财政部 税务总局公告2020年第2号（以下简称2020年第2号）自2020年1月20日发布实施以来，引起了各界关注，其间，也出现了一些讨论，有人说2020年2号公告关于出口退税政策的改变就是“取消了出口退税申报期限”，但却又不得不承认通篇找不出这样的字眼，若高层果真是想表达这个意思，为何话到嘴边却不道破？下面就容笔者通过分析，试着为诸君解开谜底。

　　首先我们来看一下文件标题和公文类型。《关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第2号）的文体为较为常见的“公告”，为财政部和国家税务总局联合行文。何为“公告”，根据国务院关于发布《国家行政机关公文处理办法》的通知（国发〔2000〕23号）第二章第九条第（三）项的规定，“公告”适用于向国内外宣布重要事项或者法定事项。

　　接着，看一下公告正文中宣布了哪些跟出口退税有关的事项。公告第四条、纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，未在规定期限内申报出口退(免)税或者开具《代理出口货物证明》的，在收齐退(免)税凭证及相关电子信息后，即可申报办理出口退(免)税；未在规定期限内收汇或者办理不能收汇手续的，在收汇或者办理不能收汇手续后，即可申报办理退(免)税。

　　《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第六条第（一）项第3点、第七条第（一）项第6点“出口企业或其他单位未在国家税务总局规定期限内申报免税核销”及第九条第（二）项第2点的规定相应停止执行。

　　第七条、本公告自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项，按本公告规定执行。（笔者注：发布之日为2020年1月20日）

　　我们必须注意以下五个关键点：

　　一、公告中第四条分为两款，第一款“纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，未在规定期限内申报出口退(免)税或者开具《代理出口货物证明》的，在收齐退(免)税凭证及相关电子信息后，即可申报办理出口退(免)税；未在规定期限内收汇或者办理不能收汇手续的，在收汇或者办理不能收汇手续后，即可申报办理退(免)税。”正面指出了本次政策调整包含了两个方面，中间用一分号“；”隔开，按照国家标准化委员会关于标点符号用法的使用规范（国家标准GB/T 15834-2011），分号用于（1）复句内部并列分句之间的停顿，（2）非并列关系(如转折关系、因果关系等)的多重复句，第一层的前后两部分之间，（3）分行列举的各项之间等三个场景，第2号公告第四条中的这个分号显然是属于第（1）种场景，分号后的描述是对分号前描述的一种补充，这是理解公告的关键之一。如果人为割裂第四条完整文义，将产生重大曲解，直接得出“取消出口退税申报期限”这样一个似是而非的结论，正确方式应按文法将第四条分号前后的文义结合起来理解，方得“真经”。

　　二、公告第四条第一款若没有分号后的描述，容易给人一个感觉：出口退税没有期限限制了，可以无限期申报了。有了分号及后面的描述，是对分号前的描述进行了一个的限定，这个限定不可或缺，是完整体现高层的意志的保证，理由如下：我们开展出口贸易，除了赚取销售利润外，还有一个重要的作用就是通过开展贸易活动及结汇实现国家层面外汇储备的战略性目的，任何时候，不会单方面强调出口即退税，必定要联系上出口收汇管理，实现企业利益与国家利益的最佳契合，而国家税务总局公告2013年第30号（以下简称2013年第30号公告）恰恰是现行出口退税与出口收汇挂钩的一个重要文件。为了领会2020年2号公告，必须对仍属有效的2013年第30号公告进行一个联线：除相关企业在申报出口退免税时必须提供收汇凭证外，绝大部分出口企业在申报退（免）税时是不必提供收汇凭证的，但这不代表官方对收汇问题不闻不问，出口退（免）税申报仍应遵循两个原则，要么在申报期限内完成足额合规收汇，要么在申报期限内填报《出口货物不能收汇申报表》及证明材料经主管税务机关审核确认后，视同收汇处理。如果既未在申报期内收汇也未在申报期内获得税务机关对自己报送不能收汇情况的认可，仍应当按照2013年第30号公告适用免税政策，这一规定的执行不受2020年2号公告实施的影响。但是，因上述原因进行了免税申报的出口企业，是否意味着永久失去申报退（免）税的权利了呢？答案是否定的，2020年2号公告第四条第一款分号后的部分正好解决了这一问题，只要出口企业积极按国家相关规定开展并合规完成足额收汇工作，便又使本已按照未收汇（含不能收汇申请未通过的情形）进行过免税申报的出口业务重新取得了申报退（免）税的权利，这对出口企业不能不说是一个重大利好，充分体现了高层对出口企业所作收汇努力的尊重和认可。

　　三、公告第四条第一款在规定出口企业可以逾越原有文件明确规定的申报期限后进行申报退税的同时，并未废除出口退（免）税申报期限这个概念，看似矛盾，其实大有玄机。假设采取简单粗暴的方式取消出口退（免）税申报期限这一规定，将会带来一系列的连锁反应，最明显莫过于使原有的出口退税与收汇管理挂钩的形式失去价值，申报期限都没有了，还何谈收汇管理挂钩。2号公告没有废除出口退（免）税申报期限这一概念，以公告形式规定出口企业可以在一定条件下逾越申报期限这条鸿沟申报出口退（免）税的做法，既让企业享受到红利，又避免了收汇管理上的被动，可谓一举两得，有理有节。

　　四、公告第四条第二款“《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第六条第（一）项第3点、第七条第（一）项第6点“出口企业或其他单位未在国家税务总局规定期限内申报免税核销”及第九条第（二）项第2点的规定相应停止执行。”是对因2020年2号公告第四条第一款实施而引起相关联文件有关条款效力的及时说明，体现了公告的严谨性。

　　五、公告第七条，“此前已发生未处理的事项，按本公告规定执行。”的规定，事实上形成了一定程度上的溯及力，也是从有利于纳税人的角度考量。

　　综上，2020年2号公告绝非“取消出口退免税申报期”那么简单，实质上是“附带前提条件的对出口退（免）税申报期的宽限”，为出口企业带来的实际利好可概括为：废止了原来出口业务必须在次年4月征期结束前申报上年退（免）税的硬杠杠，实现了在保证外汇收入前提下给予出口企业申报期更大弹性的软着陆，改变了企业原来因未在申报期限内申报退（免）税而转为免税甚至征税的待遇，同时又避免了放松收汇管控可能对外汇储备战略产生负面冲击，立意不谓不深远。若将2020年2号公告传递的深刻含义简单理解成“取消出口退税申报期限”，是对公告的曲解，与立意相悖，反为不美。

　　掩卷长思，高层的文件为避免朝令夕改往往立意深远、逻辑严密、语言简练，用字斟句酌来形容毫不为过。基层税务机关拿到文件，须先通读数遍，再实现精读——对遣词造句、标点、段落等细节均不能放过，对相关联的文件准备一旁，随时翻阅对照，力求领会高层意志，准确无误实施，切忌泛泛一读、大而化之，与诸君共勉之。

　2020年2月底，为支持个体工商户复工复业，财政部和国家税务总局先后颁布了：财政部 税务总局公告2020年第13号：财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告  国家税务总局公告2020年第5号：国家税务总局关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告

　　针对网友关注的几个问题，回复如下：

　　1.是否所有小规模纳税人都适用1%的征收率？

　　答：虽然文件标题是“支持个体工商户复工复业”，而文件内容是针对小规模纳税人的。我理解：3月1日至5月31日，湖北省所有小规模纳税人都适用免税政策；而湖北省以外省市所有小规模纳税人都适用3%税率减按1%政策。

　　2.预缴增值税环节能否适用1%？

　　答：原按照3%预缴增值税的，改按1%预缴增值税。

　　3.以前的款项能否按照1%缴税开发票？

　　答：凡是纳税义务时间在3月1日之前的，不论什么时间收款开发票，都应该按照原征收率3%缴税开票。

　　4.能否放弃1%的优惠政策继续按照3%缴税开发票？

　　答：目前政策中没有规定可以放弃这个优惠政策按3%缴税开票。按照目前政策，享受此优惠的小规模纳税人可以按照1%缴税并开具专票或普票。

　　5.销售额的计算与账务处理怎么做？

　　答：销售额=含税销售额÷（1+1%），直接按照减免税后应交税金做账。

　　6.申报表如何填列？如何体现1%的征收率？

　　答：申报表需要体现减免税额。通过“销售额×3%-销售额×2%”反映应纳税额。

　　7.月销售额不超过10万元的，是否还免税？

　　答：全国范围内，小规模纳税人月销售额不超过10万元的，依然是免增值税的。

　　8.征收率下调是否意味企业利润增加？

　　答：增值税是价外税，减免增值税受益的是终端消费者，中间生产商受益有限。

　　9.对交易价格会不会影响？

　　答：客户会因为税率下降而要求降低交易价格。

近日来，党中央、国务院及其有关部门加大扶持包括个体工商户在内的增值税小规模纳税人的力度，帮助缓解疫情影响纾困解难。其中不乏增值税方面的扶持政策。

　　一会议决定与仨文件一脉相承

　　降至1%

　　2月25日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议。会议确定，自3月1日至5月底，免征湖北省境内小规模纳税人增值税，其他地区征收率由3%降至1%。

　　降为1%

　　2月28日，市场监管总局、发展改革委、财政部、人力资源社会保障部、商务部和人民银行发布的《关于应对疫情影响加大对个体工商户扶持力度的指导意见》（国市监注〔2020〕38号）规定，自2020年3月1日至5月31日，免征湖北省境内增值税小规模纳税人（含个体工商户和小微企业，下同）增值税，其他地区小规模纳税人征收率由3%降为1%。

　　减按1%

　　同日，《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号，以下简称“13号公告”）规定，自2020年3月1日至5月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　翌日，《国家税务总局关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第5号，以下简称“5号公告”）规定明确，增值税小规模纳税人按照13号公告有关规定，减按1%征收率征收增值税的，销售额的计算公式为销售额=含税销售额/（1+1%）。

　　小规模纳税人增值税征收率由3%降至1%、降为1%、减按1%，是什么含义？

　　笔者认为，降至1%与降为1%的含义是相同的，但与减按1%的不同。

　　今年3月1日至5月31日期间，湖北省以外的其他地区小规模纳税人增值税征收率由3%降至（或称为“降为”）1%，其增值税征收率有且只有一种，那就是1%。只能开1征1，也就是说增值税专用发票或普通增值税发票上的征收率只能开1%，应缴税款也按1%的征税率计算。在此期间，不可能开3征3或开3征1。无法按3%的征收率开具增值税发票，即使想按3%的征收率计算缴税也是不允许的。

　　如果小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收增值税，那就是说其法定征收率还是3%，实务中按照优惠后的1%征收，优惠了两个百分点，其销售额的计算公式为销售额=含税销售额/（1+3%），请注意，其分母是“1+3%”，而不是“1+1%”。按照现行政策规定，这种情形是不能开增值税专用发票。但是，此时小规模纳税人有一种权力：可以放弃享受优惠政策，按3%征收率开具增值税专用发票并纳税。

