在八部门联合打击涉税犯罪的背景下，根据最高检最新披露的数据，2024年1月至11月全国检察机关共起诉涉税犯罪5064件10974人，同比分别上升29.6%和38.1%，当前涉税犯罪不仅案件数量不断上升，还呈现出规模化、链条化、职业化的特征。涉税案件一旦爆发，则涉案人数众多，而各行为人在涉税犯罪承担角色不同，所发挥作用各异，如何认定主犯成为实务中模糊不清的难点和控辩双方所争议的焦点。本文结合我们代理的多起虚开增值税专用发票刑事案件以及司法机关发布的典型判例，梳理虚开案件中的主犯认定标准并提出针对性的辩护思路，以供参考。

　　一、虚开增值税专用发票犯罪中主犯的认定不仅遵循共同犯罪原理，还需判断与虚开类罪行为模式的关联性

　　虚开犯罪的主犯认定法律核心依据为刑法第二十六条与第二百零五条，第二十六条规定组织、领导犯罪集团进行犯罪活动的或者在共同犯罪中起主要作用的，是主犯，而在成立单位犯罪的场景下，负有直接责任的主管人员往往会被认定是主犯的重要对象。第二百零五条规定虚开犯罪的基本行为类型，包括为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开等四类行为。

　　值得注意的是，2024年3月20日施行的两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)对虚开犯罪进行限缩，将“不以骗抵税款为目的”和“没有因抵扣造成国家税款被骗损失的”这两个主客观要件，作为虚开犯罪的出罪条款。这意味着当事人在虚开某一环节并不具有骗抵税款的故意和直接造成国家税款损失的，则应排除在主犯的认定范围之内，或是争取与虚开犯罪并无联系。

　　在实践中，主犯的认定是一个综合性的实质判断过程。司法机关会穿透外在形式，实质审查行为人在共同犯罪中是否起到了发起、组织、指挥、决策等决定性作用，具体如何审查，则依照以下虚开类罪行为模式的五个维度展开：

　　(一)虚开犯罪的犯意发起与协调指挥

　　主犯是最先提出虚开发票以牟取利益，积极策划并推动该意图的实现，在虚开链条上下游之间主导开票信息的传递和下达资金回流的指令。在(2020)晋11刑终346号判决中，法院认为被告人程某从犯意的提起，本案的起因、公司的投资、实际参与经营、实际控制和决策、上游来源和下游企业承接税票、联系财务公司进行虚假报账，以及联系下游买家虚开增值税专用发票等，其行为对于共同犯罪的完成起决定性作用，系主犯，依法应当按照其所参与的全部犯罪处罚。

　　(二)主导签订虚假合同

　　无论虚构的是购销合同还是服务合同，合同的签订交易是合意的形成过程，真实反映开票与受票的对向双方，而主犯往往是合同签订双方实质决定者。在(2021)苏06刑终141号判决中，法院认为孙某某明知朱某某所需增值税专用发票用于抵扣骗取税款，仍同意帮其虚开赚取返点，并具体负责开票、制作购销合同、出库单和制造虚假资金流水等。孙某某作为久恒公司的实际控制人，对帮助他人虚开增值税专用发票的犯罪事实具有主观上的故意。本案部分事实与胡某某系共同犯罪，孙某某在共同犯罪中起主要作用，系主犯，应当按照其所参与的全部犯罪处罚。

　　(三)决定虚开专票的开具与设置过票环节

　　专票是虚开犯罪的犯罪载体，主犯决定发票开具的时间、金额，在部分变票虚开案件中，提供过票公司成为发票流环环抵扣的关键。在(2024)辽刑申152号判决中，法院认为在整个虚开增值税专用发票犯罪过程中，虚增库存、开票、过票、抵扣四个环节环环相扣，缺一不可。被告人王某某负责提供过票公司，其在整个虚开增值税专用发票的关键环节起到关键作用，且获利较多，依法应认定为主犯，你所称王某某并没有参与虚开增值税专用发票犯罪行为，王某某在本案中并不是起主要作用，原判将王某某认定为主犯是错误的，应认定其为从犯的理由，本院不予支持。

