多数民间评论都认为该“申报税额”环节应该是对自报自缴制度在法律层面的追认。

　　我也同意这一观点。海关总署2016年第62号《海关总署决定开展税收征管方式改革试点工作的公告》第二条第(一)款规定，“进出口企业、单位在办理海关预录入时，应当如实、规范填报报关单各项目，利用预录入系统的海关计税(费)服务工具计算应缴纳的相关税费，并对系统显示的税费计算结果进行确认，连同报关单预录入内容一并提交海关。进出口企业、单位在收到海关通关系统发送的回执后，自行办理相关税费缴纳手续;需要纸质税款缴款书的，可到申报地海关现场打印，该纸质税款缴款书上注明“自报自缴”字样，属于缴税凭证，不具有海关行政决定属性。”上述公告的规定可以理解即使有税单，也“不具有海关行政决定”的属性，也就是说，在自报自缴模式下，海关并未对企业申报的税额准确性进行过确认，自报自缴行为具属“单方”行为。

　　二、新的时间基准 — “完成申报日”

　　《关税条例》及其他相关法律规定中关于税率和汇率的适用均以海关“接受申报”日为基准日(第十五条 进出口货物，应当适用海关接受该货物申报进口或者出口之日实施的税率。)，而《关税法》第二十条则规定，进出口货物、进境物品，应当适用纳税人、扣缴义务人完成申报之日实施的税率，第六十条也有同样规定。

　　如上文第一条所述，在《关税法》整个体系中，“申报”的概念不仅包含报关申报，还包括税额申报，而从字面理解，“接受申报”是主体应该是海关，“完成申报”则是申报主体的行为。因此，对税率和汇率计算基准日的修改，应该也是在预示申报主体先行自报自缴，行政机关加强后续监管将成为未来关税税收征管的主流模式。

　　三、新的行政程序 — “确定”和“确认”，以及消失的一年补税时限

　　《关税法》在第三十一条规定了海关可以依职权或依申请对进出口货物和物品的涉税因素--计税价格、商品归类和原产地进行确定。同时在第六十六条中规定了纳税人、扣缴义务人、担保人可以对海关上述“确定”行为申请复议。但《关税法》并未对“确定”的程序和载明行政行为的法律文书进行规定：依申请的，与目前既存的预裁定制度是何关系不得而知;依职权的，具体表现形式也不可知。

　　更值得关注的是看起来完全是新程序的“应纳税额确认”。

　　《关税法》在第四十五条规定，自纳税人、扣缴义务人缴纳税款或者货物放行之日起三年内，海关有权对纳税人、扣缴义务人的应纳税额进行确认;在六十六条也规定了相对人可对海关“确认应纳税额”这一行为提起复议。上述“三年”的规定，与现行《海关稽查条例》的规定是一致的。

　　结合上文中对“申报税额”、“完成申报日”的分析，海关对“应纳税额确认”这一新增程序应该是海关作为行政机关对纳税主体申报税额行为的呼应，而这种呼应的时限被规定为三年。在这三年内，如果海关未主动发起确认，则意味着企业申报税额是否准确是一个“悬而未决”的事项。正因如此，当海关在三年内的任何时间发起确认，且发现企业申报税额不准确，就可以要求企业在三年范围内补缴。如果还像目前在一样，在企业无过错时，仅补缴一年税款，反而是不符合逻辑的。

　　四、《关税法》实施后，主动披露的优势将更加明显

　　《关税法》对违规行为的补税规定和原条例是一致的：第四十六条规定，因纳税人、扣缴义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起三年内追征税款，并自缴纳税款或者货物放行之日起，按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。而第四十五条已规定企业无过错时，补税一年的“优惠”待遇也不存在了。也就是说是否构成违规，差异只体现在罚款和滞纳金方面。

　　那么对一个理性的企业而言，可能会这样考虑，与其在行政处罚调查阶段和海关就是否构成违规进行讨论，以期获得不处罚但依然要补税的结果，还不如在发现日常操作存在差错时，立即向海关主动报告，反而可以更快获得不罚款、不缴纳滞纳金的这一效果。

　　因此，主动披露很可能会被更多的运用。

　　中共中央办公厅、国务院办公厅曾在2021年发布的《关于进一步深化税收征管改革的意见》中提倡 “自行判别、自行申报、事后监管”的税收征管理念，并要求征管部门建成“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”的税务执法新体系。

　　经过上述提炼出来的条款分析，我们会发现，逻辑圈完全闭环，上述税收征管理念在《关税法》中都体现到位了。

2016年9月20日，中华人民共和国财政部、国家税务总局发布《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(以下简称“101号文”)，规定对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策。实践中，对于非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否适用101号文规定的递延纳税政策存在较大的争议。本文结合递延纳税的政策规定、各地主管税务机关的处理口径以及相关案例，对非上市公司通过员工持股平台实施股权激励的税务处理问题进行研究。

　　一、递延纳税的政策规定

　　关于非上市公司实施股权激励涉及递延纳税的政策规定如下：

上述规定明确适用递延纳税政策的激励股权标的应为“本公司股权”，实践中存在争议的点主要集中在如何理解“本公司股权”，即通过员工持股平台间接实施股权激励的情形下，员工不直接取得本公司股权，而是通过取得持股平台股权/合伙份额间接取得公司股权的情形是否属于“本公司股权”的范畴，是否可以适用递延纳税政策，对此，现行法律法规、政策解读中均未予以明确。

二、各地主管税务机关的处理口径

　　经电话咨询国家税务总局12366纳税服务平台(咨询时间：2024年4月，咨询电话：12366)，国家税务总局老师认为，101号文中没有明确排除员工持股平台实施股权激励适用递延纳税政策，只要符合101号文规定的条件和情形即可适用，但是由于101号文中也未明确通过员工持股平台实施股权激励这种间接持股情况是否属于持有本公司股权，该种涉及判定的内容需要咨询当地主管税务机关。

　　实务中，各地主管税务机关对于非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否适用递延纳税政策存在不同的理解，部分地区主管税务机关认为非上市公司通过员工持股平台实施股权激励适用递延纳税政策，部分地区主管税务机关认为不适用，具体如下：

　　(一)适用递延纳税政策的地区

　　经检索A股上市公司公开披露信息，部分公司在上市前，在当地税务主管机关成功办理了员工持股平台递延纳税备案，部分案例列示如下：

(二)不适用递延纳税政策的地区

　　1. 重庆

　　2023年6月，重庆市税务局发布《支持企业上市涉税事项办理工作指引2.0版》，该文件中明确由于激励对象限于本公司员工，因此通过员工持股平台间接实施股权激励不属于税法所规定的股权激励，不适用101号文政策。

　　2. 成都

　　2024年4月，经电话咨询成都市高新区税务局(咨询电话：028-61512366)，相关人员表示通过员工持股平台实施股权激励员工并非直接持有公司股权，不符合财税101号文的规定，不适用递延纳税政策，应当正常纳税。

　　3. 北京

　　2018年10月，北京市税务局在《2018年10月征期企业所得税热点问题》中明确表示：“根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)有关规定精神，享受递延纳税政策的激励对象主要限于个人，由于财税[2016]101号对激励对象有人数的限制，持股平台的情况较为复杂，目前激励对象不包括对持股平台的激励。”

　　但值得关注的是，北京市税务局官网上已经无法找到该问答，且2022年北京地区存在非上市公司就通过员工持股平台实施股权激励在主管税务部门成功办理递延纳税备案的情况(详见本文“二、/(一)”部分美芯晟案例)。

　　由此可见，北京市税务局对于非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否适用递延纳税政策的理解可能发生了变化，北京地区的非上市公司如涉及该等情况，需与主管税务机关就最新的递延纳税政策适用口径进行沟通。

　　三、个人所得税处理方式

　　根据前文分析，非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否可以适用递延纳税政策，各地主管税务机关的理解和判定标准并不统一。下文将从是否适用递延纳税政策的不同情况，分析非上市公司通过员工持股平台实施股权激励涉及的个人所得税处理方式。

　　(一)适用递延纳税政策时个人所得税处理方式

　　根据101号文第一条的规定，若非上市公司通过员工持股平台实施股权激励适用递延纳税政策，则非上市公司在主管税务机关办理递延纳税备案[3]后，员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税;股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。股权转让时，股票(权)期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。

　　(二)不适用递延纳税政策时个人所得税处理方式

　　若非上市公司通过员工持股平台实施股权激励不适用递延纳税政策，则员工取得激励股权时点以及股权转让时点的个人所得税需分别处理。

　　1.激励股权取得时点税务处理分析

　　101号文第四条第(一)项规定：“个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票(权)的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票(权)时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照‘工资、薪金所得’项目，参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)(以下简称“35号文”)有关规定计算缴纳个人所得税。”

　　《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)第一条规定：“(一)股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定，具体按以下方法确定：2.非上市公司股权的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。”

　　《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)第一条规定：“(四)《通知》所称公平市场价格按以下方法确定：2.非上市公司股票(权)的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。”

　　综上，员工取得激励股权时点，需对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”在获得激励股权时计算缴纳个人所得税。

　　2.激励股权转让时点税务处理分析

　　《中华人民共和国个人所得税法》第三条第(三)项规定：“利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”

　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第四条规定：“个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

　　前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。”

　　实务中，员工通过有限合伙企业持股平台转让激励股权时，具体适用“经营所得”还是“财产转让所得”应税项目，各地主管税务机关的理解口径不一致，如遇该等情况，需与当地主管税务机关进行沟通确认。

　　四、结语

　　非上市公司股权激励的税务处理问题历来受到监管机构的重点关注，非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否可以适用递延纳税政策，目前规则层面尚未明确，实践中各地主管税务机关的理解亦存在差异。为降低非上市公司通过员工持股平台实施股权激励的税务风险，非上市公司在实施股权激励计划前，应提前咨询当地主管税务机关，再结合咨询结果制定和实施股权激励计划。

　　引用来源：

　　[1]由于公开信息中未明确提及办理递延纳税备案的主管税务机关名称，此处填写注册地址对应地区的税务局。

　　[2]由于公开信息中未明确提及办理递延纳税备案的主管税务机关名称，此处填写注册地址对应地区的税务局。

　　[3]备案流程参考《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)第一条的规定，具体为(五)企业备案具体按以下规定执行：1.非上市公司实施符合条件的股权激励，个人选择递延纳税的，非上市公司应于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。实施股权奖励的企业同时报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。

　　(六)个人因非上市公司实施股权激励或以技术成果投资入股取得的股票(权)，实行递延纳税期间，扣缴义务人应于每个纳税年度终了后30日内，向主管税务机关报送《个人所得税递延纳税情况年度报告表》。

　　(七)递延纳税股票(权)转让、办理纳税申报时，扣缴义务人、个人应向主管税务机关一并报送能够证明股票(权)转让价格、递延纳税股票(权)原值、合理税费的有关资料，具体包括转让协议、评估报告和相关票据等。资料不全或无法充分证明有关情况，造成计税依据偏低，又无正当理由的，主管税务机关可依据税收征管法有关规定进行核定。”

《关税法》与《进出口关税条例》详细对比表

来源：关务情报科 税务信息 青岛自贸日刊与政策纪要

 2024年4月24日，国家税务总局发布了《关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(2024年第5号，以下简称5号公告)，“反向开票”的具体内容是什么，这项政策的实施又有哪些具体的要求?在5月10日召开的“黑龙江省推动大规模设备更新和消费品以旧换新政策解读新闻发布会”(第二场上)，国家税务总局黑龙江省税务局副局长魏哲回答了记者提问。

　　魏哲介绍，《中华人民共和国发票管理办法》规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票，也就是常见的“正向开票”;同时也规定了，在特殊情况下，由付款方向收款方开具发票，也就是所谓的“反向开票”。5号公告出台前，自然人销售报废产品主要是通过向税务机关申请代开的方式来开具发票;公告出台后，自然人报废产品出售者向资源回收企业销售报废产品，符合条件的资源回收企业可以向出售者开具发票，这种情况下就成了购买方向销售方开具发票，也就是“反向开票”。通过实行“反向开票”，主要是解决资源回收企业向自然人收购报废产品时取得发票的便利性问题，促进资源回收利用行业发展。

　　为了便于更好理解这项新政策的相关内容，魏哲在发布会现场梳理了九大要点。

　　一是销售的“报废产品”是指在社会生产和生活消费过程中产生的，已经失去原有全部或部分使用价值的产品。例如，旧电脑、旧电视等消费品。

　　二是自然人报废产品出售者，既包括销售自己使用过的报废产品的自然人;也包括销售收购的报废产品的自然人。

　　三是出售者应符合连续不超过12个月“反向开票”累计销售额不超过500万元的条件。累计销售额超过500万元的，资源回收企业不得再向其“反向开票”，而是应当引导持续从事报废产品出售业务的自然人依法办理经营主体登记，按照规定自行开具发票。

　　四是实行“反向开票”的资源回收企业，既包括单位也包括个体工商户。同时要符合以下三项条件之一：从事危险废物收集的，应当符合国家危险废物经营许可证管理办法的要求，取得危险废物经营许可证。从事报废机动车回收的，应当符合国家商务主管部门出台的报废机动车回收管理办法要求，取得报废机动车回收拆解企业资质认定证书。除危险废物、报废机动车外，其他资源回收企业，应当符合国家商务主管部门出台的再生资源回收管理办法要求，进行经营主体登记，并在商务部门完成再生资源回收经营者备案。

　　五是《公告》明确资源回收企业适用不同计税方法可对应开具不同种类的发票。如资源回收企业属于适用增值税一般计税方法的增值税一般纳税人，可反向开具增值税专用发票和普通发票;如属于增值税小规模纳税人，或者选择适用增值税简易计税方法的增值税一般纳税人，可反向开具普通发票，不得反向开具增值税专用发票。