　　根据5号公告的计算公式可知，13号公告和5号公告所称的“减按”，实质上是“降至”的意思。与以往政策中的“减按”含义并不相同，请勿再拘泥于此。

　　不会填写减免税表莫要怕

　　由此产生的《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》及《增值税减免税申报明细表》减税项目相应栏次填写问题，不必过分在意。因为金三系统会自动采集数据计算填写，其填写目的与去年4月1日增值税税率由16%降至13%的一样，是为了量化减税成效。至于怎么填写、为什么要如此这般填写，小规模纳税人懂不懂、会不会，都不成问题。不需作账务处理，不需将减税额转入其营业收入或营业外收入，也不需调增其应纳税所得额。

　　另外，需要注意的是：符合条件的小规模纳税人增值税免税的政策《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）和《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）依然有效，需做好政策衔接。

　　一点小建议

　　目前，小规模纳税人普遍选择按季办理增值税纳税申报，而新政策规定3~5月期间给予的税收优惠，是跨季优惠，选择按季纳税申报的小规模纳税人如果享受跨季税收优惠，操作起来有难度；再加上3月份全国大部分地区的大多数小规模纳税人的销售或多或少继续受疫情影响，突破免税界限的普遍比以前少，新税收优惠政策不如整体上延后一个月施行，在4~6月期间给予优惠，这样既简便又实惠，效果更佳。

小规模纳税人在减按1%期间，有开具3%专票的需求，是否可以？

　　文件即没有明确，实务中似也无此必要，建议予以允许。

　　按照1%换算不含税销售额，并不一定意味着其是新增的征收率

　　案例：

　　甲企业（湖北省外）是小规模纳税人，2020年3月份一次性收取1年的费用。可以减按1%征收率计征增值税，并按1%征税率开具专用发票。但采购方进项税额减少，成本增加，因此采购方希望降低价格，但是双方合同已经签订，而且修改合同手续繁琐，经双方协商，由甲企业开具3%的专用发票。

　　分析：

　　文件中无法得出在3-5月份，只能开具1%征收率发票的明确说法。

　　5号公告：“纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票”。

　　适用1%的，按照1%开具发票，其他情况，似乎并没有明确不可以开具3%发票。

　　1%是临时性优惠征收率，还是新增的征收率？

　　如果1%征收率只是临时性的优惠政策，那么在此期间可以开具3%征收率发票；如果1%是增加的一个征收率，那么在此期间可能必须要开具1%的发票。

　　个人更倾向于第一种说法，是临时性的优惠政策。

　　按照1%换算不含税销售额，并不一定意味着其是新增的征收率。

　　很多观点认为1%是新增征收率的原因，是本次不含税销售额按照1%换算。

　　实际上，如果按照3%换算不含税销售额，纳税人想适用1%的征收率，要么就票面开3%税额，采购方抵扣3%，销售方在申报表上做减免税款申报，但这样会导致征抵不符；要么就规定1%不得开具专票，但不得抵扣对采购方不利。

　　按照1%征收率换算不含税销售额，可以避免上述情况，但并不一定意味着其是新增的征收率。

　　减按1%与增值税税率变化不同

　　例如，16%税率降到了13%，发生在2019年4月之后的纳税义务，16%已经不复存在，因此只能开具13%税率，但是1%的征收率过后，3%的征收率仍然会继续存在。

　　跨期纳税义务的问题

　　还可能存在一种风险，甲企业开具的是1年的服务费，5月之后的服务，其适用征收率为3%，现在一次性开具1%，是否有风险？

　　总结：

　　笔者认为，此事无对错，只是希望尽早明确，否则因发票征收率不符合规定，又是进项税不得抵扣，又是不属于合规企业所得税税前扣除凭证，很吓人。

　　同时，不允许在此期间开具3%的发票，带来不必要的麻烦，也无此必要。

　　当然，如果总局明确不允许开具，纳税人绝对遵从。

　　文件依据：

　　《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号）

　　自2020年3月1日至5月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　《国家税务总局关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第5号）

　　一、增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，适用3%征收率征收增值税的，按照3%征收率开具增值税发票；纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票。

　财政部 税务总局2020年第13号公告和国家税务总局2020年5号公告相继发布后，“自2020年3月1日至5月31日，......除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税”这项新政已基本明朗。但仍有不少网友提出一些问题，就此，笔者简单梳理归纳如下。

　　中心思想：为解决纳税人因新冠肺炎疫情造成的经营困难，在已出台的对生活服务业等行业企业免征增值税等税收优惠政策的基础上，对纳税人数量占比甚高、抵御风险能力相对较弱的小规模纳税人这个群体，予以精准减税，在2020年3月1日至5月31日期间，将湖北省以外的小规模纳税人原适用的3%的增值税征收率降至1%（湖北省的小规模纳税人免税）。

　　适用对象：所有原适用3%征收率缴纳增值税的小规模纳税人。包括：非一般纳税人的单位、个体工商户；自然人个人。

　　属期确定及发票开具：增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，适用3%征收率征收增值税的，按照3%征收率开具增值税发票；纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票。

　　红字发票开具：增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，已按3%征收率开具增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，按照3%征收率开具红字发票；开票有误需要重新开具的，应按照3%征收率开具红字发票，再重新开具正确的蓝字发票。

　　销售额计算：销售额=含税销售额/（1+1%）

　　销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，本项政策有效期内按照上列公式计算销售额。

　　应纳税额计算：应纳税额=销售额×1%

　　纳税申报：增值税小规模纳税人在办理增值税纳税申报时，按照13号公告有关规定，免征增值税的销售额等项目应当填写在《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》及《增值税减免税申报明细表》免税项目相应栏次；

　　减按1%征收率征收增值税的销售额应当填写在《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》“应征增值税不含税销售额（3%征收率）”相应栏次，对应减征的增值税应纳税额按销售额的2%计算填写在《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》“本期应纳税额减征额”及《增值税减免税申报明细表》减税项目相应栏次。

　　《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）附列资料》第8栏“不含税销售额”计算公式调整为：第8栏=第7栏÷（1+征收率)。

　　相关个人所得税：自2020年3月1日至5月31日，对湖北省境内的个体工商户、个人独资企业和合伙企业，代开货物运输服务增值税发票时，暂不预征个人所得税；对其他地区的上述纳税人统一按代开发票金额的0.5%预征个人所得税。

　企业所得税法及实施条例规定居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免征企业所得税，这个问题看似简单，细挖之下可以商榷的问题不少。

　　案例一：税会差异对股息红利免税的影响

　　A公司为B公司100%控股子公司，两者皆为居民企业，适用企业所得税税率皆为25%。A公司2019年会计利润总额500万元，其中存货跌价计提资产减值损失100万元，假设除此外无其他纳税调整事项，则A公司2019年汇算清缴企业所得税应税所得额=500+100=600万元，应交企业所得税=600*25%=150万元，A公司税后利润=500-150=350万元，上述350万元股息红利可享受免税待遇。

　　上述案例引申的问题有二：

　　1、问题一：为啥当期缴纳了150万元所得税，可享受的免税股息红利不是=150/25%*75%=450万元，而是350万元，一般来讲这只是个暂时性的税会差异，貌似没有享受免税待遇的股息红利（450-350=100万元）可以在后续年度得到弥补，举个例子：2020年A公司会计利润总额400万元，其中存货跌价计提资产减值损失本年转回100万元，假设除此外无其他纳税调整事项，则A公司2020年汇算清缴企业所得税应纳税所得额=400-100=300万元，应交企业所得税=300*25%=75万元，A公司税后利润=400-75=325万元，325万元股息红利可享受免税待遇。打通2019年及2020年来看缴纳企业所得税=150+75=225万元，两年合计免税股息红利=350+325=675万元，两者比例=1：3，与税率25%相匹配。

　　2、问题二：假设A公司2019年没有按照会计准则确认100万元存货跌价资产减值损失100万元，即会计利润总额600万元，则A公司2019年汇算清缴企业所得税应纳税所得额600万元，应交企业所得税=600*25%=150万元，A公司税后利润=600-150=450万元，假设A公司将上述450万元股息红利全部分配给B公司，问B公司是否需要就上述100万元股息红利补税？如果不补税，似乎和会计准则不相符，如果补税，怎么解释交了150万元所得税的问题，再加上资产减值损失这种涉及到大量会计估计的事项，争议会很大。

　　案例二：预缴企业所得税对股息红利免税的影响

　　A公司2019年1-2季度会计利润总额200万元，足额预缴企业所得税50万元，上半年税后利润=200-50=150万元，A公司在2019年7月将上述150万元股息红利做出决议并实际分配给B公司，B公司在3季度预缴企业所得税时按免税收入申报。假设A公司3-4季度计利润总额0万元，下半年未预缴企业所得税，2019年度汇算清缴由于纳税调整等因素影响（比如多数纳税调整事项预缴阶段是无需调整的），全年会计利润总额200万元，企业所得税应税所得额为240万元，应交企业所得税=240*25%=60万元，税后利润=200-60=140万元。那么问题来了，B公司多分的=150-140=10万元股息红利是否需要缴纳企业所得税？从所得税按年汇算的角度来看，似乎10万元股息红利应税没啥问题，但是这样的话股东就比较尴尬了，被投资企业的税后利润到底对与错，股东其实不好把握的，尤其涉及到跨年补税，这个责任算谁的，其实挺尴尬的。

　　暂且抛个砖，不下太多定论。

　　相关法条摘要：

　　一、《企业所得税法》

　　第二十六条企业的下列收入为免税收入：

　　（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；

　　二、《企业所得税法实施条例》

　　第八十三条企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　三、《国家税务总局关于修订2018年版企业所得税预缴纳税申报表部分表单及填报说明的公告》（国家税务总局公告2019年第23号）

　　作者解读：《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》中列明“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税”，说明预缴时可享受免税待遇。

2020年2月21日，国务院关税税则委员会发出《关于第二批对美加征关税商品第一次排除清单的公告》，对包含高速探伤检测仪等商品在内的55个税则号列商品，从2020年2月28日到2021年2月27日不再加征为反制美301措施所加征的关税，对已加征的关税税款予以退还。

　　已经加征的关税商品，在2019年度已经做了相关成本，对已经加征关税事后退还的情况，如何做财税处理？以下分析供参考（如有不同意见，欢迎添加微信A1-yellow沟通）:

　　01、账务处理

　　2019年度按照实际征收的关税计入相关成本，依据的是2019年度执行的关税政策，此次退还，属于关税政策的变化。2019年度做的账务处理，并不属于会计差错，不需要调整以前年度的成本，可以直接在收回退税款时计入当期损益，由于该事项不属于与企业日常经营活动相关的财政补助，不通过其他收益核算，可以计入营业外收入科目，后附春风动力公告也做类似处理。

　　02、企业所得税处理

　　上述营业外收入，可以在收到时计入当期应纳税所得额，不需要计入2019年度的应纳税所得额。两者的差异在于，计入2019年度、2020年度，可能直接影响企业所得税的计算，例如：某企业2019年度应纳税所得额250万，适用小微企业税率，获得100万关税退还，如计入2019年度，则会导致2019年度不符合小微企业标准，全部需要按25%缴纳企业所得税；或者是出现其他2019年度、2020年度适用不同税率的情形，相应缴纳的企业所得税也不同。