　　(四)操控虚假货物(业务)流转

　　为配合虚假合同、开出发票，主犯安排他人伪造与虚开行为相匹配的入库单、磅单、提货单等货权凭证、物流发票或是业务痕迹。根据山西省税务局官网公开新闻报道，大同市税务局第三稽查局联合公安经侦部门，查处了大同市金通旺达煤炭销售有限责任公司虚开增值税专用发票税收违法案件，该企业负责人安排其财务人员伪造煤炭入库单、运输单据等虚假凭证，制造出煤炭已实际入库的假象。在没有任何真实货物交易的情况下，向上游企业支付少量的资金作为“开票费”，取得增值税专用进项发票，并通过中间人联系对外虚开。法院依法判处该企业负责人有期徒刑十一年，并处罚金人民币二十万元。

　　(五)制造虚假支付凭证，操控资金回流

　　资金回流是虚开犯罪中典型特征，主犯在其中主导资金闭环设计、控制回流账户并分配利益。在(2022)粤01刑终636号中，法院认为秦某某作为济裕公司的实际控制人，由其提出以购买增值税专用发票冲抵公司进项的方式提高公司利润并联系取得虚假增值税专用发票，后指示财务人员操作银行账户进行资金回流，回流资金账户亦由其掌控，由此可见，秦某某在本案的虚开增值税专用发票活动中起积极、主导作用，并非从犯。

　　二、虚开增值税专用发票刑事案件的多重辩护思路

　　在虚开犯罪中，司法机关通过以上五个维度的证据搜集，搭建指控虚开主犯的事实基础。但主犯的认定并非简单的老板与员工的二分法，多人共同实施了虚开行为，也应根据各自在犯罪活动中的具体贡献、地位和作用来区分主从犯。辩护律师通过着眼于证据的质疑与重构的精细化辩护，以应对控方对于虚开主犯地位的指控。

　　(一)法定出罪路径之辩

　　如前所述，法释〔2024〕4号的施行提供“不以骗抵税款为目的”和“没有因抵扣造成国家税款被骗损失的”主客观出罪路径。“不以骗抵税款为目的”的体现不仅限于对开环开类型案件中应付上级审计的目的，还包括以虚增业绩、融资、贷款等可作同类解释的目的。论证“没有因抵扣造成国家税款被骗损失的”的关键在于“国家税款被骗损失”，但何为“国家税款被骗损失”目前理论界与实务界未达成共识，各地司法机关对此的认定差异较大，笔者团队支持国库中心主义的整体损失说，而具体认定需要结合个案所处行业的特性。

　　(二)发挥作用之辩

　　司法机关以案涉公司的高管、股东及实控人的身份推定当事人为虚开案件的主犯时，需聚焦当事人身份的取得以及该身份在虚开案件中的作用。据观察，涉嫌虚开的公司往往采取系统研发、业务销售、政府对接、风控财务、人事行政等部门分工，与虚开犯罪的行为模式并非人人直接相关，因此理清业务类型、划分责任范围是开展辩护工作的重点。

　　高管、股东、实控人身份的取得及取得时间，需要结合在案证据，依据先民后刑的思维详细梳理。以笔者团队所办理特大虚开案件为例，笔者整理在案四十余人历经八轮的笔录，汇总形成历次笔录对比表格，体现对我方当事人实控人身份不实指控的转折对比，动摇检察官对于当事人实控人身份的确信，最终为当事人争取取得不起诉的成果。

　　(三)证据体系之辩

　　对于当事人虚开犯罪主犯的刑事指控都必须建立在确实、充分的证据之上。如前文所述，虚开主犯对于虚开犯罪行为模式的五个维度应具有掌控力，然而在实践中仅凭单一维度的指控屡见不鲜，在笔者团队办理的案件中，仅凭当事人口供和银行流水成为司法会计鉴定意见的依据，该份司法会计鉴定意见成为公安定性虚开和确定虚开金额的依据，以此循环论证，忽略搜集其余案涉人员、公司、业务往来的书证。

　　综上，虚开增值税专用发票罪中主犯的认定，绝非仅凭行为人身份或单一行为即可简单判定，需以在遵循共同犯罪原理的基础上，结合虚开犯罪特有的行为模式，穿透外在形式审查行为人是否起到决定性作用。尤其是法释〔2024〕4号确立的 “不以骗抵税款为目的”“未造成国家税款被骗损失” 两大出罪要件，更成为排除主犯认定的关键边界，需在实务中精准把握。