　　六是资源回收企业向出售者“反向开票”时，应当按规定为出售者代办增值税及附加税费、个人所得税的申报事项，并按规定缴纳代办税费。

　　七是资源回收企业首次向出售者“反向开票”时，应当就“反向开票”和代办税费事项征得该出售者同意，并保留相关证明材料，该出售者不同意的，资源回收企业不得向其“反向开票”。

　　八是出售者通过“反向开票”销售报废产品，可以享受小规模纳税人月销售额10万元以下免征增值税和3%征收率减按1%计算缴纳增值税政策。

　　九是资源回收企业“反向开票”的，应当向主管税务机关提交《资源回收企业“反向开票”申请表》，并提供危险废物经营许可证或报废机动车回收拆解企业资质认定证书或商务部门再生资源回收经营者备案登记证明。

01、引言

　　两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)(简称“两高解释”)自2019年由两高共同启动研究起草工作，到2024年3月颁布实施共历时近五年时间，期间还征求了全国人大法工委、公安部、国家税务总局等中央单位和全国法检系统的意见，可谓拉满了实务界和学界对这份解释的期待值。各界期盼新的解释能够有效指导虚开犯罪的司法实践，解决实务中类案不同判、罪责刑不相适应、出入罪规则不满足经济活动日新月异变化需求等各种“急难愁盼”的顽疾和弊病。

　　从两高解释出台到近期的反馈来看，尤为受到关注的还是虚开增值税专用发票罪的有关条款，也是争论高发、争议不断之所在。两高解释关于虚开增值税专用发票罪的构成要件、犯罪行为类型、出罪情形、此罪与彼罪的关系等规定在理解和适用上存在一定的难度。今年4月，最高法和最高检相继组织了官方天团针对两高解释撰写发表权威文章，意图解读疑难复杂条款的理解与适用问题。然而遗憾的是，两高文章在虚开条款的认识和理解上却又出现了诸多差异和矛盾，不免令人担忧这份解释能否有效指导未来三十年的司法审判实践活动。笔者结合两高解释和两高文章关于虚开增值税专用发票罪的有关内容，就本罪行为犯、目的犯、结果犯之争论进行简要分析，探求两高对这一问题的认识逻辑和观点，并预测对未来本罪司法实践中的指控和辩护所产生的影响。

　　02、行为犯、目的犯、结果犯之争为何如此重要?

　　本罪行为犯、目的犯、结果犯的争论由来已久。之所以产生如此长期而又巨大的争议，原因在于这一问题的答案有两个重要影响。其一是本罪犯罪圈如何划定，是大还是小，是多还是少。犯罪圈划大了，就会框住一些企业甚至是某一同类业务形态的全部企业，可能会对某个行业产生毁灭打击，对整体经济活力产生严峻的负面影响。犯罪圈划小了，就可能要承担“不符合《刑法》规定”的失职责任。

　　其二是公安机关的侦查取证责任以及检察机关指控犯罪的举证责任如何划定。构成要件中的要素少了，侦查和指控犯罪的举证责任就轻。构成要件定的复杂了，侦查和指控犯罪的举证工作就难。在“行为犯”逻辑体系下，侦查取证和指控犯罪的工作最为简便，几份“没有真实货物交易”的口供再加上税务机关提供的抵扣税款的客观证据足以指控行为人构成本罪，不需要考虑行为人的主观目的和业务样态，更不需要考虑基于不同税种的征税原理去判断国家税款到底是因逃税而流失还是因骗税而损失。

　　可见，在全国人大常委会不修改《刑法》第205条罪状的情况下，让两高以司法解释的权限能力划定本罪的犯罪圈、设定修改侦查指控的举证责任，实现市场主体和司法机关均能接受又符合《刑法》规范的平衡，属实困难。

　　03、两高认为虚开增值税专用发票罪是什么犯?

　　从两高解释第十条第一款的表述以及《刑法》第205条的罪状表述来看，两高解释严格遵守了不突破《刑法》的基本原则，仍然沿用了一种行为犯的罪状描述方法，没有添加诸如“以骗抵税款为目的”、“造成税款被骗抵损失”的要素。

　　本罪行为犯的入罪逻辑看似已成定局，然而最高法却又在反复否定本罪行为犯的属性。最高法文章称“实践中不同的虚开无论是主观方面，还是客观危害性，都差异很大。在起草解释过程中，根据主客观相统一原则，结合对罪名沿革历史的考察，对该罪罪状进行了必要的限缩，根据罪责刑相适应原则，合理划定犯罪圈。”“行为犯说入罪门槛低，与该罪的法定刑配置不协调，备受争议，对本罪进行限缩解释成为共识。”

　　既然最高法认为本罪不是行为犯，是不是意味着最高法认为本罪是结果犯或目的犯?答案又是否定的。最高法文章称“不能由‘没有因抵扣造成税款损失’的规定而推论得出构成本罪必须以‘抵扣造成税款损失’为要件的结论”，这就否定了本罪的结果犯属性。最高法文章称“只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的”，这就表明最高法认为目的要素并非本罪构成要件中一项独立存在的要素，因此也就否定了本罪的目的犯属性。

　　那么问题来了。既然最高法认为本罪既不是行为犯，又不是目的犯和结果犯，那本罪的属性到底是什么?最高法对这个问题有没有明确的答案?我们先看一下最高法文章对这一问题的表达：

　　“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪，这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。”

　　笔者认为，从最高法文章的上述表述来看，最高法实际上是对本罪行为犯的属性进行了一定的修正，对入罪的虚开犯罪行为进一步附加了抵扣行为和非法占有国家财产之目的的双重内涵，即虚开犯罪=虚开行为+骗抵税款，骗抵税款=抵扣税款行为+非法占有国家财产目的。即虚开犯罪=虚开行为+抵扣行为+非法占有国家财产目的。这一观点恰恰与陈兴良教授“非法定目的犯”的观点类似。陈兴良教授认为，“我国《刑法》第205条没有规定以骗取国家税款为目的，因此需要采用目的性限缩方法，将本罪的构成要件范围限于以骗取国家税款为目的的虚开行为，排除不以骗取国家税款为目的的虚开行为。”“目的性限缩虽然超越了法条语义的范围，但它体现了立法本意。”

　　至于最高检，则没有过多分析本罪的犯罪属性问题，但是明确认为本罪不是目的犯、结果犯。最高检文章称“《刑法》第205条并未对虚开增值税专用发票罪作出‘目的性’要求”，“不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需具备骗抵增值税税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件。”

　　04、侦查和指控虚开犯罪的证明责任是否有重大变化?

　　按照两高解释第十条第一款的规定，以及最高法文章对本罪行为犯的修正观点，在本罪的司法实践活动中，侦查机关调查取证以及公诉机关指控犯罪的证明责任变化不大，但是有了一定的规范框架，附加了一项推定义务。

　　侦查机关和公诉机关指控行为人构成虚开犯罪的，要举证证明行为人有虚开行为、有抵扣税款事实且行为人的不法行为内涵了非法占有国家财产的目的。由于“非法占有国家财产的目的”并非一项单独的构成要素，因此侦查机关和公诉机关无需就行为人的目的做单独举证，仅需通过行为人的不法行为推定即可。但即便是推定，公诉机关也要完成这项指控工作。如果基于案件已有证据和事实无法推定出行为人有非法占有国家财产之目的，则其指控犯罪的举证责任履行就存在重大缺陷，罪与非罪的审判结果应当倒向有利于被告人一方。

　　笔者担心的是，由于最高法的态度不够明确，既对行为犯持否定态度，又对目的犯和结果犯持否定态度，但却没有明确肯定非法定目的犯或抽象危险犯。这将导致未来本罪的司法实践大概率会出现这种状态：

　　(1)一大批司法机关和裁判案例仍然会以行为犯为基准定罪。

　　(2)少部分司法机关和裁判案例会以抽象危险犯为基准定罪。(关于抽象危险犯一说，可参阅张明楷教授的观点)

　　(3)几乎没有司法机关和裁判案例再以目的犯和结果犯为基准定罪。

　　上述可能出现的司法实践状况，所导致的结果是实际上让本罪的入罪门槛大为降低，与两高设想的限缩本罪犯罪圈背道而驰。在两高解释出台前，由于本罪存在行为犯、目的犯、结果犯之争，在具体案件的司法审判实践中，有些法院可能就会要求公诉机关举证证明本罪存在税款损失的危害后果，如果公诉机关只能证明有抵扣税款的事实而无法直接证明抵扣的税款就是损失的，就会按照存疑有利于被告原则不按虚开定罪，而是按照非法购买发票等其他罪名定罪，从而达到罪责刑相适应的目的。两高解释出台以及两高文章发布后，由于两高对目的犯和结果犯均持否定态度，且最高法对行为犯的态度过于暧昧，间接认可了行为犯，那么公诉机关就会理直气壮地认为其没有证明有税款损失的举证责任，公诉机关指控犯罪的举证门槛也降低了，被告人出罪的门槛就相应提高了。

　　此外，这还导致出现一个衍生争议，即谁来承担税款被骗损失的证明责任，谁来给出判断税款损失的标准。公诉机关以本罪系行为犯为由就可以轻松卸掉这一举证责任，法院是审判机关当然也没有举证责任，被告人也不可能去举证证明有税款损失，只可能是积极地举证证明没有税款损失。这样一来，没有任何一个刑事诉讼参与主体要承担税款被骗损失的证明责任。这就导致税款损失这一事实问题必然将失去统一、有效的判断标准，引发实践中更大的混乱。

　　现在这种混乱的局面就已经出现了。有的案件以抵扣税款金额作为税款损失金额，有的案件以支付的开票费和抵扣税款金额的差额作为税款损失金额，有的案件以开票方取得的财政返还奖励金额作为税款损失金额，有的案件以会计师事务所、税务师事务所的审计或鉴证报告结论作为税款损失金额，有的案件以税务机关出具的说明材料或作出的税务文书结论作为税款损失金额。笔者认为，出现这一混乱和争议的根本原因还是司法机关不敢担责，遗漏规范税款损失的判断标准。

　　不过，任何事物都有积极和消极的两个面向。站在被告一方的辩护角度看，对于辩护律师而言，判断税款损失标准缺失的这一重大缺漏既是挑战也是机遇。作为辩护一方，在诉讼各方均不愿承担证明责任、无法给出判断标准的状态下，就要主动根据增值税的征税原理总结和分析出正当、合理的税款损失判断标准，向法官讲税法、释原理、明规律、析证据，努力论证税款因逃避而流失和因骗抵而损失的差异，抵扣权益、抵扣税款和税款损失的内在逻辑关系，从而得出税款损失存在与否的重要事实结论。

2022年12月，中共中央、国务院发布《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》(以下简称《意见》)，强调要“充分实现数据要素价值、促进全体人民共享数字经济发展红利”。为充分发挥数据要素价值，促进数据要素的流通与交易，进而规范数据的资产化，迫切需要解决数据资源的入账入表问题。为此，2023年8月1日，财政部发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会[2023]11号，以下简称《暂行规定》)，主要围绕数据资源是否可以作为资产入账、数据资源的相关交易如何进行会计处理以及数据资源是否可以作为资产入表、如何在财务报表中列示、需要作出何等程度的披露等方面进行了规范。《暂行规定》的发布意味着我国在促进数据成为一种新型生产要素从理论探索开始走向实践，标志着我国正式翻开了数据资源入账入表的新篇章。我国关于数据资源的相关会计处理探索不仅有助于《意见》的贯彻落实，还有助于我国为国际会计准则制定相关数据会计准则提供中国方案、贡献中国智慧。目前，亟须研究和完善与数据资源相关的税收法规和制度体系。

　　一、数据资源入账入表的要求和难题

　　(一)数据资源入账的要求

　　由于目前企业的很多数据还不符合会计上“资产”的定义，《暂行规定》将其称为“数据资源”，而非“数据资产”。《暂行规定》将企业的数据资源分为符合企业会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源，以及企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源两个类别，并明确了相关的会计处理。《暂行规定》指出，企业应当按照企业会计准则相关规定，根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式，以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，对数据资源相关交易和事项进行会计确认、计量和报告。本文结合企业会计准则和《暂行规定》相关要求，总结了确认为无形资产和存货的数据资源的会计核算。

　　1.确认为无形资产的数据资源的入账。企业的数据资源可以自用、对外提供服务、对外出售等。企业的数据资源属于自用、对外提供服务的，如果符合无形资产会计准则规定的标准，则应当确认为无形资产，并对作为无形资产的数据资源进行初始计量、后续计量、处置和报废。

　　企业作为无形资产的数据资源可以通过外购和自行研发等方式取得。企业利用外购方式取得的作为无形资产的数据资源，其入账成本应该包括购买价款、其他可归属于无形资产成本的费用及其相关税费。企业利用外购方式取得但不能作为无形资产的数据资源所发生的有关支出，应当计入当期损益。企业自行研发的作为无形资产的数据资源，应梳理和判断研究阶段支出与开发阶段支出。企业作为无形资产的数据资源研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业作为无形资产的数据资源开发阶段的支出，则应该计入无形资产成本。

　　企业在对作为无形资产的数据资源后续计量和计算摊销金额时，应根据技术进步、更新频率和时效性、有关产品迭代、同类竞品、利用模式、权利限制等因素，对该数据资源使用寿命进行合理估计，计算确定应摊销的具体金额。

　　企业将已作为无形资产入账的数据资源对外提供服务所取得的各项收入，应当确认为相关收入，并结转相关成本。企业出售未作为无形资产入账的数据资源，应当确认相关收入，但无法结转相关成本，因相关成本已计入损益。