　　03、增值税处理

　　退还的关税，本身不属于政府补贴，只是多交了退还，不涉及缴纳增值税。对于应加征关税多交的增值税，按规定抵扣，此次并不做退还处理。即使是获取的政府补助，，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量不直接挂钩的，也不属于需要缴纳增值税的范围，不需要征收增值税（国家税务总局公告2019年第45号文第七条）。

　　综上，获取的关税退还，可以在收到时计入营业外收入，按规定计算缴纳企业所得税，不需要缴纳增值税。

新冠肺炎疫情对我国各行各业都产生了不同程度的影响。国家为了推动企业有序复工复产，支持稳定和扩大就业，缓解企业的困难和压力，出台了许多相关优惠政策予以支持。

　　其中，人力资源社会保障部、财政部、税务总局在2020年2月20日就发布了《关于阶段性减免企业社会保险费的通知》（人社部发[2020]11号）。该通知第一条、第二条规定：自2020年2月起，各省、自治区、直辖市（除湖北省外）及新疆生产建设兵团（以下统称省）可根据受疫情影响情况和基金承受能力，免征中小微企业三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月；对大型企业等其他参保单位（不含机关事业单位）三项社会保险单位缴费部分可减半征收，减征期限不超过3个月。湖北省可免征各类参保单位（不含机关事业单位）三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月。此外，该通知还规定了其他有关社保费的优惠政策。但各地在执行这一政策过程中，对于律师事务所如何减免其社保费却存在争议。

　　根据上述通知，如果将律师事务所界定为“企业”，根据其规模的不同，就可以享受规定期限内“全免”或者“减半征收”的待遇；如果将律师事务所界定为“非企业”，即“其他参保单位”，不论其规模大与小，都只能享受规定期限内“减半征收”的待遇。所以，律师事务所的法律属性就决定了其税费待遇。

　　一、律师事务所的法律属性究竟是什么

　　律师事务所的法律属性是什么，是否属于企业，可能专门从事法律服务的律师都难以对自己所在的工作机构给出一个自信的答案。所以，各地有关部门在这次执行阶段性减免社保费的政策时也难免出现差异和困惑。

　　据北京市朝阳区律协权保委报道，2020年2月19日，北京市律师协会高子程会长特向人社部、北京市社保中心提出建议，请予明示律师事务所可以平等享受企业减免社保费政策。2020年3月8日北京市社保中心的答复是将律师事务所按照特殊类型单位，参照中小微企业，享受相应的免征三项社保费的优惠。那律师事务所究竟是企业还是非企业，北京市社保中心也并未明确，只是同意参照企业对待。

　　1.律师法的界定

　　关于律师事务所的法律属性，我国律师法并没有明确界定。只是在该法第十四条简单规定：律师事务所是律师的执业机构。该法同时规定了律师事务所设立的三种形式，即合伙律师事务所、个人律师事务所和国资律师事务所这三种形式。同时规定，律师的执业以及律师事务所的设立属于行政许可范围，需要司法行政部门审核许可。由此，律师事务所的设立并不需要在市场监督管理部门进行登记，这与企业类市场主体也不一样。所以，在社保中心网上系统中，律师事务所登记的类型也不是企业类单位。因此，有的地方社保费征收机构就认定律师事务所只能按照“其他参保单位”享受“减半征收”的待遇。

　　2.合伙企业法的界定

　　我国《合伙企业法》对合伙企业的设立、类型、解散、清算、相关主体的法律责任等事项予以了规定。同时在该法的《附则》部分，即该法的第一百零七条规定，非企业专业服务机构依据有关法律采取合伙制的，其合伙人承担责任的形式可以适用本法关于特殊的普通合伙企业合伙人承担责任的规定。因此，我国合伙企业法很明确地将合伙制律师事务所排除在企业之外。只是规定，非企业专业服务机构合伙人法律责任的承担方式可以适用合伙企业法的相关规定。

　　3.税法的界定

　　根据2000年9月19日财政部、国家税务总局印发的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》（财税[2000]91号）第二条规定，该法规所称的合伙企业包括依照《中华人民共和国律师法》登记成立的合伙制律师事务所。也就是说，在税法的相关文件中，将合伙制律师事务所界定为企业。同时，国家税务总局发布的《关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发[2000]149号）规定，律师事务所出资律师的个人经营所得，按照有关规定，比照个体工商户的生产、经营所得应税项目征收个人所得税。即该通知将律师事务所提供法律服务认定为一种经营行为，出资律师的个人所得税按照生产、经营所得征收个人所得税。在营改增的过程中，相关税收文件也是将律师事务所提供法律服务界定为现代服务业。如果律师事务所属于增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为6%。而根据财政部、国家税务总局发布《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第十二条的规定，非企业性单位中的一般纳税人提供的研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务，以及销售技术、著作权等无形资产，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。也就是说，非企业性单位中的一般纳税人如果提供咨询服务，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。但律师事务所中的增值税一般纳税人提供的咨询服务并不能享受简易征收增值税的优惠。这也进一步说明，在我国税法的相关规定中，将律师事务所界定为企业。

　　4.社会保险法的界定

　　我国社会保险法也没有明确对律师事务所的法律性质进行界定。该法第四条规定，中华人民共和国境内的用人单位和个人依法缴纳社会保险费，有权查询缴费记录、个人权益记录，要求社会保险经办机构提供社会保险咨询等相关服务。该法对依法缴纳社会保险费的单位主体并未进行细分界定，只是笼统规定为“用人单位”。同时，该法第五十七条规定，用人单位应当自成立之日起三十日内凭营业执照、登记证书或者单位印章，向当地社会保险经办机构申请办理社会保险登记。社会保险经办机构应当自收到申请之日起十五日内予以审核，发给社会保险登记证件。也就是说，用人单位在办理社会保险登记时，社会保险经办机构是根据参保单位自己提供的相关资料，对其单位的类型进行分类登记。而对于律师事务所而言，因没有营业执照，只有执业证书，那只能登记为“其他参保单位”。

　　二、律师事务所社保减免待遇为何出现争议

　　依据上述分析，社会保险经办机构根据参保单位自己提供的相关资料，将律师事务所登记为“其他参保单位”而非企业类参保单位并没有错误。而有的地方的社保费征收机构依据人社部发[2020]11号文件的规定，以及依据社会保险登记的资料，将律师事务所界定为“其他参保单位”，在减免期内对其一律实行“减半征收”，其法律适用也没有错误。

　　但问题在于，不同的部门法对律师事务所法律性质的界定并不相同。尤其税法的相关规定直接将其界定为企业性质的组织，规定其按照从事生产经营的纳税人缴纳税款。这样，争议就产生了。对于律师事务所而言，履行税法义务时，其性质为企业，而享受社保减免待遇时又被界定为非企业性质的组织。而且，2018年国地税合并后，税收和社保费的征收职责都在税务机关，就更容易凸显和直观这一矛盾和这样的不合理性。因此，北京市律师协会高子程会长向人社部、北京市社保中心提出建议，建议阶段性减免社保费和缓缴住房公积金政策扶持的范围中包括律师事务所。

　　依据上述分析，我们认为，之所以律师事务所社保减免待遇出现争议，主要是人力资源社会保障部、财政部、税务总局发布的《关于阶段性减免企业社会保险费的通知》对社保费减免适用对象的规定不严密造成的。在对社保费减免适用对象的逻辑分类时，主要是没有从纳税主体的角度，或者税收义务负担的角度，以及公平公正的角度，对社保费减免适用对象进行科学的分类。如果将该《通知》第一条的规定略微进行调整，就可以避免出现上述问题。笔者建议将该《通知》第一条修改如下：

　　一、自2020年2月起，各省、自治区、直辖市（除湖北省外）及新疆生产建设兵团（以下统称省）可根据受疫情影响情况和基金承受能力，免征中小微参保单位三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月；对大型参保单位三项社会保险单位缴费部分可减半征收，减征期限不超过3个月。

　　上述社会保险费的减免，不包含机关事业单位。在这一修改中，只是对这一条款中的“企业”修改为“参保单位”就可以避免上述争议。

　　三、对律所阶段性社保减免问题如何解决

　　在上述部分我们建议，如果对人力资源社会保障部、财政部、税务总局发布的《关于阶段性减免企业社会保险费的通知》的第一条稍加修改，就可以避免律师事务所社保减免待遇出现争议。但是，上述文件刚出台就要求三部门进行修改的确有难度。那只能期待具体执行机关灵活处理。当然，执行机关要对三部门发布的文件变通执行，将律师事务所在这次阶段性减免社会保险费的技术处理上按照企业对待，首先需要论证是否应当这样处理。我们认为，答案是肯定的。不论是从三部门发文的目的，即有助于推动有序复工复产，稳定和扩大就业，还是从公平待遇的角度，以及从缴纳社保资金的来源（律师事务所以及律师自己承担社保费）等方面分析，律师事务所都应当参照企业享受阶段性减免社会保险费的相关优惠。

　　而从技术操作而言，有的地方政府的相关部门也已经提出了解决的办法。例如，北京市的处理方法是将在京参保的律师事务所，按照特殊类型单位，参照中小微企业，享受阶段性减免社会保险费的相关优惠。虽然北京市有关部门没有直接将律师事务所认定为企业，而是认定为特殊类型参保单位，但已经明确规定参照企业处理，而且无需律师事务所申报而自动享受。有的地方政府部门的规定是，如果参保单位对于对社保费征收机构认定的企业类型有异议的，可以在规定的时间内向当地社保费征收机构请求更正。

　　另外需要提及的是，如果将律师事务所界定为“非企业”，即“其他参保单位”，不论其规模大与小，都只能享受规定期限内“减半征收”的优惠，那么，国家对于律师事务所的税费政策也应当保持一致性。如上所述，根据财政部、国家税务总局发布《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第十二条的规定，非企业性单位中的一般纳税人提供的鉴证咨询服务，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。那么，律师事务所作为非企业性单位，律师事务所中的增值税一般纳税人提供的咨询服务，也有权选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。

稳岗补贴，是为更好地发挥失业保险基金预防失业、促进就业的基本功能，进一步减轻企业负担，对不裁员、少裁员的企业发放稳定岗位补贴，实际上主要是政府为了维持社会稳定，保证就业率。

　　《国务院关于做好当前和今后一个时期促进就业工作的若干意见》（国发[2018]39号）规定，对不裁员或少裁员的参保企业，可返还其上年度实际缴纳失业保险费的50%。2019年1月1日至12月31日，对面临暂时性生产经营困难且恢复有望、坚持不裁员或少裁员的参保企业，返还标准可按6个月的当地月人均失业保险金和参保职工人数确定，或按6个月的企业及其职工应缴纳社会保险费50%的标准确定。上述资金由失业保险基金列支。

　　《河北省关于打好新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控阻击战促进经济社会平稳健康发展的若干措施》规定，实施援企稳岗政策。对不裁员或少裁员的参保企业，可返还其上年度实际缴纳失业保险费的50%。对面临暂时性生产经营困难且恢复有望、坚持不裁员或少裁员的参保企业，返还标准可按6个月的当地月人均失业保险金和参保职工人数确定，政策执行期限至2020年12月31日。阶段性降低失业保险费率、工伤保险费率的政策，实施期限延长至2021年4月30日。

