法人股东与个人股东转让股权的纳税义务
发文时间:2024-07-08
作者:财税罗老师
来源:税白天下
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一、法人股东企业所得税纳税义务日期

  国税函[2010]79号第三条规定,“企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。”

  法人股东企业所得税纳税义务日期=转让协议生效+完成股权变更手续。

  例:甲、乙和M公司均为境内居民企业,甲将其持有的M股权转让给乙。2023年7月1日,双方签订股权转让协议并于签订日生效,约定2023年8月乙支付股权转让款项1000万元,2023年12月支付2000万元,2024年元月支付2000万元,并于2023年12月31日前办理股权过户变更登记,双方按协议履约完毕。

  税务机关发现甲2023年度确认收入3000万元,辅导甲更正2023年度企业所得税汇缴申报,应按5000万元全额确认为2023年度收入。

  思考:两个条件必须同时具备,该条款内在逻辑是否欠失严谨?如转让协议未到生效日期、或签订转让协议时有意跨年延长生效日期,但已完成股权变更手续的,难道不应在完成股权变更年度内确认收入的实现?笔者认为,“转让协议生效”并无实操意义,只需以“完成股权变更手续”为确认收入的条件。

  特殊:法人股东从被投资企业撤回或减少投资、从被清算企业注销股权等取得的资产,企业所得税法及其实施条例等未规定确认收入的日期。笔者认为,应按实际取得资产日期,来确认收入的实现。

  二、个人股东个人所得税纳税义务日期

  国家税务总局公告2014年第67号第二十条规定,“具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”

  个人股东个人所得税纳税义务日期=国家税务总局公告2014年第67号规定的六种情形之一。

  六种情形作为单独条件适用,符合其中之一的即确认纳税义务,不考虑纳税必要资金原则。

  1.常规情形:股权转让协议已签订生效。如,2024年7月3日,张某与王某签订股权转让协议,约定自签订之日起生效,并于2024年9月1日前办讫股权过户变更登记。扣缴义务人应在2024年8月15号之内申报纳税;如是法人股东转让股权,企业所得税确认股权转让收入时点,要等到实际完成股权变更手续时确认收入。

  个人所得税处理上,由于签订协议即纳税,与完成股权变更存在时间差,如张某或王某毁约造成未完成股权变更登记过户的,纳税义务不变,转让人张某缴纳的个人所得税不作退还,但应依规增加张某的持股成本。

  如已履约,股权已变更登记,已缴纳个人所得税后,解除合同并退回股权的,视为另一次股权转让,前次已缴个人所得税不予退还。

  国税函[2005]130号第一条规定,“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现的,转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后,当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议,是另一次股权转让行为,对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”

  如未履约完毕,因仲裁委裁决解除合同、停止执行并原价收回已转让股权,前次转让与本次收回均不应缴纳个人所得税。

  国税函[2005]130号第二条规定,“股权转让合同未履行完毕,因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同,并原价收回已转让股权的,由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现,随着股权转让关系的解除,股权收益不复存在,根据个人所得税法和征管法的有关规定,以及从行政行为合理性原则出发,纳税人不应缴纳个人所得税。”

  2.受让方已支付或部分支付股权转让价款的。如,对某公司开展的税收风险应对实地核查中,发现一笔支付款项,在银行存款日记账摘要及转帐原始凭证中备注为支付张某股权款,应进一步核实该股权转让全额、股权转让协议签订日期、该公司是否及时据实扣缴张某个人所得税等。扣缴义务人未按照规定期限办理纳税(扣缴)申报和报送相关资料的,依照税收征收管理法及其实施细则有关规定处理。

  不论是否签订股权转让协议或是否已生效,对受让方已支付或部分支付属于股权转让的款项,即应全额确认股权转让的纳税义务,但实务中不易识别是否属于股权转让的款项。

  2021-11-24国家税务总局深圳市税务局解答,“咨询:自然人股东转让股权,股权转让款分期支付,应如何缴纳个人所得税?

  回复:根据《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第二十条规定,具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

  因此,股权转让款分期支付的,应在第一笔款项支付时按照全额申报缴纳个人所得税。”

  3.受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的。该条件相当于“视同销售”,体现了实质课税原则,但由于信息不对称等因素,难以及时掌握该条件的实际情况,实务中按此条件计税的并不多见。值得深入思考的是,该条件的适用与代持股的区别。

