销售方开具发票的不规范性，是否影响购进方的增值税进项税额抵扣或企业所得税的税前扣除？实务中有各种情形，必须依具体情形作具体判断，专票对此的具体规定比较多，而除专票之外的普票，或具有增值税抵扣性质的凭证处理较为复杂。

　　一、农业生产单位自产自销农产品开具免税的增值税普通发票问题。

　　购进方是否应判断对方自产自销的真实性？如果农业生产单位将外购的农产品当成自产自销的销售，购进方是否不得就其普票计算抵扣9%的进项税额呢？

　　当然，探讨的前提是交易、货款收支和发票开具本身均是真实规范的，只是自产与外购混淆的问题。

　　1、有观点认为，购进方应要求销售方提供免税备案表（复印件加盖公章），以证明其属于自产自销免税农产品。

　　该观点于法无依，是毫无意义的。既不能证明是否属于自产自销，也没有相关规定要求购进方进行确认的法定责任。

　　2、增值税专用发票的相关处理是否有借鉴意义？

　　取得虚开的、取得恶意走逃户开具的专票，都是基于交易业务或发票本身有问题；善意取得的，是交易真实而发票本身有问题。专票相关规定，对此的借鉴意义不大。

　　3、增值税进项扣除的规定。

　　财税〔2017〕37号规定，取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算进项税额。

　　从以上规定来看，只是坚持“以票扣税”原则，并未要求购进方判断对方是否为从事农产品经销的一般纳税人、小规模纳税人，还是自产自销的农业生产单位。

　　4、是否属于不得作为税前扣除凭证的不合规其他外部凭证呢？

　　总局公告2018年第28号第十二条规定，企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。

　　以上外购或自产农产品的混淆情形，可能属于28号表述的“虚开”或“取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证”。

　　发票管理办法对虚开的界定，（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

　　税率适用错误，也属于开具与实际经营业务情况不符的发票。但是，这需要税务机关依法确认并对开票方下达正式执法文书，包括不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证。

　　所以，销售方被查处且定性为虚开或其他不符合规定开具发票的，不得以此发票作为税前扣除凭证。

　　28号公告给出了补救措施，可以补开、换开，不能补开换开的，按规定提供资料以证明支出的真实性，对于税前扣除没有实质影响。

　　二、疫情期间降低征收率、免税的发票问题。

　　总局防控疫情税收优惠政策热点问答(第五期)13（节选）答：在8号、9号公告发布前，纳税人发生相关应税行为，可适用8号、9号公告规定的免征增值税政策，但纳税人已开具增值税专用发票，且无法按上述规定开具对应红字发票或者作废原发票的，其对应的收入应按规定缴纳增值税，其余收入仍可享受免税政策。公告下发之后，纳税人应按照8号、9号公告等规定适用征免税政策并开具和使用发票。

　　总局防控疫情税收优惠政策热点问答(第五期)15（节选）答：纳税人适用8号、9号公告相关免征增值税政策的，按照上述规定，需要开具对应红字发票或者作废原发票的，仅针对“增值税专用发票”。已经开具适用税率的增值税普通发票的，不需要将发票追回换开后才享受免税政策，可直接进行免税申报。公告下发之后，纳税人按照规定享受免税优惠时，如果开具的是注明税率或征收率栏次的普通发票，应当在税率或者征收率栏次填写“免税”字样。

　　1、如果公告下发之后，销售方享受免税期间却开具了一张专票或带税率的普票。购进方没有法定责任来判断对方是否选择免税或放弃免税，可按规定作专票勾选确认、企业所得税的税前扣除。

　　2、销售方在公告下发之后，对选择放弃免税的，应就免税期间免税情形的全部业务选择放弃；选择免税的，应就免税期间免税情形的全部业务作免税处理。

　　销售方在公告下发之后，应收回专票或带税率普票。如果购进方不同意退回的，销售方就面临全部销售应税的风险。

　　3、小规模纳税人征收率3%降为1%是法定的，疫情期间发生的业务应当按1%开具发票。

　　如果销售方取得3%的发票，并不能直接判定为不规范发票，因为可能是疫情期间之前的未开票收入的补开或退票重开。

　　三、以“对方”的情形来要求取票方应确认的表述欠妥。

　　总局公告2018年第28号第九条，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　对方是否为已办证、无需办证，是对方依法纳税的问题，是税务机关应依法履行职责的问题，而不能就此增加购进方的义务，且税收规范性文件也不具备增加纳税人义务的权限。

　　如果是销售方应办证未办证，应开票而未开票的，税务机关只应对销售方进行处理，并通知未能依法取得发票的购进方补开、换开发票，不应对购进方的纳税产生影响。

　　当然，实务中情况更为复杂，有的是购进方应当取得而不取得的，有的是因取票而售价提高，难以一言概之。但是，起码不能对应办证未办证、是否无需办证、是否为小额零星的表述为对方，似是让己方（购进方）承担确认的责任了。

由于经济下行压力越来越大，企业生存发展也越来越困难，为了减轻企业的负担，从去年开始国家一直在不断的加大减税降费的力度，特别是今年疫情期间更是如此。那么对于企业享受国家税收优惠政策减免的增值税款，那么在所得税前是否要确认收入计征所得税额？

　　有些人认为不用，很简单一个道理国家减免税就是为了让企业获利，增加企业发展的后劲。如果在又要征企业所得税，那么国家减免税优惠政策的意义又在什么地方？

　　这些话听上去非常有道理，但却只是一般的理论分析没有明确的法律支撑。

　　那么具体是否要计征企业所得税？

　　按现行税法的规定：对企业减免或返还的流转税（含即征即退、先征后退），除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的项目以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。

　　对直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所得税；

　　对先征税后返还和先征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业利润征收企业所得税。

　　政策法律依据：《财政部、国家税务总局关于减免及返还的流转税并入企业利润征收所得税的通知》（财税字〔94〕074号）

　　提示——依据财税[2008]151号 财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知，第一条第一项：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。（本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。）

　　房地产企业开发的地下车库，产权归属有哪几种形式？不同产权归属形式下，地下车库土地增值税应如何处理？

　　关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发[2006]187号）明确规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

　　建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。

　　建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

　　建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　目前，我国对地下车库的产权归属没有专门性的法律规定。房地产企业开发的地下车库，其产权归属主要有三种形式：

　　第一种形式，产权归属开发商。地下车库单独计价，不用作为公建分摊成本，开发商有权对业主出售地下车库，开发商与业主签订的车位使用权转让合同，合法有效，应得到法律保护。

　　第二种形式，产权归属全体业主。如果开发商在销售小区房屋时已将地下车库按公建面积分摊给了全体业主，在这种情况下，只有全体业主有权处分该地下停车场车位的使用权。开发商无权与个别业主签订停车场车位使用权转让协议，实务中所签订的协议也应归于无效。

　　第三种形式，地下停车场是由人防工程改建的，尽管该面积未分摊给全体业主，开发商也无权出售。一般说来，地下人防车位是不能办理产权证的，房地产公司不能销售人防车位的所有权，而只能采取转让人防车位永久使用权（下称“出租人防车位”）的方式取得收入。

　　地下车库的土地增值税处理，是房地产开发公司涉税处理的难点，下面对房企开发的地下车库土地增值税的处理分六种情况进行阐述。

　　第一，房地产企业自建自用地下车库

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权，地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。房地产企业自建自用地下车库，不属于发生转让并取得收入的行为，不涉及土地增值税。

　　第二，房地产企业出租地下车位

　　同样，根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，只出租地下车位的行为，因为没有发生使用权的转移，不需要缴纳土地增值税。

　　第三，名为租赁实为出售地下车库

　　《合同法》第二百一十四条规定：租赁期限不得超过20年。超过20年的，超过部分无效。租赁期限届满，当事人可以续订租赁合同，但约定的租赁期限自续订之日起不得超过20年。也就是说，法律只能保护车库拥有20年的租赁使用权，超过20年的，法律不予保护。

　　名租赁实销售车位，其实质是永久转让车位使用权，即通常所说的销售地下车库。房地产企业将地下车库租赁给客户，与客户签订租赁协议，协议规定客户预付租金，使用车库20年后，车库归客户所有。这种业务名义上虽是租赁，但其性质与销售已无实质区别。因此，这种租赁应开销售不动产发票，按销售不动产缴纳土地增值税。

　　第四，房企出租地下人防车位

　　房地产企业开发建设住宅商品房，按照政府相关部门要求，需要修建人防工程或者缴纳异地人防工程建设费。许多房地产开发企业均选择修建人防工程———地下人防车位。

　　国家税务总局曾于2011年2月11日在官方网站上对地下车位销售问题作出过答复：“房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。对取得销售收入应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税。

　　第五，房地产企业销售地下车库

　　房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。对其取得的销售收入应缴土地增值税。对于房地产开发企业销售车库的行为，无论其将来在民事法律上如何处理，在该行为发生时，应当视为房地产开发企业在房价之外另立名目向购房者加收房款，应当征收土地增值税。

　　凡房地产开发企业与购房人签订销售合同，约定将地下车库所有权(使用权)转让给购房人的，取得的收入视同向购房人收取的价外费用，应按所购房屋的类型预征土地增值税。

　　单独办理产权(所有权、使用权)转移的车库、储藏间等辅房及停车位、地下停车场所，按其他类型房产预征土地增值税。

　　根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，出售房屋所取得的收入减除取得土地使用权所支付的金额、开发的成本、费用及与转让房地产有关的税金后的余额为计税依据，按适用税率计算缴纳土地增值税。

　　第六，产权归属全体业主

　　开发商在销售小区房屋时已将地下车库成本费用按公建面积分摊给了全体业主，向业主销售房屋取得增值税应税收入，车库的成本费用也可从中扣除。

2017年“3·30”新政后，广州出现了“竞地价+竞配建+竞自持面积”的拿地方式，关于这种拿地方式的税务风险分析，我们在之前的文章中已详细分析过（感兴趣的读者可查《“竞配建”要当心的几个税务“坑”》一文），本文主要分析在该方式拿地的情况下，建成后对自持物业进行出租的税务处理：

　　一、转自持环节

　　1、增值税

　　房地产开发企业将自行开发的部分房地产项目转为自持，没有发生交易行为，不属于增值税的应税行为。

　　2、土地增值税

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（二）款规定，“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。”

　　3、企业所得税

　　房地产开发企业将自行开发的部分房地产项目转为自持，只是企业内部资产的用途改变，作为内部处置资产，按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条规定，不视同销售确认所得税收入，相关资产的计税基础延续计算，在会计处理上，计入固定资产或者投资性房地产，按照规定计提折旧费用，按照规定可以在企业所得税前扣除。