　　那么企业收到了上述人社部门给予返还的稳岗补贴如何进行财税处理呢？哪些问题需要值得关注？

　　一、会计处理：

　　企业收到政府有关部门返还的稳岗补贴属于政府补助的范畴，按政府补助准则规定，用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。计入当期损益时，与本公司日常活动相关的政府补助，计入其他收益；与本公司日常活动无关的政府补助，计入营业外收入。实务我们看到上市公司的处理情况存在三种情况：

　　1、取得稳岗补贴时，直接贷方计入“其他收益”科目。

　　2、取得稳岗补贴时，直接贷方计入“营业外收入”科目。

　　3、取得稳岗补贴时，直接冲减之前发生失业保险计入的相应科目，如“管理费用”等科目。

　　总结：根据《企业会计准则第16号—政府补助》规定，企业收到政府补助时最优计入“其他收益”科目。

　　二、增值税处理：

　　《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条规定：

　　--纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。

　　--纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　总结：纳税人取得的稳岗补贴不属于与与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的情形，因此不征收增值税，进而也不需要给拨付补贴的有关政府部门开具增值税发票，开个收据即可。

　　三、所得税处理：

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，单位代扣代缴个人所得税取得手续费收入应缴纳企业所得税。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

　　总结：对于企业取得的稳岗补贴应计入企业所得税收入总额中，但对于符合财税[2011]70号文件规定不征税收入条件的，企业也可以选择适用作为“不征税收入”处理。

　　四、补贴用途：

　　至于稳岗补贴的使用用途各地规定不一，各地企业需要根据当地规定的稳岗补贴文件规定来使用。

　　如：《内蒙古自治区人社厅、财政厅关于印发&<内蒙古自治区失业保险援企稳岗“护航行动”实施方案&>的通知》(内人社部发[2018]19号)，2018年至2020年，按照符合条件的企业上年实际缴纳失业保险费总额的50%给予企业稳岗补贴，主要用于职工生活补助、缴纳社会保险费、转岗培训和技能提升培训等。

　　《昆明市人力资源和社会保障局等九部门关于做好2020年度暂时性生产经营困难且恢复有望企业失业保险稳岗返还工作的通知》规定，企业申报的稳岗补贴可用于职工生活补助、社会保险补贴、转岗技能提升补贴相关支出，不得用于其他用途。文件中规定，在后续跟进检查中，如发现企业有关支出不符合规定的，可能补追回。

　　总结：注意各地文件规定的用途，严格按照用途来使用政府补助资金。

民政部数据显示，截至3月8日24时，全国各级慈善组织、红十字会接受社会捐赠资金292.9亿元，捐赠物资约5.22亿件。在抗击新冠肺炎疫情期间，国际组织、外国政府和境内外企业等社会各界纷纷贡献自己的力量，驰援抗疫一线。让我们聚焦捐赠涉税事项，了解一下与捐赠相关的税收政策。

　　“山川异域，风月同天。”“岂曰无衣，与子同裳。”抗击新冠肺炎疫情期间，伴随着日本各机构捐赠的防疫物资陆续抵达中国，这些援引中国古诗词的捐赠物资招贴语在网上刷屏，给人留下了深刻印象。在中国抗击新冠肺炎疫情期间，不少国际组织、外国政府、非营利组织和企业等纷纷伸出援手，向抗疫一线捐赠物资。也有不少境内企业从境外购进防疫物资用于捐赠。那么，在这一过程中，需要注意哪些涉税问题呢？

　　01、向境内无偿捐赠物资可享免税优惠

　　中汇税务师事务所合伙人邓检芳分析，无论是接受外国政府、企业等直接捐赠的境外防疫物资，还是境内企业购进境外防疫物资用于捐赠，在物资进口环节，注意进口关税和进口环节增值税、消费税的处理。

　　《人民日报》统计数据显示，截至3月2日，共有包括俄罗斯、巴基斯坦、日本在内的71个国家和联合国儿童基金会、联合国开发计划署、国际移民组织等9个国际组织，宣布向中国捐赠疫情防控物资。除了外国政府和非营利组织外，不少境外企业也纷纷捐款捐物，帮助中国渡过难关。

　　根据财政部、国家税务总局、海关总署联合发布的《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》（公告2015年第102号，以下简称“102号公告”），对境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的直接用于慈善事业的物资，免征进口关税和进口环节增值税，即符合条件的境外直接捐赠，可以享受进口免税优惠。

　　同时，一些境内企业也购买境外防疫物资用于捐赠。根据近期国家出台的一系列支持新冠肺炎疫情防控的税收优惠政策，境内企业购买境外防疫物资捐赠给有关部门，符合免税条件的，可享受免征进口关税和进口环节增值税、消费税的优惠政策。

　　02、关注优惠有效期以及关联交易

　　为进一步支持新冠肺炎疫情防控工作，财政部、国家税务总局和海关总署在102号公告的基础上，联合发布了《关于防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资免税政策的公告》（财政部公告2020年第6号，以下简称“6号公告”），进一步扩大了防疫期间捐赠人范围、受赠人范围以及捐赠物资范围。

　　毕马威中国税务合伙人罗健莹提醒相关企业，6号公告规定的税收优惠政策有效期限是2020年1月1日~3月31日，申请退税应在2020年9月30日前完成。基于此，相关单位须在规定时间内向海关办理申请退税手续。境内企业若在3月31日后购进防疫物资用于捐赠的，须及时关注该政策是否延续。

　　“关联交易问题也要引起重视。”北京立信永安咨询有限公司合伙人赵卫刚介绍，实务中，很多跨国企业通过境外关联公司采购物资，并以境内公司名义进行捐赠，以便捐赠支出在境内公司所得税税前扣除。这个过程中需要将相关物资由境外关联公司销售给境内公司，物资所有权链条才能完整，此时，须关注转让价格是否符合独立交易原则。

　　举例

　　境内A公司拟捐赠一批防疫物资，相关物资由其境外关联公司B采购。B公司需要按独立交易原则确定转让价格，将相关物资销售给A公司。A公司应当根据转让价格报关，取得相应报关凭证、销售合同、发票、付款凭证等资料，并从接受捐赠单位取得捐赠证明等资料一并作为税前扣除凭证留存备查。

　　03、不同渠道入境，涉税规定不一样

　　记者了解到，为确保防疫物资快速通关入境，尽早送至抗疫一线，6号公告所列免税进口物资，可按照或比照海关总署公告2020年第17号，先登记放行，再按规定补办相关手续。专家提醒，办理境外防疫物资入境及过关手续时，一些细节问题需要高度重视。

　　环球律师事务所合伙人赵德铭介绍，目前境外物资入境主要有三种渠道——货运进口渠道、旅客携带渠道和快件邮件渠道。其中，旅客携带途径包括旅客携带货物进口、旅客携带个人物品进境。物资通过不同渠道入境，需要关注的问题有所不同。

　　货运进口渠道，是大部分境外捐赠方和购买境外防疫物资企业选择的物资入境方式。符合捐赠条件的防疫物资可以“捐赠物资”（监管方式3621）向海关申报进口，享受进口免税优惠。毕马威中国国际贸易和海关服务总监陶蓉蓉提醒，以“捐赠物资”申报进口的物品属于海关监管货物，海关将会在事后监管具体捐赠用途，不可擅自改变其用途。

　　陶蓉蓉同时建议，境内受赠方和相关企业须在防疫物资入境前列明捐赠清单，与境外捐赠方或销售方确认捐赠物资的种类、数量、所适用的海关商品编码、对应进口证件要求以及其他准入性规定。需要注意的是，虽然防疫期间推出一系列便捷措施，保证医疗器械、药品和其他防疫物资的快速清关，但是企业仍须根据相关规定做好充分资料准备。比如，如果捐赠物资属于药品类，需要药监部门出具《药品通关单》。一方面可以确保捐赠物资能够顺利通关并及时投入使用，另一方面也可在后续办理免税手续时，减少申报错误的情况出现，避免因不实申报而承担法律责任。

　　对于以旅客携带货物渠道入境的，即“客带货”，赵德铭建议个人在入境时，可选择走红色通道，向海关如实申报“进口捐赠物资”，海关将一对一指导办理通关。若选择以快件邮递渠道通关的防疫物资，海关将采取个案处理方式，优先办理通关手续。值得关注的是，根据规定，个人邮寄进境物品需要征收行邮税。也就是说，即使是邮寄防疫物资，若以个人邮寄方式入境，仍须依法缴纳相应税款。

　近日，关于单位向个人支付税后所得支付的个人所得税能否在企业所得税前扣除的问题，引起了广泛的关注和争议。

　　《企业所得税法》规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》进一步明确，《企业所得税法》中所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

　　企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则。企业缴纳的税收种类很多，性质也不一样，虽然都与企业取得收入有关，但是，企业缴纳的各种税收既有可能是企业取得收入之后所缴纳的税收，也有可能不是由企业直接负担的税收。在计算企业所得税时，对于企业所缴纳的不由企业直接负担的税收是不允许税前列支扣除。不允许扣除的税金包括两类：一是企业所得税；二是允许抵扣的增值税。

　　对于企业来说，除企业所得税和允许抵扣的增值税外，依法扣缴的个人所得税无论是谁负担，均不得作为“税金”支出在企业所得税税前扣除。那么，对于扣缴义务人支付所得扣缴的个人所得税、或者支付税后所得负担的个人所得税，到底能不能在计算企业所得税税前扣除呢？

　　我们来看下面的案例：

　　【案例】2020年6月，税务机关在风险分析中发现：A企业2019年12月邀请某高校知名教授老李为员工进行培训授课，双方约定教授课酬按照劳务报酬预扣税率计算的税后人民币30000元，代付税款6843元。当月，该企业设备维修，支付外请技师小王劳务费20000元，企业按20000万元预扣小王个人所得税款3200元。A企业两笔税金支出均在企业所得税前予以扣除。

　　【问题】两笔个人所得税款A企业能否在企业所得税前扣除？（不考虑增值税，不保留小数）

　　【解析】对于教授老李，A企业与其约定是“劳务报酬预扣税率计算的税后人民币30000元”，对于企业来说，实际的含税支付金额应当按照劳务报酬的预扣税率予以折算确定，折算后企业支付教授老李的税前所得为36843元，全额开具发票并入账。企业负担的6843元个人所得税款，一方面履行扣缴义务，预扣并申报；一方面按劳务报酬支出记入企业期间费用，在企业所得税前扣除。

　　对于技师小王的劳务报酬20000元，A企业履行代扣义务，预扣其劳务报酬个人所得税3200元后，实际支付小王现金16800元，这部分税款是企业代扣代缴税款，不能作为税金在税前列支。

　　企业代个人缴纳的个人所得税款，能否作为税金在企业所得税前扣除，主要看企业如何支付个人所得。对于企业向个人支付所得，代个人负担的个人所得税款能否在企业所得税前扣除，取决于双方是否约定由企业负担个人所得税款。

