为鼓励相关产业发展，国家制定了一系列增值税即征即退政策。即征即退，指对按税法规定缴纳的税款，由税务机关在征税时，部分或全部退还给纳税人的一种税收优惠。现行增值税即征即退政策较多，主要有超税负即征即退、按比例即征即退、限额即征即退等类型。

　　一、超税负即征即退

　　（一）实际税负超3%即征即退

　　1．销售自行开发的软件产品

　　为促进软件产业发展，推动我国信息化建设，《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按适用税率（2018年5月1日前为17%，2018年5月1日至2019年3月31日为16%，2019年4月1日起为13%）征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。软件产品即征即退政策最早的起始执行期限可追溯至2000年6月24日。

　　软件产品增值税即征即退税额的计算分为三个步骤：

　　第一步，以当期软件产品销项税额减去当期软件产品可抵扣进项税额，计算当期软件产品增值税应纳税额；

　　第二步，以当期软件产品销售额乘以3%，计算当期软件产品按政策规定增值税应负担税额；

　　第三步，比较前两步计算结果，如应纳税额大于应负担税额，即征即退税额大于零，税务机关应按规定及时办理退税。

　　超税负即征即退政策下，销售额的准确计算，对应退税额的确定至关重要。具体计算时需要关注两点：

　　一是，嵌入式软件产品增值税即征即退税额，在计算当期嵌入式软件产品销售额时，需剔除当期计算机硬件、机器设备的销售额。

　　二是，增值税一般纳税人在销售软件产品的同时销售其他货物或者应税劳务的，对于无法划分的进项税额，应按照实际成本或销售收入比例确定软件产品应分摊的进项税额；对专用于软件产品开发生产设备及工具的进项税额，不得进行分摊。

　　此外，将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，其销售的软件产品也可享受此项即征即退政策。所谓本地化改造，是指对进口软件产品进行重新设计、改进、转换等，不包括单纯对进口软件产品进行汉字化处理情形。

　　2.销售软件产品同时收取的培训费、维护费等费用

　　实务中，销售软件产品通常会发生一定的培训和后续维护费用。《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）规定，纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。

　　3．动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件

　　为促进我国动漫产业发展，《财政部、国家税务总局关于动漫产业增值税和营业税政策的通知》（财税〔2013〕98号）规定，对属于增值税一般纳税人的动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件，按适用税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退政策。

　　自主开发生产的动漫软件，指动漫企业自主创作、研发、设计、生产、制作、表演的，以创意为核心，以动画、漫画为表现形式，包含动漫图书、报刊、电影、电视、音像制品、舞台剧和基于现代信息技术传播手段的动漫新品种等动漫直接产品。

　　界定享受即征即退的动漫软件，需要关注两个必须，即必须是自主开发生产的，不包括既无自主知识产权，也无核心竞争力的简单外包、制造和模仿的动漫产品；必须是动漫直接产品，不包含与动漫形象有关的服装、游戏、玩具等衍生产品。

　　动漫产业增值税即征即退政策最早的起始执行期限可追溯至2009年1月1日，《财政部、国家税务总局关于延续动漫产业增值税政策的通知》（财税〔2018〕38号）已将该政策执行期限延至2020年12月31日。

　　4．提供管道运输服务

　　《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第二条第（一）项规定，一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

　　5．有形动产融资租赁及有形动产融资性售后回租服务

　　融资租赁属于租赁服务，而融资性售后回租属于贷款服务，此项即征即退政策仅限于有形动产的融资租赁和融资性售后回租。财税〔2016〕36号文件附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第二条第（二）项规定，经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务的，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

　　适用该项即征即退政策需关注三点：

　　一是，纳税人必须具备融资租赁经营资质，即商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人。

　　二是，销售额是差额计算的。经批准从事融资租赁服务业务的试点纳税人，提供融资租赁服务的销售额，是取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（含外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额；提供融资性售后回租服务的销售额，是取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额。

　　三是，租赁公司实收资本必须大于1.7亿。与之前的政策相比，对纳税人的注册资本金额要求调整为实收资本金额，并对未达标的纳税人给予3个月的过渡期。具体规定如下，经批准从事融资租赁服务业务的试点纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起享受即征即退；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述规定执行，2016年8月1日后开展的有形动产融资租赁业务和有形动产融资性售后回租业务不得享受即征即退。

　　（二）实际税负超6%即征即退

　　为支持飞机维修行业的发展，《财政部、国家税务总局关于飞机维修增值税问题的通知》（财税〔2000〕102号）规定，自2000年1月1日起，对飞机维修劳务增值税实际税负超过6%的部分实行由税务机关即征即退的政策。

　　（三）实际税负超8%（12%）即征即退

　　为支持水电行业发展，自2002年起国家陆续就三峡电站、葛洲坝电站、小浪底水利工程以及黄河上游水电开发有限责任公司等，出台电力产品增值税实际税负超过8%的部分实行即征即退政策，上述政策自2014年1月1日起废止。

　　为统一和规范大型水电企业增值税政策，对装机容量超过100万千瓦的水力发电站（含抽水蓄能电站）销售自产电力产品的，《财政部 国家税务总局关于大型水电企业增值税政策的通知》（财税〔2014〕10号）规定，自2013年1月1日至2015年12月31日，对其增值税实际税负超过8%的部分实行即征即退政策；自2016年1月1日至2017年12月31日，对其增值税实际税负超过12%的部分实行即征即退政策。这里所称的装机容量，是指单站发电机组额定装机容量的总和，包括项目核准（审批）机关依权限核准（审批）的水力发电站总装机容量（含分期建设和扩机），以及后续因技术改造升级等原因经批准增加的装机容量。该文件于2017年12月31日执行到期，之后暂无相关政策延续。

　　二、按比例即征即退

　　（一）即征即退50%

　　1．销售自产的利用风力生产的电力产品

　　为鼓励利用风力发电，促进相关产业健康发展，《财政部、国家税务总局关于风力发电增值税政策的通知》（财税〔2015〕74号）规定，自2015年7月1日起，对纳税人销售自产的利用风力生产的电力产品，实行增值税即征即退50%的政策。

　　2．销售符合条件的新型墙体材料

　　为加快推广新型墙体材料，促进能源节约和耕地保护，《财政部、国家税务总局关于新型墙体材料增值税政策的通知》（财税〔2015〕73号）规定，对纳税人销售自产的列入《享受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录》（以下简称《目录》）的新型墙体材料，实行增值税即征即退50%的政策。纳税人销售自产的《目录》所列新型墙体材料，其申请享受增值税即征即退政策时，应同时符合三个条件，

　　一是销售自产的新型墙体材料，不属于国家发展和改革委员会《产业结构调整指导目录》中的禁止类、限制类项目；

　　二是销售自产的新型墙体材料，不属于环境保护部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或者重污染工艺。

