编者按：近日，检察日报报道了一起用煤企业实控人从小煤窑不带票购煤后，找第三方代开发票的案件，该实控人最终以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。然而，司法实践中，同样案情的案件，不少司法机关改以非法购买增值税专用发票罪定罪量刑。虚开犯罪最高可处无期徒刑，而非法购买犯罪最高刑期为5年。两罪定性差别如此之大，“同案不同判”有损于司法的公正性与权威性，更损害了被告人的合法权益。两高司法解释出台以后，对于如实代开行为的定性，最高法与最高检相继发布《理解与适用》的观点又存在不同。基于此，本文拟从该两则案例出发，在两高司法解释出台的背景下，力争厘清如实代开行为的罪与非罪、此罪与彼罪，以期使刑法的罪责刑相适应基本原则在涉税犯罪中真正得以实现。
01、同案不同判：从小煤窑购煤如实代开，一案判虚开另一案判非法购买
(一)案例一：如实代开被判虚开，受票方等相关人员被处以3年至12年有期徒刑
1、基本案情
据检察日报报道，2022年7月21日，检察官魏某在办案中发现甲公司与乙公司之间存在100万资金流水异常，遂进行调查取证。最终查明，2020年10月至2021年12月，乙公司实际控制人张某接受他人虚开煤炭、沥青增值税专用发票合计5.728亿元，造成国家税款损失6590万元。
审查起诉阶段，针对辩护人提出张某“有货虚开”行为，基于真实煤炭交易，没有骗税的主观故意，不存在国家税收损失，不构成虚开犯罪的意见，检察机关一方认为，张某等人从小煤窑收煤，明知小煤窑无法开具增值税专用发票仍与之交易，其实际上在该真实交易中并没有缴纳增值税，国家也未基于该真实交易征收到增值税，而张某等人仍用从别处购买的增值税进项发票进行进项抵扣，给国家造成税收损失。同时，张某等人与开票公司之间不存在挂靠关系，也没有真实的煤炭货物交易，虚开增值税专用发票也并非纯粹为了提高公司业绩或者显示公司实力，而是全部用于认证抵扣税款，其主观上具有骗取抵扣税款的故意，客观上造成国家税款大量流失，该案应认定构成虚开增值税专用发票罪。
最终，2023年3月9日，开江县检察院以涉嫌虚开增值税专用发票罪对张某等12人提起公诉。
2、裁判结果
2024年1月20日，开江县法院全部采纳检察机关指控的犯罪事实和提出的量刑建议，判处被告人张某等12人有期徒刑三年至十二年，各并处罚金。
(二)案例二：如实代开被判非法购买，受票方被处拘役5个月
1、基本案情
杨某系湖南某石油化工有限公司的实际控制人，其公司因从小煤窑购进煤炭对方不能开具增值税专用发票，于是2018年3月通过孙某等中间人从弋阳县某煤炭销售等公司以票面额8.8个点的费用购买了增值税专用发票223份，价税共计2587万余元，杨某在国税部门进行认证抵扣税款375余万元。2018年11月公安机关以涉嫌虚开增值税专用发票罪对杨某刑事拘留，2020年12月1日，江西省弋阳县人民检察院以杨某犯非法购买增值税专用发票罪向江西省弋阳县人民法院提起公诉，并提出对杨某判处有期徒刑三年，缓刑四年，并处罚金10万元的量刑建议。
2、裁判结果
2020年12月24日弋阳县法院对该案作出裁判。法院认为，被告人杨某违反国家对增值税专用发票管理规定，非法购买增值税专用发票，其行为已构成非法购买增值税专用发票罪。法院支持了公诉机关指控的罪名，但没有采纳公诉机关提出的量刑建议，最终判处杨某犯非法购买增值税专用发票罪，判处拘役5个月，并处罚金四万元。
(三)疑问：如实代开“同案不同判”之缘由
从两则案例可以看出，行为人所控制的公司均因为从小煤窑购煤，但小煤窑未能向其开具增值税专用发票，遂找到了其他公司代开增值税专用发票进行进项抵扣。同种行为、同种案情，两地检察机关提起的罪名及法院的裁判结果为何如此悬殊?
从时间线来看，两则案例的裁判结果均发生在两高司法解释之前。其主要原因是最高法《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)明确规定“代开属于虚开”。
尽管《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)明确，“即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”
但实践中，各地司法机关的认识与理解存在不同，自由心证裁量结果不一致，进而导致了“同案不同判”窘境的出现。
(四)两高司法解释解决上述争议了吗?