  三、法人股东与个人股东转让股权确认纳税义务主要异同

  不同点:法人股东以完成股权变更手续为确认要件;个人股东可在未完成股权变更手续前,达到确认纳税义务的条件。

  相同点:均不考虑纳税必要资金原则,可在未收款或部分收款的情形下,全额确认企业所得税或个人所得税的纳税义务。


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近期,“以旧换新”成为媒体报道中的热词。以旧换新销售方式,指销售方在销售商品的同时回收与所销售商品相同的旧商品,本质上包含销售商品与收购商品两类业务,多用于固定资产的销售。根据《增值税若干具体问题的规定》(国税发[1993]154号)第二条第(三)项规定,纳税人采取以旧换新方式销售货物,应按新货物的同期销售价格确定销售额。在此过程中,旧资产的换出方应当注意调整税会差异。

  情形一:换出方是一般纳税人且已抵扣进项税额

  如果企业是增值税一般纳税人,购进固定资产时取得增值税专用发票,可以抵扣进项税额。那么,企业在销售其使用过的固定资产时应按照一般计税方法计算缴纳增值税。

  例如,甲公司采用以旧换新的方式购入一辆新汽车。旧汽车购入价56.5万元(含税,账面价值与计税基础相同),采用直线法按照5年计提折旧,不考虑净残值,已使用3年,其公允价值为15万元(含税价)。甲公司在购入旧汽车时,已将旧汽车购置费用在购入年度一次性在企业所得税税前扣除。新汽车的含税价格为60万元,甲公司为换购新汽车支付了45万元现金。假设不考虑增值税以外的其他税费。

  会计处理上,甲公司新增固定资产=60÷(1+13%)=53.1(万元),确认增值税进项税额=53.1×13%=6.9(万元)。旧汽车账面上的净值为56.5÷(1+13%)-56.5÷(1+13%)÷5×3=20(万元),处置旧汽车产生的会计损失=20-15÷(1+13%)=6.73(万元),确认增值税销项税额=15÷(1+13%)×13%=1.73(万元),减少银行存款45万元。

  税务处理上,换出的旧汽车属于符合条件的设备、器具,且已一次性税前扣除,在换出时,其税收上的资产净值已经为零,税收上的处置损益=15÷(1+13%)-0=13.27(万元),甲公司应纳税调增的金额=13.27+6.73=20(万元)。

  情形二:换出方是一般纳税人且未抵扣进项税额

  根据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)和《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》(财税[2014]57号)规定,增值税一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。

  仍以甲公司为例,假设甲公司是增值税一般纳税人且购进旧汽车时没有抵扣进项税额,会计处理上,截至换出时,旧汽车账面净值=56.5-56.5÷5×3=22.6(万元),处置旧汽车产生会计损失=22.6-(15-0.29)=7.89(万元)。税务处理上,甲公司应缴纳增值税=15÷(1+3%)×2%=0.29(万元),税收上的处置损益=15-0.29-0=14.71(万元)。由于产生了税会差异,甲公司应纳税调增的金额=14.71+7.89=22.6(万元)。

  情形三:换出方是小规模纳税人

  如果旧资产的换出方是增值税小规模纳税人,根据财税[2009]9号文件和财税[2014]57号文件规定,增值税小规模纳税人(除其他个人外,下同)销售自己使用过的固定资产,依照3%征收率减按2%征收增值税。《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第1号)和《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)进一步规定,2023年—2027年,增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税。

  假设甲公司为增值税小规模纳税人,会计处理上,旧汽车账面净值=56.5-56.5÷5×3=22.6(万元),处置旧汽车产生会计损失=22.6-15÷(1+1%)=7.75(万元)。在税务处理上,甲企业应缴纳的增值税=15÷(1+1%)×1%=0.15(万元)。税收上的处置损益=15-0.15-0=14.85(万元)。由于产生了税会差异,甲公司应纳税调增的金额=14.85+7.75=22.6(万元)。

  需要提醒的是,根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函[2009]90号)和《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第90号),如果一般纳税人销售自己使用过的固定资产,适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的,不得开具增值税专用发票;如果放弃减税,按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税,可以开具增值税专用发票。


超开也是虚开

在虚开增值税专用发票犯罪中,没有实际业务开具增值税专用发票属于虚开,那么如果有实际业务,是不是就一定不属于虚开?答案是否定。或者换句话说,即便有了实际的业务,但开具的增值税专用发票与实际的业务不符,也有可能构成虚开。

  1996年最高人民法院《关于适用的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条第二款规定,“有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;”

  这里要强调的是,按该司法解释,有业务,但开具专用发票的金额或数量不实,属于虚开,换句话说,金额或数量开的多了,是虚开;开的少了,同样也属于虚开。

  最新制定的《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第10条第2款规定,“有实际应抵扣业务,但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;”

  法释[2024]4号没有关注开票的数量和金额,只强调开具发票的增值税税额,不能超过实际企业应当抵扣的增值税额,如果超过了,就构成了刑事法律制度上的虚开。

  显然,该司法解释与1996年法发[1996]30号的司法解释有很大区别,但却更为精准,更为科学。


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