　　如果没有约定企业负担，则企业仅仅履行扣缴义务，不得作为税金支出在企业所得税前扣除。案例中小王技师的个人所得税，毋庸置疑是个人承担，企业只是扣缴代管税金，应列入“应交税金-代扣个人所得税”核算，不能进入管理费用在计算企业所得税前扣除。

　　如果约定由企业负担，则企业不仅要履行扣缴义务，还需要按照税后所得折算成税前所得，作为期间费用在企业所得税前予以扣除。如案例中的老李教授，企业名义支付是报酬是30000元，但折算后实质支付是36843元，应全部计入“管理费用-劳务费”核算并在计算企业所得税前扣除。

　　有人认为，依据《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号）“雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除”规定，扣缴义务人支付税后报酬应扣缴的个人所得税，应当看企业的核算来确定是否扣除。

　　凡人认为：税法的执行，不能是教条而片面的。对于企业核算方法的差错、以及可能带来的少计应扣缴个人所得税款的问题，都应当本着从提升企业税法遵从能力的目的出发，指导企业依法扣缴、依法核算、依法扣除。对于扣缴义务人支付税后报酬，除工资薪金应计入“应付职工薪酬”核算外，其他单位负担的个人所得税款，也应当折算后，作为对应费用支出科目核算并扣除。

某一般纳税人酒店，于2017年元月新办。其不动产9000万元，假设折旧年限20年，自2017年元月开始计提折旧，全部取得11%专票已抵扣。

　　1、假设选择享受疫情期间的免税，且该纳税人没有其他应税项目，应属于专用于免税项目的不动产。2020年1月1日享受免税，要作进项转出841.5万元。没有留抵税额或留抵很少的，只能放弃免征优惠。

　　2、假设该酒店有餐饮和住宿两项业务，应选择其中一项销售额大的免税，另一项放弃免税，则不属于专用于免税项目，不需作进项转出。

　　总局防控疫情税收优惠政策热点问答(第五期)第18问：我公司是一家综合型酒店，兼营住宿和餐饮业务。关注到国家出台了疫情期间生活服务免征增值税政策，考虑到我公司的实际经营模式，可以放弃享受住宿服务免税政策，只享受餐饮服务免税政策吗？

　　答：你酒店可以按照上述规定选择享受餐饮服务免征增值税优惠，同时放弃享受住宿服务免征增值税，一经放弃，36个月内不得再就住宿服务申请免征增值税。

　　3、假设该酒店选择住宿服务免税，但是元月对外开具了专票，且客户明确表示不退回的，元月份未开专票的可以享受免税，只就开具专票的计征。

　　4、假设该酒店选择住宿服务免税，2月7日某客户住宿要求开具专票，则不得开具专票。如果开具了专票，其后的住宿业务均应计征增值税。

　　但是否包括2月7日之前未开专票的免税，也应计征增值税呢？不应包括公告下发之前的业务，之前仍可以按专票征税、普票免税。只应就因开具专票未收回的公告下发之后的业务纳税。

　　公告下发之后至免税政策结束期间，只要有一笔专票未能作废或冲红的，此期间的业务均要应税。

　　“公告下发之后”，是否为2月6日之后的2月7日开始？不应包括公告下发当日6日开具专票情形。

　　总局防控疫情税收优惠政策热点问答(第五期)第13问：如符合财政部 税务总局2020年第8号公告、第9号公告规定的免征增值税政策，但在文件下发前，纳税人已经就相关业务开具了增值税专用发票，其中部分难以追回作废或者开具红字发票，请问能否选择开具增值税专用发票的部分缴纳增值税，其他部分仍享受免税优惠？

　　答：在8号、9号公告发布前，纳税人发生相关应税行为，可适用8号、9号公告规定的免征增值税政策，但纳税人已开具增值税专用发票，且无法按上述规定开具对应红字发票或者作废原发票的，其对应的收入应按规定缴纳增值税，其余收入仍可享受免税政策。公告下发之后，纳税人应按照8号、9号公告等规定适用征免税政策并开具和使用发票。

　　5、该酒店疫情期间购置的设备、器具等，尽量列入固定资产，均可享受抵扣。

　　企业会计准则规定，固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。

　　增值税暂行条例实施细则、财税[2016]36号，固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

　　企业所得税法实施条例第五十七条，固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

　　买一只50元拖把、200元椅子，都可以使用12个月，计入固定资产，不是专用免税的，可以全额抵扣。只是业务锐减，一切都没有意义。

　　6、酒店主管人员疫情期间出差，取得注明身份的长途汽车票，能否抵扣？

　　财政部 税务总局2020年第8号公告第五条规定，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　1）公共交通服务免征增值税，不应抵扣。

　　因为财政部 税务总局 海关总署2019年第39号规定的购进国内旅客运输服务的抵扣，仅是对票据的规定，前提是“纳税人未取得增值税专用发票的，暂按照以下规定确定进项税额”。意即，能够取得、可以取得，对方是应税单位的，但是行业特点导致的目前无法开具专票。

　　但是，这一块的规定确实是空白，原增值税和营改增只是从合规票据确定抵扣权，从购进方用途确定不得抵扣情形。

　　2）长途客运是什么？

　　财税[2016]36号规定，公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。

　　长途客运的运输工具仅指汽车？火车、飞机、轮船不属于长途客运？

　　如果火车、飞机不属于长途客运，必然也不在公共交通运输服务的免税之列。航空运输电子客票、铁路车票就可以抵扣。

2020年1月8日起实施的《国家税务总局关于增值税发票综合服务平台等事项的公告》（国家税务总局公告2020年第1号）第四、五条对丢失增值税专用发票、机动车销售统一发票做出了新的规定。本文通过新旧政策对比，结合相关政策规定，对新政要点进行归纳，我们一起来看看新政策有哪些方面的变化吧。

　　一、丢失增值税专用发票或机动车销售统一发票处理新政

　　纳税人同时丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的发票联和抵扣联，可凭加盖销售方发票专用章的相应发票记账联复印件，作为增值税进项税额的抵扣凭证、退税凭证或记账凭证。

　　纳税人丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的抵扣联，可凭相应发票的发票联复印件，作为增值税进项税额的抵扣凭证或退税凭证；纳税人丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的发票联，可凭相应发票的抵扣联复印件，作为记账凭证。

　　2020年1月8日起，《国家税务总局关于简化增值税发票领用和使用程序有关问题的公告》（2014年第19号，国家税务总局公告2018年第31号修改）第三条“简化丢失专用发票的处理流程”同时废止。

　　【政策依据】《国家税务总局关于增值税发票综合服务平台等事项的公告》（国家税务总局公告2020年第1号）第四、五条

　　二、增值税专用发票、机动车销售统一发票基本联次的介绍

　　增值税专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，分为三联版和六联版两种。基本联次为三联：第一联为记账联，是销售方记账凭证；第二联为抵扣联，是购买方扣税凭证；第三联为发票联，是购买方记账凭证。

　　机动车销售统一发票为电脑六联式发票：第一联为发票联，是购货单位付款凭证；第二联为抵扣联，是购货单位扣税凭证；第三联为报税联，车购税征收单位留存；第四联为注册登记联，车辆登记单位留存；第五联为记账联，销货单位记账凭证；第六联为存根联，销货单位留存。

　　增值税专用发票和机动车销售统一发票的发票联、抵扣联和记账联各用不同的用途。丢失发票处理新政策，明确了通过获取复印件的方式，弥补所丢失发票联次的用途。

　　【政策依据】《增值税发票开具指南》（税总货便函〔2017〕127号）

　　三、新政变化要点分析

　　（一）统一了丢失机动车销售统一发票和增值税专用发票的规定

　　机动车销售统一发票，税收上有时是按普通发票管理的，有时是按专用发票管理的。旧政策关于丢失机动车销售统一发票和增值税专用发票的规定是不一样的，新政把两者的规定进行了统一。

　　（二）明确了发票复印件可以作为抵扣凭证、退税凭证或记账凭证

　　新政策明确了同时丢失发票联和抵扣联，销售方提供的相应专用发票记账联复印件可以作为增值税进项税额的抵扣凭证、退税凭证或记账凭证；纳税人丢失抵扣联，可复印自己手中的发票联，该复印件可以作为抵扣凭证或退税凭证（注：发票联没丢，故取得复印件后，抵扣凭证或退税凭证、记账凭证就齐全了）；纳税人丢失发票联，可复印自己手中的抵扣联，该复印件作为记账凭证（注：抵扣联没丢，故取得复印件后，抵扣凭证或退税凭证、记账凭证就齐全了）。

　　旧政策规定了同时丢失发票联和抵扣联，销售方提供的相应专用发票记账联复印件，可作为增值税进项税额的抵扣凭证。丢失已开具专用发票的发票联，可将专用发票抵扣联作为记账凭证。相较而言，新政策的规定更清晰明了，更有利于指导纳税人的实务操作。

　　（三）抵扣联和发票联同时丢失时，记账联复印件明确要求加盖销售方发票专用章

　　旧政策规定，丢失发票需要取得销售方主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》（以下简称《证明单》），并没有要求发票记账联复印件必须加盖销售方发票专用章。取消《证明单》之后，新政策规定，抵扣联和发票联同时丢失时，记账联复印件需要加盖销售方的发票专用章。

　　（四）不再区分丢失的发票是否已经认证，取消了留存备查资料的规定

　　专用发票丢失，旧政策需要区分是否已经认证相符，再做不同的处理，新政不再区分是否已经认证相符。旧政策有留存备查资料的规定，比如丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联需要丢失专用发票记账联复印件和《证明单》留存备查。取消《证明单》之后，留存备查的规定已经没有意义。

　　（五）减少发票丢失办理资料，减化程序，更加便民

　　一是丢失机动车销售发票的消费者，办理发票挂失损毁报告时，不再需要提供加盖销售单位发票专用章的机动车销售统一发票存根联复印件；二是一般纳税人丢失专用发票已不再需要办理已报税证明单；三是纳税人丢失发票不再需要登报声明作废。

　　四、本文政策依据

　　（一）丢失专用发票处理流程的旧政策

　　一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联，如果丢失前已认证相符的，购买方可凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件及销售方主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》或《丢失货物运输业增值税专用发票已报税证明单》，作为增值税进项税额的抵扣凭证；如果丢失前未认证的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件进行认证，认证相符的可凭专用发票记账联复印件及销售方主管税务机关出具的《证明单》，作为增值税进项税额的抵扣凭证。专用发票记账联复印件和《证明单》留存备查。

　　一般纳税人丢失已开具专用发票的抵扣联，如果丢失前已认证相符的，可使用专用发票发票联复印件留存备查；如果丢失前未认证的，可使用专用发票发票联认证，专用发票发票联复印件留存备查。

　　一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联，可将专用发票抵扣联作为记账凭证，专用发票抵扣联复印件留存备查。

　　【政策依据】2020年1月8日废止的《国家税务总局关于简化增值税发票领用和使用程序有关问题的公告》（2014年第19号，国家税务总局公告2018年第31号修改）第三条

　　（二）税控机动车销售统一发票是否属于增值税专用发票

　　财税〔2016〕36号第二十五条的规定，从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）上注明的增值税税额，准予从销项税额中抵扣。