　　2.确认为存货的数据资源的入账。如果企业的数据资源最终是为了出售，且符合存货会计准则规定的标准，则应当确认为存货，并对作为存货的数据资源进行初始计量、后续计量、处置和报废等相关入账核算。

　　企业作为存货的数据资源可以通过外购和自行加工等方式取得。企业利用外购方式取得作为存货的数据资源，其入账成本应该包括购买价款、其他可归属于存货采购成本的费用及其相关税费。企业通过自行加工的作为存货的数据资源，其成本包括加工成本、采购成本和相关的其他支出。

　　企业将已作为存货入账的数据资源对外出售所取得的收入，应当确认相关收入，并结转相关成本。如果企业出售未作为存货的数据资源所取得的收入，应当确认相关收入，但无法结转相关成本，因相关成本已计入损益。

　　(二)数据资源入表的要求

　　1.确认为无形资产的数据资源的相关披露。企业应当按照外购无形资产、自行开发无形资产等类别，对确认为无形资产的数据资源相关财务信息进行披露;应当披露数据资源无形资产的摊销期、摊销方法或残值的变更内容、原因以及对当期和未来期间的影响数;应当单独披露对企业财务报表具有重要影响的单项数据资源无形资产的内容、账面价值和剩余摊销期限。

　　2.确认为存货的数据资源的相关披露。企业应当按照外购存货、自行加工存货等类别，对确认为存货的数据资源相关财务信息进行披露;应当披露确定发出数据资源存货成本所采用的方法;应当披露数据资源存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额、当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。

　　(三)数据资源入账入表的难题

　　《暂行规定》围绕数据资源作为资产入账入表作出规定，但是企业经营模式的复杂性和数据资源的特性，使《暂行规定》难以覆盖企业数据资源应用的各个方面，出现数据资源作为资产入账入表时难以解决的问题。

　　1.根据《暂行规定》，企业首先应对数据资源是否可确认为资产作出判断。而企业是否“拥有或者控制”数据资源存在很大的不确定性。由于数据资源具有多归属性、非排他性等特征，使用、加工、经营数据资源的不同主体都可能将该数据资源确认为资产，可能出现同一数据资源由多个企业重复入账入表的问题。

　　2.根据《暂行规定》，企业应对数据资源利用的业务模式进行判断，确认数据资源是自用、对外提供服务还是出售。但企业的数据资源可复制和共享，同一数据资源既可以自用，又可以对外提供服务和出售，那么该数据资源便难以确定为属于无形资产还是存货。

　　3.根据《暂行规定》，企业应对作为无形资产的数据资源的成本进行计量。但判断其成本是在研究阶段还是开发阶段发生则困难重重。企业对作为无形资产的数据资源后续计量也难度很大，估计作为无形资产的数据资源的使用寿命涉及科技进步、社会经济发展需求、数据资源评估等多方面。

　　4.根据《暂行规定》，企业对数据资源的会计处理应当采用未来适用法，2024年前已经费用化计入损益的数据资源相关支出不再调整。但企业数据资源的利用是连续性的，利用2024年前形成的数据资源提供服务或是出售，则是零成本，损害了配比、可比性和客观性等会计原则。

　　5.根据《暂行规定》，企业应在作为存货的数据资源出售时结转相关成本。但企业作为存货的数据资源可复制和共享，当其多次出售时，如何结转每次出售成本是一大难题，因而企业估计作为存货的数据资源能出售多少次是个不可回避的现实挑战。

　　6.根据《暂行规定》，企业应采取“强制披露加自愿披露”方式，对作为资产的数据资源在财务报表中进行列示和披露。但是，如何提高企业投资者对数据资源的可理解性、认同感等，需要补充相关指标。另外，对于企业自愿披露的数据资源，如何把控好披露的内容和颗粒度仍是一大难题。

　　二、数据资源入账入表的相关税收问题

　　数据资源已可作为无形资产和存货入账入表，成为企业的重要资产。但是，我国现行的税收制度对数据资源入账入表的相关税收问题并未作出相关规定，因此，需要研究明确数据资源入账入表的相关税收问题，以促进数据资源作用的充分发挥。

　　(一)数据资源生命周期相关税收问题

　　数据资源的生命周期，从会计意义上而言，包括取得、持有、处置等环节，在每一环节都存在相关的税收问题。

　　1.取得数据资源的税收问题。根据《暂行规定》，企业购入的作为无形资产或存货的数据资源，是企业所得税意义上的无形资产或存货。在这一环节，企业面临的主要涉税问题是如何确定购入数据资源的计税基础。按照《暂行规定》，企业购入数据资源的入账价格按历史成本法计量，而计税基础应按企业实际支付的反映公允价值的交易对价确定。但是，目前购入数据资源大多并不是通过规范的数据交易所进行场内交易完成的，而是通过场外一对一的讨价还价确定交易对价的。因此，大部分的数据资源交易可能找不到可信赖的市场公允价值作为定价参考。在这种情况下，对于企业购入的数据资源，有必要审慎确定交易价格，特别是关联方之间发生的数据资源转让，应在结合数据资源交易商业目的的基础上，妥善留存包括市场类似数据资源交易价格、资产评估公司的评估报告等相关资料，证明交易价格的合理性，以应对税务机关可能对交易价格的质疑，避免因此带来的特别纳税调整。企业取得通过研发作为无形资产的数据资源，根据《暂行规定》，开发阶段的支出应计入无形资产成本。但是，企业内部的数据资源研发项目是否符合可享受税前研发费用加计扣除的税法规定，则应与税务机关保持必要沟通。

　　2.持有数据资源的税收问题。根据《暂行规定》，企业持有的作为无形资产、存货的数据资源，在每一会计期间应确认无形资产的摊销、存货的减值，而《企业所得税法》规定存货减值损失不得在税前扣除，二者出现的相关会计和税务差异，企业需予以高度重视，并作纳税调整。另外，企业持有的作为无形资产的数据资源，按照《暂行规定》，应根据数据资源的使用年限计算每一会计期间的摊销额。由于技术进步，数据资源摊销年限一般会少于10年。但如果没有法律规定或者合同约定的使用年限，《企业所得税法》对于无形资产的摊销，规定最低不得低于10年期限摊销。这便可能使企业摊销期限与税法规定的摊销期限存在较大背离，需要进行纳税调整。当然，也可以出台相关规定，依照现行税法中关于无形资产加速摊销的优惠政策，给予作为无形资产的数据资源的税法摊销期限少于10年的优惠。

　　3.处置数据资源的税收问题。企业出售作为存货的数据资源、处置作为无形资产的数据资源或者出售未确认为资产的数据资源，除了考虑缴纳企业所得税，还应考虑销售或处置行为应缴纳的增值税。现行的增值税法规对于出售数据资源的增值税税目尚未作出规定，是参照“信息技术服务”还是“销售无形资产”，或是参照货物项目进行增值税处理，应尽快作出相关规定。企业的数据资源可能受到法律法规、更新频率加快、同类产品竞争等因素的影响，出现在较短时间内经济价值快速减损导致不得不提前报废的情况。数据资源提前报废，资产损失是否可以税前扣除，目前的税收法规和各地的实践经验都还比较匮乏。对企业而言，除了按照《暂行规定》披露数据资源相关权利的失效情况及失效事由，还需要从遵循税法的角度考虑留存数据资源报废的相关资料，以备税务机关查询。对税务机关而言，应尽快制定数据资源提前报废的相关规定。

　　(二)对数据资源征收所得税的相关问题

　　1.数据资源相关的个人所得税问题。国家税务总局对网络虚拟货币的个人所得税问题早已经作出了规定，明确个人收购虚拟游戏货币加价出售取得的所得属于应税所得，按照“财产转让所得”纳税;在计税基础方面，明确财产原值为收购行为所支付的价款和相关税费。按照《个人所得税法》对相关交易作出的规定，转让数据资源的所得属于个人获取的应税所得，需要缴纳个人所得税。根据不同交易情形，可能涉及财产转让所得、特许权使用费所得或偶然所得。

　　2.数据资源相关的企业所得税问题。对数据资源征收企业所得税，我国目前可以通过《企业所得税法》及其实施条例的兜底条款加以解决。《企业所得税法》及其实施条例对企业取得的销售货物所得、转让财产所得、特许权使用费所得和其他所得等均作出了应征收企业所得税的规定。其中，“其他所得”属于兜底条款。企业转让数据资源取得的所得，应按照“其他所得”类别缴纳企业所得税。

　　三、与数据资源入账入表相关的数据管理及相关税收问题

　　数据资源入账入表是持续性行为，需要进行持续规范的后续计量。而要想企业用好数据资源，必须加强数据资源管理。数据资源在管理模式上与普通资产具有较大差别。企业要用好数据资源，遵循《意见》的决策部署，按照会计准则要求、资产评估规定等共性要求，并考虑税收法规的要求，对其持有的数据资源进行合法合规管理。

　　(一)数据资源的价值评估及相关税收问题

　　数据资源的价值评估是数据资源入账之后进行持续规范后续计量的重要保障，在数据资源管理中居于重要地位。如对存货类数据资源可变现净值以及无形资产类数据资源可收回金额进行计量，并据以确定需要计提的相关资产减值准备时，均需要对数据资源进行价值评估。另外，企业对外出售数据资源时，也需要对其进行价值评估，以合理确定交易价格。

　　在数据资源的价值评估中，测算应纳税额对数据资源价值的影响是一件非常重要的事情，既要考虑税种、税目和税率等税法要素，又要考虑评估目的、评估方法、评估基准日等评估要素，最后还需要准确把握税法和数据资源评估二者之间可能存在的税评差异。首先，应考虑数据资源的评估目的。数据资源评估的目的通常按照经济行为可以分为转让定价目的、抵质押目的、司法诉讼目的以及公司设立、改制、增资目的等。数据资源评估目的不同，可能涉及的税种、税目、税率会有所不同。其次，应考虑数据资源的评估方法。数据资源评估常用的方法有市场法、收益法和成本法。实践中，各种评估方法在使用时相互融合渗透，所以应综合全面考虑运用不同的评估方法可能对应纳税额的影响。最后，应考虑数据资源的评估基准日。评估基准日是评估结论对应的时间基准，测算特定评估目的下税收对数据资源价值的影响，应该遵循评估基准日的税法规定。如果评估基准日为现在时点，应遵循现行的税法规定;如果评估基准日为未来时点，因无法预知未来税法变动情况而只能以当前的税法规定替代，这需要在评估报告中予以特别说明。

　　(二)数据资源的流通交易及相关税收问题

　　《意见》指出，要建立合规高效、场内外结合的数据要素流通和交易制度，让数据资源可流通、可交易。因此，要运用市场机制和行政手段，建立和完善数据资源的流通交易体系。具体措施如下。一是要实行数据资源流通交易的信息披露制度。要披露数据资源来源、权属、交易主体资质、交易违法违规行为，营造公开透明的数据资源交易生态。二是要实行数据资源交易的按约交付和合规使用监督制度。一方面，需要综合数据描述、合同约定以及市场标准，监督交付数据资源的质量、效用是否符合要求;另一方面，需要监督交易完成后数据资源是否以许可的方式和时间在约定的范围内使用，加强对数据资源交易各方权益的保障。三是要实行严格的数据资源交易风险控制和合规管理制度。要严格防范数据资源交易过程中可能对个人隐私、企业利益甚至国家安全造成的侵害，建立事前检验、事中把控、事后检查的机制，保证数据资源交易在合法合规的前提下进行。

　　随着数据要素市场日渐发展，数据资源交易的税收问题也越发受到关注。现阶段数据资源交易的业务类型主要有：数据产品及应用，即提供方基于公共数据与已有数据融合处理后产生的技术成果;数据处理服务，如向社会提供相关的数据处理服务、交易网站向交易主体提供的衍生服务等。总而言之，以上数据资源交易业务类型主要涉及增值税、企业所得税等，但是在主要的税务处理上，企业应根据实际业务准确地判断。比如企业提供促进交易的服务，若为数据资源交易主体提供专业资格认证服务、审计认证服务、咨询服务等，应属于增值税中的认证咨询服务;若为提供数据隐私计算、数据处理等服务，应属于信息技术服务。在此基础上，为了更好地开展数据资源交易，企业必须根据自身交易行为和业务实质，明确准确适用相关税收政策，防范和控制潜在的税收相关风险，促使数据资源交易过程更加顺畅。

　　(三)数据资源的权益保护及相关税收问题

　　企业应保护其投入了大量成本所形成的数据资源的相关权益。目前，数据资源管理的痛点是数据资源的权益保护还存在着误区和盲区。因为数据资源具有多归属性、非排他性等特征，相同的数据可能同时被政府、经营者、消费者等多元主体持有，难以明确数据资源权益的实际归属者。若参照传统的物权所有权，设置具有独占性和排他性较强的数据资源权益保护，将数据资源权益集中配置于单一主体，则不利于数据要素作用的充分发挥，为此，《意见》提出要建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权等分置的产权运行机制。在此背景下，应加快研究和制定数据资源权益保护相关的税收法规。

　　制定数据资源权益保护相关的税收法规对于发展新质生产力和促进社会公平具有重要意义。首先，制定数据资源权益保护相关的税收法规可以促进企业将更多的人力物力投入数据资源的研究和开发中，从而吸引更多的资金和人才参与到数据资产的创造和利用中。其次，制定数据资源权益保护相关的税收法规可以提高数据资源的价值和流通性，进一步促进数字经济的发展。最后，制定数据资源权益保护相关的税收法规可以提高数据资源分配的公平性和社会公正性。在制定数据资源权益保护相关的税收法规过程中，应该考虑到不同规模和类型企业的实际情况，合理确定税收标准。同时，还应该设立有效的社会监督机制，确保税收法规的执行公正、透明，防止滥用权力和不正当竞争的现象发生。