　　三是纳税信用等级不属于税务机关评定的C级或D级。纳税人应当单独核算享受增值税即征即退政策的新型墙体材料的销售额和应纳税额，未按规定单独核算的，不得享受。

　　此外，还需特别关注的是，已享受增值税即征即退政策的纳税人，因违反税收、环境保护的法律法规受到处罚（警告或单次1万元以下罚款除外），自处罚决定下达的次月起36个月内，不得享受增值税即征即退政策。

　　3．销售自产的利用太阳能生产的电力产品

　　为鼓励利用太阳能发电，促进相关产业健康发展，对纳税人销售自产的利用太阳能生产的电力产品，实行增值税即征即退50%的政策。光伏发电增值税即征即退优惠政策最早始于2013年10月1日，前后出台过2个文件。《财政部、国家税务总局关于光伏发电增值税政策的通知》（财税〔2013〕66号）的执行期限自2013年10月1日至2015年12月31日；《财政部、国家税务总局关于继续执行光伏发电增值税政策的通知》（财税〔2016〕81号，以下简称81号文）的执行期限自2016年1月1日至2018年12月31日。因81号文出台日期为2016年7月25日，而执行时间自2016年1月1日起，故对文到之日前，已征的按81号文规定应予退还的增值税，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税或予以退还。

　　（二）即征即退30%（70%等）

　　资源综合利用产品和劳务增值税即征即退政策，根据综合利用的资源、产品和劳务不同，设置了30%、50%、70%、100%四档退税比例，其最早的起始执行期限可追溯至自2008年7月1日。虽然该项即征即退政策涉及以建（构）筑废物、煤矸石生产的建筑砂石骨料等18项即征即退50%，以及以煤炭开采过程中产生的煤层气（煤矿瓦斯）生产的电力等4项即征即退100%的项目，但因同属于资源综合利用即征即退政策，为便于表述，不再分列到本段（一）（三）部分。

　　为进一步推动资源综合利用和节能减排，规范和优化增值税政策，《财政部、国家税务总局关于印发&<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录&>的通知》（财税〔2015〕78号）对资源综合利用产品和劳务增值税优惠政策进行整合和调整，纳税人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，可享受增值税即征即退政策。纳税人从事《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》（以下简称《优惠目录》）所列的资源综合利用项目，其申请享受增值税即征即退政策时，应同时符合五个条件，

　　一是属于增值税一般纳税人；

　　二是销售综合利用产品和劳务，不属于国家发展改革委《产业结构调整指导目录》中的、淘汰类、禁止类、限制类项目；

　　三是销售综合利用产品和劳务，不属于环境保护部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或者重污染工艺；

　　四是综合利用的资源，属于环境保护部《国家危险废物名录》列明的危险废物的，应当取得省级及以上环境保护部门颁发的《危险废物经营许可证》，且许可经营范围包括该危险废物的利用；

　　五是纳税信用等级不属于税务机关评定的C级或D级。纳税人应当单独核算适用增值税即征即退政策的综合利用产品和劳务的销售额和应纳税额；未单独核算的，不得享受即征即退政策。

　　《财政部、国家税务总局关于资源综合利用增值税政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2019年第90号）对资源综合利用增值税政策进行了微调。纳税人销售自产磷石膏资源综合利用产品，自2019年9月1日起，可享受增值税即征即退政策，退税比例为70%。纳税人利用磷石膏生产水泥、水泥熟料，继续按照78号文的《优惠目录》2.2“废渣”项目执行。同时，将《优惠目录》3.12“废玻璃”项目退税比例由50%调整为70%。

　　此外，已享受增值税即征即退政策的纳税人，因违反税收、环境保护的法律法规受到处罚（警告或单次1万元以下罚款除外）的，自处罚决定下达的次月起36个月内，不得享受增值税即征即退政策。

　　（三）即征即退100%

　　1．铂金及其制品即征即退

　　《财政部、国家税务总局关于铂金及其制品税收政策的通知》（财税〔2003〕86号，以下简称86号文）规定，自2003年5月1日起，对中博世金科贸有限责任公司通过上海黄金交易所销售的进口铂金，以上海黄金交易所开具的《上海黄金交易所发票》（结算联）为依据，实行增值税即征即退政策。中博世金科贸有限责任公司进口的铂金未通过上海黄金交易所销售的，不得享受增值税即征即退政策。中博世金科贸有限责任公司通过上海黄金交易所销售的进口铂金，由上海黄金交易所主管税务机关按照实际成交价格代开增值税专用发票。

　　此外，86号文还规定，国内铂金生产企业自产自销的铂金，实行增值税即征即退政策。注意此项即征即退政策享受主体为国内铂金生产企业，对铂金制品加工企业和流通企业销售的铂金及其制品仍按现行规定征收增值税。

　　2．黄金期货交易

　　《财政部、国家税务总局关于黄金期货交易有关税收政策的通知》（财税〔2008〕5号）规定，自2008年1月1日起，上海期货交易黄金期货交易发生实物交割时，比照现行上海黄金交易所黄金交易的税收政策执行。具体分两个阶段，上海期货交易所会员和客户通过上海期货交易所销售标准黄金，发生实物交割但未出库的，免征增值税；发生实物交割并已出库的，由税务机关按照实际交割价格代开增值税专用发票，并实行增值税即征即退的政策。这里需关注三点：

　　一是实际交割单价是指不含上海期货交易所收取的手续费的单位价格。

　　二是所称标准黄金是指成色为AU9999、AU9995、AU999、AU995；规格为50克、100克、1公斤、3公斤、12.5公斤的黄金。

　　三是附征税费的特殊规定。根据《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税、消费税实行先征后返等办法有关城建税和教育费附加政策的通知》（财税〔2005〕72号）规定，对增值税实行先征后返、先征后退、即征即退办法的，除另有规定外，对随增值税附征的城市维护建设税和教育费附加，一律不予退（返）还。但黄金期货交易即征即退增值税政策规定，同时免征城市维护建设税和教育费附加。

　　三、限额即征即退

　　限额即征即退政策是对特定经营主体按月（年）度给予一定金额的即征即退，包括自主创业税收政策和企业吸纳税收政策。所称企业是指属于增值税纳税人或企业所得税纳税人的企业等单位。现行的限额即征即退政策主要有促进残疾人就业、退役士兵创业就业以及重点群体创业就业等。

　　（一）促进残疾人就业

　　为更好地发挥税收政策促进残疾人就业的作用，进一步保障残疾人的切身利益，《财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》（财税〔2016〕52号）规定，对安置残疾人的单位和个体工商户，实行由税务机关按纳税人安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。

　　对特殊教育学校举办的企业，其月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于10人（含10人），可按其安置残疾人的人数，享受限额即征即退增值税政策。安置的每位残疾人每月可退还的增值税具体限额，由县级以上税务机关根据纳税人所在区县适用的经省人民政府批准的月最低工资标准的4倍确定。