　　二、持有并出租环节

　　1、增值税

　　涉及增值税，在“竞地价+竞配建+竞自持面积”的拿地方式下，通常规定了自持部分只出租不能出售（或规定期限内不能出售），根据《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》第二条规定：“纳税人以经营租赁方式出租其取得的不动产（以下简称出租不动产），适用本办法。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。第三条第二点规定“一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。”

　　需要提醒纳税人注意的是：如果是采取预收款方式取得租金的，根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第二点的规定：“《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第四十五条第(二)项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

　　2、房产税

　　根据《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第一条规定：“对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。”

　　3、土地使用税

　　自持物业用于出租，按照《城镇土地使用税暂行条例》的规定，房地产开发企业拿地后要按规定缴纳土地使用税，将自持物业出租时，其房产、土地的实物或权利状态并没有发生变化，因此仍要求继续缴纳土地使用税。

　　4、企业所得税

　　自持物业用于出租的，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条的规定：“企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”按照此规定，租金收入需作为应纳税所得额计算企业所得税。

　　需要提醒纳税人注意的是，和增值税的处理不同，如果是采用预收租金并且出现跨年的方式，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一点：“关于租金收入确认问题，根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。”

　　三、总结

　　房企将自持物业出租的，在税务处理上，会涉及到增值税，房产税，土地使用税和企业所得税，如果涉及到预收租金方式，由于增值税和企业所得税对纳税义务发生时间的规定是不同的，因此纳税人要特别留意增值税和企业所得税的税务处理是否正确的问题。

各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　近日，木水在税务总局的众包互助网上看到一个问题，木水觉得可以在文章中和水友们分享一下。问题如下：

　　如何判断固定资产专门用于增值税免税项目？有没有判断的政策依据？

　　完啦？问题那么短？

　　是的，问题就是那么短。但是短的问题不代表没有意思哦。

　　这个问题本身并没有什么，但是它折射出来我们财税工作人员的一个比较惯性的思维，就是凡是涉及税务处理问题，都认为最好有一个成文的政策文件规定好了，然后我们就只需要对症下药，套文件的条条框框就完事了。这当然没错，省时省心嘛。

　　但是如果什么事情都可以那么省心的话，还需要我们财税工作人员吗？直接用AI就好啦。^_^

　　闲话不说，我们先看看这个问题的政策渊源是什么。

　　法条速递

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　……

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（简称实施细则）第二十一条条例第十条第（一）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

　　……

　　解释

　　从上面政策条款的正列举和反列举中，我们得出一个结论，就是不得抵扣进项税额的购进固定资产，是指专门用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

　　所以，就带出了开篇提到的网友那个问题了，木水再把问题扩大一点，如何在没有政策条文明确指引的情况下判断固定资产是专门用于上述项目的呢？

　　这其实是一个职业判断的问题了。

　　举个栗子

　　例好人有限公司是生产销售免税饲料的企业，同时，公司研发出一项新产品，其配方是饲料生产过程中剩下的尾料和边角料，但这项产品属于应税产品，增值税税率为13%。现在，好人有限公司有两类固定资产，第一类是专门用于生产饲料和新产品的生产设备，第二类是用于运输饲料和新产品给客户的货车。问，购进这两类固定资产的进项税额，能不能抵扣？

　　分析

　　①对于第一类固定资产，即生产设备。

　　由于饲料和新产品的生产工序和流程完全不一样，所以两种产品的生产设备不能混用，只能专门用于生产各自的产品。此时，饲料的生产设备就属于专门用于生产免税产品的固定资产，其进项税额不得抵扣；而新产品的生产设备，由于是专门用于生产应税产品的，当然可以抵扣进项税额。

　　②对于第二类固定资产，即运输货物用的货车。

　　假设运输饲料和新产品都不需要其他特殊的运输装置，即同一辆货车，既可以运输饲料，也可以运输新产品。那么，除非好人有限公司真的管理那么严格，内部规定了某几辆货车只能专门运输饲料，其他货车只能专门运输新产品。否则，就存在同一辆货车可能既运输过免税产品（饲料），也运输过应税产品（新产品），这就属于实施细则所称的“既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产”，那就是不属于不得抵扣进项税额的范围，就是可以抵扣进项税额了。

　　其实，实务中的情况是千差万别的，所以税收政策法规条文是不可能事事都明确列明出来，在实务中就需要根据实际情况去运用职业判断解决。

　　但是，其实大部分情况，基本都会像本例中一样，只要仔细研究，就能判断出固定资产是否专门用于免税项目了。而且，文件并未规定用于应税项目的比例是否要超过一定限度，才能算不属于专门用于免税项目的，也就是说，在经营期间，即使只有0.0001%的时间用于应税项目，其余时间均用于免税项目，也不属于专门用于免税项目，其固定资产对应的进项税额也是可以抵扣的。

　　以上就是本期要分享的内容。　各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　最近，有位水友跟木水讨论了一个问题，就是有关会计准则里面提到的合营安排，在税务上应该如何处理？

　　会计准则里面把合营安排分为两种类型：合营企业和共同经营。

　　合营企业就好办了，既然都共同投资形成一个经营实体，那么该经营实体就直接成为独立的纳税人就好了，合营各方只对合营企业的净资产享有权益。

　　但是，共同经营呢？

　　下面，木水通过一个改编自很多会计教材中的共同经营的经典例子来看看，共同经营究竟在税务处理方面有什么难点。

　　举个栗子

　　例A公司是汽车零部件生产企业，B公司是汽车整车组装企业，C公司是汽车销售企业。A、B和C公司签订一份共同经营的战略合作协议，约定共同合作生产销售汽车业务，A公司负责生产汽车的零部件，B公司负责把A公司生产的零部件组装成整车，C公司负责把汽车对外销售，销售所得的收入按照A:B:C=4:3:3的比例在三家公司中分享，销售过程中如存在价格折扣，该价格折扣也按照4:3:3在三家公司中分摊，同时，三家公司各自承担所述环节的成本费用（除销售折扣以外）。三家公司适用增值税税率13%，所得税税率25%，不考虑其他税费的影响。

　　假设2019年12月，该项共同经营业务一共生产销售汽车10辆，合计销售收入1000万元（不含增值税）。A公司该项业务发生的成本为300万元，其中材料成本200万元（不含增值税，下同），人工成本100万元；B公司该项业务发生的成本为200万元，其中材料成本100万元，人工成本100万元；C公司该项业务发生成本费用200万元，基本为销售人员工资薪金。

　　问，上述业务会计上如何处理？税务上如何处理？

　　解释

　　先撇开会计上的处理，税务上，首先增值税的处理时一个难点。因为对外销售汽车是以C公司的名义销售而不是以A、B和C公司名义销售的，所以增值税纳税义务应是C公司的，对客户开具发票的应该是C公司，而且客户也不可能接受三家公司分别开具的针对同一辆汽车的发票，即使接受了，到时候客户怎么去车管部门办理汽车登记，如何缴纳车购税？那么如果1000万元的销售收入完全由C公司开票给客户，那么会不会造成C公司增值税税负过高呢？因为A和B公司的环节中，其成本费用根据约定是由各自承担的，所以各个环节的材料成本进项税额，也是在A公司和B公司各自环节中抵扣，不可能直接用A公司和B公司的进项发票给C公司抵扣，而且A公司和B公司各自实际上都分得了一部分的销售收入，难道它们就不需要缴纳增值税？显然是不可能的。

　　再说企业所得税，其实企业所得税的处理，木水认为反倒不难理解。可以参照会计准则的处理方法，按照各自约定的比例分享收入和承担成本费用，计算出各自的应纳税所得额，申报缴纳企业所得税就好了。

　　综上，实质上，共同经营税务处理的难点在增值税上，解决了增值税的处理难点，基本就解决了税务处理的问题。

　　会计和税务处理

　　水友们可能会问，明明是说共同经营的税务处理的，为什么会和会计处理一起说的呢？而且会计处理就直接按照会计准则说的那样做就可以了啊。水友们有所不知，会计准则一般只有一个框架，真的实务中的处理，会计是要结合增值税的会计处理来进行账务处理的。所以在明确增值税如何处理之前，会计其实根本处理不了。

　　下面就结合木水到增值税的纳税义务和增值税的会计处理，谈谈各公司如何进行会计和税务处理。

　　A公司：

　　采购原材料并投入生产汽车零部件，生产完毕后把零部件发给B公司。会计分录如下：

　　借原材料200

　　应交税费-应交增值税（进项税额）26

　　贷银行存款226

　　借生产成本300

　　贷原材料200

　　应付职工薪酬100

　　由于零部件发给B公司时，最终汽车销售尚未实现，所以无法得知最终A公司应分享的销售收入，但是，由于零部件已经发出给B公司，连所有权都已经转移，根据目前的增值税相关法规，似乎只能按规定缴纳增值税，但是因为该项共同经营业务，从经济实质上看，A、B和C公司是共同销售汽车，而不是A公司销售零部件，根据实质课税原则，A公司应确认的是汽车销售应分得的销售额，而不是零部件的销售额，但这样必须在最终C公司实现销售，然后再根据约定比例分配给A公司时，才能确定最终销售额。这时怎么办？虽然增值税的相关法规没有明确如何处理这种情况，但是，其实有一个情景是和这个情景比较相似的，也是发出商品时，未能确认销售额，直到真的对外实现销售了，收到销售清单，才能确定实际的销售额，这就是大名鼎鼎的委托销售业务。

　　其实现在这种共同经营关系，就跟A和B公司一同委托C公司销售汽车的业务，所以，木水认为，可以参照这个业务的增值税规定来处理。

　　这时，A公司把零部件发给B公司，先不确认增值税纳税义务。

　　借发出商品300

　　贷生产成本300

　　B公司：

　　B公司收到A公司的零部件后，进行组装，把零部件组装成整车然后发给C公司。从经济实质来看，B公司实质上提供的就是一个组装劳务，接收的A公司生产的零部件并非其本身的资产，而是属于A、B和C公司三者共同所有的，且在共同经营协议中并未约定对这些资产的分享方式，所以这部分零部件不能作为B公司的存货入账，但是为了对零部件进行实物管理以及对应B公司的组装劳务的成本，以及与最终产出的整车进行匹配管理，B公司应对这部分零部件建立台账管理，这就有点像受托加工劳务的管理。会计分录如下：

　　借原材料100

　　应交税费-应交增值税（进项税额）13

　　贷银行存款113

　　借生产成本200

　　贷原材料100

　　应付职工薪酬100

　　同时在台账记录对应该批整车的零部件领用组装。

　　整车组装完毕，发给C公司时，同理，参照A公司的处理方法，暂不确认增值税纳税义务。

　　借发出商品200

　　贷生产成本200

　　同时在台账记录对应的整车入库和出库。

　　C公司：

　　C公司收到B公司组装完毕的整车，进行对外销售并负责促销活动，实现销售1000万元，并将对应的属于A和B公司的款项700万元（不含增值税）转回给B公司，B公司向C公司开具整车的增值税专用发票。这就跟委托代销商品业务有点类似，但又不完全是，所以不宜设置受托代销商品和受托代销商品款这两个科目对收到的整车进行核算，木水认为还是应该像B公司一样建立整车台账进行实物、数量的管理比较适宜。会计分录如下：