两高司法解释废止了法发[1996]30号全文，“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的代开行为按虚开增值税专用发票罪处理的明确规定随之被废止。但现有观点认为，“代开”并没有完全从虚开犯罪圈中拿出。
最高法文章认为，第十条第一款第二项规定的“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票”，囊括了代开发票业务，指的是“虽有真实交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开”的行为。
最高检文章认为，第十条第一款第三项规定的“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票”，囊括了代开发票业务甚至是如实代开发票业务。
据此，最高法及最高检文章对两高司法解释作的有关如实代开之解析，存在一定的争议，并未能解决上述遗留问题。尽管最高法及最高检文章对如实代开行为的观点存在差异，但笔者认为，过多批判立法对维护如实代开行为人合法权益没有过多实质意义，如何在两高司法解释、最高法及最高检文章的理解与适用下，为如实代开行为人寻求一条罪责刑相适应的出口，以求在司法实践中能够实现实质正义，才是司法实践的重要任务。因此，笔者结合两文的理解，对如实代开行为进行展开论述。
02、最高法文章观点：“以不含税价购买商品而从第三方取得发票”的行为，属于“有货虚开”
(一)如何理解“以不含税价购买商品而从第三方取得发票”
所谓如实代开，实际上是指受票方采购应税项目所支付的含税价款与从开票方取得发票上的价税合计具有一致性。但按照最高法文章“有货虚开”的观点，如果行为人“以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本”，依然属于“有货虚开”。考虑到读者可能对上述规定存在误解，本文引用姚龙兵法官《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》一文对上述观点进行解释。
按照姚龙兵法官的观点，受票方行使抵扣权的前提是其向销售方支付的价款为含税价。如果交易双方约定了所谓的“不含税价格”，则“这种情形因购买方在购买环节没有缴税，故其不能享有抵扣的权利”。此时，即便受票方取得代开发票的金额与实际货物价格金额一致，但由于受票方并没有在该笔真实交易中向国家缴纳增值税税款，基于没有缴纳就无权申请抵扣的原理，依然构成虚开。
为了更加形象的理解，举例而言：甲公司与乙公司约定，甲公司以100元的“不含税价格”购买了货物，未取得发票。甲公司遂以6%的开票费，从丙公司处取得了价税合计为100元的发票，增值税税率为13%，其中金额为88.49元，税额为11.51元。按照上述观点，因甲公司支付了“不含税价格”，不享受抵扣权益，故而属于“有货虚开”。
具体到本文的案例一中，检察机关认为“张某等人从小煤窑收煤，明知小煤窑无法开具增值税专用发票仍与之交易，其实际上在该真实交易中并没有缴纳增值税，国家也未基于该真实交易征收到增值税，而张某等人仍用从别处购买的增值税进项发票进行进项抵扣，给国家造成税收损失。”实际上为姚龙兵法官观点的翻版。
(二)税收征管实践：不存在所谓的“不含税价格”
笔者认为，上述观点“不含税价”的观点存在对增值税原理误读之嫌。从税收征管实践中来看，笔者认为，“不含税价格”只能是一个计算得出的、拟制的价格，并不实际存在于现实生活中。换言之，一切销售价格均为含税价格。具体而言：
首先，无论销售方是否开具发票，其均具有纳税义务，换言之，销售方的纳税义务系法定，不因是否开具发票而改变。根据增值税征管的要求，如果纳税人未开具发票的，将整个未开票收入视作为含税价格，计算缴纳增值税，在“未开具发票”一栏中填写销售额与销项税额，进行纳税申报;其次，无论购销双方是否约定“不含税价格”，税务机关并不会放弃向销售方追征不缴、少缴增值税的职责，其必然是将购销双方实际发生的金额，视作为含税价格，以此计算增值税税额。