　　促进残疾人就业即征即退政策最早的起始执行期限可追溯至2007年7月1日。《国家税务总局关于发布&<促进残疾人就业增值税优惠政策管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2016年第33号）出台了《促进残疾人就业增值税优惠政策管理办法》，进一步规范和完善促进残疾人就业增值税优惠政策管理。实务中需关注两点：

　　一是，该政策仅适用于生产销售货物，提供加工、修理修配劳务，以及提供营改增现代服务和生活服务税目（不含文化体育服务和娱乐服务）范围的服务取得的收入之和，占其增值税收入的比例达到50%的纳税人。对上述纳税人直接销售外购货物以及销售委托加工的货物取得的收入，不适用即征即退政策。

　　二是，如果纳税人既适用促进残疾人就业增值税优惠政策，又适用重点群体、退役士兵、随军家属、军转干部等支持就业的增值税优惠政策的，纳税人可自行选择适用的优惠政策，但不能累加执行。一经选定，36个月内不得变更。

　　（二）退役士兵创业就业

　　为进一步扶持自主就业退役士兵创业就业，《财政部 税务总局 退役军人部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》（财税〔2019〕21号）区分退役士兵创业和就业两类情形，规定了不同的增值税即征即退政策。

　　退役士兵从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年（36个月，下同）内按每户每年12000元为限额，依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税，限额标准最高可上浮20%。纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，减免税额以其实际缴纳的税款为限；大于上述扣减限额的，以上述扣减限额为限。纳税人的实际经营期不足1年的，应当按月换算其减免税限额。

　　企业招用自主就业退役士兵，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮50%。企业按招用人数和签订的劳动合同时间核算企业减免税总额，在核算减免税总额内每月依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。企业实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核算减免税总额的，以实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加为限；实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加大于核算减免税总额的，以核算减免税总额为限。需要说明的是，企业所得税的扣减发生在纳税年度终了，如果企业实际减免的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核算减免税总额，纳税人在企业所得税汇算清缴时，以差额部分扣减企业所得税。当年扣减不完的，不再结转以后年度扣减。自主就业退役士兵在企业工作不满1年的，应当按月换算减免税限额，具体计算公式为：

　　企业核算减免税总额=Σ每名自主就业退役士兵本年度在本单位工作月份÷12×具体定额标准。

　　（三）重点群体创业就业

　　为进一步支持和促进重点群体创业就业，《财政部、国家税务总局、人力资源社会保障部国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》（财税〔2019〕22号），区分重点群体创业和就业两类情形，规定了不同的增值税即征即退政策。

　　建档立卡贫困人口、持《就业创业证》（注明“自主创业税收政策”或“毕业年度内自主创业税收政策”）或《就业失业登记证》（注明“自主创业税收政策”）的人员，从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年内按每户每年12000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税，限额标准最高可上浮20%。纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，减免税额以其实际缴纳的税款为限；大于上述扣减限额的，以上述扣减限额为限。

　　企业招用建档立卡贫困人口，以及在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上且持《就业创业证》或《就业失业登记证》（注明“企业吸纳税收政策”）的人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮30%。按上述标准计算的税收扣减额应在企业当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不完的，不得结转下年使用。

　　退役士兵创业就业、重点群体创业就业即征即退政策最早的起始执行期限均可追溯至2017年1月1日，现行政策规定的执行期限至2021年12月31日。纳税人在2021年12月31日享受规定税收优惠政策未满3年的，可继续享受至3年期满为止。

　　此外，如果纳税人既有增值税即征即退、先征后退项目，也有出口等其他增值税应税项目的，《国家税务总局关于纳税人既享受增值税即征即退先征后退政策又享受免抵退税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第69号）规定，增值税即征即退和先征后退项目不参与出口项目免抵退税计算。纳税人应分别核算增值税即征即退、先征后退项目和出口等其他增值税应税项目，分别申请享受增值税即征即退、先征后退和免抵退税政策。

　　自正式商业投产次月起满15个年度以后，不再实行增值税先征后退政策。对原已享受增值税先征后退政策但该政策已于2007年内到期的核力发电企业，自该政策执行到期后次月起，按上述统一政策核定剩余年度相应的返还比例；对2007年内新投产的核力发电企业，自核电机组正式商业投产日期的次月起按上述统一政策执行。

　　核力发电企业采用按核电机组分别核算增值税退税额的办法，企业应分别核算核电机组电力产品的销售额，未分别核算或不能准确核算的，不得享受增值税先征后退政策。单台核电机组增值税退税额可以按以下公式计算：

　　单台核电机组增值税退税额=（单台核电机组电力产品销售额÷核力发电企业电力产品销售额合计）×核力发电企业实际缴纳增值税税额×退税比例。

　　（二）出版、印刷等宣传文化业务

　　为促进我国宣传文化事业的发展，国家陆续于2006、2009、2011、2013、2018年出台实施宣传文化增值税优惠政策。最早出台的《财政部、国家税务总局关于宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》（财税〔2006〕153号），自2006年1月1日起实行。现行有效的宣传文化增值税先征后退政策，是自2018年1月1日起执行的《财政部、国家税务总局关于延续宣传文化增值税优惠政策的通知》（财税〔2018〕53号，以下简称53号文）。

　　1.先征后退100%

　　自2018年1月1日起至2020年12月31日，在出版环节执行增值税100%先征后退政策的出版物有七类。一是，中国共产党和各民主党派的各级组织的机关报纸和机关期刊，各级人大、政协、政府、工会、共青团、妇联、残联、科协的机关报纸和机关期刊，新华社的机关报纸和机关期刊，军事部门的机关报纸和机关期刊。上述各级组织不含其所属部门。机关报纸和机关期刊增值税先征后退范围掌握在一个单位一份报纸和一份期刊以内。二是，专为少年儿童出版发行的报纸和期刊，中小学的学生课本。三是，专为老年人出版发行的报纸和期刊，具体包括《中国老年报》（CN11-0031）、《中老年时报》（CN12-0024）等26类报纸，以及《中国老年》（CN11-1146/C）、《老人世界》（CN13-1123/C）等24类期刊。四是，少数民族文字出版物。五是，盲文图书和盲文期刊。六是，经批准在内蒙古、广西、西藏、宁夏、新疆五个自治区内注册的出版单位出版的出版物。七是，《半月谈》(CN11-1271/D)、《法制日报》(CN11-0080)等19类特定图书、报纸和期刊。

　　此外，对两类印刷、制作业务执行增值税100%先征后退的政策。一是，对少数民族文字出版物的印刷或制作业务；二是，新疆新华印刷厂、新疆八艺印刷厂等62家新疆维吾尔自治区印刷企业的印刷业务。