企业在日常生产经营中，少不了手续费、佣金等费用支出，国家对不同的企业有不同的政策规定，我们梳理了有关规定，一起来学习一下吧~

PART1 一般性规定

　　除特殊行业外，企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算扣除限额，不超过限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。

　　政策依据

　　《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)

PART2 特殊行业与业务规定

　　01 代理服务企业——100%

　　从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业(如证券、期货、保险代理等企业)，其为取得该类收入而实际发生的营业成本(包括手续费及佣金支出)，准予在企业所得税前据实扣除。

　　政策依据

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)

　　02 保险企业——18%

　　保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%(含本数)的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过部分，允许结转以后年度扣除。

　　政策依据

　　《财政部 税务总局关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第72号)

　　03 房地产开发企业——10%

　　企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。

　　政策依据

　　《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)

　　04 电信企业——5%

　　电信企业在发展客户、拓展业务等过程中(如委托销售电话入网卡、电话充值卡等)，需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第四条所称电信企业手续费及佣金支出，仅限于电信企业在发展客户、拓展业务等过程中因委托销售电话入网卡、电话充值卡所发生的手续费及佣金支出。

　　政策依据

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)

　　《国家税务总局关于电信企业手续费及佣金支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2013年第59号)

PART3 易错事项

　　1.只有保险企业超过扣除限额的部分，允许结转以后年度扣除。

　　2.企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。

　　3.除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

　　4.企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

　　5.已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

PART4 申报表填报范例

　　01 一般行业

　　某企业(非保险企业)与具备合法经营资格中介服务机构签订代理合同，约定按销售额的6%支付佣金。2023年该中介达成销售额100万元，某企业以非现金形式支付佣金6万元。

　　1.《期间费用明细表》(A104000)第6行：填写实际发生的佣金支出60000元

　　2.《纳税调整项目明细表》(A105000)第23行“(十一)佣金和手续费支出”：

　　第1列“账载金额”填报会计核算计入当期损益的佣金和手续费金额60000元，第2列“税收金额”填报按照税收规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额1000000*5%=50000元，第3列“调增金额”填报第1-2列金额

　　02 保险行业

　　某保险企业委托具备合法经营资格保险中介及个人销售保险，2023年保险企业共取得保费收入8000万元，其中退保金1000万元，当年度共发生佣金支出1500万元。假设上一年度手续费及佣金支出无结转金额。

　　1.《金融企业支出明细表》(A102020)第24行：填写实际发生的佣金支出15000000元

　　2.《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》(A105060)：

　　第1行“一、本年支出”：填报纳税人计入本年损益的支出金额15000000元。

　　第4行“三、本年计算扣除限额的基数”：填报当年保险企业全部保费收入扣除退保金等后余额80000000-10000000=70000000元。

　　其余行次按行间关系填写。

　　3.《纳税调整项目明细表》(A105000)第23行“(十一)佣金和手续费支出”根据《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》(A105060)结果填报：

　　第1列“账载金额”填报表A105060第1行第2列15000000元。

　　因超过扣除限额，第2列“税收金额”填报限额12600000元，第3列“调增金额”填报表2400000元。

合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　那么，法人合伙人的企业所得税如何处理和申报?一起往下看看吧~

　　一、法人合伙人如何计算应纳税所得额

　　合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

　　(一)先进行合伙企业层面的计算

　　具体应纳税所得额的计算按照《财政部 国家税务总局印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。

　　(二)再进行法人合伙人层面的计算

　　合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：

　　1.合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

　　2.合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。

　　3.协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

　　4.无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

　　二、法人合伙人如何申报应纳税所得额

　　为对法人合伙人来源于合伙企业应分得所得的税会差异进行纳税调整，企业所得税年度纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》(A105000)增设第41行“(五)合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额”。

　　填报说明如下：

　　第1列“账载金额”填报合伙企业法人合伙人本年会计核算上确认的对合伙企业的投资所得。

　　第2列“税收金额”填报纳税人按照“先分后税”原则和《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159 号)文件第四条规定计算的从合伙企业分得的法人合伙人应纳税所得额。

　　若第1列≤第2列，第3列“调增金额”填报第2-1列金额。

　　若第1列>第2列，第4列“调减金额”填报第2-1列金额的绝对值。

　　三、其他注意事项

　　(一)合伙企业生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

　　(二)合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。

　　(三)法人合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

　　四、申报表填报范例

　　2020年10月1日，A有限责任公司与几个自然人成立甲投资合伙企业(有限合伙)，合伙人合计实缴出资1亿元，A有限责任公司出资占比为70%，合伙协议约定按各合伙人实缴出资比例分享利润(承担亏损)。

　　2023年合伙企业实现所得1000万元，由于长期股权投资采用成本法核算，法人合伙人会计上没有确认投资收益。根据合伙协议，法人合伙人应分回700万元，因而，《纳税调整项目明细表》(A105000)第41行第2列“税收金额”应填报700万。

　　合伙企业当年宣告分配以前年度留存的利润500万元，法人合伙人分回350万元，会计核算计入当年投资收益。同时《纳税调整项目明细表》(A105000)第41行第1列“账载金额”填报350万。

　　法人合伙人A公司《纳税调整项目明细表》(A105000)的填报如下图所示：

　　政策依据

　　1.《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159 号)

　　2.《财政部 国家税务总局印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税〔2000〕91号)

　　3.《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税〔2008〕65号)

访谈标题：2023年度企业所得税汇算清缴(2024年4月26日)

　　访谈时间：2024年4月26日(周五)14:00-16:00

　　访谈嘉宾：胡越川

　　主持人

　　网友小林提问：去年企业开业注册登记后，将筹建阶段的支出支付给股东，相关支出能否税前扣除?另外，企业筹建期与生产经营期是如何划分的?

　　胡越川

　　由于筹建中的企业未确定企业名称、未作市场监管局注册登记、无银行账户等原因，其支出多由拟开办企业的股东或关联企业签订合同并先行垫付，支出对应的发票亦开具给拟开办企业的股东或关联企业。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业开业注册登记前发生的支出，因无企业名称、纳税人识别号等原因无法取得发票的，可于开业注册登记后，凭其股东或关联方为抬头的发票、付款凭证、会计核算资料等证明经济业务真实且已实际发生后于企业所得税税前扣除。 目前，税法对于筹建期的界定无明确规定，应结合企业经营实质判断。一般在实务中，对于工业企业，结合企业原材料实际投人、设备生产运行等要素判断筹建期结束时点;对于房地产开发企业，取得建筑施工许可证时筹建期结束;其他类型企业，一般为取得营业执照时筹建期结束。

　　主持人

　　网友露露提问：请问老师，拟上市公司股份制改制过程中将未分配利润和盈余公积、资本公积(溢价)转增股本，法人股东如何进行会计处理?要征收企业所得税吗?

　　胡越川

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)，被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。相当于上述增资额在以后转让长期投资时形成转让所得。 根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。即：被投资企业将未分配利润和盈余公积转增股本的，投资方企业应在作出转股决定的日期确认为股息红利所得。根据《企业所得税实施条例》，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，免征企业所得税。由于被投资企业未向投资方企业直接支付股息红利，投资方企业没有税务处理，投资方企业可以增加该项长期投资的计税基础，即：在以后转让长期投资时将增资额作为投资成本予以扣除。企业应当留存备查以下资料：公司章程、被投资企业留存收益转股决议等，或者被投资企业主管税务机关出具的《利润分配证明单》。具体以主管税务机关解释为准。

　　主持人

　　网友芳玉提问：采用公允价值模式计量的投资性房地产能否扣除折旧?

　　胡越川

　　根据《企业会计准则第3号—投资性房地产》，采用公允价值模式计量的投资性房地产，不对投资性房地产计提折旧或摊销，不计提减值准备，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)文件第八条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。 鉴于投资性房地产在按公允价值模式计量的情况下，会计上不计提折旧(摊销)，因此，税收上亦不予税前扣除。另外，投资性房地产按历史成本法计量计税基础，发生的公允价值变动在税收不确认损益，做相应纳税调整。

　　主持人

　　网友刘先生提问：本公司投资的有限公司的董事会准备今年申请减少注册资本，请问本司有没有税收上的应该处理的问题?

　　胡越川

　　公司在过渡期内申请减少注册资本但不减少实缴出资的，公司无需向股东支付减资对价，公司净资产未减少，这类减资通常不产生税收影响。如果减少注册资本涉及减少实缴出资的，通常应按照净资产及股东持有权益向股东支付减资对价，便涉及税务处理。公司减资对于企业股东的税务处理，主要参考《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告[2011]34号)。根据该文件，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

　　主持人

　　网友财务李提问：2021年我们购买不超过500万元的电子设备选择了一次性扣除政策，但会计上按照三年计提折旧。2023年转让上述电子设备，处置损失计入资产处置收益。请问汇算清缴时需要调整吗?

　　胡越川

　　对该设备的核算，若会计上按直线法计提折旧，税收上一次性扣除后的，该设备的计税基础为0。出售年度会计上确认设备的处置损益，与税收的差异应该纳税调增处理。在填报时，资产处置损益的税会差异可以在 A105000《纳税调整项目明细表》资产类的第 35行“(四)其他”中调整。

　　主持人

　　网友清一提问：上市公司子公司(职工持股平台)拟通过股票非交易过户后予以注销，请问会有什么税务风险?

　　胡越川

　　根据《企业所得税法》，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)，企业清算的所得税处理包括以下内容：1.全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失;2.确认债权清理、债务清偿的所得或损失;3.改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理;4.依法弥补亏损，确定清算所得;5.计算并缴纳清算所得税;6.确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。 根据《公司法》，公司在存续期间未产生债务，或者已清偿全部债务的，经全体股东承诺，可以按照规定通过简易程序注销公司登记。但股东对债务清偿承诺不实的，应当对注销登记前的债务承担连带责任。欠税是公司的一项债务。

　　主持人

　　网友随心提问：已执行租赁准则的经营性租赁业务，若发生提前终止租赁协议的，承租方企业如何调整所得额?如何填写申报表?

　　胡越川

　　根据《企业所得税法》，经营性租赁发生的租赁费，属于损益类支出，税会差异应在“A105000《纳税调整项目明细表》”作纳税调整。具体为：计提的使用权资产折旧对应费用应进行纳税调增，填报 A105000《纳税调整项目明细表》资产类调整项目第 35 行“(四)其他”;未确认融资费用结转的财务费用应进行纳税调增，填报 A105000《纳税调整项目明细表》扣除类调整项目第 18行“(六)利息支出”;同时，实际支付的租赁费用应进行纳税调减，填报 A105000《纳税调整项目明细表》第 45 行“六、其他”。 如果租赁协议提前终止的，实际租赁期内发生的使用权资产折旧、未确认融资费用结转的财务费用作纳税调增处理，使用权资产处置损失作纳税调增处理，使用权资产处置收益作纳税调减处理，并按上述方法填写纳税申报表。

　　主持人

　　网友英子提问：我公司已执行企业会计准则，2023年曾发生转让固定资产和增值税加计抵减业务，相关金额分别计入“资产处置收益”和“其他收益”。2023年度汇算清缴上传所得税申报表后，税务机关根据增值税申报表的开票金额和增值税加计抵减明细表的金额与所得税申报表“营业外收入”比对，产生疑点并要求我司说明，同时建议将上述金额填写在所得税申报表的“营业外收入”项目。但根据会计准则，处置固定资产收益、增值税加计抵减金额应分别计入 “资产处置收益”和“其他收益”，如果填报“营业外收入”势必造成会计报表“营业利润”与纳税申报表“营业利润”不一致。请问胡老师，今年该如何处理?

　　胡越川

　　根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)部分表单及填报说明》，A100000《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》第1-13行参照国家统一会计制度规定填写。本部分未设“研发费用”“其他收益”“资产处置收益”等项目，对于已执行《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号)的纳税人，在《利润表》中归集的“研发费用”通过《期间费用明细表》(A104000)第19行“十九、研究费用”的管理费用相应列次填报;在《利润表》中归集的“其他收益”“资产处置收益”“信用减值损失”“净敞口套期收益”项目则无需填报，同时第10行“二、营业利润”不执行“第10行=第1-2-3-4-5-6-7+8+9行”的表内关系，按照《利润表》“营业利润”项目直接填报。同时在A000000《企业所得税年度纳税申报基础信息表》“108采用一般企业财务报表格式(2019年版)”选择“是”。 所以，贵公司今年汇算清缴，仍应按照适用的国家统一会计制度填写纳税申报表(利润总额部分)，相关差异向税务机关提供会计核算资料进行说明。对确有漏报错报的应及时更正申报。

　　主持人

　　网友菲儿提问：请问胡老师，企业研发人员离职支付的一次性离职补偿金，能否归集进研发费用加计扣除范围?企业吸纳残疾人作为研发人员的工资薪金支出，是否可以既享受残疾人工资加计扣除又享受研发费用加计扣除优惠政策?

　　胡越川

　　1.根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。由于离职补偿金不属于工资、薪金支出范围，所以不能作为研发人员工资归集进研发费用加计扣除范围。 2.根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》(财税[2009]70 号)，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。 根据《财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》(财税[2009]69 号)，企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠不得叠加享受，企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。 所以，企业开展研发活动并吸纳了残疾人作为研发人员，发生的工资薪金支出，若同时符合两项政策规定，可以同时享受加计扣除。

　　主持人

　　网友中华提问：有一问题请老师赐教，我们公司属于传统制造业，具备高新技术企业资质。由于销售收入体量很大且每年增长，要满足高新技术企业的研发费用比例、人员比例和高新收入比例的要求越来越困难。请问企业如何在合法合理的前提下，继续享受研发费用加计扣除和高新技术企业的优惠?