在本文案例一中，检察机关基于“推定”，径直认定张某“明知小煤窑无法开具增值税专用发票仍与之交易”的行为，也就是说，检察机关直接认为张某支付的是所谓的“不含税价格”，以此推定其没有支付增值税款，笔者认为，这是一种错误的做法。前已述及，根据《增值税暂行条例》之规定，销售方系增值税纳税义务人，销售方取得收入，即便没有向购买方开具发票，在做纳税申报时，应当按照无票收入向国家缴纳增值税，如果不进行申报，属于隐匿收入的偷税行为。而且如果上述小煤窑被税务机关稽查，税务机关恐怕不会认可检察机关提出的“不含税价格”的观点，从而不追征小煤窑的增值税。因此，笔者认为，即便在本案中存在增值税税款损失，其亦并非张某所导致，而是小煤窑隐匿收入造成的，应该追究其偷逃税款的责任，而不应错误地认定张某系虚开犯罪。
(三)小结：只要发票价税合计与实际交易金额一致，就属于如实代开
综上所述，笔者认为，有真实交易的，如果受票方向销售方所支付的价款与发票价税合计金额一致，就属于如实代开。如果取得发票属于多开，才为“有货虚开”。
03、最高检文章观点：虚构与交易无关的第三方取得发票属于虚开，囊括如实代开行为
(一)“依法不能抵扣税款的业务”被扩张为“受票方不符合抵扣条件”
最高检文章将第二项行为解读为“有实际业务但超出实际应抵扣业务对应税款的“有货虚开”，超出部分实质也是虚开”。据此，最高检没有将如实代开的行为归入此，而是将第二项行为解读为交易主体与开受票方相一致的多开。因此，笔者认为，在最高检的解读下，如实代开不属于第十条第一款第二项的虚开行为。
最高检文章认为，“第3项参考公安部、国家税务总局的建议，针对实践中实际交易的受票方不符合抵扣条件，但通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣，也属于虚开行为。”显然，最高检文章将两高司法解释规定中的“依法不能抵扣税款的业务”，解读为了“受票方不符合抵扣条件”，进而导致了范围的扩大化。
“依法不能抵扣税款的业务”，核心落脚点为“业务”，而且在于这项业务是否属于增值税相关规定中实质可以抵扣税款的业务，而非其形式条件是否符合抵扣条件。换言之，如果受票方因发票不合规、未开具发票等形式条件，从而导致不符合抵扣条件的，也不影响业务的实质，依然属于可以抵扣税款的业务。
(二)最高检观点或有违“限缩虚开犯罪圈”的核心
最高检文章解读的“受票方不符合抵扣条件”，显然将没有取得发票、取得不合规发票等形式要件条件，亦纳入到不能抵扣税款的范围内。因销售方不开票，受票方当然不符合抵扣条件，但受票方为实现其实质的抵扣权益，从第三方取得发票并抵扣，在最高检的观点下，该行为亦属于虚开。笔者认为，这一观点直接退回法发[1996]30号文代开行为即为虚开的立场，或有违两高司法解释旨在缩小虚开犯罪圈的核心。
此外，亦有观点认为，即便法研[2015]58号也并未直接认定如实代开不是虚开行为，而是如实代开“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失”，不宜认定为虚开犯罪。换言之，尽管最高检文章认为如实代开属于虚开，但是如实代开可以适用第十条第二款的“出罪条款”，进而不构成犯罪。但出罪条款有将举证责任转至行为人之嫌，在实践中，被告人如欲举证证明自己“未造成国家税款损失”，可谓难上加难。正如案例一中，公诉机关直接以“与不能开具增值税专用发票的主体进行交易”行为来推定存在税款损失，对行为人而言，应如何证明如实代开没有造成税款损失呢?
04、两高司法解释下，如实代开行为应如何实现归责?
(一)如实代开行为不构成虚开增值税专用发票罪
如前文所述，尽管笔者认为如实代开行为不属于虚开行为，但考虑到最高法文章与最高检文章对如实代开行为的定性尚存争议，基于取“最大公因数”的共识出发，即便存在如实代开行为，其仍可根据第十条第二款出罪。首先需要明确的是，前已述及，在税收征管实践中不存在所谓的“不含税价格”，一切交易价格均为含税价，则销售方不履行增值税纳税义务，没有将税款按照“未开票收入”计算缴纳，此部分税款损失应由销售方承担，更为重要的是，如果税务机关对其展开稽查，该部分税款是可以入库的，如此一来，国家税款并没有任何损失。
据此，在如实代开的情况下，受票方取得的发票金额与实质抵扣进项税额的权益具有一致性，不会造成多抵扣、骗抵扣税款的损失，行为人主观上并没有骗抵税款的目的，客观上即便税务机关没有追缴销售方税款，国家税款损失亦并非因抵扣行为导致，而是因销售方偷税行为所导致。因此，如实代开行为不构成虚开犯罪。
但如实代开行为确实扰乱国家税收管理秩序，在保障人权的同时，亦不可放过犯罪行为。那么，如实代开行为究竟应如何实现归责?