　　2.先征后退50%

　　自2018年1月1日起至2020年12月31日，对两类出版物在出版环节执行增值税50%先征后退的政策。一是，各类图书、期刊、音像制品、电子出版物，但本通知第一条第（一）项规定执行增值税100%先征后退的出版物除外。二是，代码为133的国际时政类报纸、代码为134的外宣类报纸等3类综合类报纸，以及代码为201的经济类报纸、代码为202的工业产业类报纸等10类行业专业类报纸。

　　实务中，需关注两个问题。一是，已按软件产品享受增值税退税政策的电子出版物，不得再按53号文的规定申请增值税先征后退政策。二是，出版物在出版环节享受增值税先征后退100%和50%政策的纳税人，必须是具有相关出版物出版许可证的出版单位（含以“租型”方式取得专有出版权进行出版物印刷发行的出版单位）。承担省级及以上出版行政主管部门指定出版、发行任务的单位，因进行重组改制等原因尚未办理出版、发行许可证变更的单位，经财政部驻各地财政监察专员办事处商省级出版行政主管部门核准，可以享受相应的增值税先征后退政策。需要注意的是，纳税人应将享受上述税收优惠政策的出版物在财务上实行单独核算，不进行单独核算的不得享受。违规出版物、多次出现违规的出版单位及图书批发零售单位，不得享受增值税先征后退优惠政策。

　　三、特殊先征后退

　　增值税各种退税政策中，有一种特殊情形是就销售额中消费税税款对应的增值税额退税的政策。为便于理解，有必要延伸了解一下石脑油、燃料油生产企业相关的消费税政策。《财政部、中国人民银行、国家税务总局关于延续执行部分石脑油燃料油消费税政策的通知》（财税〔2011〕87号）规定，自2011年10月1日起，对生产石脑油、燃料油的企业对外销售的用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油，恢复征收消费税。同时，对使用石脑油、燃料油生产乙烯、芳烃的企业购进并用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油，按实际耗用数量暂退还所含消费税。退还石脑油、燃料油所含消费税计算公式为:

　　应退还消费税税额=石脑油、燃料油实际耗用数量×石脑油、燃料油消费税单位税额

　　该项消费税退税政策的享受主体是，用石脑油、燃料油生产乙烯、芳烃类化工产品的产量占本企业用石脑油、燃料油生产产品总量的50%以上（含50%）的企业，与对应的增值税先征后退政策的享受主体相同。

　　为解决因石脑油、燃料油征收消费税形成的增值税进项税额无法抵扣的问题，对外购（含进口，下同）石脑油、燃料油生产乙烯、芳烃类化工产品的企业实行增值税退税政策。《财政部、国家税务总局关于利用石脑油和燃料油生产乙烯芳烃类产品有关增值税政策的通知》（财税〔2014〕17号）规定，自2014年3月1日起，对外购用于生产乙烯、芳烃类化工产品（以下称特定化工产品）的石脑油、燃料油，且使用石脑油、燃料油生产特定化工产品的产量占本企业用石脑油、燃料油生产各类产品总量50%（含）以上的企业，其外购石脑油、燃料油的价格中消费税部分对应的增值税额，予以退还。其计算公式为:

　　予以退还的增值税额=已缴纳消费税的石脑油、燃料油数量×消费税单位税额×增值税适用税率（2018年5月1日前为17%，2018年5月1日至2019年3月31日为16%，2019年4月1日起为13%）。

　　对符合上述规定条件的企业，应于每月纳税申报期结束后10个工作日内向主管税务机关申请退税。申请退税时，应提交购进合同、进口协议、增值税专用发票、进口货物报关单、海关进口增值税专用缴款书、外购的石脑油、燃料油已缴纳消费税的证明材料等购进石脑油、燃料油相关的资料。经主管税务机关审批后退税的，企业应于收到退税款项的当月，将退税额从增值税进项税额中转出。未按规定转出的，按《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定承担相应法律责任。

　　此外，对符合上述规定条件的企业，在2014年2月28日前形成的增值税期末留抵税额，可在不超过其购进石脑油、燃料油的价格中消费税部分对应的增值税额的规模下，申请一次性退还。这里的石脑油、燃料油的价格中消费税部分对应的增值税额，根据国家对石脑油、燃料油开征消费税以来，企业购进的已缴纳消费税的两类油品数量和消费税单位税额计算。

　一年的时间一晃就过去了，离年终奖的日子也越来越近了，我仿佛看到了年终奖在使劲向我招手，希望今年的年终奖丰厚一些，希望我的希望不要落空，那我就提前规划规划我的年终奖咋算吧，毕竟，提前规划，可避免交冤枉税！

　　先提示大家，“全年一次性奖金申报”全年只能用一次（每年1月1日至12月31日期间），不是说只能在年终用。年初用，年中用，年末用，都行，没人干涉，但是如果您跳槽了，上半年老公司发过年终奖，到新公司下半年又发年终奖，全都用了年终一次性奖金政策的话，估计就该有人跟您聊聊了，您懂的。

　　公司给员工发的半年奖、季度奖、优秀奖、全勤奖、加班奖、先进奖等等，这些统统都不属于全年一次性奖金，都要并入员工当月工资薪金所得纳税。

　　如果是年终奖，可以视为全年一次性奖金，单独纳税。算法为：奖金总额/12，根据该商数确定适用税率A1与速算扣除数A2，然后：

　　应纳税额=奖金总额*适用税率A1-速算扣除数A2。

　　（千万注意，这里是奖金总额，而不是刚才计算的商数！！！商数只是来找税率玩的，找完了就没它啥事了，您就把它忘了吧。）

　　那这个年终一次性奖金的魅力有多大呢，适合不适合您使用呢，咱们通过案例的形式来分析一下：

　　案例一：2019年北京鑫发集团员工苏小强每月固定工资收入6000元，全年7.2万元；假设每月可扣除“三险一金”和专项附加扣除合计3000元，全年3.6万元；在2019年1月1日及以后时间内，苏小强又收入年终奖2万元。那么，小强应缴个税情况如下：

　　选择一：并入当年综合所得：全年应纳税所得额=（7.2+2）-0.5*12-3.6=-0.4万，不纳税。

　　选择二：单独计算：年终奖缴纳个税：20000/12=1666元,小于3000元,对应的税率为3%,速算扣除数为0。那么，2万×3%=0.06万元=600元。

　　两者相比，小强年终奖并入综合所得（不含年终奖）缴纳个税：0元，单独作为年终奖缴纳个税600元。

　　案例二：2019年北京鑫发集团员工苏小玉全年应发工资为15万，全年自己应负担三险一金为1万，当年可以扣除的专项附加费为4万。小玉应发年终奖3.1万元，年终奖在12月份发放，公司给小玉发放年终奖时应扣缴个税多少？（假设小玉没有其他综合所得）