　　国家税务总局实施减税降费工作领导小组发布的《2019年减税降费政策答复汇编》中“小规模纳税人免征增值税政策”第63问“未超过免税标准的小规模开具机动车销售统一发票是否需要征增值税？”总局解答，按照现行发票管理有关规定，机动车销售统一发票在性质上属于普通发票。因此，月（季度）销售额未超过免税标准的小规模纳税人开具机动车销售统一发票的销售额，免征增值税。

　　从上述文件和答复看，机动车销售统一发票，税收上有时是按普通发票管理的，有时是按专用发票管理的。

　　（三）丢失专用发票不再需要办理已报税证明单

　　2019年11月1日起实施的《全国税务机关纳税服务规范》（3.0版）已删除“一般纳税人丢失专用发票已报税证明单开具”事项。纳税人丢失专用发票已不再需要办理已报税证明单。

　　（四）丢失发票不再需要登报声明作废

　　《国家税务总局关于公布取消一批税务证明事项以及废止和修改部分规章规范性文件的决定》（国家税务总局令第48号）对《中华人民共和国发票管理办法实施细则》进行了修改，修改后的第三十一条使用发票的单位和个人应当妥善保管发票。发生发票丢失情形时，应当于发现丢失当日书面报告税务机关。与原三十一条相较，删除了“并登报声明作废”的规定。自2019年7月24日起取消发票丢失登报作废声明，取消后的办理方式是：“不再提交，取消登报要求”。自此，无论丢失专用发票、普通发票都不需要再提交发票丢失登报作废声明。

　　（五）丢失机动车销售发票不再需要加盖发票专用章的存根联复印件

　　根据2019年11月1日起实施的《全国税务机关纳税服务规范》（3.0版）“发票遗失、损毁报告”规范，丢失机动车销售发票的消费者，办理发票挂失损毁报告时，不再需要供加盖销售单位发票专用章的机动车销售统一发票存根联复印件。办理发票挂失损毁报告需要提交《发票挂失损毁报告表》1份。

案例1：某企业2019年12月31日，相关账户余额资料：“工程施工——合同成本”账户为120万元（借方），“工程施工——合同毛利”账户为20万元（借方），“工程结算”账户为110万元（贷方）。

　　解析：新《收入》准则不再核算合同毛利，工程施工——合同成本”账户也不再保留累计余额，并改为“合同履约成本”；“工程结算”账户取消。现有的30万元差额（120+20-110）代表的是已完工尚未结算款，属于施工方为履约而发生的成本中尚未结算的部分，因此，应做如下调整：

　　借：合同履约成本——工程施工  30

　　工程结算  110

　　贷：工程施工——合同成本  120

　　——合同毛利  20

　　案例2：某企业2019年12月31日，相关账户余额资料：“工程施工——合同成本”账户为120万元（借方），“工程施工——合同毛利”账户为20万元（借方），“工程结算”账户为150万元（贷方）。

　　解析：现有的-10万元差额（120+20-150）代表的是已结算尚未完工工程，属于已结算但施工方尚未发生的履约成本，因此，应做如下调整：

　　借：工程结算  150

　　贷：合同资产  10

　　工程施工——合同成本  120

　　——合同毛利  20

　　按照《收入》准则应用指南的要求，企业因转让商品收到的预收款适用《收入》准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。因此，施工企业预收的工程款，应该调整至“合同负债”科目。即按照“预收账款”科目贷方余额，借：预收账款，贷：合同负债。

　　建筑施工企业应用《建造合同》准则和新《收入》准则，采用完工进度或履约进度所确认收入基本一致，因此，在新旧准则转换衔接时一般无需调整。

各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　木水在往期的文章曾经分享过股权激励费用的企业所得税处理，并且以境内上市公司为例子，分享了会计和税务处理的差异。

　　但是，在实务中，确实存在很多我们明明知道是中国企业，但却是通过在境外注册成立的实体在境外实现上市的，这类企业，如果也实施了股权激励计划，那么这部分股权激励形成的费用能否适用18号公告的规定进行税前扣除呢？

　　举个栗子

　　啊你大爷股份有限公司（yourgrandpa co.ltd）是在开曼群岛注册成立的公司，其在中国香港联交所挂牌上市。由于公司实际管理机构在中国境内，所以一直按照中国居民企业进行税收管理。2014年该公司实施了一项股权激励计划，向符合条件的高管授予认购公司股票的期权，约定对公司的符合条件的高管，只要在2019年12月31日仍在公司任职，在职人员每人可按照每股8元购入该公司的股票100000股。

　　2019年12月31日，符合条件的高管仍在公司任职的人数为20人，2020年4月，上述20人均行权，行权日公司股票收盘价为20元。

　　问，这部分股权激励产生的费用，能否适用18号公告的规定，在2020年度进行税前扣除？

　　法条速递

　　18号公告第三条在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。

　　解释

　　境外上市公司股权激励计划可按照境内上市公司的规定进行所得税处理，必须同时符合以下三个条件：

　　1.该公司是我国的居民企业（即依据我国法律成立或者虽然依据外国或地区法律成立，但实际管理机构在中国境内的企业）；

　　2.该公司的股权激励计划是比照中国证监会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（简称《管理办法》）的规定建立的；

　　3.对该股权激励计划的会计处理，也是按照中国会计准则有关规定处理的。

　　那么问题就来了，前两个条件还好，啊你大爷股份有限公司因为实际管理机构在中国，所以一直按照居民企业进行税收管理，即其本身就是中国的居民企业，其股权激励计划，也可以比照《管理办法》的规定，在同时满足香港证监部门和香港联交所的股权激励计划条件的情形下建立。但是，会计处理上如何适用了中国会计准则？

　　众所周知，既然要在香港联交所上市，那么公司的会计处理一定要适用HKFRS啊，那公司如何证明该项股权激励计划在会计上已经按照了中国会计准则进行处理呢？

　　但是，总不能说，平时在税务管理上，就当该公司是居民企业，当它是自己人了，但是在特殊事项上，就不让它享受居民企业应有的权利吧。

　　木水觉得，活人总不能让尿给憋死是吧。既然税务总局也没有明确过怎样才能算是股权激励计划在会计上按照中国会计准则处理，木水觉得能不能这样。既然啊你大爷股份有限公司一直作为中国的居民企业进行税收管理的，那么意味着它每年进行企业所得税汇算清缴的时候，也必须同时报送年度的财务报表，而这份报送给中国主管税务机关的财务报表，一定需要按照中国会计准则进行适当调整的，而这些调整，当然包括了对该项股权激励计划会计处理的调整，这就相当于该公司已经对该项股权激励计划按照中国会计准则进行了会计处理。这样，啊你大爷股份有限公司的该项股权激励计划就符合了18号公告第三条规定的三个条件，可以在2020年度进行相应的税前扣除。

　　政策方向分析

　　水友们可能会说，上面只是木水的看法，我们要怎么样说服税务局认可这种看法呀？既然这样，那么我们看看木水的看法是否符合政策的方向咯。

　　税务总局发布18号公告的政策目的是什么？看看公告开篇的第一句话：“为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全激励与约束机制，根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字〔2005〕151号，以下简称《管理办法》）的规定，一些在我国境内上市的居民企业（以下简称上市公司），为其职工建立了股权激励计划。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的有关规定，现就上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题，公告如下”。由此可见，18号公告的出台是为了配合国家推进资本市场改革和促进企业建立健全激励与约束机制的总体目标的。

　　水友们可能觉得奇怪，为什么第一句话不是“为推进……”和“促进……”合起来是一个目标，而是两段分别是一个个别的目标？我们看看18号公告的行文就知道了。如果是前者，那么相当于主要目的是国内资本市场改革，那18号公告完全没必要作出第三条的规定啊。

　　18号公告第三条的规定，显然是对一些在境外上市的居民企业或者非上市公司，在进行建立和健全激励与约束机制的尝试中，对符合条件的一些股权激励措施，给予境内上市公司股权激励税前扣除的相同待遇，以鼓励非境内上市公司建立健全公司的激励与约束机制，改善公司管理和经营。

　　回到本例的啊你大爷股份有限公司，其股权激励措施，是为了留住关键管理人才，也是建立健全公司激励与约束机制，改善公司管理和经营的措施。按照木水的思路来分析其是否符合18号公告第三条规定的三个条件，从而确定其股权激励产生的费用是否能进行税前扣除，是完全符合18号公告的政策初衷和目的的。

　　以上就是木水对境外上市公司股权激励费用税前扣除的一些理解和看法。

新型冠状病毒感染的肺炎疫情爆发以来，很多企业献物捐资；同时为做好员工防护也需要购入一些防护品。如口罩、消毒剂、手套等，在这个过程中，没有取得捐赠票据和发票，在特殊时期，企业所得税税前扣除会有什么风险，到了不得不说的时候。

　　某单位向我们咨询，得知疫情后，立即通过网银直接转款到红十字会，由于网上操作，不能取得收款票据，单位只有银行转款回单，因处于非常时期，凭这样单据在企业所得税税前应该可扣除吧。

　　《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）第一条规定：

　　企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　对照规定，该单位捐赠对象为公益性社会组织，符合允许在税前全额扣除规定。

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第五条规定：

　　企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

　　因此，该单位发生的捐赠支出，同时需要取得凭证，按照《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税[2010]45号）规定：

　　对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。

　　对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，主管税务机关应对照财政、税务、民政部门联合公布的名单予以办理，即接受捐赠的公益性社会团体位于名单内的，企业或个人在名单所属年度向名单内的公益性社会团体进行的公益性捐赠支出可按规定进行税前扣除；接受捐赠的公益性社会团体不在名单内，或虽在名单内但企业或个人发生的公益性捐赠支出不属于名单所属年度的，不得扣除。”

　　该单位通过网银向红十字会捐款，现仅有银行回单，不是合规的的税前扣除凭据，应索要捐赠票据或《非税收入一般缴款书》。

　　目前，很多企业都存在这样的问题，购买了防护物资如口罩、消毒液等，通过微信高价向自然人购买的，根本无法取得发票的，税前扣除怎么办？

　　对此类问题，国家税务总局给了权威答复：根据《国家税务总局关于发布&<企业所得税税前扣除凭证管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　本文小结

　　本次对疫情中，单位要对照不同的接收捐赠对象判断取得何种税前扣除凭证：

　　1、向公益性社会团体应取得省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联；

　　2、向县级以上人民政府及其部门等国家机关捐赠，应取得省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据；

　　3、向承担疫情防治任务的医院捐赠要取得该医院开具的接收函。

　　单位购入用于自身防护用品，除向依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人且单次交易金额不超过500元外，均需要凭发票作为税前扣除凭证。

　　综上，单位发生的企业所得税税前扣除事项，都需要取得合规的相关凭据及与之有关的资料，并需要留存,以证实税前扣除凭证的真实性。

　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（税务总局公告2020年第8号）第五条规定：对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。生活服务、快递收派服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税[2016]36号印发）执行。