　　借银行存款1130

　　贷主营业务收入300（1000*30%）

　　应付账款700（1000*70%）

　　应交税费-应交增值税（销项税额）130

　　借销售费用200

　　贷应付职工薪酬200

　　借应付账款700

　　应交税费-应交增值税（进项税额）91

　　贷银行存款791

　　然后倒回B公司：

　　B公司收到C公司转回的款项700万元（不含增值税），并开具增值税专用发票，然后把属于A公司的400万元（不含增值税）转回给A，A公司向B公司开具增值税专用发票，此时，B公司可正式确认收入并结转成本。会计分录如下：

　　借银行存款791

　　贷主营业务收入300

　　应付账款400

　　应交税费-应交增值税（销项税额）91

　　借主营业务成本200

　　贷发出商品200

　　借应付账款400

　　应交税费-应交增值税（进项税额）52

　　贷银行存款452

　　然后再看A公司：

　　A公司收到B公司转回的款项400万元（不含增值税），并开具增值税专用发票，此时，A公司也可正式确认收入并结转成本。会计分录如下：

　　借银行存款452

　　贷主营业务收入400

　　应交税费-应交增值税（销项税额）52

　　借主营业务成本300

　　贷发出商品300

　　综上，假设不存在其他相关业务影响税收，A公司在该笔业务中应缴纳的增值税=52-26=26万元，实现应纳税所得额=400-300=100万元；

　　B公司在该笔业务中应缴纳增值税=91-52-13=26万元，实现应纳税所得额=300-200=100万元；

　　C公司在该笔业务中应缴纳增值税=130-91=39万元，实现应纳税所得额=300-200=100万元。

　　至此，本例中的共同经营业务的增值税和企业所得税处理就完全理顺了，而且无论从货物流、资金流和发票流都能保持一致。当然，这只是木水个人对本例中这类型的共同经营业务的会计和税务处理的理解，欢迎各位水友对木水的上述处理建议进行批评指正。

各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　近日，木水在税务总局的众包互助网上看到一个问题，木水觉得可以在文章中和水友们分享一下。问题如下：

　　如何判断固定资产专门用于增值税免税项目？有没有判断的政策依据？

　　完啦？问题那么短？

　　是的，问题就是那么短。但是短的问题不代表没有意思哦。

　　这个问题本身并没有什么，但是它折射出来我们财税工作人员的一个比较惯性的思维，就是凡是涉及税务处理问题，都认为最好有一个成文的政策文件规定好了，然后我们就只需要对症下药，套文件的条条框框就完事了。这当然没错，省时省心嘛。

　　但是如果什么事情都可以那么省心的话，还需要我们财税工作人员吗？直接用AI就好啦。^_^

　　闲话不说，我们先看看这个问题的政策渊源是什么。

　　法条速递

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　……

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（简称实施细则）第二十一条条例第十条第（一）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

　　……

　　解释

　　从上面政策条款的正列举和反列举中，我们得出一个结论，就是不得抵扣进项税额的购进固定资产，是指专门用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

　　所以，就带出了开篇提到的网友那个问题了，木水再把问题扩大一点，如何在没有政策条文明确指引的情况下判断固定资产是专门用于上述项目的呢？

　　这其实是一个职业判断的问题了。

　　举个栗子

　　例好人有限公司是生产销售免税饲料的企业，同时，公司研发出一项新产品，其配方是饲料生产过程中剩下的尾料和边角料，但这项产品属于应税产品，增值税税率为13%。现在，好人有限公司有两类固定资产，第一类是专门用于生产饲料和新产品的生产设备，第二类是用于运输饲料和新产品给客户的货车。问，购进这两类固定资产的进项税额，能不能抵扣？

　　分析

　　①对于第一类固定资产，即生产设备。

　　由于饲料和新产品的生产工序和流程完全不一样，所以两种产品的生产设备不能混用，只能专门用于生产各自的产品。此时，饲料的生产设备就属于专门用于生产免税产品的固定资产，其进项税额不得抵扣；而新产品的生产设备，由于是专门用于生产应税产品的，当然可以抵扣进项税额。

　　②对于第二类固定资产，即运输货物用的货车。

　　假设运输饲料和新产品都不需要其他特殊的运输装置，即同一辆货车，既可以运输饲料，也可以运输新产品。那么，除非好人有限公司真的管理那么严格，内部规定了某几辆货车只能专门运输饲料，其他货车只能专门运输新产品。否则，就存在同一辆货车可能既运输过免税产品（饲料），也运输过应税产品（新产品），这就属于实施细则所称的“既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产”，那就是不属于不得抵扣进项税额的范围，就是可以抵扣进项税额了。

　　其实，实务中的情况是千差万别的，所以税收政策法规条文是不可能事事都明确列明出来，在实务中就需要根据实际情况去运用职业判断解决。

　　但是，其实大部分情况，基本都会像本例中一样，只要仔细研究，就能判断出固定资产是否专门用于免税项目了。而且，文件并未规定用于应税项目的比例是否要超过一定限度，才能算不属于专门用于免税项目的，也就是说，在经营期间，即使只有0.0001%的时间用于应税项目，其余时间均用于免税项目，也不属于专门用于免税项目，其固定资产对应的进项税额也是可以抵扣的。

　　以上就是本期要分享的内容。

没有进项不能开销项，俨然已经成为了经验之谈，好像本该如此，进项都没有，你怎么能开销项呢？

　　谈这个问题，是缘于今天有人问我：“我们那儿准许没有进项开销项，并且地方政府会给我们一定比例税收返还，这样操作到底有没有问题？没有进项，真的可以开销项吗？”

　　从两个角度来理解这个问题，一个是依法纳税的角度，一个是纳税实务的角度。

　　1.从依法纳税角度讲，增值税销项与进项之间，没有任何依存关系。销项是因为销售行为导致的，进项是采购时支付的并且要取得合法的抵扣凭证。所以，二者各是各的原因，井水不犯河水。

　　所以，面对销项，不应该质疑有没有进项，而应该质疑，这个销项是不是“假的”。

　　会计门口中的销项，是指开出的增值税专用发票及其上面的销项，如果有真实的交易，这就是“本该就有销项”，无论有没有进项，都是本该就有销项；如果没有真实交易，这就是“虚开发票”，不论有没有进项，都是虚开发票。

　　所以，从依法纳税的角度讲，你只需要关心发票背后的业务是不是真实的就行了，进一步讲，你要需要关心，发票背后的业务会不会被税务“用证据证明”是假的。

　　但在中国办事，除了依法，还必须要学点法律之外的实务规矩，往往这些实务规矩比法还管用，尤其是纳税方面。

　　2.从实务角度讲，如果没有进项，却开出了销项的增值税专用发票，会成为一个疑点被税务系统的大数所分析发现。正常的业务都是有进项、有销项，你没有进项却开了销项，岂不是异常吗？

　　所以，风险是被税务关注怀疑。如果你又遇上欠税就更被关注怀疑了，怕你欠几个月之后拍屁股走人。

　　那么，真被税务关注了，风险是什么呢？显然，不会有被处罚、责令补税、加收滞纳金的风险，因为这只是关注而已，并没有违法事实认定。但后果往往却比法律上的处罚更严重，简单说有这么几种情况：

　　一是以预警的名义，让你开不出发票来，让你说明情况先，你的说明如果不能满意，就一直不让你开票，你要做生意，所以你是拖不过他们的。

　　当然，说得清楚就过关了。

　　这样的后果并不是处罚你，所以其也并不违法。为什么开不出发票？税务的系统就是这样设置的，一切推给系统，一般水平告都很难告。实在要开，来税务局代开，但一般纳税人代开不了增值税专用发票。

　　二是以评估的名义，让你说明情况或者约谈你，你要是不理不睬，或者明显敷衍，参看第一点。

　　三是严重的情况下，比如你又恰恰欠税，又没有把情况说清楚，或者你的电话刚好停机了、无信号了等，就会被定义为非正常户，这个也不需要以违法为前提，只是税务系统认为你“不正常”，而不是税务执法机关认为你“违法”，后果依然是开不出发票。但麻烦的是购买方就会受到牵连，增值税专用发票要暂时做进项转出了，有时甚至会株连到所有的购买方！

　　以上就是从法律和实务两个方面进行的分析。

　　如果企业同时享受地方政府对增值税的返还政策，那么税务就更有理由加大怀疑力度，怀疑你有更大的虚开、高开销项冲动，所以，被关注的风险更大。

　　违不违法呢？

　　违不违法、是不是虚开，这一点你和你老板自己才最清楚。但这并不重要，不需要认定你违法，也能让你难受。

　　所以，不要纠结于“没有进项能不能开销项”这类问题，这不是问题；也不要纠结于“税务能不能用证据证明我们虚开”，停你发票就行了；而要纠结于“开票系统真被锁能不能使税务相信我的清白”。

和大家讨论高新认定有关话题总能发现一些新大陆，有些是我不甚了解经多方求证最后确定的，比如试制品入库、出库问题，有些则确实存在一些误解。为此，笔者整理出一些比较容易误解的知识点。

　　误区一：有关企业申请认定时须注册成立一年以上的要求

　　《高新技术企业认定管理办法》第十一条“须注册成立一年以上”是指企业须注册成立365个日历天数以上。“申请认定时一年内”指的是申请前的365天之内（含申报年），即申请企业营业执照上册注册日期与认定通知文件规定的申报截止日期间隔必须大于365个日历天数。

　　常见误解：企业2020年申请认定，其注册时间需要在2019年1月1日以前；企业2020年申请，其销售开始时间必须是2019年1月1日以前。

　　误区二、知识产权取得必须是自主研发产生的要求

　　有部分认为知识产权的取得必须来源于企业自主研发。

　　知识产权相关方面的指标主要是对技术先进程度、在主要产品发挥核心支持作用、知识产权数量、获得方式及企业参与编制国家标准等情况进行考核，这个指标并没有排斥外购、受让等方式获得知识产权。

　　科技成果转化是对科技成果所进行的后续试验、开发、应用、推广直至形成新技术、新工艺、新材料、新产品，发展新产业等的活动，其成果来源包括了自有技术、受让技术、输出技术、合作转化，技术要素参与利益分配等五方面。知识产权相关方面的指标在科技成果转化层面，一个是开端，一个是终点；一个是定量指标，一个是定性指标。