　　选择一：并入当年综合所得：全年应纳税所得额=15+3.1-0.5*12-1-4=7.1万元

　　7.1万元对应的税率和速算扣除数应为10%和2520，全年应纳税额=71000*10%-2520=4580元

　　选择二：单独作为全年一次性奖金计算：

　　全年工资奖金应纳个税：15-0.5*12-1-4=4万元

　　4万元对应的税率和速算扣除数应为10%和2520。40000*10%-2520=1480元

　　年终奖单独计算缴纳个税：31000/12=2583元,小于3000元,对应的税率为3%,速算扣除数为0。那么，应交个税为:31000*3%=930元

　　两者合计：1480+930=2410元

　　并入综合所得全年缴纳个税：4580元，用全年一次性年终奖政策全年缴纳个税：2410元两者相比，年终奖单独计税节税：4580-2410=2170元

　　我们来总结一下：

　　如果您属于中低收入者：如并入后综合所得减除各项扣除后，余额小于零或适用较低税率，则不要选择“年终一次性奖金”政策，发的年终奖并入当年综合所得反而更合适，需要您进行测算。

　　如果您属于高收入人群：如并入后综合所得减除各项扣除后，余额适用较高税率，选择“年终一次性奖金”政策，单独计算个税，更合适，也是需要您进行测算。

　　记住：居民个人取得全年一次性奖金，在2021年12月31日前，纳税人有选择权，纳税人自己做选择是并入综合所得还是作为年终一次性奖金，不同的人群可以有不同的抉择，因为每个人的税收负担都是不一样的。自2022年1月1日之后呢，全年一次性奖金政策就要隐退江湖了。

　　参考政策：

　　一、财税[2018]164号 财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知 一、关于全年一次性奖金、中央企业负责人年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励的政策

　　（一）居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

　　居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

　　自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税.

　国税发[2005]9号 国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知

　　第三条 在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。（备注：这里说的办法为全年一次性奖金政策）

　　第五条 雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

12月28日，十三届全国人大常委会第十五次会议表决通过了新修订的《证券法》，自2020年3月1日起正式实施。

　　《证券法》的这次修订，对于会计师事务所，尤其是证券期货资格会计所的影响是巨大的。本文主要探讨一下，主要有哪几方面的影响。

　　一、证券期货资格会计所会大幅扩围

　　现有的证券期货资格会计师事务所共有40家。

　　根据新《证券法》第一百六十条规定：“……从事其他证券服务业务，应当报国务院证券监督管理机构和国务院有关主管部门备案。”

　　这意味着，证券资格会计所由原先的审批制改为了备案制。明年3月1日起，一些符合条件的会计师事务所，只要在证监会和财政部完成“双备案”，就自然拥有了证券期货相关业务资格。

　　预计新《证券法》正式实施后，拥有证券期货资格的会计师事务所将从现有的40家大幅增长至100家以上。

　　二、证券期货资格会计所的门槛会大幅降低

　　目前的证券期货资格会计所的门槛是2012年1月21日，由财政部、证监会发布的《关于调整证券资格会计师事务所申请条件的通知》（财会[2012]2号）来规范的。主要指标如下：

　　1.组织形式为合伙制或特殊的普通合伙制；

　　2.注册会计师不少于200人，其中最近5年持有注册会计师证书且连续执业的不少于120人，且每一注册会计师的年龄均不超过65周岁；

　　3.净资产不少于500万元；

　　4.会计师事务所职业保险的累计赔偿限额与累计职业风险基金之和不少于8000万元；

　　5.上一年度业务收入不少于8000万元，其中审计业务收入不少于6000万元；

　　6.至少有25名以上的合伙人，且半数以上合伙人最近在本会计师事务所连续执业3年以上。

　　应该说，这个门槛还是比较高的。

　　但是新《证券法》实施后，全面推行发行注册制，而且“具有持续盈利能力”的要求，改为“具有持续经营能力”，也就是说，不盈利也可以上市。取消发行审核委员会制度。

　　在这种情况下，上市公司和拟上市公司的数量预计会大幅增加，如果相应的审计机构门槛还定得那么高，数量上可能无法满足市场的需要，预计门槛会大幅降低。

　　综合各方面的消息，预计注会人数指标将从200人降为40-60人。

　　三、签字注会和证券资格会计所的风险将大幅增加

　　这次《证券法》的修订，最大的特点就是处罚力度极大，一个原则就是要让违规者、造假者倾家荡产，相应的中介机构自然也难以幸免。

　　根据新《证券法》第二百一十三条第三款的规定：“证券服务机构违反本法第一百六十三条的规定，未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，并处以业务收入一倍以上十倍以下的罚款，没有业务收入或者业务收入不足五十万元的，处以五十万元以上五百万元以下的罚款；情节严重的，并处暂停或者禁止从事证券服务业务。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以二十万元以上二百万元以下的罚款。”

　　这意味着，对会计师事务所违规的处罚由原先最高业务收入五倍或三十万元，大幅增长至最高业务收入十倍或五百万元，对签字注会的处罚由原先最高十万元大幅增长至二百万元。

　　四、证券业务的收费将会大幅增加

　　风险越大，收益就越大。随着证券会计所和签字注会的风险大幅增加，相应的，审计收费也会大幅增加，否则真成了：拿着卖白菜的钱，操着卖白粉的心。

　　当然也不排除，有个别胆子大的事务所和注会，“要钱不要命”，以低于市场的收费，短期集中干几年，捞几票，然后移民国外，或者进行财产转移，以逃避后续可能的处罚。

　　五、集体诉讼制可令会计师事务所和签字注会倾家荡产

　　如果有些人觉得处罚还不足以致命的话，集体诉讼制将使持这种想法的人彻底绝望。

　　根据新《证券法》第一百六十三条的规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告及其他鉴证报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与委托人承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”

　　这一条款和原《证券法》一百七十三条相比，变化不大，连带赔偿责任条款原先也是存在的。

　　但是原先的《证券法》没有集体诉讼制，这一条款很难执行。

　　然而新《证券法》实施后，“集体诉讼制+连带赔偿责任”，足以让参与造假者彻底崩溃。

　　预计今后的证券资格会计所，只有两种注会能够生存。一种是真的有水平的，能够精准发现上市公司造假的，当然这种人的收入也会非常高；还有一种，就是胆子大的，“无知者无畏”，当然，这些人也要随时做好“跑路”的思想准备。

　一、个人所得税申报表的主要变化

　　2019年12月31日，国家税务总局印发《关于修订部分个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第46号，以下简称“46号公告”），明确了纳税人办理纳税申报、享受有关优惠政策的相关事项，个人所得税申报表的主要变化包括：

　　（一）对没有取得境外所得的居民个人，根据不同情况，将原《个人所得税年度自行纳税申报表》细分为《个人所得税年度自行纳税申报表（A表）》、《个人所得税年度自行纳税申报表（简易版）》、《个人所得税年度自行纳税申报表（问答版）》，以便各类纳税人结合自身实际选用申报表，降低填报难度。