　　无疑，这个政策是国家在特定时期做出的一种对支持防疫行业中特定行业的一种普惠制税收待遇，是深得民心的税收政策。但是，在实际执行中就遇到了一个比容回避的问题，即什么样的纳税人才属于“生活服务业”。文件没有展开列举“生活服务业”的范围，而是依照36号文一个《注释》执行。那么，为了精准将国家的税收优惠执行到位，我们就不得不深入研究这个《注释》。

　　《注释》第七项对于生活服务是这样定的：生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。其在第2类教育医疗服务中的“医疗服务”这一个分支是这样表述的：医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。可见，《注释》对“生活服务业”是分类列举，而每一类又是一种“概念式”表述，并未给出具体的实体范围。那么，对于其中的可能属于该类的实体就有必要做出分析，按照文中给出概念的范围进行研究。

　　为更好地研究药店行业是否属于“生活服务业”，我们不放先看一下国家税务总局的权威解释。其解释如下：

　　生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。并将其划分为“文化体育服务”、“教育医疗服务”、“旅游娱乐服务”、“餐饮住宿服务”、“居民日常服务”、“其他生活服务”几大类。而与药店相近的归类应当是“教育医疗服务”、“居民日常服务”、“其他生活服务”。这三分类。其分别表述如下。

　　医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。

　　居民日常服务，是指主要为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务，包括市容市政管理、家政、婚庆、养老、殡葬、照料和护理、救助救济、美容美发、按摩、桑拿、氧吧、足疗、沐浴、洗染、摄影扩印等服务。

　　其他生活服务，是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。

　　现在，既然有了参照物，我们就完全可以对号入座，看这些分类中是否给药店行业留了“席位”。

　　一、药店应当最接近于“医疗服务”这一分支。

　　医疗服务这一类的服务是从出生到活着这一个周期，不包括病死善后服务。这个服务既有技术者的贡献，即医生的咨询、开药、手术，也有机器设备，还有药品，甚至还有吃饭住宿，这是一条龙的服务，医院可以完成的。但是，应当清楚：

　　首先，药品并非一定要在入住医院的药方采购，不是每个医院都有完备的药品供应，一些特效药有可能必须外采。患者既可以拿着处方到医院的药店去买，也可到医院外部的药店去买。每个药店都有“处方药”的。

　　其次，必须清楚，并不一定必须做手术才会需要“药品”。既然这个分支中明确规定“治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务”这些内容，那么，对于患者而言，在拿到医生的处方时购买一些具有“治疗、康复、预防、保健、计划生育、防疫”功能的药品，自然就是“医疗服务”。不是每个患者每类疾病都是需要做手术的，否则，“预防、保健、计生、防疫”根本就谈不上，而“治疗、康复”也不一定必须做手术。患病后靠吃药一样是“治疗和康复”。如果认为必须做手术并配药才是医疗，那在理论上就是错误的。精神病医院、中医院就不需要做手术，你能说在这些医院买药或者拿着这些医院的处方到药房去买药就不是医疗？

　　再次，药店也具备咨询、诊断功能。药店一般都会有简单的血压血糖测量仪器，给你对症下药，为患者提供简单的医疗咨询和指导。这是他区别于小卖部的特性。根据药监局规定，他也必须配备具备一定医学知识和技能的人才行。到任何一个药店买药，患者很少知道要买什么药，一般都是药店服务人员根据患者病状推荐药品。尤其是兼营中药的药店，一般还会有专门的或者兼职的额中医把脉治病。因此，药店具备简单的“医疗服务”特征，其开业需要未检部门批准，其从业人员、业务接受卫健部门管理，与医院别无二样，是医疗行业的重要支撑。

　　二、药店已经成为居民日常生活品的一部分，也具备为居民提供“日常服务”的职能。

　　文件中，居民日常服务是指主要为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务。就其所列举内容看，已经是衣食住行婚丧嫁娶生老病死。虽然没有出现医药这一个列举，但是，不可否认的是，药品尤其是保健药品、急救药、某些防止感冒等特殊药品已经成为“居家必备”，他与居民生活已经密不可分，而且，很多不是处方药，都是能在药店买到的普通药品。当然，如果认为这一个分支采取列举方式没有包括“药品”，那么，在上一个分支“医疗服务”中仍应有他一席之位。

　　三、“其他生活服务”这一兜底条款，可以将所有与居民生活相关的行业纳入囊中。

　　退一万步讲，假定药店不完全符合“医疗服务”特征，仍应属于“为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务”之“居民日常服务”之列；假定其不既不符合“医疗服务”特征，也不具备“居民日常服务”条件，仍有这一兜底条款虚位以待。因为，这一分支是这样规定的：其他生活服务，是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。众所周知，一个民用产品应当只有两个定位，用于生产科研，或者用于居民消费。药店提供的药品是供人消费的生活用品，根本不需要再进行第二次加工生产，肯定不是“生产物资”。因为，在现实生活中，一种民用产品不是用于“生活消费”，就是用于“再生产”。如果把药店提供的药品和医疗指导服务归为“为生产服务”，毋庸讳言，应当是违背人的正常思维和认知水平的。

　　免税范围有特定所指即36号文《注释》，总局又对《注释》条目分门别类予以细化，对于药店追本溯源已经找到其合理定位。

　　综上，无论将药店提供的服务归为哪一类，医疗服务也好，居民日常服务也罢，抑或其他生活服务，实质上其都早已经深深打上了居民生活必需品的烙印，与居民的生命安全密不可分、与居民的健康快乐密不可分，与居民的日常开支密不可分，成为居民生活中一个不可或缺的组成部分，而且，是一种实实在在的“刚需”。据此，其理应享受疫情期间免缴增值税待遇。

有小会计问“2019年11月起，我为同一企业连续两个月提供了劳务，是不是连续性劳务？可以要求企业代办个人所得税汇算清缴？”

　　拿到问题，凡人第一反应是“这怎么能是连续性劳务报酬呢？这才两个月啊，时间明显不够长啊？”可再一细想，“连续性劳务”还真值得讨论。

　　连续性劳务报酬是个人所得税独有的一个概念，不仅涉及商业健康保险支出和个人税收递延型商业养老保险的税前扣除政策的适用范围，不涉及2019年个人所得税综合所得汇算清缴可代纳税人办理的扣缴义务人范围。但是，在三个事项中，对于连续性劳务的税法界定大相径庭。

　　一是连续3个月为同一单位提供劳务。《关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2017〕39号）、《国家税务总局关于推广实施商业健康保险个人所得税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第17号）规定，在适用商业健康保险支出税前扣除范围中，“取得连续性劳务报酬所得，是指个人连续3个月以上（含3个月）为同一单位提供劳务而取得的所得。”

　　二是连续6个月为同一单位提供劳务。《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》（财税2018年22号文）规定，适用税收递延型商业养老保险试点，“取得连续性劳务报酬所得，是指纳税人连续6个月以上（含6个月）为同一单位提供劳务而取得的所得。”

　　三是从事特定行业的劳务。《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号）规定“通过取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得的扣缴义务人代为办理。”44号公告解读中进一步明确“纳税人可以通过取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得（指保险营销员或证券经纪人）的扣缴义务人代为办理。”

　　那，到底该如何认识“连续性劳务”？

　　凡人以为：新《个人所得税法》施行后，居民个人取得工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得等综合所得，计算应纳税所得额时可以扣除符合规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险支出的扣除。具体扣除金额需要按照《关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2017〕39号）《国家税务总局关于推广实施商业健康保险个人所得税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第17号）、以及《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》（财税2018年22号文）文件的规定执行。但是新《个人所得税法》综合与分类相结合税制的建立，从根本上改变了商业健康保险、税收递延型商业养老保险支出的扣除范围。两项保险支出的扣除不再限于2017年39号、2018年22号文件规定的范围，其适用范围事实上延展到了居民个人取得稿酬所得和特许权使用费所得,同时也事实取消了对劳务报酬所得的“连续性”限制，即对于灵活就业（即无工资薪金所得）的居民个人，在计算综合所得年度应纳税所得额时，也可以按规定的标准扣除两项商业保险支出。

　　对于2019年度个人所得税综合所得汇算清缴，明确纳税人可以通过“取得连续性取得劳务报酬所得（指保险营销员或证券经纪人）的扣缴义务人”代为办理汇算清缴，究其实质，并不是对连续性劳务的行业限制，而是出于预扣预缴方式的限制。《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，保险营销员、证券经纪人佣金收入，属于劳务报酬所得，扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，应按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定的累计预扣法计算预扣税款。2019年第44号公告规定纳税人可选择代为办理汇算清缴的扣缴义务人，仅限于在支付纳税人所得时依法按照累计预扣法进行预扣预缴的扣缴义务人。

财政部、税务总局2月6日发布的8号公告和9号公告以及国家税务总局2月10日发布的4号公告规定，自2020年1月1日起，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税；对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税。同时，上述享受免征增值税优惠的收入，相应免征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　国家税务总局4号公告在原有的增值税发票开具基本规则基础上，更是专此强调：纳税人适用8号公告和9号公告相关免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票；已开具增值税专用发票的，应当开具对应红字发票或者作废原发票，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。

　　【税海涛声再次提示：在公告下发之后，纳税人应按照8号、9号公告等规定适用征免税政策并开具和使用发票。享受免征增值税优惠的纳税人，不得开具增值税专用发票；如果开具的是注明税率或征收率栏次的普通发票，应当在税率或者征收率栏次填写“免税”字样】

　　在纳税申报环节，2月征期，由于纳税人1月份开具的增值税专用发票已经跨月，无法作废，只能在2月份及以后属期开具对应的红字发票，再按规定适用免征增值税政策。因此，在2月征期办理1月属期增值税纳税申报时，仍应将当月开具的增值税专用发票中记载的销售额和销项税额，据实申报缴纳增值税。

　　若纳税人在2月份开具了对应红字发票，并重新开具了在税率或者征收率栏次填写“免税”字样的增值税普通发票，在3月征期办理2月属期增值税纳税申报时，可以进行免税申报。应将红字发票对应的负数销售额和销项税额计入《增值税纳税申报表附列资料(一)》征税项目的“开具增值税专用发票”对应栏次，将普通发票对应的免税销售额等项目计入增值税纳税申报表免税栏次和《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　同时，由于上述免税政策是为应对突然爆发的新冠肺炎疫情而出台的，以致相关政策文件是2月上旬制发，而免税优惠政策则是追溯至1月1日起开始执行，国家税务总局4号公告第三条第二款予以特殊规定，纳税人在政策文件下发前的疫情防控期间已经开具增值税专用发票，应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。

　　因此，由于购销双方沟通等原因，应当开具对应红字发票而在2月份未及时开具的，可以先适用免征增值税政策。在3月征期办理2月属期增值税纳税申报时，可在《增值税纳税申报表附列资料(一)》征税项目“未开具发票”相关栏次，填报冲减1月增值税专用发票对应的销售额和销项税额(填为负数)，在增值税纳税申报表免税栏次和《增值税减免税申报明细表》对应栏次，填报免税销售额等项目。