　　胡越川

　　调整后的《国家重点支持的高新技术领域》主要支持从事电子信息、生物与新医药、航空航天、新材料、高技术服务、新能源与节能、资源与环境、先进制造与自动化等现代制造业和生产性服务业企业，高新技术企业的认定和复审也愈加严格。 税务机关在税收优惠政策事后管理中，在继续强调“应享尽享” 同时，重点对企业“不应享而享”加强精准监管。高新技术企业的监管重点是“本年高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例”、“本年科技人员占企业当年职工总数的比例”、“三年研发费用占销售(营业)收入的比例”是否符合认定规定的要求。对取得高新技术企业资格且享受税收优惠的高新技术企业，在日常管理过程中发现其在认定过程中或享受优惠期间不符合认定条件的，或发现其在认定过程中存在严重弄虚作假行为的，由主管税务机关提请高新技术企业认定管理工作办公室复核或取消资格。因自查自纠、被举报、提请复核或提请取消资格等情况，被取消高新技术企业资格的，税务机关将追缴自不符合认定条件年度起已享受税收优惠而少征收税款，并加收滞纳金。 根据《认定办法》的规定，高新技术企业资格自颁发“高新技术企业证书”之日起有效期为三年。有效期届满，企业再次提出认定申请的，按初次申请办理。不提出申请，或不符合认定条件的，高新技术企业资格到期自动失效。 考虑到贵公司目前存在的风险，建议暂停高新技术资格的认定申请，等以后条件成熟后再申请。企业应持续开展研发活动，符合规定条件的，继续享受100%的加计扣除。

　　主持人

　　网友罗杰提问：请问2023年如何享受小型微利企业税收优惠政策?

　　胡越川

　　自2023年1月1日至2027年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过300万元的部分，减按5%计算缴纳企业所得税。所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

近年来政府部门会给符合特定条件的企业提供一些财政性资金，其中部分资金属于有专门指定用途或特殊用途的专项用途财政性资金，以此来支持相关企业发展、鼓励其创新。企业在收到这些专项用途财政性资金后，如何进行税务处理也是摆在企业财务人员面前的一道难题，如果处理不当则会给企业带来不必要的涉税风险。

　　本文就专项用途财政性资金的企业所得税相关税收政策及申报表填报要点给大家做一个简要的介绍。

　　专项用途财政性资金的概念及范围

　　财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　专项用途财政性资金，是国家或有关部门或上级部门下拨行政事业单位具有专门指定用途或特殊用途的资金。

　　国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

　　专项用途财政性资金可以作为不征税收入的条件

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　专项用途财政性资金企业所得税处理

　　■ 专项用途财政性资金取得时

　　企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

　　对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。

　　■ 专项用途财政性资金发生支出时

　　不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　■ 专项用途财政性资金产生结余时

　　企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　专项用途财政性资金支出能否抵扣增值税进项税额

　　依据相关政策规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;

　　(四)国务院规定的其他项目。

　　另外，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　专项用途财政性资金支出不属于政策规定的不得抵扣增值税进项税额的情形，若发生的支出取得增值税专用发票时，则可以抵扣对应的增值税进项税额。

　　专项用途财政性资金企业所得税申报表填报事项

　　一、企业所得税申报表中涉及表单

　　◆《纳税调整项目明细表》(A105000)第8、9行：

　　不符合不征税收入条件的专项用途财政性资金纳税调整项目的纳税人直接填写第8行。

　　◆《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)：

　　本表适用于发生符合不征税收入条件的专项用途财政性资金纳税调整项目的纳税人填报。具体填报说明如下：

　　1.第1列“取得年度”：填报取得专项用途财政性资金的公历年度。第5行至第1行依次从6行往前倒推，第6行为申报年度。

　　2.第2列“财政性资金”：填报纳税人相应年度实际取得的财政性资金金额。

　　3.第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”：填报纳税人相应年度实际取得的符合不征税收入条件且已作不征税收入处理的财政性资金金额。

　　4.第4列“其中：计入本年损益的金额”：填报第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”中，会计处理时计入本年(申报年度)损益的金额。本列第7行金额为《纳税调整项目明细表》(A105000)第9行“其中：专项用途财政性资金”的第4列“调减金额”。

　　5.第5列至第9列“以前年度支出情况”：填报纳税人作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在申报年度的以前的5个纳税年度发生的支出金额。前一年度，填报本年的上一纳税年度，以此类推。

　　6.第10列“支出金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年(申报年度)用于支出的金额。

　　7.第11列“其中：费用化支出金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额，本列第7行金额为《《纳税调整项目明细表》(A105000)第25行“其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用”的第3列“调增金额”。

　　8.第12列“结余金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，减除历年累计支出(包括费用化支出和资本化支出)后尚未使用的不征税收入余额。

　　9.第13列“其中：上缴财政金额”：填报第12列“结余金额”中向财政部门或其他拨付资金的政府部门缴回的金额。

　　10.第14列“应计入本年应税收入金额”：填报企业以前年度取得财政性资金且已作为不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门，应计入本年应税收入的金额。本列第7行金额为《纳税调整项目明细表》(A105000)第9行“其中：专项用途财政性资金”的第3列“调增金额”。

　　◆《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)：

　　专项用途财政性资金资本化支出，通过《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》(A105080)进行纳税调整。

　　二、具体填报案例(仅列示《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填报数据)

　　(一)填报案例1——专项用途财政性资金支出不考虑增值税进项税额

　　A公司2018年和2023年分别从某市级科技主管部门取得专项用途财政性资金300万元和100万元，均一次性计入取得当年的营业外收入。A公司均已取得某市级科技主管部门拨付专项用途财政性资金的文件，上述两笔资金均有专项资金管理办法，A公司对上述两笔资金以及两笔资金发生的支出分别单独进行核算。2018年度-2023年度资产使用情况见下表(单位:元)：

　　1.案例分析

　　A公司均已取得某市级科技主管部门拨付专项用途财政性资金的文件，上述两笔资金均有专项资金管理办法，A公司对上述两笔资金以及两笔资金发生的支出分别单独进行核算。同时满足3个专项用途财政性资金可以作为不征税收入的条件，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，不征税收入用于支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　A公司2018年度取得的专项用途财政性资金3,000,000.00元，截至2023年度已使用2,800,000.00元，结余200,000.00元。根据政策规定，A公司2018年度将该资金作为不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年(2023年度)的应税收入总额。

　　A公司2023年度取得的专项用途财政性资金1,000,000.00元，2023年度使用600,000.00元(费用化400,000.00元，资本化200,000.00元)，结余400,000.00元(可以在2024年度-2027年度继续使用)。

　　2.《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填报数据见下

　　(二)填报案例2——专项用途财政性资金支出考虑增值税进项税额

　　A公司2023年收到某市财政局拨付的B项目资金25,000,000.00元(已取得某市财政局拨付B项目资金的文件，且取得B项目专项资金管理办法)，A公司通过“递延收益”科目专项核算该项拨款的收支情况。2023年结转营业外收入10,835,000.00元，费用化支出金额10,835,000.00元(取得增值税专用发票，计入损益金额9,838,900.00元，进项税额金额996,100.00元)，结余14,165,000.00元。

　　1.案例分析

　　A公司已取得某市财政局拨付B项目资金的文件，且取得B项目专项资金管理办法，通过“递延收益”科目专项核算该项拨款的收支情况。同时满足3个专项用途财政性资金可以作为不征税收入的条件，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，不征税收入用于的费用化支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　A公司2023年收到某市财政局拨付的B项目资金25,000,000.00元填写到“其中：符合不征税收入条件的财政性资金-金额”;结转营业外收入10,835,000.00元填写到“其中：符合不征税收入条件的财政性资金-其中：计入本年损益的金额”;费用化支出金额10,835,000.00元填写到“本年支出情况-支出金额”;取得增值税专用发票，计入损益金额9,838,900.00元填写到“本年支出情况-其中：费用化支出金额”;结余14,165,000.00元填写到“本年结余情况-结余金额”。

　　2.《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填报数据见下

　　3.问题讨论

　　就本案例来说：A公司2023年收到某市财政局拨付的B项目资金25,000,000.00元，当年发生专项用途财政性资金支出10,835,000.00元(已经取得增值税专用发票，抵扣增值税进项税额996,100.00元，计入损益金额为不含税金额9,838,900.00元)，扣除支出金额后资金结余金额为14,165,000.00元。

　　《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填表说明中明确，“本年支出情况-其中：费用化支出金额”填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额，“本年结余情况-结余金额”填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，减除历年累计支出(包括费用化支出和资本性支出)后尚未使用的不征税收入余额;未明确“本年支出情况-其中：费用化支出金额”与“历年累计支出(包括费用化支出和资本性支出)”填报金额是否一致，若“历年累计支出(仅考虑费用化支出)”填报为“在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额”的话，《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)表中资金结余就会成为15,161,100.00元(为不征税收入处理的符合条件的财政性资金25,000,000.00元，减除历年累计支出(包括费用化支出和资本化支出)9,838,900.00元后尚未使用的不征税收入余额)，企业所得税申报表列示资金结余与该资金实际结余金额之间产生了一个差额(增值税进项税额996,100.00元)。

　　若以后年度又支出了14,165,000.00元(不考虑增值税进项税额的影响)，就会出现该项资金已经使用完毕，但《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)仍存在结余金额的情况;进而5年(60个月)以后就会出现资金结余计入当年应税收入的调整数据的情况。

　　希望税务机关可以明确《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)中“本年结余情况-结余金额”填报口径，实际解决困扰企业的申报问题。

甲公司2022年A类库存商品账面原值26万元，相应进项税额3.38万元，2022年度12月份该商品公允价值23万元。2023年，甲公司因管理不善，A类库存商品盘亏，责任人赔偿1万元，盘亏损失会计上已计入2023年度管理费用。

　　(一)2022年度分析如下：

　　甲公司2022年度需计提跌价准备26-23=3(万元)，计提的资产减值损失需在2022年度汇算清缴时作纳税调整增加处理。

　　2022年度汇算清缴填报如下：

　　1.《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)第7行“资产减值损失”填列30000元：

　　2.《纳税调整项目明细表》(A105000)第33行填列如下：

　　3.《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)15行“纳税调整增加额”纳税调整增加30000元：

　　(二)2023年度甲公司A类库存商品盘亏分析如下：

　　1.2023年会计上计入损益的存货损失金额为26-3+3.38-1=25.38(万元)

　　2.允许税前扣除的损失金额为26+3.38-1=28.38(万元)

　　(三)该项资产的税会差异为3万元，应调减应纳税所得额3万元，2023年度汇算清缴填报如下：

　　1.《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)填列如下：

　　2.《纳税调整项目明细表》(A105000)填列如下：

　　3.《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)填列如下：

　　因计提减值准备与实际损失跨年度发生，2022年计提减值准备纳税调增的30000元，在2023年损失实际发生时予以税前扣除，纳税调减30000元。

近日，上海证券交易所披露科创板公司2023年度经营业绩情况。2023年，科创板公司合计实现海外收入4026.2亿元，同比增长9.7%，占板块整体营收的28.8%，超七成公司积极布局海外业务。在经济全球化背景下，不少科技企业主动融入全球产业链供应链，依托持续科技创新，增强产业话语权和影响力，其中不乏一些高新技术企业。那么，高新技术企业“走出去”后，从境外取得的所得应如何在我国计算缴纳企业所得税呢?

　　案例介绍

　　2020年初，中国居民企业Z公司在境外甲国设立了一家子公司，每年取得子公司分回的股息红利所得。2021年底，Z公司通过高新技术企业认定，适用15%的企业所得税优惠税率。2022年初，Z公司在境外乙国设立了一家非独立核算的分公司，并于2023年取得了营业利润。最近，Z公司在进行企业所得税年度汇算清缴时产生疑问：其从境外子公司获得的股息和境外分公司获得的营业利润，能否按照15%的优惠税率计算企业所得税?