　　（二）制发了《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）》及《境外所得个人所得税抵免明细表》，以便取得境外所得的纳税人能够较为清晰地计算、记录和填报抵免限额，并办理纳税申报。

　　（三）调整完善了原《个人所得税年度自行纳税申报表（A表）》、《个人所得税减免税事项报告表》相关填报内容和说明，以便纳税人填报享受捐赠扣除和税收优惠。

　　（四）设计了《代扣代缴手续费申请表》，以便扣缴义务人能够较为便捷规范地申请个人所得税代扣代缴手续费。

　　二、税额抵免的上位法依据

　　《中华人民共和国个人所得税法》（2018年修订，以下简称“个人所得税法”）第七条规定：“居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。”同时《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第707号，以下简称“实施条例”）第二十一条明确了抵免税额实行分国家、分大类（综合所得、经营所得、其他所得）计算，分国家不分类抵免。

　　2018年10月20日财政部、国家税务总局发布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》第二十三条规定了各类所得抵免限额的计算，但正式施行的实施条例并未明确抵免限额的计算方法，其计算方法越发神秘，46号公告揭开了这层神秘的面纱。

　　三、各类所得抵免限额的计算

　　依据个人所得税法、实施条例的精神和46号公告的具体规定，抵免限额的计算分国分大类计算，其中：

　　来源于某国（地区）综合所得抵免限额=（境内、境外综合所得依照我国法律法规计算的应纳税总额-符合我国税法规定的减免税额）×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内、境外综合所得收入总额；

　　来源于某国（地区）经营所得抵免限额=（境内、境外经营所得依照我国法律法规计算的应纳税总额-符合我国税法规定的减免税额）×来源于该国（地区）的经营所得的应纳税所得额÷中国境内、境外经营所得的应纳税所得额；

　　来源于某国（地区）的其他所得项目抵免限额，为来源于该国（地区）的其他所得项目依照我国法律法规计算的应纳税额。

　　四、综合所得抵免案例

　　个人所得税各类所得税收抵免限额计算中，其他所得理解与掌握比较简单；经营所得属于“企业所得税政策”在个人所得税领域的运用；只有综合所得较为费解，案例分析如下：

　　【案例】中国公民孙某，2019年度自1月至12月从中国境内取得工资、薪金收入120000元（人民币，下同，已减除专项扣除，无专项附加扣除），取得稿酬收入8000元；当年还从A国取得特许权使用费收入8000元，从B国取得股息收入3000元。该纳税人已按A国、B国税法规定分别缴纳了个人所得税400元和500元。计算孙2019纳税年度应纳个人所得税税额。

　　【案例解析】

　　（1）综合所得应纳税总额=（120000+8000×80%+8000×80%×70%-60000）×10%-2520=4568（元）来源于A国综合所得抵免限额

　　=4568×8000×80%/130880=223.37（元）

　　在A国实际缴纳400元，应抵免223.37元，超过部分（176.63元）可以在以后纳税年度的A国抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

　　（2）B国股息所得按我国税法规定计算的应纳税额（即抵扣限额）

　　＝3000×20%＝600（元）

　　孙某在B国实际缴纳的税款低于抵扣限额，因此，可全额抵扣，并需在我国补缴税款100元（600－500）。

　　（3）孙某2019年度在境内共计应纳个人所得税

　　=4568+600-223.37-500=4444.63（元）

企业境外所得计算抵免限额时能否适用15%税率

　　问：

　　我公司是高新技术企业，依照企业所得税法的规定可以享受15%的优惠税率，从无关联的美国公司取得了一笔特许权使用费收入，在境外已经扣缴了所得税，请问我公司取得的境外特许权使用费所得在计算境外所得税额抵免限额时能否用高新技术企业15%的税率计算？

　　答：

　　新《企业所得税法》（主席令第六十四号）第二十三条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

　　《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十八条规定，企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：

　　抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

　　《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）第八条规定，企业应按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定分国（地区）别计算境外税额的抵免限额。

　　某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

　　据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。

　　《企业所得税法》第四条第一款规定，企业所得税的税率为25%。

　　《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）对于财税〔2009〕125号第八条抵免限额的计算问题明确，中国境内外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额的税率是25%，即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内、外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%。今后若国务院财政、税务主管部门规定境外所得与境内所得享受相同企业所得税优惠政策的，应按有关优惠政策的适用税率或税收负担率计算其应纳税总额和抵免限额；简便计算，也可以按该境外应纳税所得额直接乘以其实际适用的税率或税收负担率得出抵免限额。

　　《财政部 国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税〔2011〕47号）规定，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。上述高新技术企业境外所得税收抵免的其他事项，仍按照财税〔2009〕125号文件的有关规定执行。

　　根据上述规定，你公司从美国公司取得的特许权使用费所得在计算境外所得税额抵免限额时不能用高新技术企业15%的税率计算。

企业所得税境外所得抵免&<小潘的学习笔记&>

　　关于境外所得的抵免，这次主要通过案例来比较“分国不分项”以及“不分国不分项”这两种方法。

　　情形1：境内盈利，境外均盈利

　　【案例1】境外分支机构存在的税率高于境内税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，再甲国缴纳所得税90万(税率30%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税为40万（税率20%）；丙国分支机构盈利100万（税率10%），在丙国缴纳所得税为10万。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲国境外所得税抵免限额=650×300÷（2000+300+200+100）=75（万元），在甲国已缴纳所得税90万，抵免限额小于甲国实际缴纳税款，来源于甲国所得无需向我国补税，允许抵免的税额为75万元，超过部分90-75=15（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；乙国外所得税抵免限额=650×200÷（2000+300+200+100）=50（万元），在乙国已缴纳所得税40万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为40万元；丙国外所得税抵免限额=650×100÷（2000+300+200+100）=25（万元），在丙国已缴纳所得税10万，抵免限额大于丙国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为10万元；合计抵免限额=75+40+10=125万。

　　实际缴纳所得税=650-125=525万元。

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲乙丙三国分支机构抵免限额=650*600/（2000+300+200+100）=150万，在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=（90+40+10）=140万。允许抵免的税额为140万元，抵免限额小于实际缴纳的税款；

　　实际缴纳税款=650-140=510万

　　案例1当中“不分国不分项”比“分国不分项”节约税款15万。“不分国不分项”更加有利于企业降低税负。

　　【案例2】境外分支机构存在的税率都低于境内税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，再甲国缴纳所得税60万(税率20%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税为40万（税率20%）；丙国分支机构盈利100万（税率10%），在丙国缴纳所得税为10万。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲国境外所得税抵免限额=650×300÷（2000+300+200+100）=75（万元），在甲国已缴纳所得税60万，假设抵免限额大于甲国实际缴纳税款，甲国分支机构无以往年度结转抵免余额，允许抵免税额为60万；乙国外所得税抵免限额=650×200÷（2000+300+200+100）=50（万元），在乙国已缴纳所得税40万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为40万元；丙国外所得税抵免限额=650×100÷（2000+300+200+100）=25（万元），在丙国已缴纳所得税10万，抵免限额大于丙国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为10万元；合计抵免限额=60+40+10=110万。