　　纳税人按照8号、9号公告有关规定享受免征增值税、消费税优惠的，可自主进行免税申报，无需办理有关免税备案手续，但应将相关证明材料留存备查。

　　【税海涛声提示：在后期补开红字专用发票和普通发票后，进行对应属期增值税纳税申报时，红字发票销售额和销项税额、普通发票免税销售额和免税额不应重复计入】

　　3月份征期申报时，虽说暂时对1月份开具的增值税专用发票按免税进行了申报，但是，财务人员不能忘记，这毕竟是一项特殊照顾性规定，还有一项很重要的规定——对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。

　　虽然相关免征增值税政策执行截止日期将视疫情情况另行公告，但我们可以看到的是，全国疫情防控形势持续向好，复工复产也已开始有序推动，可以预见的是，届时大家都会铆足劲头跑业务、抓生产、忙经营，竭力挽回这段时间的经济损失，那个时候再去联系相关人员协商换开发票事项，可能难以在预想的时间内如愿。

　　为此，在条件允许的情况下，享受了相关免征增值税优惠，已开具了增值税专用发票但尚未开具对应红字发票的企业，财务人员或相关人员可逐步开始与当时取得增值税专用发票的客户进行联系，协商相关红字专用发票开具的事宜了。

　　【税海涛声预提示：纳税人享受了相关免征增值税优惠，但开具了增值税专用发票，且在相关免征增值税政策执行到期后1个月内又无法按规定开具对应红字发票的，其对应的收入（销售额）应按规定申报补缴增值税】

　　鉴于不少网友已在询问红字发票开具相关的问题，特将现行增值税发票作废、红字增值税发票开具相关规定介绍如下：

　　一、增值税专用发票作废

　　纳税人在开具增值税专用发票当月，发生销货退回、开票有误等情形，收到退回的发票联、抵扣联符合作废条件的，按作废处理；开具时发现有误的，可即时作废。

　　作废增值税专用发票须在新系统中将相应的数据电文按“作废”处理，在纸质增值税专用发票（含未打印的增值税专用发票）各联次上注明“作废”字样，全联次留存。

　　同时具有下列情形的，为本条所称作废条件：

　　（一）收到退回的发票联、抵扣联，且时间未超过销售方开票当月；

　　（二）销售方未抄税且未记账；

　　（三）购买方未认证，或者认证结果为“纳税人识别号认证不符”“增值税专用发票代码、号码认证不符”。

　　二、红字增值税专用发票开具

　　纳税人开具增值税专用发票后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字增值税专用发票的，按以下方法处理：

　　（一）购买方取得增值税专用发票已用于申报抵扣的，购买方可在新系统中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》(以下简称《信息表》)，在填开《信息表》时不填写相对应的蓝字增值税专用发票信息，应暂依《信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出，待取得销售方开具的红字增值税专用发票后，与《信息表》一并作为记账凭证。

　　购买方取得增值税专用发票未用于申报抵扣、但发票联或抵扣联无法退回的，购买方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字增值税专用发票信息。

　　销售方开具增值税专用发票尚未交付购买方，以及购买方未用于申报抵扣并将发票联及抵扣联退回的，销售方可在新系统中填开并上传《信息表》。销售方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字增值税专用发票信息。

　　（二）主管税务机关通过网络接收纳税人上传的《信息表》，系统自动校验通过后，生成带有“红字发票信息表编号”的《信息表》，并将信息同步至纳税人端系统中。

　　（三）销售方凭税务机关系统校验通过的《信息表》开具红字增值税专用发票，在新系统中以销项负数开具。红字增值税专用发票应与《信息表》一一对应。

　　（四）纳税人也可凭《信息表》电子信息或纸质资料到税务机关对《信息表》内容进行系统校验。

　　三、红字增值税普通发票开具

　　纳税人开具增值税普通发票后，如发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字发票的，应收回原发票并注明“作废”字样或取得对方有效证明。

　　纳税人需要开具红字增值税普通发票的，可以在所对应的蓝字发票金额范围内开具多份红字发票。红字机动车销售统一发票需与原蓝字机动车销售统一发票一一对应。

　1、税企争议焦点

　　商铺住宅联体楼是指房地产开发企业开发的底层是店铺，店铺上面是普通住宅的开发项目。其中普通标准住宅标准必须同时满足：“住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下；允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。”当前，在进行房地产土地增值税清算时，对于商铺住宅联体楼的土地增值税如何计算，出现了税企业争议比较大的两种计算方法：方法一是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算各自的增值额，再计算土地增值税；方法二是先按店铺和店铺上面的普通住宅各自的建筑面积分开计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。这两种计算方法，到底应该使用哪一种计算方法呢？税企争议的焦点是：对于企业来讲，出于节税的考虑，倾向于第一种计算方法；对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向于按照方法二进行计算土地增值税。谁是谁非？这是涉及到税收法定和税收公平问题，为此，笔者依据现有的税收法律，对商铺住宅联体楼土地增值税计算方法进行探讨。

　　2、有关商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据及评判

　　笔者查阅相关税收法律，对商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据主要有以下几方面的规定：

　　（1）土地增值税清算单位的确定

　　关于土地增值税清算单位如何确定的法律依据如下：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条第一款规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”

　　（2）普通住宅享受土地增值税优惠政策的相关规定

　　我国现有税法对普通住宅享受土地增值税优惠政策，主要有以下规定：

　　《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条第（一）项规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。”

　　《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第十三条规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条的免税规定。

　　国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发〔2007〕132号）第四十条第（二）项规定：“如果企业有多个开发项目，审核收入与扣除项目金额是否属于同一项目；如果同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，审核其收入额与扣除项目金额是否分开核算。”

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第二款规定：“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”

　　国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第十七条规定：“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”

　　（3）政策评判

　　从基于以上政策规定，笔者对其评判如下：

　　第一，土地增值税清算单位必须以房地产最基本的核算项目或核算对象为单位计算，所谓的“最基本的核算项目或核算对象”是指房地产开发企业在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局）报批的房地产开发项目，如果是分期建设的项目，则以分期项目为清算单位。由于商铺住宅联体项目，在实践当中都是以商铺联体住宅作为一个项目在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局）报批的，而决不是把商铺和商铺上面的普通住宅分别向当地建设主管部门报批。因此，对于商铺住宅联体项目的土地增值税清算，应把商铺住宅联体作为一个项目清算单位，而不能把商铺和商铺上面的普通住宅分别作为一个清算项目。

　　第二，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇，必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额，而不是分别核算其收入额和扣除额，再分别计算其增值额。从以上税收法律规定来看，财税字[1995]048号第十三条、国税发〔2006〕187号第一条第二款和国税发[2009]91号第十七条都规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算普通住宅和非普通住宅的增值额。惟独国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发〔2007〕132号）第四十条第（二）项要求同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，需要对普通住宅和非普通住宅的收入额与扣除项目金额分开核算。由于财税字[1995]048号是财政部和税务总局联合颁布的税收政策文件，国税发〔2007〕132号是税务总局发的税收政策文件，根据“上位法优于下位法”的法律适用原则，财税字[1995]048号优于国税发〔2007〕132号的法律效率，应以财税字[1995]048号的规定为主。再说国税发[2009]91号是2009年税务总局发的文件，国税发〔2007〕132号是2007年发的文件，两个文件都是程序性法律文件，根据新法优于旧法的原则，国税发[2009]91号优于国税发〔2007〕132号的法律效率，应以国税发[2009]91号的规定为主。

　　第三，分别核算增值额的核算方法没有明确的法律规定。根据以上所列举的法律规定，可以发现，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，或者同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇，必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额。至于如何分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额，没有明确规定，或者规定很含糊。

　　“分别核算增值额”的含义，笔者认为有两种含义：第一种是对普通住宅和非普通住宅的收入额和扣除额分别计算，然后分别计算出普通住宅和非普通住宅的增值额；第二种是把含普通住宅和非普通住宅的开发项目看成一个整体，先算出整体项目的增值额和增值率，再根据普通住宅和非普通住宅各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。实践中，第一种主要适用于，在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是分开的。例如在一个报批项目中，东边是20栋普通住宅，西边是一个商场，就应该对20栋普通住宅和商场分别计算其收入额和扣除额，再计算其各自的增值额。第二种主要适用于在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是一起的，不能分开的。例如商铺住宅联体项目，底层是商铺，商铺上面是普通住宅，两者是一体的，其物理位置都在一起。应该是把店铺和店铺上面的普通住宅看成一个整体项目，分别核算整体增值额，然后根据各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。

　　案例评析

　　（一）案情介绍：

　　某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢，底层为商铺，面积1000平方米，商铺以上为普通标准住宅，面积为5000平方米，合计6000平方米。该住宅楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。该项目商铺收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元，税金及附加55万元。假设以上收入和成本都是不含增值税，请问应如何计算缴纳商铺住宅联体楼的土地增值税？

　　（二）土地增值税计算方法评析：

　　根据前面的税收政策评判，我国现有税法对同一个项目有普通住宅又有非普通住宅，要享受普通住宅免土地增值税的税收待遇，只明确要求分开核算增值额，而对如何计算土地增值税没有具体规定，在实际土地增值税征收计算中，有两种土地增值税计算方法：一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按面积分别核算增值额，计算土地增值税；另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。结合本案例，现将两种计算方法分别阐述如下。

　　方法一：按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算增值额，计算土地增值税。

　　扣除项目＝土地成本＋房屋开发成本＋费用扣除10％＋加计扣除20％＋税金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（万元）。

　　增值额＝收入－扣除项目＝（500＋500）－991＝9（万元）。

　　增值率＝增值额÷扣除项目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。低于50%，适用30%的税率。

　　由于增值率未超过20％，因此5000平方米普通标准住宅免土地增值税。

　　商铺应纳的土地增值税＝9×1000÷6000×30％＝0.45（万元）。

　　方法二：先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。

　　普通标准住宅扣除项目＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋55×5000÷6000＝825.58（万元）。

　　普通标准住宅增值额＝500－825.58＝－325.5（万元），无增值额。

　　商铺扣除项目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋55×1000÷6000＝167.75（万元）；

　　商铺增值额＝500－167.75＝332.25（万元）；

　　商铺增值率＝332.25÷167.75×100%＝198%，适用50%的税率。

　　商铺应纳土地增值税＝332.25×50%－167.75×15%＝166.13-25.16=140.97（万元）。

　　由此可见，两种方法计算相差悬殊，按第一种方法应纳的土地增值税为0.45万元，按第二种方法应纳土地增值税为140.97万元。

　　到底应该选择方法一还是选择方法二呢？对于企业来讲，应该选择方法一可以使企业节省140.52万元土地增值税（140.97万元-0.45），对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向于按照方法二进行计算土地增值税。

　　（三）计算方法评析

　　从现有的税法来看，方法一是正确的税务处理方式。根据前面的政策评判，该房地公司是以商铺住宅联体作为整体在当地建设主管部门进行报批的一个项目，作为一个成本核算单位，应以商铺住宅联体作为作为土地增值税的计算单位。第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定，而且计算出整体项目增值额后，按面积进行了增值额分摊，也符合财税字[1995]48号“分别核算增值额”的规定。

　　第二种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定，但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。因为，第二种计算方法把商铺和商铺上面的普通住宅分别看成成本核算单位，不符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第一款的规定。