近年来，为引导企业加大设备、器具投资力度，减轻企业税收负担，财政部、税务总局发布多项关于设备、器具扣除有关企业所得税的政策。根据规定，企业在2018年1月1日—2027年12月31日新购进的设备、器具单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。但在实务中，部分财务人员存在认识偏差，对会计折旧方法运用不当，导致利润总额、资产总额列报及纳税申报错误等问题，由此引发税务风险。

　　案例介绍

　　甲公司为查账征收居民企业，主营业务包括货物运输、装卸搬运与仓储服务。2023年3月，甲公司因经营业务需要，购置6辆货运车，每辆不含税价为80万元，合计480万元，并于当月全部投入使用。甲公司财务管理制度规定，固定资产车辆折旧年限为4年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。在会计上，财务人员采取与税收政策相同的处理方法，一次性提足折旧480万元。甲公司2023年度会计利润220万元，当年发生公益性捐赠支出40万元，可税前扣除限额为220×12%=26.4(万元)，超标准列支40-26.4=13.6(万元)，应纳税调增13.6万元，调整后的应纳税所得额为220+13.6=233.6(万元)。甲公司从业人员50人，年资产总额4850万元，能够享受小型微利企业税率优惠政策，应缴纳的企业所得税为233.6×25%×20%=11.68(万元)。

　　问题分析

　　上述案例中，甲公司对车辆折旧的会计处理不恰当，影响了2023年企业财务状况和经营成果，进而导致纳税申报错误。

　　首先，计提车辆折旧不符合企业会计准则规定。甲公司财务管理制度规定，固定资产车辆折旧年限为4年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。据此规定，2023年3月购进并投入使用的车辆，应从4月开始分期计提折旧，每季度应计提的折旧为480÷4÷4=30(万元)，当年计提折旧累计金额为30×3=90(万元)，2023年度实际计提折旧480万元，多提折旧390万元，按正确折旧方法计算利润总额应为220+390=610(万元)。所以，甲公司应重新计算公益性捐赠限额，即610×12%=73.2(万元)，实际发生公益性捐赠40万元，捐赠支出未超标，甲公司2023年应纳税所得额为610-390=220(万元)。

　　其次，资产总额列报不正确。对于固定资产车辆，甲公司在会计处理上一次性提足折旧，则固定资产原值与累计折旧金额之差为0，资产负债表“固定资产”项目列报金额为0。而实际正确的会计处理方法为分期计提折旧，应于2023年6月30日资产负债表“固定资产”项目列报480-30=450(万元);9月30日资产负债表“固定资产”项目列报480-30-30=420(万元);12月31日资产负债表“固定资产”项目列报480-30-30-30=390(万元)。同时，甲公司应按更正后的资产负债表计算2023年资产总额平均数，实际年资产总额大于5000万元，不符合小型微利企业条件。所以，甲公司不能适用小型微利企业所得税税率优惠，应更正申报2023年度企业所得税，即220×25%=55(万元)，减除已缴纳税款11.68万元，应补缴税款43.32万元及滞纳金。

　　最后，纳税申报错误。甲公司应按会计核算规定，在正确计提折旧的基础上，通过填报《资产折旧 、摊销及纳税调整明细表》(A105080)纳税调减390万元，以反映会计折旧90万元与税法一次性计提折旧480万元的差额。具体应在“11.2”行次“购置单价500万元以下设备器具一次性扣除”项目“累计折旧、摊销额”栏填报90万元，“税收折旧、摊销额”栏填报480万元，“享受加速折旧政策的资产按税收一般规定计算的折旧、摊销额”栏填报90万元，“加速折旧、摊销统计额”栏填报390万元，“累计折旧、摊销额”栏填报480万元。在填报上述项目及数据基础上，甲公司还应于第5行第9列的“纳税调整金额”栏填报-390万元作纳税调减。

　　启示建议

　　固定资产折旧是会计核算的基本业务，但由于财务人员的不谨慎，导致发生会计处理和纳税申报错误，造成税务风险。因此，财务人员应加强财税政策的学习，积极探究同一业务财税处理的不同规定及差异。笔者提醒，如有财务人员遇到不懂的或不清楚的业务问题，可及时咨询税务局，或向同行及专业人士请教，提高企业的税务风险管理水平。

税务机关根据不同行业涉税风险特征，持续完善了系列的风险指标，建立相关风险模型指向各类可能的涉税问题。是深化数据和系统应用的体现之一，藉此强化信息归集和功能整合升级，推进智慧税务建设，从传统经验管理向人机结合、数据驱动的智能化管理转变。笔者迂识，以上构思科学、理念长远，但必须考虑当下的高效或有效，否则就会出现管理的断裂，可能导致事倍功半的低效、盲目创新的无效，反噬既有的管理基础。“智能化管理”要深入考虑信息的真实准确获取，风险模型的完整性约束，尚需长期摸索数据规模、算法框架等;“人机结合”要考虑两者结合的比重，尚需验证推送疑点指标的风险指向精准性或全面性，如推送频繁或指标重复，税企皆不胜其烦。智能管理初期，基层管理中人的要素仍应偏重。注重激励专业人才发挥专业技能，是当前夯实管理基础的“不二法门”。