　　政策规定

　　根据《高新技术企业认定管理办法》第二条，高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册的居民企业。因此，只有在中国境内成立、属于我国企业所得税纳税人的中国居民企业才可以享受高新技术企业优惠税率。

　　《财政部、国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》(财税[2011]47号)第一条明确，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得，可以享受高新技术企业所得税优惠政策。也就是说，高新技术企业“走出去”后，其来源于境外的所得，可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税。在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

　　实操分析

　　实务中，“走出去”企业开展境外经营的方式主要有两种：一种是投资具有独立纳税地位的法人公司，比如Z公司在甲国设立的子公司;另一种是设立不具有独立纳税地位的分支机构，比如Z公司在乙国设立的分公司。企业通过不同的经营方式取得的境外所得，其税务处理有所不同。

　　境外子公司，通常是具有独立纳税地位的投资国(地区)居民企业。我国实行的企业所得税法是法人税制，而子公司属于独立于母公司之外的法人主体，因此，境内母公司被认定为高新技术企业，不等于境外子公司也是高新技术企业，境外子公司不能在我国境内享受高新技术企业税收优惠政策，其发生的各项研发费用和收入往往不能合并到境内母公司的高新技术企业计算指标中。需要注意的是，境内母公司取得境外子公司分配的股息、红利，支付的利息、租金、特许权使用费等属于境内母公司总收入的一部分，应并入境内母公司的高新技术企业计算指标。同时，根据财税〔2011〕47号文件，境内母公司作为高新技术企业税收优惠政策的享受主体，其境外所得可以按照15%的优惠税率计算企业所得税和境外抵免限额。

　　不具有独立纳税地位的分支机构，通常是根据企业设立地法律不具有独立法人地位，或者按照税收协定规定不认定为对方国家(地区)税收居民的分支机构。由于此类分支机构不具有分配利润的职能，我国居民企业在境外设立分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回境内，均应计入企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。对于这些来源于境外的所得，我国居民企业应以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额作为应纳税所得额。

　　在高新技术企业认定过程中，由于境外设立的分支机构属于境内企业的一部分，因此境内企业所属年度发生的境内、境外研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标，应包括境外分支机构所发生的研发费用和各项收入等。同时，根据财税〔2011〕47号文件，如果境内企业以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并认定为高新技术企业，其境内所得和境外分支机构的所得，均可按照15%的优惠税率计算企业所得税，且其境外所得可以按照15%的税率计算抵免限额。

　　结合Z公司的情况，企业在申请认定高新技术企业时，子公司已经成立，分公司尚未成立。2022年初，境外分公司成立。Z公司每年都要结合自身收入、人员和研发费用等指标，并考虑境外分公司、子公司的影响，计算其是否符合高新技术企业认定要求。以2022年度为例，2023年Z公司进行2022年度企业所得税汇算清缴时，需要对2022年的研发人员、研发费用、高新技术产品(服务)收入等指标进行计算，并将境外分公司的研发人员数量、职工总数、研发费用金额、销售收入、年高新技术产品(服务)收入，以及从子公司取得的股息、利息、特许权使用费等纳入相应指标范围。如果基于这些指标计算后，Z公司仍然符合高新技术企业指标要求，则其从子公司、分公司取得的境外所得，均可按照15%的优惠税率计算企业所得税和境外所得抵免限额。

实践中，总分公司共用一套财务软件的情形比较常见。比如，M公司购置财务核算软件后，供总部使用的同时，无偿提供给各省级分公司使用。M公司、各省级分公司均为独立的增值税纳税人。在进行增值税税务处理时，M公司财务人员产生疑问：对于M公司给各省级分公司无偿使用财务核算软件，是否需要按照视同销售进行税务处理?

　　处理分歧

　　对于M公司财务人员的疑问，实务中有完全不同的处理意见。

　　一种观点认为，应作视同销售处理。从财务核算软件的性质分析，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件中的《销售服务、无形资产、不动产注释》一文，无形资产是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。由于著作权中包括软件著作权，M公司购置的财务核算软件应作为无形资产核算。

　　同时，财税[2016]36号文在附件中还规定了视同销售无形资产或者不动产的情形——单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。M公司无偿将财务核算软件提供给其他各省级分公司使用，属于无偿转让无形资产，且既不属于公益事业也未以社会公众为服务对象，应按视同销售无形资产处理。

　　另一种观点认为，无须作视同销售处理。根据《销售服务、无形资产、不动产注释》，销售无形资产是指，转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。财务核算软件是企业内部使用的一种管理工具，属于无形资产。尽管总公司和分公司为独立的增值税纳税人，但总公司将财务核算软件无偿提供给省级分公司使用，是M公司基于内部管理需要采取的措施，无法产生独立的经济利益。集团企业共用财务核算软件、信息技术软件等行为，属于与经济利益流入间接相关的内部管理活动，其经济价值已经在与经济利益流入直接相关的主业经营行为中得到体现，不符合无偿转让视同销售的条件。

　　业务分析

　　根据增值税相关政策规定，非汇总纳税的总分公司之间发生交易，用于销售且不在同一县(市)的，需要视同销售缴纳增值税。也就是说，多数情况下，总分公司发生交易行为需要作视同销售处理。在实务中，总分公司之间发生特殊交易行为时，应如何判断总分公司之间的业务是否需要作视同销售处理呢?笔者认为，重点是把握交易行为的业务实质。

　　在具体判断业务实质时，首先分析业务是否属于增值税征税范围。如果总分公司的交易行为不是增值税应税行为，也就不涉及是否视同销售的问题。其次，判断业务属于企业统一管理需要还是分支机构的经营需要。如果业务单纯属于企业统一管理需要，笔者认为，此类业务不符合增值税视同销售行为的定义。

　　上述案例中，总分机构属于同一法人主体。从会计核算的准则要求来看，这种架构下的分支机构会计核算，不仅是分支机构自身的行为，而且是整个法人主体统一编制财务报表的一部分。总机构对分支机构的会计处理拥有直接的管理权和控制权，总机构将财务软件免费供分支机构使用，有助于确保集团内部财务信息的一致性、准确性和透明度，便于对外提供汇总财务报表，反映企业整体的财务状况、经营成果及现金流量。也就是说，总公司与分公司共用财务核算软件，是基于法人主体核算需要而发生的“免费”行为，而非总机构向分支机构让渡了无形资产的使用权。

　　需要明确的是，增值税视同销售原则主要针对那些未通过常规销售方式但实质上发生了货物或服务所有权转移或价值增值的交易行为，其目的在于确保税收的中性原则，防止因人为安排导致税收流失，给国家经济造成损失。因此，在总分机构属于同一法人主体的情形下，总分机构共同使用一套财务软件，不应作视同销售处理。

　　实操提醒

　　笔者建议，总分公司在日常经营管理中，应明确区分统一管理活动与经营活动，且内部交易往来应严格遵循独立交易原则，并注重留存相关资料。如果总分公司之间发生特殊业务往来，难以判断如何进行税务处理时，可及时与主管税务机关进行充分沟通，注重说明业务的真实性、合理性、合法性，尽可能全面客观反映业务情况，进而增加税务处理的确定性。

　　实务中，还有观点认为，为了保持增值税链条的完整性，总分机构之间的交易可以按视同销售来处理。假如上述案例中M公司按视同销售处理，可以开具增值税专用发票，分支机构可以抵扣。不过，从防范税务风险和规范税务管理的角度看，应准确分析交易实质后再作税务处理。

关于汇缴结束前取得发票的问题，大家好像有一个共同的认知：如果税前扣除的项目属于增值税应税项目，除特殊情况外，需要在汇缴结束前取得增值税发票，否则一律都需要做纳税调增。但是，我们可能忽视了一个问题：有些没有取得发票的税前扣除事项，并不是因为纳税人应取得而未取得，而是因为销售方没有到增值税纳税义务发生时点，没有到应该开具发票的时间。

　　【案例】2023年1月1日，甲公司从乙公司采购了一批货物，不含税价1000万元。双方约定签订合同后10日内发货，款项分两年支付，2023年12月31日、2024年12月31日各支付500万元。2023年6月，甲公司将该批货物以1200万元的价格全部销售。2023年度，甲公司对于此笔业务确认收入1200万元，结转成本1000万元。

　　【解析】《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条“条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为:(三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

　　根据上述规定，乙公司的纳税义务发生时间分别是2023年12月31日、2024年12月31日。也就意味着，甲公司取得发票的时间点分别为2023年12月31日、2024年12月31日。

　　2023年6月，甲公司将该批货物以1200万元的价格全部销售。2023年度，甲公司对于此笔业务确认收入1200万元，结转成本1000万元。但是，截至2024年5月31日(汇缴截止日)，对应成本1000万元只有500万元的发票，剩余500万元需要到2024年12月才能取得。1000万元能否全额在2023年度税前扣除?

　　观点1：2023年纳税调增500万元，2024年度取得发票后再做专项申报，追补扣除，这个追补年限规定不得超过五年。本案例中分期付款约定只有2年，按此种方法操作也无不可，纳税人没有损失。但是如果分期付款约定时间是10年呢?那就意味着该批货物的发票，甲公司需要10年时间才能全部取得，那是不是意味着有一半成本没办法扣除了，因为超过5年追补扣除时限了。而不能扣除的原因并不在纳税人，而是因为增值税条例的相关规定。

　　观点2：对于因上述特殊情况没有在汇缴前取得发票的，应该允许购买方在没有足额取得发票前，先凭合同协议、付款凭证、运输凭证等相关资料全额在税前扣除凭证，无需做纳税调整。但是应该在后续规定时间内取得相关发票。如果甲公司后续没有按规定取得发票的，则需要按规定补缴企业所得税款，同时需要依照税收征收管理法的相关规定，加收滞纳税款的滞纳金。

　　本人支持第二种观点。您怎么看呢?

近些年来，国家出台了一些针对小规模纳税人和小微企业等的普惠性税收优惠政策，比如：

　　1、《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号)第二条规定，自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收资源税(不含水资源税)、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

　　2、《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)第一条规定，对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。第二条规定，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　现实中，有时非企业性单位和个人也会发生税收业务，比如：像机关事业单位等出售不再使用的房产、车辆，有建筑修缮业务时，和建筑公司等施工单位签订的建筑或修缮合同等;个人为其他单位提供劳务、出售自己使用的动产或不动产等。

　　那么，像非企业性单位和个人能否享受上面所述的普惠性税收优惠政策呢?现进行如下分析。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定，年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件附件1)第三条规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

　　应税行为的年应征增值税销售额(以下称应税销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

　　年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

　　从上面的政策规定可知，不仅仅是发生了增值税业务的纳税人，而是所有的纳税人身份不是一般纳税人，就是小规模纳税人，即遵循非此即彼的原则;其他个人即自然人，即使年应税销售额超过小规模纳税人标准的也要按小规模纳税人纳税，言外之意也属于小规模纳税人范畴;非企业性单位，像行政事业性单位可选择按小规模纳税人纳税，也就是按照小规模纳税人管理。

　　《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)第二条规定，增值税纳税人，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

　　第四条规定，下列纳税人不办理一般纳税人登记：

　　(一)按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的;

　　(二)年应税销售额超过规定标准的其他个人。

　　上面的政策规定说明，除不允许办理一般纳税人登记情形的除外，要想成为一般纳税人应当办理登记手续。在金三税务登记系统中，只有认定一般纳税人信息，而没有认定小规模纳税人信息，这也就说明没有办理一般纳税人登记手续的，税务登记系统自然默认为小规模纳税人。像机关事业单位等，虽然办理了税务登记(实际是扣缴义务人)，但因为没有经营业务，在税种认定时一般只能认定一种代扣代缴个人所得税——工资薪金所得，而在“一般纳税人认定信息清册”栏目中是空白的，说明他不是一般纳税人，这就说明他属于小规模纳税人范畴。而个人是没有办理税务登记的，也就无法登记为一般纳税人了，自然属于小规模纳税人范畴了。

　　至于非企业性单位和个人能否享受上面所述的普惠性税收优惠政策，这要分具体情况而定。也就是说，非企业性单位和个人发生税收业务时，可以享受上面第1个税收优惠政策，但不能享受第2个税收优惠政策。

　　第2个税收优惠政策表述的是：“对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税……”，这就表明，享受税收优惠政策的小规模纳税人是指按月或按季纳税的，也就是为按期纳税的纳税人设置的。

　　按照税法的相关规定，纳税人有按期纳税的，也有按次纳税的。纳税人是属于按期纳税，还是属于按次纳税，一般来说是以是否办理了税务登记或临时税务登记作为划分标准。凡是办理了税务登记或临时税务登记的纳税人，一般实行按期纳税管理;未办理税务登记或临时税务登记的纳税人实行按次纳税管理。

　　第2个税收优惠政策适用于按期纳税的纳税人，除国家有特殊规定外，一般不适用于按次纳税的纳税人。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条第(二)项规定，按次纳税的，增值税起征点幅度为，每次(日)销售额300—500元(含本数)。

　　由于个人一般是偶尔发生纳税义务，不需要办理税务登记或临时税务登记，因此，应实行按次纳税管理。个人发生增值税应税行为，一般情况下应以每次销售额是否超过500元作为征免增值税的标准，未超过500元的，则不需要缴纳增值税;超过500元的，则应全额缴纳增值税。

　　《税务登记管理办法》(国家税务总局令第36号)第四条规定，税务登记证件包括税务登记证及其副本、临时税务登记证及其副本。

　　税务登记是税务机关依据税法规定，对纳税人的生产、经营活动进行登记管理的一项法定制度，也是纳税人依法履行纳税义务的法定手续。有经营收入的纳税人，是否办理了税务登记证或临时税务登记证，这在税收征管上也是有区别的。

　　国家为了使未办理税务登记或临时税务登记的个人也能够切实享受减税降费的红利，自2020年3月1日起，国家也给予了这部分纳税人一个享受税收优惠政策的机会。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)第二条规定，从事生产、经营的个人应办而未办营业执照，但发生纳税义务的，可以按规定申请办理临时税务登记。

　　这就表明，未办理税务登记或临时税务登记的个人有经营收入时，可以先申请办理临时税务登记，并登记为小规模纳税人，这就自然按照按期纳税管理了，然后再进行纳税申报，这样就可以享受第2个文件规定的税收优惠政策了。倘若以后将持续经营下去，则应当把临时税务登记变更为税务登记;如果以后没有经营业务了，还可以申请注销临时税务登记。

　　而非企业性单位应在已办理的税务登记中，添加增值税税种，这样就自然变成了增值税小规模纳税人，也就可以享受第2个税收优惠政策了。

一、职工教育经费列支范围

　　根据《关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》(财建[2006]317号)第三条第五款规定：“企业职工教育培训经费列支范围包括：

　　1.上岗和转岗培训;

　　2.各类岗位适应性培训;

　　3.岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训;

　　4.专业技术人员继续教育;

　　5.特种作业人员培训;

　　6.企业组织的职工外送培训的经费支出;

　　7.职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出;

　　8.购置教学设备与设施;

　　9.职工岗位自学成才奖励费用;

　　10.职工教育培训管理费用;

　　11.有关职工教育的其他开支。”

　　二、税前扣除规定

　　(一)职工教育经费(限额扣除，适用所有企业)

　　自2018年1月1日起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税[2018]51号)

　　(二)职工培训费(全额扣除，适用特殊行业)

　　1、软件和集成电路企业

　　集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)

　　2、动漫企业

　　经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》(财税[2009]65号)

　　3、航空企业

　　航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

　　政策依据：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)

　　4、核力发电企业

　　核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

　　政策依据：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)

　　三、注意事项

　　1.企业已计提但未实际发生的职工教育经费不能在税前扣除。

　　2.职工教育经费的计算扣除基数应准确核算

　　职工教育经费以工资薪金总额作为计算基数，根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)规定，工资薪金总额是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　3.职工培训费和职工教育经费应准确划分

　　软件和集成电路企业的职工培训费、核电企业的操纵员培养费、航空企业的空勤训练费需单独核算，据实在税前扣除，不可把限额扣除的职工教育经费计入职工培训费全额扣除。

　　4.学历学位教育学费不得作为职工教育经费税前扣除

　　根据《关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》(财建[2006]317号)第三条第九款规定：“企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。”

　　若企业发生岗位培训、职业技术等级培训等支出，可根据财建[2006]317号第三条第七款规定扣除：“经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。”

　　四、填报案例

　　A外贸公司2023年工资薪金账载金额200万元，实际支出金额为180万，当年职工教育经费账载和实际支出金额均为19万元，无以前年度结转的职工教育经费扣除额，2023年汇算清缴时如何填报?