(二)如实代开行为应以非法购买增值税专用发票罪定罪量刑?
以往司法实践中，多将如实代开行为以非法购买增值税专用发票罪加以责罚。部分法院包括案例二法院认为，行为人从小煤窑采煤，未依法取得增值税专用发票发票，而选择从其他公司取得如实代开的发票行为，主观上具有破坏国家发票管理秩序的故意和目的，客观上违反了国家关于增值税专用发票的禁止性规定，实施了以支付开票费等方式从无权出售增值税专用发票的主体购买增值税专用发票的行为，破坏了国家关于增值税专用发票管理秩序，其行为符合非法购买增值税专用发票罪的构成要件，最终以非法购买增值税专用发票罪定罪。
在两高司法解释未出台前，笔者认为，法院将如实代开行为认定为非法购买增值税专用发票罪并无不当，但解释出台后，如仍一概将该行为如此定性，恐有所不妥。
最高法文章认为，“受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款，而是用于其他目的的，如果其他目的不构成犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪;如果其他目的构成其他犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。”前已述及，如实代开行为不属于虚开行为，其目的并非骗抵税款，也没有造成税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪，构成非法购买增值税专用发票罪。
因此，除了非法购买犯罪外，如果行为人如实代开发票抵扣税款构成逃税罪的，按照牵连犯的规定，应从一重处原则定罪处罚，可以以逃税罪对受票方定罪处罚。
(三)如实代开行为是否构成逃税罪?
1、如实代开行为属于虚抵进项税额的行为
两高司法解释第一条第一款第三项规定“纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的‘欺骗、隐瞒手段’：(三)虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的。”
同时，最高法文章解读“税务机关认为，对于虚抵进项行为，根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)规定，“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款”，因此，建议应当将上述手段予以列举。需要特别说明的是，这里的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。”
“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。”
据此，如果纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为少缴、不缴税款，即还是为了逃税，不构成虚开犯罪，而是构成逃税罪。
具体到如实代开行为，前已述及，其不构成虚开增值税专用发票罪，按照税法规定，行为人通过如实代开的方式取得发票系不合规发票，不符合国税发[1995]192号规定，不可作进项抵扣，行为人为了不缴税款，在应纳税义务范围内以此抵扣税款，构成逃税罪。
2、应纳税义务范围应当为实际应抵扣范围内抵扣税款
何为应纳税义务范围，语焉不详，在实务界引发较大的争议。有观点认为，应纳税义务范围则为实际销售增税应税项目产生的销项税额，如果按照此观点，如果行为人没有销售应税项目，销项税额则为0，取得如实代开发票超过了应纳税义务范围，则还是构成虚开犯罪，显然有所不妥。笔者认为，应纳税义务范围应当为实际应抵扣范围内抵扣税款，如此一来，如实代开行为构成逃税罪的逻辑才更为严密。
从增值税计税原理来看，应纳税义务范围亦应理解为实际应抵扣范围内抵扣税款。增值税本就应商品、劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，据此，理论上，应该按照企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，包括工资、利息、租金、利润等增值项目的金额作为计税依据，再乘以相应的税率得出应当向国家缴纳增值税额，即为应纳税义务的数额，按照此种直接方法计算，不存在销项税额、进项税额、留抵税额等问题，亦不存在应纳税义务“范围”，这也应该是增值税理论上计算方式。但在实行增值税的国家包括我国，多按照各自的国情，在增值税制度中确定法定的增值额，同时在我国采取的是抵扣计算方式，如此才有销项税额、进项税额的抵扣问题。但无论采取何种计算方式，在理论增值额与法定增值额相等的前提下，应纳税义务的数额所计算的结果应该具有一致性。
因此，笔者认为，从这个角度来看，应纳税义务范围内不可能是销项税额，而应当是实际应抵扣范围内抵扣税款。据此，行为人通过如实代开的方式虚抵进项，没有超过实际抵扣范围内抵扣税款，构成逃税罪。
故而，笔者认为，行为人为了不缴纳税款，通过如实代开取得发票进行抵扣税款的行为，属于以非法购买增值税专用发票的犯罪手段，达到不缴税款的目的，构成牵连犯，可以按照逃税罪论处。
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