　　误区三、知识产权有效性问题

　　针对专利等知识产权有效性，存在以下误解：认为拿到申请受理通知书就能申请认定，认为只有拿到专利证书才能认定，认为取得专利证书后无须缴纳年费。

　　专利等知识产权以经审查没有发现驳回理由的，由主管知识产权的行政部门作出授予专利权等知识产权决定，同时予以登记和公告，专利权自公告之日起生效。

　　年费每年都要缴纳，有效期从申请日起开始计算。专利权人应当自被授予专利权的当年开始缴纳年费，没有按规定缴纳年费，专利权期限届满会终止。缴费收据为载有“年”费标识的“国家知识产权局专利收费收据”（黄色联），也可在国家知识产权局网站（http://www.sipo.gov.cn）等查询专利标记和专利号，确认其缴费状态。企业务必要要确保参与认定专利的有效性，以免影响认定指标评价。

　　误区四、评定看产品是否属于《国家重点支持的高新技术领域》（以下“简称《领域》”）要求

　　申请高企的前提条件之一是企业主要产品（服务）发挥核心支持作用的技术属于《国家重点支持的高新技术领域》（以下简称“《领域》”）规定的范围，也就是说，关键看主要产品（服务）使用的技术是否属于《领域》规定范围当中的那一项，而不是看技术产出的产品属于《领域》。所以，有些传统行业，比如，冷冻奶，建筑业，经营范围上看似不适合申请高企，但如其提供产品（服务）采用的技术过硬，一样有可能符合认定申请的资格。

　　误区五、企业只做产品研发、产品OEM定制，没有资格申请高企认定

　　产品研发、产品OEM定制的主要产品（服务）发挥核心支持作用的技术属于《领域》规定的范围，就有申请认定资格的可能。销售的产品（服务）是否属于高新技术产品（服务），需要看对其发挥核心支持作用的技术是否属于《领域》规定范围。

　　依照《中华人民共和国促进科技成果转化法》，科技成果转化形式表现为以该科技成果作为与他人共同实施转化合作条件等方式，科技成果转化是对科技成果进行后续试验、开发、应用、推广直至形成新产品、新工艺、新材料，发展新产业等活动。产品研发，产品OME定制，属于科技成果转化的一类，不会影响评定分值。

　　误区六、科技人员占比是评定前提条件，外聘人员不满183天人工费不得记入研发费用

　　科技人员是指直接从事研发和相关技术创新活动，以及专门从事上述活动的管理和提供直接技术服务的，累计实际工作时间在183天以上的人员，包括在职、兼职和临时聘用人员。

　　评审认定要求标注科技人员工资岗位，来判断该人员是否属于科技人员，科技人员的岗位填写可按市场调研和数据采集、样品图纸设计、样品测试等按科研活动过程设定的岗位。比如，检测中心及车间骨干人员，直接提供技术服务的品管部，从事管理的有技术副总、生产副总等。

　　科技人员占比是企业科技人员数与职工总数的比值，该占比按照全年月平均计算作为科技人员的统计依据，比例不低于10%；统计时，外聘科技人员累计不满183天将被剔除出去。而研发费用归集的人工是“科技人员”发生的“人员人工”，科技人员占比的统计口径不影响按项目归集的科技人员人工费用。

　　误区七、研究开发费用占比每年都要达标

　　研究开发费用占比是企业近三个会计年度的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比值，且最近一年销售收入小于5000万元（含）、在5000万元至2亿元（含）、在2亿元以上的企业，在对应阶段的研发费用比值分别不低于5%、4%、3%要求。

　　比如，某企业2019年主营业务收入为4568.23万元，其他业务收入为500万元，营业收入为5068.23万元（主营业务收入+其他业务收入），该企业申请认定的研发费用占比要满足第二档4%要求，是申请认定前3个会计年度的研发费用占销售收入，而不必每年的占比都符合。同时，“企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%”也是近三年同期总额比值。

　　误区八、设计费用和委托外部研发费用的混淆

　　实务当中，设计费用和委托外部研发经常混淆，很难划清。

　　设计费用是为产品开发制作图纸、工艺、技术规范等设计产生的费用。委托外部研发是为产品开发，委托具有相应技术开发资质的第三方企业、个人或研发机构研发而产生的费用。设计费和委托外部研发在合同上是有其本质区别的。

　　设计合同必须包括项目名称、设计内容、要求、时间节点、设计单位等内容。委托开发合同条款中除去一般合同的要注明的项目名称、内容、时间要求外，还需包括研究内容、技术指标，以及获得成果名称等内容。

　　委托研发合同有几点注意要求：

　　1.委托合同必须列明研究成果归属必须为委托方企业；

　　2.委托研发报货委托境内外其他机构和个人进行研发的支出，取得符合规定条件的凭证均可税前列支，但是，归集高企研发费用时需要按实际发生额的80%进行统计。

　　3.受托方相应收入开具的发票名称应为“技术开发费”，而不是“技术服务费”或其他名称。

近日，财政部、国家税务总局发布《关于继续实施物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第16号），自2020年1月1日起至2022年12月31日止，对物流企业自有（包括自用和出租）或承租的大宗商品仓储设施用地，减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税。

　　当物流企业遇见大宗仓储用地，用好涉及物流企业自有、租用大宗商品仓储设施的城镇土地使用税减半优惠，将原《关于继续实施物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税〔2017〕33号）和《关于物流企业承租用于大宗商品仓储设施的土地城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税〔2018〕62号）文件规定的优惠政策予以延期。

　　凡人以为，切实享受该项税收优惠，需要掌握以下六个要点。

　　要点一：土地使用人必须是物流企业

　　可享受减半征收城填土地使用税的土地，其土地使用人必须是物流企业。物流企业是指至少从事仓储或运输一种经营业务，为工农业生产、流通、进出口和居民生活提供仓储、配送等第三方物流服务，实行独立核算、独立承担民事责任，并在工商部门注册登记为物流、仓储或运输的专业物流企业。简单地说，是不是物流企业，是按照工商注册登记为依据来确定的，不需要考虑企业年度主营业务收入在收入总额中的占比情况。

　　要点二：自有和租用优惠主体有差异

　　税收优惠只能是面向纳税人实施。16号公告规定的减半征收城镇土地使用税的对象，都与物流企业和大宗商品仓储设施用地有关，但是享受税收优惠主体，却因自用和租用两种不同的情形，城填土地使用税的纳税人却不一样。对于物流企业自有的（包括自用和出租）大宗商品仓储设施用地，城镇土地使用税纳税人是物流企业。对于物流企业承租的用于大宗商品仓储设施的土地，其城填土地使用税纳税人是拥有土地使用权的单位或个人，即出租人。

　　要点三：土地用途必须符合两个条件

　　无论是仓储企业还是物流企业，还是将土地出租给物流企业用于仓储的其他单位和个人，享受减半征收土地使用税优惠的土地，必须符合两个条件：

　　一是用于特定商品仓储设施占地。是指储存农产品和农业生产资料和矿产品和工业原材料，包括：粮食、棉花、油料、糖料、蔬菜、水果、肉类、水产品、化肥、农药、种子、饲料等农产品和农业生产资料；煤炭、焦炭、矿砂、非金属矿产品、原油、成品油、化工原料、木材、橡胶、纸浆及纸制品、钢材、水泥、有色金属、建材、塑料、纺织原料等矿产品和工业原材料。

　　优惠土地不仅包括直接储存上述商品的仓储设施用地，还包括仓库库区内的各类仓房（含配送中心）、油罐（池）、货场、晒场（堆场）、罩棚等储存设施和铁路专用线、码头、道路、装卸搬运区域等物流作业配套设施的用地。

　　二是同一仓储设施占地面积在6000平方米及以上。能够减半征收土地使用税的仓储用地，必须符合面积在6000平方米以上，且是“同一仓储设施占地“。对于“同一仓储设施”，在税法政策中并没有明确的解释，凡人认为：“同一仓储设施”占地，不能简单地按照单张土地使用证载面积确定。在现实中，往往存在一个仓储设施占地拥有多张《土地使用证》，且这些土地实际上地块相连，在管理上是同一库点。因此，对于仓储、物流企业的同一个仓储库点，无论涉及多少张《土地使用证》，只要相连地块的总体面积超过6000平方米，且满足政策规定的仓储用途的规定，都应当认定为“大宗商品仓储设施”，应予以减半征收土地使用税。

　　要点四：物流企业其他用地不享受减税优惠

　　物流企业的办公、生活区用地及其他非直接用于大宗商品仓储的土地，不属于规定的减税范围，应按规定征收城镇土地使用税。也就是说，对于非仓储用地，或是物流企业自有或租用的仓储设施用地，在仓储物品和库点面积不符合政策规定的，均不属于减半征收的优惠范围。

　　要点五：减税优惠要注意优惠时限规定

　　此次继续对物流企业自有（包括自用和出租）或承租的大宗商品仓储设施用地，减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税的优惠时限为三年，自2020年1月1日起至2022年12月31日止。

　　对于符合优惠条件的企业在2020年1月1日以后、财政部税务总局16公告下发前已缴纳的应予减征的税款，在纳税人以后应缴税款中抵减或者予以退还。

　　要点六：直接申报办理无需备案

　　《城填土地使用税暂行条例》规定，土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。符合减税条件的纳税人享受土地使用税减税优惠，应按规定在分期缴纳时进行减免税申报，并将不动产权属证明、土地用途证明、租赁协议等资料留存备查。相关留存备查资料按照《税收征管法实施细则》的规定保存十年。十年，按照各省城填土地使用税缴纳期限规定，自年度最后一次纳税申报期限届满次日起计算。

　　纳税人在享受物流企业自有（包括自用和出租）或承租的大宗商品仓储设施用地减税优惠时，同时享受其他城镇土地使用税优惠政策的，非特别说明的可叠加享受。

1、实质与形式（表观）的不吻合

　　所谓实质即经济实质，所谓形式主要是法律形式，外在表现形式是协议、合同、发票等。

　　举例1：A公司负责目标土地的一级整理与二级开发，A公司支付10亿元土地出让金后，政府将其中6亿元返还给A公司，A公司与政府的相关协议中约定上述6亿元为“土地出让金返还”，A公司收到6亿元后冲减了账面土地成本6亿元。

　　评析：一级整理的实质被人为扭曲为土地出让金返还，且做错误财务处理，后续6亿元成本在增值税/企业所得税/土地增值税中的扣除、抵减将处于非常不利的局面。

　　举例2：B公司与政府签订的土地出让合同中约定净地交付，土地出让金5亿元，B公司需建设一所学校无偿移交政府。

　　评析：税务机关有时候喜欢望文生义，协议写的是无偿移交，咱们就按赠送处理，视同销售确认收入但不承认实物地价。

　　衍生讨论：实质是否具有唯一性？实质和形式哪个更重要？

　　理论上来说实质应该具有唯一性，但实务当中实质往往是任人打扮的小姑娘，故事可以有很多个版本，在形式的浓妆淡抹下，自圆其说的逻辑有很多。至于实质和形式哪个更重要，实务中形式更重要，形式过得去税务机关才有放你一马的台阶，就算税务机关心知肚明实质是有问题，如果形式做的十分充分及完美，税务机关一般也没那个动力去深挖细究，说白了，把你弄死了，他也未必多发奖金。

　　2、税法本身的缺陷

　　税法本身的缺陷主要有：违法、错误、冲突、不明等。

　　举例3：广东省三旧改造税收指引（2019版）关于无偿移交的税费处理规定

　　这个规定最奇葩的是，三税对同一经济行为定性不同，土增税的规定是最符合经济实质的，承认了无偿移交是换取土地使用权或支付拆迁补偿的实物经济利益对价之一，而增值税与所得税虽未明言，但言下之意是按赠送理解与处理的，这显然是违背常理，也与土增税规定矛盾。

　　举例4：房地产开发企业所得税计税毛利率

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）

　　第八条企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:…....