　　分析：该公司2023年工资薪金账载金额200万元，实际支出金额为180万，因A公司非特殊行业企业，故企业发生的职工教育经费支出19万元，不超过工资薪金总额8%为14.4(180*8%=14.4)万元，准予在2023年税前扣除扣除;超过8%的4.6万元，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　申报表填报如下：

对于安土重迁的中国人而言，房子往往被视为安身立命之所，住房等不动产进而构成了诸多家庭的核心财产，其传承问题也就备受关注。面对转让、无偿赠与、继承等多种不动产传承模式，传承者与继承者们难免感觉“拔剑四顾心茫然”。

　　不动产的转移涉及所得税、增值税及其附加、土地增值税、契税、印花税等多个税种，并配套有一系列税收优惠制度。在不同传承模式下，其税务处理存在着较大的差异，这也通常构成传承模式抉择的关键。为此，本文以父母直接持有不动产、子女作为继承者为例，对不动产转让、无偿赠与和继承三种传承模式的税务考量要点展开分析，以期帮助传承者与继承者们云开见月明。

　　01、前置性问题：购房资格的取得

　　根据相关房地产宏观调控政策的指引，诸多地方颁布了当地房产限购政策，这使得在考虑不动产传承方式时，首当其冲的便是购房资格的问题。通过转让和无偿赠与模式进行不动产传承时，通常要求继承者具有不动产所在地的购房资格[1]，若不具备相应购房资格，则转让和无偿赠与模式将可能直接丧失可行性。

　　在父母为中国国籍并持有境内住房，而子女为外国国籍时，该问题将更为显著。在境内工作、学习的境外个人可以在境内购买住房，但受到只能购买一套用于自住住房的限制，同时在实施住房限购政策的城市购买住房时，还应符合当地政策规定[2]。以北京为例，北京的购房资格要求为“境外个人(不含港澳台居民和华侨)在境内工作的，港澳台居民和华侨在境内工作、学习和居留的，可在本市购买一套用于自住的住房”[3]。对于已移民国外的子女而言，其可能无法持有在境内工作的相关证明，从而无法通过转让和无偿赠与方式传承相关不动产，进而仅能考虑继承传承模式。

　　此外，根据现有相关法律规定，公证已经不再是继承、无偿赠与房产等必须具备的程序[4]，但实践中出于避免争议等目的，公证程序仍被广泛的运用于不动产传承中。在采用公证程序时，公证机关将会依据财产标的类型及价值收取固定或一定比例金额作为公证费用[5]。

　　02、不动产传承中的增值税考虑

　　1.不动产传承的增值税一般纳税规则

　　子女以继承和无偿赠与模式从父母手中传承不动产时，均符合免征增值税的法定情形，不发生增值税的纳税义务。以转让模式进行不动产传承时，将适用个人不动产转让的增值税一般纳税规则。

不动产传承中的增值税影响

　　在上述规则中，购买年限、不动产所在地以及不动产类型等对个人不动产转让享受增值税税收优惠均产生实质性影响。就购买年限而言，深圳在上述政策的基础上，进一步将享受增值税税收优惠的购买年限从2年提高到5年[6]。

　　就不动产类型而言，除了住房和非住房的区分外，为合理引导住房建设与消费，国务院结合住宅小区容积率、单套建筑面积、实际成交价格进一步确立可以享受优惠政策的普通住房标准，并允许各地区就后两项标准结合实际情况适当浮动[7]。同时，实际成交价格也随市场波动适时调整。以北京为例，2024年享受上述政策优惠的普通住房需同时满足：(1)住宅小区建筑容积率在1.0(含)以上;(2)单套住房建筑面积在144平方米(含)以下;(3)5环内住房成交价格在85000元/平方米(含)以下、5-6环住房成交价格在65000元/平方米(含)以下、6环外住房成交价格在45000元/平方米(含)以下[8]。

　　2.转让价格与计税基础的考量

　　简单来讲，增值税是对流转环节实现的增值额进行课税的税种，这就使得在不动产传承模式选择时，应当基于传承和未来对外转让环节进行综合考虑。结合前述征税规则，转让价格的确定无疑是其中的关键性因素，其将直接影响增值税的计税基础。子女以继承、无偿赠与模式取得不动产时，将继承原有计税基础，而在以转让模式传承不动产时，将依据交易对价形成新的计税基础。因此，未来将不动产实际对外转让时，不同方式取得的不动产的增值额将会存在较大差异。

　　在此，以父母取得不动产的成本为100万元(不含税价，下同)，分别通过继承、无偿赠与和转让方式传承给子女(如采用转让方式，假设父母以1000万元价格转让给子女)，子女在传承后未来以1100万元价格对外转让为例进行举例说明，假设在传承环节均可适用相应免征增值税的规定，则此时各种传承模式下，增值税税负比较如下：

不同传承模式增值税税负比较

　　故以转让模式传承住房时，合理的价格设置将可能使其符合普通住房标准，进而存在享受增值税税收优惠政策的可能。同时，合理的价格设置也可以相应提高该住房的计税基础，未来再次转让时若不符合增值税免税政策条件，也得以在一定程度上降低税负。

　　3.增值税附加税费的考虑

　　增值税的附加税费包括城建税、教育费附加及地方教育费附加，若在不动产的传承中产生了增值税，则也需相应计算缴纳增值税附加税费。根据现行政策及相关解读，由于自然人不办理增值税一般纳税人登记，故可以按照小规模纳税人享受增值税附加税费减半征收的税收优惠政策[9]，不动产传承的税收负担被进一步减轻。

　　03、不动产传承中的个人所得税考虑

　　1.不动产传承的个人所得税一般纳税规则

　　类似的，子女以继承和无偿赠与模式从父母手中传承不动产时，均符合不征个人所得税的法定情形。以转让模式进行不动产传承时，将适用个人不动产转让的个人所得税一般纳税规则。

不动产传承中的个人所得税影响

　　2.“满五唯一”免税政策的解读

　　自用年限及家庭唯一生活用房的界定是判断是否满足“满五唯一”免税政策的关键因素。“自用5年以上”是指个人购房至转让房屋的时间达五年以上，值得关注的是，对于采用继承或无偿赠与方式取得房产，在判断是否符合“满五唯一”的条件进而免征个人所得税时，其自用年限可以主张自被继承人、赠与人购买房产时持续计算[10]。“家庭唯一生活用房”则是指在同一省、自治区、直辖市范围内纳税人(有配偶的为夫妻双方)仅拥有一套住房，是否持有非住房并不纳入该项免税政策的考虑范围内。

　　此外，在个人所得税方面，同样也会有转让价格与计税基础的相关考虑。一方面，如果传承房产时适用了个人所得税的免税规定，而对外转让时不能适用免税规定，则转让模式将具有提高计税基础的显著优势。在前述案例背景下，不同传承模式的个人所得税税负对比如下：

不同传承模式个人所得税税负比较

　　04、其他税费的考量

　　1.土地增值税

　　就不动产传承环节而言，通过继承、无偿赠与传承的不动产均属于不征土地增值税的法定情形。而在转让模式下，个人销售住房暂免征收土地增值税。除此之外，应适用30%-60%的累进税率，就转让收入减去扣除项目后的增值额缴纳土地增值税。

　　2.契税

　　契税由不动产承受方缴纳。在各种传承模式下，契税存在较大的差异。继承模式下，子女继承父母的不动产权属仍属于不征契税的法定情形。而在无偿赠与模式下，对于个人无偿赠与不动产，受赠人需全额缴纳契税，计税依据由征收机关参照房屋买卖的市场价格核定，并适用3%-5%的税率缴纳契税。在转让模式下，个人承受不动产需按照3%-5%的税率缴纳契税，符合首套房或第二套改善性住房税收优惠政策的相关条件时，将适用1%-2%的优惠税率[11]。

　　3.印花税

　　印花税为传承者与继承方均需缴纳的税种。在各种传承模式下，印花税也存在较大的差异。继承和无偿赠与模式下，传承不动产需要按照“产权转移书据”适用万分之五的税率征收印花税，其计税基础将由税务机关根据市场价格等核定确认[12]。在转让模式下，将适用个人销售或购买住房暂免征收印花税的规定，对于非住房而言，同样也适用“产权转移书据”适用万分之五的税率征收印花税。

　　结论

　　此外，就目前而言，中国尚未开征遗产税或赠与税，如若开征，将会对继承和无偿赠与模式产生较大的税务影响，在该种情况下，采用转让模式或设立不动产信托或可减少相关的税务风险。因此，在考虑传承发生时间并进行不动产传承模式的选择时，也可以适当将该因素纳入考虑范围。

　　可见，不动产传承模式的选择也需“因地制宜”，某一种传承模式并非在所有情况下都是最佳的。采用不同模式进行不动产传承所适用的税法规范有所差异，依据不动产的具体情况又可能符合相关税收优惠进而降低税收负担，故不动产的传承方式应依据不动产所在地、购房资格、取得成本、房产价值、未来用途等具体情况进行分析，并结合税收负担成本、公证费用等因素综合做出抉择。

一些经营主体对增值税小规模纳税人认定标准认识不清，在不符合规定条件的情况下提出办理小规模纳税人申请。本文结合一起税务行政复议案例梳理有关规定，以及这些规定如何正确适用。

　　近期，笔者注意到，一些经营主体在确定纳税人性质时，更愿意被税务机关认定为增值税小规模纳税人，但有的对增值税小规模纳税人认定标准认识不清，在不符合规定条件的情况下也提出办理小规模纳税人申请，申请被拒后感到不能接受。前不久发生的一起税务行政复议案例就反映了这一问题。征纳双方均须加深对有关规定的认识，正确适用。

　　案例：一家律师事务所提出税务行政复议

　　2023年7月17日，A税务局发出《税务事项通知书》，通知B律师事务所在收到该文书后14日内向主管税务机关办理增值税一般纳税人登记手续或者选择按照小规模纳税人纳税的手续;逾期未办理的，自通知时限期满的次月，按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。

　　2023年8月15日，B律师事务所向A税务局申请选择按照小规模纳税人纳税。2023年8月16日，A税务局针对该申请发出《税务事项通知书》，通知B律师事务所，对其选择按照小规模纳税人纳税的申请不予受理，并告知理由：一是B律师事务所属于合伙企业，且其在金税三期系统自主登记为“私营合伙企业”;二是B律师事务所在2022年4月1日至2023年3月31日期间，每季度均发生应税行为，销售额合计5115152.65元。因此，B律师事务所不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定的“非企业性单位、不经常发生应税行为的企业”情形，不可选择按照小规模纳税人纳税。

　　B律师事务所不认同该处理，理由是：律师事务所是依据《中华人民共和国律师法》《律师事务所管理办法》设立、由省级司法行政机关颁发律师事务所执业许可证的律师执业机构;而企业则需根据《中华人民共和国市场主体登记管理条例》规定向所在地市场监督管理部门办理登记并领取营业执照。《中华人民共和国民法典》第一百零二条、《工伤保险条例》第二条第一款均对律师事务所及企业的概念予以明确区分。所以，律师事务所不属于企业，属于非企业单位。且《增值税一般纳税人登记管理办法》并未规定，律师事务所申请选择按照小规模纳税人纳税的书面说明属于不予受理的范畴。因此，B律师事务所依法提交有关书面说明，但收到A税务局不予受理的决定，认为税务局作出该决定依据不明，适用法律错误。

　　2023年10月13日，B律师事务所向A税务局的上级主管机关C税务局申请行政复议。

　　结果：复议对有关处理的认定“一分为二”

　　C税务局受理该复议申请。复议中，C税务局根据审理查明的案件事实，将案件争议焦点确定为B律师事务所是否可以选择按照小规模纳税人纳税。

　　经过复议，C税务局确定：B律师事务所在2022年4月1日至2023年3月31日属期，自主申报增值税销售额合计5115152.65元，已超过增值税小规模纳税人应征增值税销售额标准，并且连续属期均有纳税申报，不属于不经常发生应税行为的纳税人。《营业税改征增值税试点实施办法》第三条第三款规定，年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。故B律师事务所不属于《营业税改征增值税试点实施办法》规定的“可选择按照小规模纳税人纳税”的情形。A税务局在出具《税务事项通知书》中，适用法律依据时仅引用《增值税一般纳税人登记管理办法》名称，未援引该办法有关具体条款，也未援引《营业税改征增值税试点实施办法》第三条第三款规定，且在说明作出不予受理决定的理由时认为“贵公司属于私营合伙企业，不属于非企业单位，不符合申请条件”，属于法律适用错误。