　　实际缴纳所得税=650-110=540万元。

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲乙丙三国分支机构抵免限额=650*600/（2000+300+200+100）=150万，在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=（60+40+10）=110万。允许抵免的税额为110万元

　　实际缴纳税款=650-110=540万

　　案例2当中“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳的税款一致。

【案例3】

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，再甲国缴纳所得税90万（税率30%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税为40万（税率20%）；丙国分支机构亏损100万（无以前年度亏损弥补），在丙国无需缴纳所得税。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200）=2500万

　　根据财税[2017]84号公告规定，居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。因此在丙国的亏损100万不得汇总在应纳税所得额中。

　　应纳税额=2500*25%=625万

　　甲国境外所得税抵免限额=625×300÷（2000+300+200）=75（万元），在甲国已缴纳所得税90万，抵免限额小于甲国实际缴纳税款，来源于甲国所得无需向我国补税，允许抵免的税额为75万元，超过部分90-75=15（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；乙国外所得税抵免限额=625×200÷（2000+300+200）=50（万元），在乙国已缴纳所得税40万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为40万元；合计抵免限额=75+40=115万。

　　实际缴纳所得税=625-115=510万元。

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200-100）=2400万

　　根据财税[2017]84号公告，居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。因此在丙国亏损的100万元可以抵减其他国的盈利。

　　应纳税额=2400*25%=600万

　　甲乙丙三国分支机构抵免限额=600*600/（2000+300+200+100）=125万，在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=（90+40）=130万。允许抵免的税额为125万元，抵免限额小于实际缴纳的税款，超过部分130-125=5（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；

　　实际缴纳税款=600-125=475万。

　　案例3当中“不分国不分项”比“分国不分项”节约税款35万。

　　情形3：境内所得盈利，境外有盈有亏，但境外汇总的所得为亏损

　　【案例4】境外盈利的分支机构适用税率高于境内的适用税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，在甲国缴纳所得税90万（税率30%）；乙国分支机构亏损300万，在乙国无需缴纳所得税；丙国分支机构亏损100万，在丙国无需缴纳所得税。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=2000+300=2300万

　　根据财税[2017]84号公告规定，居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。因此乙丙两国的亏损不得汇总在应纳税所得额中。

　　应纳税额=2300*25%=575万

　　甲国境外所得税抵免限额=575×300÷（2000+300+200）=75（万元），在甲国已缴纳所得税90万，抵免限额小于甲国实际缴纳税款，来源于甲国所得无需向我国补税，允许抵免的税额为75万元，超过部分90-75=15（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；乙国和丙国都亏损，无所得税。因此合计抵免限额=75万。

　　实际缴纳税款=575-75=500万元

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=2000万

　　根据财税[2017]84号公告，居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。案例中甲乙丙三国分子机构所得为-100万元，因此不得汇总计算企业所得税。

　　应纳所得税款=2000*25%=500万

　　甲乙丙三国分支机构为亏损100万元，因此抵免所得税限额为0万元，虽然甲国实际缴纳90万，但抵免限额仍为0万元，超出的90万元不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；因此合计抵免限额=0万。

　　实际缴纳税款=500-0=500万

　　案例4当中，可以看出“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳税款相同。

　　【案例5】境外盈利的分支机构适用税率低于境内的适用税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，在甲国缴纳所得税60万（税率20%，假设无以前年度的结转抵免余额）；乙国分支机构亏损300万，在乙国无需缴纳所得税；丙国分支机构亏损100万，在丙国无需缴纳所得税。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=2000+300=2300万

　　根据财税[2017]84号公告规定，居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。因此乙丙两国的亏损不得汇总在应纳税所得额中。

　　应纳税额=2300*25%=575万

　　甲国境外所得税抵免限额=575×300÷（2000+300+200）=75（万元），在甲国已缴纳所得税60万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，又因为无结转抵免余额，因此允许抵免的税额为60万元，乙国和丙国都亏损，无所得税。因此合计抵免限额=60万。

　　实际缴纳税款=575-60=515万元

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=2000万

　　根据财税[2017]84号公告，居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。案例中甲乙丙三国分子机构所得为-100万元，因此不得汇总计算企业所得税。

　　应纳所得税款=2000*25%=500万

　　甲乙丙三国分支机构为亏损100万元，因此抵免所得税限额为0万元，虽然甲国实际缴纳90万，但抵免限额仍为0万元，超出的90万元不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；因此合计抵免限额=0万。

　　实际缴纳税款=500-0=500万

　　虽案例5可以看出“不分国不分项”比“分国不分项”要节约税款。

　　情形4：境外所得全都为亏损

　　与案例4一样，“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳税款相同。

　　情形5：境内所得为亏损，境外所得都盈利

　　【案例6】

　　弥补亏损前的境内应纳税所得额为－100万元，甲国分支机构盈利300万元，在甲国缴纳所得税款为90万元（税率30%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税款为40万元（税率20%）。不考虑以前年度亏损。

　　分国不分项：

　　根据税法相关规定，如果境内亏损小于境外盈利之和，即境外汇总的盈利在弥补境内亏损后还能有盈余，这种情况下就需要考虑弥补亏损的先后顺序。

　　如果甲国所得全部用来弥补境内亏损，可弥补境内亏损＝100（万元）；甲国所得的应纳税所得额＝300－100＝200（万元）；乙国所得的应纳税所得额＝200（万元）；甲国所得的所得税抵免限额＝200*25%＝50（万元）；甲国所得在境外已经缴纳的所得税款＝90（万元）；本年可抵免的A国所得税款＝50（万元）；乙国所得的所得税抵免限额＝200*25%＝50（万元）；乙国所得在境外已经缴纳的所得税款＝40（万元）；本年可抵免的乙国所得税款＝40（万元）。汇总抵免限额为50+40=90万元

　　实际缴纳企业所得税额＝(-100+300+200)*25%-90=10（万元）。

　　如果乙国所得全部用来弥补境内亏损，可弥补境内亏损＝100（万元）；甲国所得的应纳税所得额＝300（万元）；乙国所得的应纳税所得额＝200-100=100（万元）；甲国所得的所得税抵免限额＝300*25%＝75（万元）；甲国所得在境外已经缴纳的所得税款＝90（万元）；本年可抵免的甲国所得税款＝75（万元）；乙国所得的所得税抵免限额＝100*25%＝25（万元）；乙国所得在境外已经缴纳的所得税款＝40（万元）；本年可抵免的乙国所得税款＝25（万元）。汇总抵免限额为75+25=100万元