　　《国家税务总局深圳市税务局关于房地产开发经营业务企业所得税计税毛利率等有关问题的公告》（国家税务总局深圳市税务局公告2020年第1号）

　　一、企业销售未完工开发产品的企业所得税计税毛利率

　　(一)开发项目位于深圳市辖区内的，计税毛利率为15%；

　　问：深圳市税务局有权制定计税毛利率么？深圳市作为计划单列市，其市局行政级别与广东省局平级，直属总局领导，所以广东省局很多政策是特别说明深圳除外的，但计税毛利率的制定主体为省、自治区、直辖市税务局，深圳市税务局显然不合格，有越权之虞。曾几何时，各地税务局纷纷出台计税毛利率的文件，这几年陆陆续续基本被清理掉了，因为这个违法太明显了，至于部分省局已转授权的方式将计税毛利率指定权限下放地市税局，这种转授权也是无效的。

　　3、税法规定与征管实际的脱节

　　举例5：实物拆迁补偿的契税（针对摘地企业）

　　根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

　　按上述规定，似乎实物拆迁补偿是要缴纳契税的，但是实操中几无税务机关对实物拆迁补偿征收契税，那么作为纳税人的你会主动缴纳么，显然不会，这个风险就摆在这里，税局找上门不见得你能占理。

　　4、税法规定与经济常态的脱节

　　举例6：房地产开发企业的资金往来

　　房地产开发一般一个项目一个独立法人公司，房地产开发是资金密集的行业，控股平台公司需要统筹、平衡各个项目的资金，因此控股平台公司与项目公司之间，项目公司之间有大额、频繁的资金归集、往来，且一般不计息。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》

　　第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　关联公司尤其是房地产关联公司的往来视同销售问题基本是一逮一个准，产生这个问题的原因很大一部分是各地政府的税收利益保护主义，你要到我的地盘开发，就必须成了单独法人，确保所有税收就地缴纳，所以才有了全国成千上万的地产项目公司。

　　5、形式不合规

　　举例7：建安发票备注栏不注明项目地址（市县区）及项目名称；与A公司签约，但开具B公司抬头发票；协议约定服务内容是设计服务，却开具9%税率发票；取得政府财政性资金所得税作不征税处理，但未取得拨付文件或未单独核算。

　　6、业务不合理

　　举例8：关联公司提供主体建安服务，单价明显高出市价，且无合理解释。

　　关联交易最大的好处是一般不会有虚开的问题，因为业务往往都是真实的，就算是人为加成的金额，因为都是体系内，左口袋和右口袋的关系，不用回流，税务机关很难抓到虚开的把柄，置疑最多的无非是定价合理性，这个可以通过转移定价报告、非关联交易验证、服务/工程量清单及计价清算等多种形式予以合理化处理。

　　实务当中有种发票万能论的狭隘观点，多见于非财税人员，他们认为只要有发票，成本和费用就能扣除，但发票不是万能的，还需业务真实、定价合理、三流合一、票据合规等等一些列附加条件。.

　　7、不合规操作明面化处理

　　举例9：在项目合作协议中约定部分股权转让溢价转移到分红、总包款支付。

　　很多事你可以做，但不能摆在台面上说，比如上面的例子直接模糊化处理，将转移关系隐藏掉（比如股转协议和总包协议单独签），要去验证其实需要难度的，但如果你做成了“司马昭之心，路人皆知”，税局看到了看不过眼，主动送上门的合同、协议，税局想不处理你都难。

一、法律处理

　　（一）《公司法》第二十七条

　　股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

　　对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

　　（二）《公司登记管理条例》第十四条

　　股东的出资方式应当符合《公司法》第二十七条的规定，但是，股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。

　　（三）《公司注册资本登记管理规定》

　　1、第五条

　　股东或者发起人可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。

　　股东或者发起人不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。

　　2、第六条

　　股东或者发起人可以以其持有的在中国境内设立的公司（以下称股权所在公司）股权出资。

　　以股权出资的，该股权应当权属清楚、权能完整、依法可以转让。

　　具有下列情形的股权不得用作出资：

　　（一）已被设立质权；

　　（二）股权所在公司章程约定不得转让；

　　（三）法律、行政法规或者国务院决定规定，股权所在公司股东转让股权应当报经批准而未经批准；

　　（四）法律、行政法规或者国务院决定规定不得转让的其他情形。

　　二、财务处理

　　（一）《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》

　　1、第二条

　　非货币性资产交换，是指交易双方主要以固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

　　货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

　　非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

　　2、第三条

　　非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

　　（一）该项交换具有商业实质；

　　（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

　　3、第六条

　　未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

　　4、第七条

　　企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

　　（一）支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

　　（二）收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

　　（二）《企业会计准则第20号—企业合并》

　　1、第二条

　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

　　2、第五条

　　参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

　　同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

　　3、第六条

　　合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　4、第十条

　　参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

　　非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

　　5、第十一条

　　购买方应当区别下列情况确定合并成本：

　　（一）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　（二）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

　　（三）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

　　（四）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　6、第十二条

　　购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

　　三、税务处理

　　（一）个人所得税

　　1、《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》

　　1）第三条

　　本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：

　　（一）出售股权；

　　（二）公司回购股权；

　　（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；

　　（四）股权被司法或行政机关强制过户；

　　（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；

　　（六）以股权抵偿债务；

　　（七）其他股权转移行为。

　　2）第四条

　　个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。

　　合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

　　3）第五条

　　个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。

　　4）第六条

　　扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。

　　被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本，如实向税务机关提供与股权转让有关的信息，协助税务机关依法执行公务。

　　2、《个人所得税法》

　　1）第三条

　　个人所得税的税率：（一）综合所得，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率（税率表附后）；（二）经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率（税率表附后）；（三）利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。

　　2）第六条第一款第五项

　　财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

　　3、《个人所得税法实施条例》

　　1）第六条第八项

　　财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　2）第十六条

　　个人所得税法第六条第一款第五项规定的财产原值，按照下列方法确定：（一）有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用；（二）建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用；（三）土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用；（四）机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。其他财产，参照前款规定的方法确定财产原值。

　　纳税人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能按照本条第一款规定的方法确定财产原值的，由主管税务机关核定财产原值。

　　个人所得税法第六条第一款第五项所称合理费用，是指卖出财产时按照规定支付的有关税费。

　　3）第十七条

　　财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。

　　（二）企业所得税

　　1、《企业所得税法》第六条

　　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。

　　2、《企业所得税法实施条例》第十二条

　　企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

　　3、《企业所得税法实施条例》第十三条

　　企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

　　4、《企业所得税法实施条例》第十六条

　　企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

“个税年度汇算”是指一个居民个人在一个自然年内，把所有工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入做一次清算，在已预缴税款的基础上，“查遗补漏，汇总收支，按年算账，多退少补”。

　　哪些情况需要年度汇算？

　　一种是2019年多缴了个税且申请退税的，一种是2019年综合所得收入超过12万元且需要补税金额在400元以上的。

　　综合所得，包括4类收入，分别是工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费，其他收入如利息、股息、红利所得和财产租赁、财产转让、偶然所得等，不需要年度汇算。

　　以下三种情况不需要进行年度汇算：

　　1、需要补税但综合所得年收入不超过12万元的；

　　2、年度汇算需补税金额不超过400元的；

　　3、已预缴税额与年度应纳税额一致或不申请年度汇算退税的。

　　不申报会影响个人征信

　　为何有人补税，有人退税？

　　一种是汇算时重新选择年终奖单独或合并计税。

　　2019年单位选择将年终奖单独计税，A同学在汇算时，重新选择了计税方式，变为合并计税。如果A同学工资薪金本身很高，则会补税，如果A同学工资薪金适用的税率低于原来年终奖单独计税适用的税率，则会退税。

　　第二种情况是全年收入不均衡。

　　A的工资构成以提成为主，上半年月工资超过20000元，下半年由于经济形势不好月工资只有2000元，从全年来看，上半年多交了税款，汇算时可以退税。

　　第三种情况是补充申报专项附加扣除（预扣预缴时未足额享受）。

　　2019年未及时填写租房扣除等专项附加。

　　年度汇算时申报了大病医疗扣除或在次年才取得证书载明日期在2019年的可扣除证书（如注册会计师证书）。

　　第四种情况是有多项收入或者年度中途更换过单位。

　　从不止一家单位（集团内部调动也是从多家单位取得）取得工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等收入，汇算时都可能产生退税或补税。

　　第五种情况是并非12个月每个月都有工资薪金收入。

　　如B先生1-2月待岗，3-12月在岗，在预扣预缴时，单位只给他扣除了10个月的基本减除费用50000元和10个月的专项附加扣除，在汇算时，可以扣除全年基本减除费用60000元和12个月的专项附加扣除。

　　第六种情况是汇算清缴地与预扣预缴地的税收优惠政策不同，或预扣预缴时未享受优惠。

　　C先生为残疾人，享受残疾孤老烈属个人所得税优惠。1月从广东某公司取得收入，2-12月从宁波某公司取得收入，次年3月汇算时，C先生发现在广东汇算比在宁波汇算能享受更多税收优惠，从而选择了广东作为汇算清缴地，产生退税。

　　一、背景

　　在2014年新公司法修正案废除注册资金实缴制后，考虑集团与区域公司资金清晰核算（集团投入区域公司的每一笔钱都会计算利息，不论是注册资金还是借款，因此以借款名义清晰核算），以及合理税务规划（一般集团母公司因无开发业务，均有较大亏损），房地产新设企业一般不注实，相关开发支出均以股东借款名义注入并计息。