　　2024年1月10日，C税务局作出行政复议决定，认定A税务局存在法律适用错误，撤销其作出的《税务事项通知书》，并责令其在60日内重新作出具体行政行为。

　　分析：厘清有关规定，正确加以适用

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》等增值税管理制度规定，我国对增值税纳税人实行分类管理，以发生应税行为的年应征增值税销售额为标准，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，二者的计税方式、税率、凭证管理等方面均不同。比如，一般纳税人销售货物、劳务等的税率为13%，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额;而小规模纳税人发生应纳增值税行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额，适用征收率一般为3%。根据《关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)第二条规定，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　现实中，不少企业鉴于小规模纳税人比一般纳税人适用更低的税率，能享受更多的税费优惠，希望被认定为小规模纳税人。但这些企业需要了解小规模纳税人纳税的规定，在满足规定条件的情况下提出申请。

　　笔者经过梳理，认为现行有关小规模纳税人认定的依据主要如下：

　　自2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第二十九条规定：年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

　　《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)印发的《营业税改征增值税试点实施办法》(自2016年5月1日起执行)第三条规定：应税行为的年应征增值税销售额(以下称应税销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

　　《增值税一般纳税人登记管理办法》(2017年12月29日国家税务总局令第43号公布 自2018年2月1日起施行)第二条规定：增值税纳税人(以下简称“纳税人”)，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准(以下简称“规定标准”)的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。第四条规定：下列纳税人不办理一般纳税人登记：(一)按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的;(二)年应税销售额超过规定标准的其他个人。

　　自2018年5月1日起执行的《财政部 税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税[2018]33号)第一条规定：增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。

　　根据上述文件规定，纳税人满足以下几个条件之一的，可以认定为增值税小规模纳税人：①自然人;②年应征增值税销售额500万元及以下的单位(包括企业或非企业单位);③年应税销售额超过500万元但不经常发生应税行为的单位和个体工商户。

　　根据上述小规模纳税人认定标准的总结可以看出，B律师事务所因年应征增值税销售额超过500万元且存在经常性应税行为，不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定的“可选择按照小规模纳税人纳税”的情形，依法应当办理一般纳税人登记。

　　《中华人民共和国立法法》第一百零三条规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。前述案例中，A税务局认定B律师事务所不符合“可选择按照小规模纳税人纳税”的情形，依据的是自2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定，而非自2016年5月1日起执行的《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定，属于法律适用错误。对此，C税务局作出的行政复议决定纠正了A税务局的错误。

　　笔者认为，这起案例对基层税务机关开展日常税收征管工作有启示意义：一是加强对法律法规、规范性文件的学习和梳理，正确理解适用，尤其是对新旧规定不一致的内容。二是加强纳税辅导，增强政策推送的精准性，通过数据筛选出处于享受税费优惠政策临界点的纳税人缴费人清单，研判其是否符合享受税费优惠政策的条件，对于不符合条件的纳税人缴费人及时进行纳税辅导。三是加强税务行政复议及诉讼案件的学习，定期结合有关典型案例开展培训。

　编者按：网络货运平台屡屡爆发虚开案件，系行业固有难题所致。即部分托运企业与个体司机业已完成了运输服务，发现个体司机无法开具发票，遂找网络货运平台代开发票。这些违规业务因事后补录单据、出现资金回流表征被办案机关认定为虚开。过去，平台主要以法研[2015]58号文作为依据，论证如实代开行为不具有社会危害性。但两高新司法解释出台后，如实代开行为又陷入理解争议。近期，随着最高法法官发布关于两高解释的《理解与适用》，明确如实代开不属于犯罪。有鉴于此，本文结合近期网络货运平台的最新案件，探讨两高司法解释出台后网络货运平台如何抗辩，供读者参考。

　　01、案例引入：A网络货运平台及实控人被认定虚开犯罪

　　(一)基本案情：办案机关否定了A网络平台的业务实质

　　据钦州日报报道，本案的基本案情是：经税务检查，实际控制人常某某等人在防城港市成立A网络货运平台公司。但该公司既没有撮合的传统运输中介服务，也没有无车承运的网络货运经营，仅利用网络货运平台记录虚假的运输轨迹、运输合同等业务信息，在2019年8月-2020年5月期间，该平台虚开增值税专用发票共计4727份，价税合计4.55亿元。法院判决A网络货运平台公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金50万元，实际控制人常某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑13年。

　　(二)网络货运平台的两种服务类型：撮合与承运

　　无论是前身无车承运还是目前的网络货运平台，其作为整合货运资源的纽带，对提高物流运输效率具有重要的作用，国家税务总局及交通部多次发文支持该平台的发展。实践中，网络货运平台共有两种服务类型：

　　一是实际承揽业务。具体来说，根据《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》(交运规[2019]12号)第二条之规定，以承运人的身份与托运人签订运输合同，委托实际承运人完成道路货物运输，承担承运人的职责，如承担货物毁损灭失的风险。同时，需按照规定记录服务信息，记录交易信息如行驶轨迹、网上交易日记、款项结算等。在此种业务模式下，网络货运平台可以向托运人开具税率为9%的增值税专用发票，并向税务机关申请代开个体司机的发票进行进项抵扣。

　　二是撮合业务。具体来说，根据《国家税务总局关于开展网络平台道路货物运输企业代开增值税专用发票试点工作的通知》(税总函[2019]405号)的规定，网络货运平台发挥撮合作用，为个体司机与托运人提供桥梁，平台负责联系沟通货运业务等事宜，在此种情况下，网络货运平台可以为注册平台会员的个体司机代开3%的增值税专用发票。

　　以上两种服务类型正是案例中所提及的“撮合”业务及“承运”业务。但是，实践中网络货运平台在业务开展中并未严格按照上述规定，而是存在一些“变形”“走样”的情况，即“如实代开”“后补发票”等业务。

　　(三)托运企业利用网络货运平台如实代开发票被多数办案机关认定为虚开

　　正因为网络货运平台可以提供该两种服务，托运企业可依托于网络货运平台取得增值税专用发票进行进项抵扣，以此降低企业的税负成本，一定程度上缓解了过去因个体司机无法提供合规发票问题。也正是如此，实践中，有不少托运企业在和个体司机实际已经完成了运输业务后，发现个体司机无法开具发票，进而找到网络货运平台为其代开发票，但往往因为事后补录单据、司机注册的时间比提供行程轨迹的时间晚、出现资金回流表征等问题，被税务机关、司机机关认定为虚开。前述案例中，也可能存在该种情况，该代开部分亦可能被司法机关认为虚开。

　　事实上，在两高司法解释出台前，我们认为，尽管法发[1996]30号将“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的行为列为虚开犯罪行为之一，但最高院已经通过法研[2015]58号明确该规定不符合现行《刑法》，不再继续适用来作为抗辩理由。同时，在抗辩时，还提出代开行为不具有行政违法性，构成虚开增值税专用发票罪必须具有主观故意和客观税款损失的后果。

　　然而，法研[2015]58号的效力层级毕竟不足，实践中，对于部分办案机关而言，虚开犯罪系行为犯的观点根深蒂固，该种抗辩理由不一定得到全部办案机关的认可。

　　02、两高司法解释出台后，如何理解“如实代开”，是否构成虚开犯罪?

　　(一)依照两高解释字面解读，如实代开似乎属于虚开行为

　　2024年3月15日，两高发布了涉税犯罪的司法解释，第十条对虚开增值税专用发票罪作出了规定，同步废止了法发[1996]30号。第十条第一款对虚开犯罪的行为作出了详细的规定，第二款规定了虚开犯罪的出罪事由。

　　其中，第十条第一款第三项“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚增交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”的规定，较难理解。一时间，何为依法不能抵扣的业务成为讨论的热点。尤其有观点认为，该规定将如实代开行为也纳入到虚开范围内，理由是：无法取得合规发票，通过第三方代开发票，从表面上看也符合通过虚增交易主体开具的情况，因此该规定否认了过去如实代开不构成犯罪的司法观点。

　　此外，第十条第二款明确了虚开犯罪的出罪条款，但该规定仅列举了“虚增业绩、融资、贷款等”行为，则该款究竟是“等内等”还是“等外等”，尚有争议。如实代开是否属于第二款的出罪情形，也有争议。

　　(二)滕伟等四位法官发文明确：是否构成犯罪须综合考虑主观目的与客观结果

　　2024年4月18日，最高院的四位法官滕伟、董宝军、姚龙兵、张淑芬发表了《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>》一文，对第十条的起草背景作出了阐述。该文指出《解释》在征求意见时，有关部门均一致认为，对于虚开犯罪应当进行一定的限缩解释，防止打击范围扩大，但对限缩的范围如何界定，争议很大。因此，第十条第二款以例外规定的方式作出了界定。

　　文章首先指出，“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。”这一观点推翻了过去“行为犯”的观点，对统一司法实践具有积极意义。

　　其次，文章指出，第十条第二款的“出罪条款”，不限于“虚增业绩、融资、贷款等”三项行为，只要“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款损失”，就不构成虚开增值税专用发票罪。这一观点也与法研[2015]58号文的规定保持一致。

　　其三，文章指出，虚开可以归纳为“无货虚开”“有货虚开”“虚构交易主体型虚开”和通过篡改发票电子信息虚开等类型。其中，“有货虚开”是指虽有实际交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开。根据该解释，文章认为代开型虚开，必须是骗抵了国家税款，支付了不含税价格，抵扣的税额超过了实际应当抵扣的税额。换言之，如果企业支付了含税价格，取得的发票与支付的含税价格一致，则不属于“有货虚开”。

　　(三)结合法研[2015]58号文，如实代开依然不构成虚开犯罪

　　上述理解与适用，实际上与法研[2015]58号文的解读保持了一致。根据《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)的解读，“对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”，因此，如实代开恰恰是没有骗抵税款的故意，未造成增值税款损失的客观结果。

　　结合两高解释，如实代开不具有骗抵税款的目的，未造成国家税款损失，不构成犯罪。这对于网络货运平台及托运企业而言，可以作为抗辩的依据。前述案例中的网络货运平台如果存在如实代开的情况，可采取申诉的策略。下面笔者就如何抗辩为网络货运平台及托运企业提出简要的思路。

　　03、存在如实代开行为的网络货运平台及托运企业可这样抗辩

　　(一)如实代开行为不属于虚开行为

　　首先，网络货运平台及托运方系根据真实发生的运输业务代开发票，不属于无货虚开。托运方让网络货运平台为其开具了与实际业务相符的、等额的、含进项税额的增值税专用发票，不存在多开、超开的情况，不属于“有货虚开”。

　　其次，个体司机本在法律上可以向税务机关申请代开发票但却因其不愿意缴纳个税等等原因不愿为托运企业代开发票导致托运企业让网络货物平台代开发票，其不属于依法不能抵扣的业务，也不符合第十条第一款第三项的构成要件。

　　至于兜底项，四位法官亦说明是为防止列举不全或将来出现新型虚开手段作出的，显然如实代开是一项长期存在的、已被司法机关认知并掌握的、存在争议的事项，而不属于兜底项。

　　据此，如实代开行为不属于虚开行为，则网络货运平台及托运企业不构成虚开增值税专用发票罪。

　　(二)网络平台开具运输发票、托运方取得运输发票，主观上不具有骗抵税款目的

　　四位法官文章中指出，第十条第二款“不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式。具体到如实代开的行为，对于托运方而言，其向个体司法采购运输服务，向其支付了含税的运输费，则根据《增值税暂行条例》之规定，依法获取了实质的抵扣权利，该种权利不应发票的形式而消失，故托运方找网络货运平台代开发票的目的恰恰是依法行使其抵扣权，并非骗抵税款的目的。而对于网络货运平台而言，其为托运方代开发票的目的则是帮助托运企业实现其本应依法享有的抵扣权，亦不具有骗抵税款的目的。

　　(三)网络平台开具运输发票、托运方取得运输发票，不会因抵扣造成税款损失

　　根据增值税原理可知，增值税系链条税，只要服务流通环节的服务方按期、足额缴纳增值税，则运输服务接收方取得服务方开具的增值税专用发票抵扣税款，不会造成国家税款损失。而因个体司机没有为托运方开具发票，托运方找网络平台代开发票，由平台代为个体司机向国家按期且如实缴纳了增值税，即便纳税人与实际的税负人不一致，但对国家来说，实际收取的增值税与应当收取的增值税款一致，国家增值税款未少一分一毫，则托运方作为接受服务方，支付进项税额的一方，依法进行抵扣税款，亦不会因抵扣造成国家税款被骗损失，则网络货运平台作为开票方，向国家缴纳销售税额的一方，更不存在因抵扣造成税款被骗损失。

　　04、小结：加强业务真实性审核，健康运营才是正道

　　网络货运平台在具体业务开展中，一定要坚守业务真实性。无论是正常业务，还是“如实代开”，其本质都是以业务真实性为基础。如果纯粹系无业务的虚开，则必然构成虚开，刑事风险极高。同时，平台在经营过程中，仍需要尽量避免后补单据、如实代开的行为，从源头避免卷入虚开犯罪。

　　如果网络货运平台已经因如实代开行为被司法机关认定为虚开，则接下来除了在法律适用方面积极抗辩以外，也需要在事实层面全面、详细地梳理业务材料，且有必要让托运方提供与个体司机真实发生业务的资料，如资金流水、情况说明等，主张业务真实，提出不具有骗抵国家税款的目的、未造成国家税款损失的证据资料。