　　比如软件产品即征即退政策，相对来说算不得繁琐复杂。但在政策适用的合法合规细节上的把控，如达到精细防范涉税风险或精准应对涉税问题，仍需扎实的专业技能及行业发展趋势的深入了解，方可实现。

　　一、即征即退的软件产品销售额

　　1.计入：销售时一并收取的安装维护及培训费。

　　财税[2005]165号第十一条第(二)项第一款规定：“纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。”

　　对比：纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税政策中，要求“这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。”，与之相关的技术咨询、技术服务才可一并享受免征增值税优惠。

　　问题：销售软件产品时一并收取的安装维护及培训费，是否也应在同一张发票上开具，才可一并享受即征即退政策呢?或者说，即便在同一张发票上开具了，也不一定可以一并享受即征即退政策呢?

　　这就涉及“销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入”判断标准的细节问题，相关文件并未予以明确。

　　分析：相关文件未要求“应当在同一张发票上开具”，法无限制即自由，不应以此作为是否符合“随同销售一并收取”的判断标准，而应以业务实质为准。

　　为避免争议，最规范的操作是：合同上明确约定销售软件产品时一并提供安装维护及培训项目及金额，并在同一张发票上分行开具。

　　当然，“一并收取”又毫无意义或难以判断，因为可能是分期付款。只能理解为在销售时一并计价了，而非实际一并收取。

　　2.不得计入：对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等。

　　情形1：先期合同未约定服务、交付使用前也未实质提供服务、在交付使用后再提供服务的，即便“在同一张发票上开具”，也不得计入软件产品即征即退销售额。

　　情形2：先期合同未约定服务、交付使用前实质提供了服务、但在销售时未一并计价的，即便“在同一张发票上开具”，笔者认为不得计入软件产品即征即退销售额，因为不符合“随同销售一并收取”的判断标准。

　　情形3：先期合同已约定服务、销售时已一并计价且获得收取价款权(如：账面实际已收取款项或计入应收账款)，不论该服务是在软件产品交付使用前后环节提供，不论该应收款项是在使用前后按期或按次实际收取款项，笔者认为均可计入软件产品即征即退销售额，因为符合“随同销售一并收取”的判断标准。

　　二、即征即退的软件产品界定及条件

　　1.构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品:随着信息化、智能化的推广应用，软件产品与机器设备的结合无处不在。日常生活中的汽车、手机、智能锁、医疗器械、工程机械等等大都嵌入软件，如此趋势下软件产品即征即退将遍布制造环节，割裂了增值税抵扣链条，留下虚开的隐患。

　　2.满足的条件:省级软管部门的检测证明材料、或《软件产品登记证书》、或《计算机软件著作权登记证书》，满足三者之一即可。实务中，其满足条件的门槛很低，且嵌软销售额难以合理确定，给征管带来极大困扰。该政策确实有利于促进软件发展和解决抵扣少、税负高等问题，但利弊权衡漏洞较大，税收政策无法承担促进行业发展的重担。从行业发展上来看，应针对需重点开发的软件产品类别或重点软件企业，继续保留即征即退政策;从税收政策上来看，对一般软件产品或非重点软件企业，可改为简易征收。

　　三、嵌软销售额及开票

　　1.以硬件设备销售额，倒推嵌软销售额：当期嵌入式软件产品销售额=当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计-当期计算机硬件、机器设备销售额

　　2.硬件设备销售额确定顺序：①按纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定;②按其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定;③按计算机硬件、机器设备组成计税价格计算确定。计算机硬件、机器设备组成计税价格= 计算机硬件、机器设备成本×(1+10%)。

　　实务中，同类货物通常均嵌入软件销售，按①②的参照标准往往缺失，只能按顺序选择组成计税价格确定推算。但是，硬件设备的销售毛利较高时，10%的毛利标准较低且单一固化，给嵌软销售额确定留下较大空间。

　　3.安装嵌软的硬件设备开票问题：实务中，有的要求将硬件设备、嵌入式软件在同一张发票上分栏开具，有的要求在备注栏注明嵌入式软件的销售额。笔者认为，该要求不合规。

　　A.财税[2011]100号未要求在同一张发票上分栏开具，也未授权对该政策相关问题制定细化措施，除税务总局外各地税局的相关规定不合规。

　　B.嵌软只是硬件设备的组成部分，销售的货物品名是整个硬件设备，按照发票管理办法及其实施细则等规定精神，应按单一品名开具。就如建筑物不能分开开具土地使用权、钢筋、水泥、装修费等。

　　C.即便对嵌软销售额分栏开具或备注，也不能仅以此作为确定即征即退的嵌软销售额依据。即征即退的嵌软销售额确定，必须按照财税[2011]100号的规定来推算。

　　D.组成计税价格计算中，是按月还是按年，未作具体规定。笔者认为，各月归集成本难以避免存在差异，可按月推算，并可按年度一并清算。