　　业内对于不注实情况下的股东借款利息能否在企业所得税中扣除存在较多疑惑，笔者以下观点供参考。

　　二、政策依据

　　一）中华人民共和国公司法及其修正案（2013年）

　　第十二届全国人民代表大会常务委员会第六次会议决定：

　　七、对《中华人民共和国公司法》作出修改：（一）删去第七条第二款中的“实收资本”。（二）将第二十三条第二项修改为：“（二）有符合公司章程规定的全体股东认缴的出资额”。（三）将第二十六条修改为：“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。“法律、行政法规以及国务院决定对有限责任公司注册资本实缴、注册资本最低限额另有规定的，从其规定。”（四）删去第二十七条第三款。（五）删去第二十九条。

　　（六）将第三十条改为第二十九条，修改为：“股东认足公司章程规定的出资后，由全体股东指定的代表或者共同委托的代理人向公司登记机关报送公司登记申请书、公司章程等文件，申请设立登记。”（七）删去第三十三条第三款中的“及其出资额”。

　　二）国务院关于印发注册资本登记制度改革方案的通知（国发[2014]7号）

　　实行注册资本认缴登记制。公司股东认缴的出资总额或者发起人认购的股本总额（即公司注册资本）应当在工商行政管理机关登记。公司股东（发起人）应当对其认缴出资额、出资方式、出资期限等自主约定，并记载于公司章程。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任，股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。公司应当将股东认缴出资额或者发起人认购股份、出资方式、出资期限、缴纳情况通过市场主体信用信息公示系统向社会公示。公司股东（发起人）对缴纳出资情况的真实性、合法性负责。

　　三）中华人民共和国企业所得税法实施条例

　　企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

　　企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

　　四）国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复（国税函[2009]312号）

　　关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　五）注册资本金未按期到位的财税政策解答（税务总局答疑2011-04-15）

　　您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额；企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

　　三、一家之言

　　一）不得扣除的原理：实缴制下，企业具有2年内注实的义务，因此对未实缴而对外借款产生的利息，属企业未按法定义务注实而产生的费用，该部分费用不属于企业合理支出，因此不能扣除。

　　二）不得扣除的标准：从规定到期日后，按未实缴金额及该时间段对应的利息不予在所得税扣除，而非所有利息不得扣除。

　　三）认缴制下的利息抵扣：新的认缴制实操中约定最长期限为30年（工商实操对未明确实缴期限的按30年填写），且无最低注实金额，因此开发周期内，公司按法定要求不需注实的，则其产生的相关利息准予在企业所得税上扣除，换句话说，在认缴制下，国税函[2009]312号实质上已无实用意义！

自新冠肺炎疫情暴发以来，不少企业积极捐赠防疫物资，为打赢疫情防控阻击战贡献力量。笔者提醒这些企业，捐赠防疫物资后，如何进行财税处理大有讲究，企业要做好涉税情况梳理、按物资来源分情况进行税务处理。

　　一、捐赠物资涉及多个税种

　　根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”）规定，自2020年1月1日起，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　据此，企业将购进的货物无偿捐赠用于新冠肺炎疫情防治，需要视同销售缴纳增值税，但可享受免征增值税优惠。纳税人应在《增值税纳税申报表》的“免税收入”栏次据实填报，并在减免税申报明细表相应栏次，选择对应减免税代码，即可享受免税政策。需要注意的是，由于用于免征增值税项目的购进货物，不得抵扣增值税进项税额，所以，企业在购买、生产或委托加工相应物资的过程中，即使取得了增值税专用发票等抵扣凭证，也不能抵扣增值税进项税额。

　　企业所得税处理尤其值得关注。9号公告规定，企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关或直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。这对捐赠企业来说，无疑是一大利好。同时，企业以实物对外捐赠的，需按公允价值确认视同销售收入，同时列支视同销售成本，并以捐赠物品的公允价值作为公益性捐赠税前扣除金额。

　　此外，捐赠物资合同不属于印花税税目税率表中列举的凭证，不需要缴纳印花税。

　　二、捐赠外购物资的税务处理

　　实务中，企业捐赠的物资既可能是外购的，也可能是自产的。不同的情形，后续的财税处理是不同的。

　　举例来说，A公司是增值税一般纳税人，2020年3月，外购了10万只口罩，市场含增值税价款共计113万元，取得相应的增值税专用发票。A公司将这批口罩无偿捐赠给湖北省承担新冠肺炎疫情防治任务的某医院，并按规定取得了医院开具的捐赠接收函。

　　企业所得税方面，A公司须针对捐赠支出和视同销售两部分来进行后续处理。

　　对于捐赠支出，按照现行税法规定，企业应以捐赠物品的公允价值，作为公益性捐赠税前扣除金额。由于A公司捐赠的口罩是外购的，因此，其公允价值按照购买价格确定。A公司的捐赠行为符合税法规定的新冠肺炎疫情防治公益性捐赠条件，并取得了捐赠票据，允许在计算企业所得税应纳税所得额时全额扣除。

　　对于视同销售，按公允价值确认视同销售收入，列支视同销售成本。A公司外购物资用于捐赠，其视同销售（营业）收入和视同销售成本都是113万元，并没有增加企业应纳税所得额，因此无须缴纳企业所得税。

　　三、捐赠自产物资的税务处理

　　假设其他条件相同，B公司将自产的10万只口罩，无偿捐赠给湖北省承担新冠肺炎疫情防治任务的某医院，按规定取得医院开具的捐赠接收函。这批口罩的市场含增值税总价为113万元，成本价为90万元。视同销售缴纳增值税但可享受免征增值税优惠，另用于免征增值税项目其对应的进项税额不得从销项税额中抵扣，按规定，B公司捐赠自产物资适用免征增值税，假设其应计算增值税进项税额转出8万元。

　　企业所得税方面，B公司须进行两部分的税务处理。对B公司来说，其公益性捐赠税前扣除金额为口罩的公允价值113万元，但会计处理上，仅按照成本与增值税进项税额转出合计的98万元（90万元+8万元）确认了捐赠支出，由此形成了15万元税会差异，须进行纳税调增。

　　同时，B公司的捐赠行为符合税法规定的新冠肺炎疫情防治公益性捐赠条件，并取得了相应的捐赠票据，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。对于视同销售的纳税处理，B公司应按公允价值113万元确认视同销售收入，列支视同销售成本98万元。B公司须对视同销售部分调增企业所得税应纳税所得额15万元，并对捐赠支出调减企业所得税应纳税所得额15万元，整体来说并没有增加其企业所得税应纳税所得额。

　　笔者提醒，如果企业本年会计利润小于等于零，发生符合条件的承担疫情防治任务的捐赠支出也可全额税前扣除。纳税调整后，应纳税所得额减少或增加的，亦可弥补亏损额。

近期，一上市公司发布公告称，企业在进行分立过程中，由于对特殊性重组政策理解把握不到位，导致原股东在重组过程中错误适用递延纳税政策，引发税务风险。实务中，上市公司重组业务复杂，涉及税种多、政策多，不少上市公司因对重组政策理解存在误区产生税务风险，甚至导致重组失败。为此，笔者梳理了上市公司在重组业务中常见的几个误区，供读者参考。

　　01、误区一：“合并”业务内涵没有税会差异

　　合并，是企业重组的重要形式之一。实务中，不少财税人员认为，税法与会计准则中的企业合并，仅在是否享受递延纳税方面存在暂时性差异，其业务内涵相同，但实际上并非如此。

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文件”）第一条规定，合并，指一家或者多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或者新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或者非股权支付，实现两个或者两个以上企业的依法合并。换言之，税法中定义的合并，仅指吸收合并和新设合并。企业会计准则中提到的合并，指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或者事项，包括了吸收合并、新设合并及控股合并。

　　由此，对于控股合并，企业须关注税会差异。根据税法规定，控股合并属于企业重组中的股权收购，若符合59号文件第五条规定的条件，则可以适用特殊性税务处理，否则应按照一般性税务处理。会计上，若属于同一控制下合并，则按权益法进行处理；若属于非同一控制下合并，则按照购买法进行处理。税会处理存在差异的，要进行纳税调整。

　　02、误区二：发生债转股就可以递延纳税

　　债权转股权，是企业重组过程中常见的债务清偿形式。实务中，很多财税人员误认为，只要发生债转股，就可以适用59号文件中关于特殊性税务处理的规定，对债务清偿和股权投资两项业务，暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。其实，只有发生了债权人让利的情形，递延纳税的税务处理才合规。

　　根据59号文件的规定，债务重组，是债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。由此，所谓债务重组，必须是债权人存在让利的情形。正因为债权人作出让步，才产生了债务人的重组所得或者债权人的重组损失。在这种情况下，才能在同时满足59号文件的相关条件后，适用递延纳税政策。

　　换句话说，如果债转股过程中，不存在债权人让利情形，债权人获得的股权投资对价与其债权账面金额完全相等，那么此交易并不符合债务重组的定义，自然也就不能适用特殊性税务处理。事实上，这种情形下，债务人清偿过程并未产生所得，债权人并未产生损失，也不涉及应税所得的纳税申报或者资产损失的税前扣除。

　　03、误区三：自然人股东可以递延纳税

　　企业重组过程中，除企业股东外，也经常会涉及自然人股东。

　　有观点认为，按照《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号，以下简称“48号公告”）的规定，重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。据此，自然人股东符合条件的，也可以适用递延纳税政策。

　　这种观点其实是错误的。目前，对于自然人个人在企业重组中获得的所得，个人所得税法并无递延缴纳个人所得税的具体规定。因此，一般来讲，自然人股东仅能适用一般性重组规定，应按照59号文件第四条的规定，结合重组交易的形式，进行相应的个人所得税处理。

　　04、误区四：核定征收企业可以递延纳税

　　实务中，有观点认为，59号文件、48号公告和《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等与并购重组相关的税收政策法规，并未明确规定核定征收企业不得适用特殊性税务处理。既然没有明确规定，那就意味着“法无禁止皆可为”——核定征收企业可以递延纳税。

　　实际上，适用特殊性税务处理，并不等于减免税款，只是税款可以递延缴纳。因此，如果上个环节的企业未确认所得或损失，下个环节的企业应该按照资产（股权）、负债的原有计税基础确定其所得或损失。同时，纳税人需要提供重组资产、负债账务核算及计税基础的相关资料。

　　对于采取核定征收方式的企业来说，发生重组业务，企业无法清晰核算重组资产、负债的账面价值和计税基础，不符合特殊性税务处理申报资料要求。同时，在计算下个环节的应税所得或者税款时，如果确认应税收入后，不据实扣除重组资产、负债的计税基础，将会使暂时性差异变为永久性差异，这显然与特殊性税务处理的精神相悖。

　一、建筑企业自购建筑机械设备、周转材料既用于一般计税项目也用于简易计税项目的增值税进项税额抵扣的稽查

　　1、税法依据分析

　　根据[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第（一）项的规定,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

　　特别要注意的是，本条规定涉及的固定资产、无形资产、不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣的重要关键条件是“专用于”简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的进项税额才不得从销项税额中抵扣。换句话说，如果施工企业购买的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产既用于一般计税方法计征增值税的项目也用于简易计税方法计征增值税的项目，就不属于“专用于”的情形，就可以抵扣增值税进项税额。

　　2、结论

　　建筑企业自购建筑机械设备、周转材料既用于一般计税项目也用于简易计税项目的增值税进项税额完全可以抵扣

　　基于以上税收政策的分析，建筑企业自购塔吊、升降机等机械设备和手脚架、挡板等周转材料，既用于一般计税项目也用于简易计税项目的情况下，该自购机械设备和其他周转材料的增值税进项税额完全可以抵扣。

　　二、建筑企业工地上搭建的活动板房、指挥部等临时建筑物增值税进项税额抵扣的稽查

　　1、税法政策依据分析

　　根据财税[2016]36号文件附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（四）项第1款的规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。其中取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产。而且特别强调，在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第五条的规定，自2019年4月1日起，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（四）项第1点、第二条第（一）项第1点停止执行，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。

　　根据[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第（一）项的规定,用于简易计税方法计税项目购进不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的不动产，仅指专用于简易计税方法的不动产。

　　基于以上三个税法文件的规定，建筑企业自2016年5月1日起，在施工现场修建的活动板房，工程指挥部用房等临时建筑物或不动产，如果仅仅用于简易计税项目，则其增值税进项税额不可以抵扣；如果用于一般计税项目，或既用于一般计税项目也用于简易计税项目，则其增值税进项税额可以抵扣，可以自取得之日起的当年全部一次性抵扣。

　　2、增值税进项税额抵扣的处理

　　基于以上税法政策分析，营改增后的建筑企业在施工地修建的临时建筑物的增值税进项税额的处理如下：

　　（1）如果建筑企业施工地从事施工的项目是选择一般计税方法计征增值税的情况下，则施工地上修建的临时建筑物的增值税进项税额在进项税额自取得之日起的当年全部一次性抵扣。

　　（2）如果建筑企业施工地从事施工的项目是选择简易计税方法计征增值税的情况下，则施工地上修建的临时建筑物的增值税进项税额不可以抵扣，也不可以在其他选择一般计税方法计征增值税的项目中销项税额抵扣。

　　肖太寿博士温馨提示：施工完毕，建筑企业工地上修建的临时建筑物拆除不属于非正常损失，临时建筑物已经抵扣过的增值税进项税额不进行增值税进项税额转出处理。

　　（三）一般计税和简易计税项目共同管理费用的增值税进项税额抵扣稽查

　　1、共同管理费用的增值税进项税额在简易计税和一般计税项目中分配

　　在企业经营管理中，如果建筑企业和房地产企业发生的一些共同管理费用，例如：水电费用、差旅费用、培训费用、咨询顾问费用、会议费用、办公楼的装修费用等，既服务于简易计税项目也服务于一般计税项目，则以上共同管理费用中的增值税进项税额必须要在一般计税项目和简易计税项目中，按照一定的分摊方法进行分摊，分摊给简易计税项目的管理费用中的增值税进项税额不可以抵扣，只有分摊给一般计税项目的管理费用中的增值税进项税额才可以抵扣。

　　2、分配方法

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十九条的规定：适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

　　主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第十三条一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）

　　3、增值税进项税额的抵扣处理

　　根据以上税法政策的规定，建筑和房地产企业通过以上分配计算分摊共同管理费用的增值税进项税额，一般计税项目分配的管理费用的增值税进项税额可以抵扣，简易计税项目分配的管理费用的增值税进项税额不可以抵扣。基于管理费用实际发生时不可能分别向一般计税项目和简易计税项目开具增值税专用发票，而开具增值税专用发票在增值税纳税申报时一次性享受抵扣增值税进项税额，只能在年底对于简易计税项目分配的已经抵扣的增值税进项税额进项转出处理。

　　（一）集中采购建筑材料费用的应对策略:分项目结算材料款，分项目开发票

　　实践中存在一般计税项目和简易计税项目所使用的建筑材料，由企业的采购部门集中统一采购的现象。如果存在集中采购的行为，则建筑和房地产企业往往签订一份集中采购的框架协议，分项目的进度分次供货到建筑工地。为了规避增值税进项税额抵扣的税务风险，采用的应对策略如下：

　　1、负责材料采购部门分一般计税项目和简易计税项目向材料供应商发出材料供应进度计划。

　　2、工程项目部材料员分一般计税项目和简易计税项目验收到施工场地的建筑材料，并按照一般计税项目和简易计税项目编制材料验收确认单。最后经材料供应商和工程项目部负责人签字确认。

　　3、分一般计税项目和简易计税项目进行建筑材料款结算，分一般计税项目和简易计税项目开具发票。其中要求材料供应商向简易计税项目开具增值税普通发票，向一般计税项目开具增值税专用发票。

　　（二）既用于一般计税项目也用于简易计税项目的周转材料、建筑机械设备增值税进项税额抵扣的税务稽查应对策略

　　鉴于既用于一般计税项目也用于简易计税项目的周转材料、建筑机械设备的增值税进项税额可以抵扣的税法规定，为了规避税务稽查风险，建议采用以下应对策略。

　　1、建筑企业在与设备、材料供应商签订采购合同时，必须在采购合同中约定“设备和材料用途”条款，该条款约定：“用于某某某一般计税项目使用”或“既用于某某某一般计税项目也用于某某某简易计税项目使用”的字样。

　　2、建筑企业加强对周转材料和建筑机械设备的领用管理，在实际经营中，建筑企业要分项目做好设备、周转材料领用登记手续。

　　3、建筑企业财务部要按照不同的项目分项目计提设备的累计折价费用和周转材料的摊销费用记录。

　　（三）一般计税和简易计税项目共同管理费用的增值税进项税抵扣稽查的应对策略

　　1、在一年中的会计年度内，如果一般计税和简易计税项目共同管理费用较少，例如，发生的培训费用，出差住宿费用，公司财务部出报销制度，规定每次1万元以内的培训费用，出差住宿费用索取增值税普通发票回来财务部报销。

　　2、如果索取一般计税和简易计税项目共同管理费用是增值税专用发票，则一定要先抵扣增值税进项税额，等到年底申报12月份的增值税时，要对一年中的一般计税项目和简易计税项目共同管理费用中已经抵扣过的总的增值税进项税额，依照税法的规定进行计税分摊，将简易计税项目分摊的不得抵扣的进项税额进行进项税额转出处理。

　根据《财政部 国家税务总局 中国人民银行关于做好个人所得税改革有关保障工作的通知》（财库﹝2020﹞9号），代扣、代收扣缴义务人和代征人应于每年3月30日前，向税务机关提交上一年度“三代”税款手续费申请相关资料（今年因疫情影响依据《国家税务总局关于延长2019年度代扣代收代征税款手续费申报期限的通知》（税总函[2020]43号）申报日期由2020年3月30日延长至5月30日）。

　　既然又到了每年向税务机申请个人所得税手续费返还的时间，我们企业收到该笔手续费返还又该如何缴税做账？今天我们聊聊个税手续费返还的财税处理。

　　一、何为个人所得税手续费返还

　　《中华人民共和国个人所得税法》第九、十七条规定“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”、“对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费。”

　　个人所得税法明确企业是个人所得税的扣缴义务人。另外企业作为个人所得税扣缴义务人代扣代缴行为符合《财政部 税务总局 人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2019]11号)三代中“代扣代缴”定义即“代税务机关从支付给负有纳税义务的单位和个人的收入中扣留并向税务机关解缴的行为。”可享受“第三条（一）法律、行政法规规定的代扣代缴税款，税务机关按不超过代扣税款的2%支付手续费，且支付给单个扣缴义务人年度最高限额70万元，超过限额部分不予支付”。

　　简单理解企业代扣代缴员工个税因履行了扣缴义务人义务可以按2%比例从税务机关取得代扣缴个人所得税手续费返还。返还金额=代扣税款*2%（一般以70万为限，有另外解读可超70万情形这里不做展开）

　　二、涉税处理

　　（1）增值税

　　关于个税手续费返还是否征收增值税目前税法并未明确，各地执行口径不一。

　　例如青岛市地方税务局认为国家税务总局未对个税手续费返还出台具体规定，比照原营业税政策不征收增值税。具体可参考青岛市税务局发布的《营改增政策大辅导-金融业一般纳税人专项辅导》：“企业按照法定义务，代扣代缴个人所得税取得的手续费返还，是否需要缴纳增值税问题”，解答：“税务总局未有具体规定前，暂比照营业税相关政策不征收增值税”。

　　而深圳市税务局则认为应按“代理经纪服务”缴纳增值税。参照深圳市地方税务局发布的《全面推开“营改增”试点工作指引（之一）》“四、代扣代缴个人所得税的手续费返还，根据现行税收法规，代扣代缴个人所得税的手续费返还应按照‘商务辅助服务—代理经纪服务’缴纳增值税”。

　　结合国家税务总局12366纳税服务平台2017年01月17日答疑来看，“个人所得税手续费返还是按照目前营改增政策相关规定，纳税人代扣代缴个人所得税取得的手续费收入应属于增值税征税范围，应缴纳增值税。”可以看出总局口径是认为个税手续费返还属于增值税征税范围。

　　尽管国家税务总局和一些地方税局在答疑中明确手续费返还应征收增值税，但因未出台正式文件，答疑仅也限于回复层面，导致各地税局执行口径不一。建议企业实务中应加强同主管税务机关沟通，明确征税口径，避免税企矛盾。笔者也就该事项咨询了广州市税局，得到的口径是应按“商务辅助服务—经纪代理服务”，增值税一般纳税人适用6%税率，小规模纳税人适用3%征收率，申报缴纳增值税。

　　（2）企业所得税

　　根据《企业所得税法》第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额”。个税手续费返还不属于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金等不征税收入，应并入纳税人年度收入总额计算缴纳企业所得税。

　　《企业所得税法实施条例》“第二十六条企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，……，向特定对象收取并纳入财政管理的费用……”《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定：“一、财政性资金（一）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。”

　　企业收到这笔个税手续费返因不满足向特定对象收取且不具备财政专项用途的性质不属于不征税收入，故应计入企业收入总额。

　　（3）个人所得税

　　取得个税手续费返是否缴纳个税还存在争议。

　　目前明确提及个税手续费返还免征个税的有关政策如下：

　　（1）《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20号）（五）个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费的所得暂免征收个人所得税。

　　（2）《国家税务总局关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》（国税发〔2001〕31号）第二条规定，储蓄机构内从事代扣代缴工作的办税人员取得的扣缴利息税手续费所得免征个人所得税。

　　根据文件，目前明确提及个税手续费返还免征个税的有上述两条，第（2）条强调的事实主体为储蓄机构内的办税人员，不能类推至一般企业作为代扣代缴义务人奖励办税人员的情形。第（1）条目前限定的范围是个人办理，一般是指个人支付给他人劳务费等负有代扣代缴个人所得税义务帮其申报个税后取得的手续费收入返还明确可免征个人所得税。那么企业作为扣缴义务人，雇佣办税员办理代扣代缴是否属于第（1）条所说的“个人办理”则存在模糊争议。

　　另一方面，企业作为扣缴义务人取得个税手续费返还，实际不存在免个税这一说法，企业具备支配该笔资金的权力，有权决定如何分配该笔款项，如企业奖励办税人员提升办税能力，那么通过企业奖励给办税人员是否可以套用20号文中的“个人办理代扣”则未有明确规定。

　　目前部分地方税局的执行口径是认为已在税务登记系统办理实名制的企业办税员属于直接代办人员可免征个人所得税；而其他人员（含非办税员的财务人员），则应并入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。

　　但也有要征的情形如北京有关答复：“扣缴单位收到主管税务机关返还的手续费，将部分手续费奖励给财务人员或申报人员，是否合并被奖励人员当月工资、薪金所得？

　　答：根据《财政部 税务总局 人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》规定，“三代”单位取得手续费收入应单独核算并计入本单位收入，用于“三代”管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。财务人员获得来自于任职单位的手续费奖励属于取得与任职受雇有关的收入，应合并当月工资、薪金所得申报缴纳个人所得税”。

　　个人所得税手续费返还企业奖励给办税员目前未有明确的法律文件指明是否征免个税，如企业实务上将返还手续费收入奖励给办税人员，则建议咨询当地税局，明确征免口径，避免税企纠纷。

　　三、会计处理

　　《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）“其他收益”项目，反映计入其他收益的政府补助，以及其他与日常活动相关且计入其他收益的项目。该项目应根据“其他收益”科目的发生额分析填列。企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应作为其他与日常活动相关的收益在该项目中填列。

　　按上述规定企业收到的个税扣缴税款手续费收入计入“其他收益”；

内部退养是什么？可能有些年轻人会觉得比较陌生，以前企业减员增效和行政、事业单位、社会团体在机构改革过程中，经常会采取这种办法。不是正式退休，但也不需要工作。个人离开的时候如果取得了一次性收入，该如何缴税呢？

　　因为现在内部退养的情况很少，总局在出台新旧个税政策衔接文件财税[2018]164号文的时候，估计也没怎么关注它，仅告诉大家按老规矩办。

　　老规矩是什么？是国税发[1999]58号：个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。

　　上述政策规定我们分解一下是这样的：

　　1、补偿收入分月摊。计算距离法定退休的月份数，将一次性补偿收入按月平均。

　　2、收入相加定税率。用（平均的月收入+当月工资薪金-费用扣除标准）来找对应的月度税率表的适用税率。

　　3、汇总收入乘税率。用（一次性补偿总收入+当月工资薪金-费用扣除标准）×适用税率

　　举一个例子来说：

　　张三2019年5月份工资6000元，同月办理了内部退养手续，距离法定退休年龄还有25个月。取得了一次性补偿收入12万元。该如何缴个税呢？

　　收入平均：12万÷25=4800元

　　定税率：4800+6000-5000=5800元，适用月度税率表中10%的税率、210元的速算扣除数。

　　应纳税额=(120000+6000-5000)×10%-210=11890元。

　　这样的计算个人所得税的方法，在旧个税法下没有一点问题，但在新个税法下就不太妥当了。请注意，5月份的工资6000元，在正常的综合所得预扣预缴时候要缴税，在单独计算内退收入应缴个税的时候，又并入进去算了一次税，一笔收入算两次税，明显不合理啊。

　　这个问题一经发现，已有一些省市向总局请示该如何处理，于是，大家都在等待，等待一个明确的批复。

　　也许是这个问题太不起眼，不值得大动干戈发个补丁文件。于是总局默默地，在个人所得税官方答疑中，给大家展示了一个新的计算方法。

　　税务总局发布的《个人所得税综合所得年度汇算政策百问百答》第21个问题：

　　21.个人办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入该如何计税？

　　答：个人办理内部退养手续从原任职单位取得一次性补贴收入，不需纳入综合所得进行年度汇算。

　　计税时，按照办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均后的商数，先与当月工资合并查找税率、计算税额，再减除当月工资收入应缴的税额，即为该项补贴收入应纳税额。

　　发放一次性补贴收入当月取得的工资收入，仍需要并入综合所得计算缴税。在年终汇算时，正常按照税法规定扣除基本减除费用。

　　举例：李海2019年每月取得工资7000元。2019年5月李海办理了内部退养手续，从单位取得了一次性内部退养收入10万元。李海离正式退休时间还有20个月，假定李海2019年度没有其他综合所得，可享受1名子女教育专项附加扣除，如何计算李海应缴纳的个人所得税？

　　1.李海离正式退休时间还有20个月，平均分摊一次性收入100000÷20=5000元；

　　2.5000元与当月工资7000元合并，减除当月费用扣除标准5000元，以其余额为基数确定使用税率和速算扣除数：(5000+7000)-5000=7000，应适用税率10%，速算扣除数210；

　　3.将当月工资7000元加上当月取得的一次性收入100000元，减去费用扣除标准5000元，计算税款(7000+100000-5000)×10%-210=9990元。

　　模拟计算单月工资应计算的税款：(7000-5000)×3%=60元

　　内部退养应缴纳的税款为9990-60=9930元

　　4.李海2019年度取得内部退养一次性收入不并入当月外，其他月份另行累计预扣预缴税款(7000×12-5000×12-1000×12)×3%=360元

　　5.李海2019年全年应缴纳个人所得税为9930+360=10290元

　　不得不说，这个计算方法还是挺新颖的，出现了一个模拟计算单月工资应计算的税款。我原先以为，总局新口径会直接把当月工资去掉，单独计算一次性内退补贴收入就好了，看来还是想得过于简单了。

　　不管计算是否复杂，现在终于有了一个正式的口径，解决了一个令人困惑、悬而未决的问题，尘埃落定，是一件好事。

　　在合作方项目中，盈余资金分配是项目运营过程中非常重要的一个环节，最近涉及好几个项目的营运资金分配，结合自己的思考，凝练如下几个要点：

　　1、分配的角度

　　对于项目盈余资金的分配，分为两块——归还股东借款、以及预分配利润。在合作协议中，对于盈余资金分配上一般都有相关的条款。

　　2、归还股东借款

　　合作项目操盘方一般需要做到应分尽分（大部分合作项目的资金是归集不到集团资金池的），对于归还股东借款上，有两个注意点，①在就是要盘点未来几个月的现金流，②保证分配后不需要股东再进行反投。

　　同时对于项目的实际操盘团队，如果股东计息的话，尽早分配是可以减少账面的财务费用，体现的操盘项目的账面报表更好看，也可以减少资本弱化带来的税收风险。

　　3、预分配利润

　　核心要把握就是合作方是否具有反投能力，以及反投是否有经过多方股东认可。对于合作项目，资金一般是不能允许操盘方归集至集团使用的。在资金的价值和投资风险中，要进行权衡。

　　可以分多少：一般按照账面利润（含操盘费），签约利润（按照签约面积计算的利润），现有资金（要考虑未来几月的现金流量），三者孰低。

　　同时兼顾考虑到，①剩余货值的估计（特别是重难点库存的估值，如商铺、车位），②未支付的费用情况（税费、工程款是否估足），未归还的融资情况等，③是否存在相同合作方投资多个项目，项目风险是否需由其他项目的收益进行风险补偿（也就是说，当合作方无法反投时，由其他项目公司的收益进行反投），④合作方的整体合作情况，是否及时等比例投入，是否当需要反投时有能力投入。

　　通过以上的考虑，综合把控是否可以预分配利润，是否可以超分配利润，平衡资金的时间价值和投资项目的风险。

　　不对之处，敬请斧正！

　根据《财政部 国家税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第94号，以下简称“94号公告”）和《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号，以下简称“44号公告”）的规定居民个人在2019年1月1日至2020年12月31日取得的综合所得，年度汇算清缴补税金额不超过400元的，无需办理个人所得税综合所得年度汇算清缴。而国家税务总局2020年3月发布的《2019年度个人所得税综合所得年度汇算办税指引》（以下简称“汇算指引”）第一章中明确“综合所得年收入年度汇算补税金额不超过400元，且在取得所得时扣缴义务人已依法预扣预缴了个人所得税，无须办理综合所得年度汇算申报，也无须补缴税款”。

　　纳税人年度汇算需补税金额不超过400元的是免予申报还是免予补缴？

　　一、免予申报与无需申报

　　《个人所得税法》（中华人民共和国主席令第九号）规定了取得综合所得需要办理汇算清缴；《个人所得税法实施条例》（国务院令第707号）列举了取得综合所得需要办理汇算清缴的四种情形，但均未规定无需办理汇算清缴的情形。为了切实维护纳税人合法权益，确保纳税人顺利完成新税制实施后首次个人所得税综合所得汇算清缴，94号公告和44号公告应当申报而免予申报的范围：（1）纳税人年度汇算需补税但年度综合所得收入不超过12万元的；（2）纳税人年度汇算需补税金额不超过400元的。而44号公告所规定的“纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致或者不申请年度汇算退税的”则属于不需要办理汇算清缴申报的范围。

　　纳税人汇算清缴申报情况如下表：

>img src="/ueditor/php/upload/image/20200415/1586935388682489.png" title="1586935388682489.png" alt="image.png" width="388" height="326"/>

　二、免予申报是否需要补缴税款

　　汇算指引在第一章中明确了“为进一步减轻纳税人负担，经国务院批准，如果您的综合所得年收入不超过12万元但需要年度汇算补税或者年度汇算补税金额不超过400元，且在取得所得时扣缴义务人已依法预扣预缴了个人所得税，那么您无须办理综合所得年度汇算申报，也无须补缴税款”。即在免除该纳税人年度汇缴申报义务的同时，还免除了其税款的补缴义务。

　　三、无需补缴税款的合法性分析

　　《个人所得税法》第四条明确了国务院可以规定其他免税所得，但必须报全国人民代表大会常务委员会备案。而根据《税收征收管理法》的规定，税收减税、免税、退税、补税,应依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。并无国务院可以授权所属部门制定减税、免税的权利。而无需补缴税款已经免除符合条件纳税人的纳税义务，属于减税、免税的范畴，而减免税需要由国务院决定，财政部、国家税务总局作为国务院的组成部门或直属机关，无权做出减免税的规定，一句轻描淡写的“经国务院批准”好像不足以作为减免税的依据。