　　实际缴纳企业所得税额＝(-100+300+200)*25%-100=0（万元）。

　　从情形5可以看到，如果境内亏损，境外有两个以上国家盈利，且境内亏损小于境外各国盈利之和时，在用境外各国盈利弥补境内亏损时先后顺序不同则相应的应纳企业所得税税额可能会不同。如果优先用来源国所得税率较高国家的所得来弥补，通常会导致最终多交税（比如甲国税率大于乙国税率）；如果优先用来源国所得税率较低国家的所得来弥补，通常会导致最终少交税；如果按比例分摊各国所得应弥补境内亏损的金额，通常交税额会介于上述两者之间。国家税务总局新发布的《企业境外所得税收抵免操作指南》规定，如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。既然企业可自由选择弥补顺序，那么出于避税的考虑，企业应当优先用所得税率较低国家的所得来弥补。

　　不分国不分项

　　甲乙两国看成一个整体，盈利金额为500万元，一起弥补境内亏损100万元，则应纳所得税所得额=400万，甲乙两国实际缴纳所得税税款为130万元，甲乙两国抵免限额为400*25%=100万元，则合计抵免限额为100万元。实际缴纳税款为0万元。

　　案列6中可以看出“不分国不分项”与“分国不分项”有时候所缴纳的税款会相等，主要是取决企业在分国不分项情况下是否选择低税率国家作为先后扣除顺序。

　　情形6：境内外总体为盈利，境内所得亏损，境外所得有盈有亏

　　【案例7】

　　境内有亏损300万，甲国分支机构在2X18有盈利，在2X19年盈利400万，缴纳税款90万。乙国分支机构在2X18年亏损100万，在2X19年继续亏损100万。

　　分国不分项：

　　由于各国分支机构之间互相不弥补亏损，因此甲国盈利400万，优先弥补境内亏损，境内亏损可全部得到弥补。根据相关规定，且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损，不得再用以后年度境内盈利重复弥补。也就是案例中境内亏损的300万，假设2X20年企业境内盈利100万，不能用这2X19年的亏损300万弥补境内盈利的100万。

　　不分国不分项：

　　甲乙两国盈利的300万优先弥补乙国亏损100万，剩余的200万再去弥补境内的亏损300万。

　　从案例7可以从中发现分国不分项相对于不分国不分项更加有利于亏损的弥补。

　2019年11月，由OECD发布的《“第一支柱”下“统一方法”的秘书处提案》（以下简称《提案》）的公众咨询会在OECD总部法国巴黎召开，来自各国政府、商界、民间团体及学术界的500多名代表参与，并提出了各自意见。会前，OECD秘书处共收到304份超过3000页的评论性意见，内容聚焦《提案》中“三层分配机制”涉及的政策和技术问题。据悉，OECD拟于2020年1月底前对《提案》基本框架达成共识。

　　“三层分配机制”设计的价值取向：在简单化与准确性之间寻求最佳方案

　　《提案》拟在修改现行联结度规则和利润分配规则的基础上，赋予市场管辖区新的征税权，并提出了“金额A”“金额B”和“金额C”“三层分配机制”。“金额A”指在跨国公司集团层面使用公式方法分配给市场管辖区的剩余利润份额，适用于跨国公司集团在市场管辖区内不存在经营实体的情形，是对“统一方法”的主要回应；“金额B”指运用独立交易原则对跨国公司集团在市场管辖区内的基准分销和营销活动确立固定回报；“金额C”指当跨国公司集团在市场管辖区的活动超出了“金额B”对应的基准水平时，所给予的额外补偿。

　　对此，许多代表提出，应认真考量“三层分配机制”设计的价值取向。为防止各国单边行动，虽然有必要采取全球统一的征税方案，但在考虑政治因素的同时，方案设计应兼顾行政和遵从成本，尽可能清晰和便于操作，在简单化与准确性之间寻求最佳方案。同时，应重点关注国际税收规则改变后，对税收确定性、税收遵从度、税收争端预防和解决机制以及消除双重征税可能产生的影响。不少代表建议，可采取“一站式服务”，即由一个司法管辖区对新的利润分配机制进行统一管理，包括税额的计算、征收等。此外，鉴于新的规则涉及对原有规则的改变，需要各国及时修订国内法和相关国际条约。

　　“三层分配机制”涉及的具体政策与技术问题：明确相关概念，尊重现行规则

　　关于“金额A”的适用范围与概念定义。从《提案》内容看，“金额A”的适用范围，不仅是高度数字化的跨国公司集团，还扩大至面向消费者的经营活动。不少代表认为，既然新的征税方案是为了应对数字经济挑战，其重点就是数字经济企业，不应扩大至面向消费者的经营活动，且哪些活动属于面向消费者的经营活动，仍需进一步明确。咨询会上，来自银行业、保险业和制药业的企业代表们提出，其所在行业有非常严格的行业管理规范，特别是银行业客户更多的是企业消费者，而非个人消费者，考虑到企业与企业间的业务相对比较规范，建议将银行业等排除在“金额A”的适用范围之外。也有不少代表认为，现有的独立交易原则应用得十分成功，没有必要创建新的利润分配规则。

　　关于“金额B”的确定问题。不少代表认为，位于市场管辖区的子公司或常设机构的基准分销与营销活动，因行业、地区和业务活动的不同，而各有差异，很难确定一个固定回报，而一旦“金额B”存在太多的争议，必然引起“金额C”和涉税争议。有代表建议，应尊重现行的独立交易原则，只有该原则无效时，再考虑采用固定回报的方法，简化当前的转让定价规则；此外，应明确定义何谓基准分销与营销活动，并且在确定固定回报时，数据的获得与保密都需要进一步探索。

　　关于“金额C”的争议预防与解决机制问题。许多代表担心，现行方案太过复杂，太多定义不明确，会严重影响税收确定性。他们认为，争议重在预防，建议从政策设计的源头减少争议的产生。对于争议解决，目前主要有两个观点：一种观点赞成运用现行的预约定价安排（APA）和相互协商程序（MAP）解决争议，同时辅以强制性的、约束力的仲裁；另一种观点反对采用强制性的仲裁，建议在MAP的基础上，探索新的争议解决方式，绝大部分发展中国家代表支持该观点。

　　OECD下一步计划：制定出各国均认同的全球统一征税方案

　　在咨询会当天，OECD税收政策与行政管理中心副主任格雷斯表示，咨询会非常有意义，秘书处将根据意见对《提案》作进一步修改。首先，在政策定位上，虽然代表们目前存在诸多意见，但总体赞成制定全球统一征税方案，OECD也将朝着这一方向努力，制定出各国均认同的方案；其次，关于“三层分配机制”的具体技术问题，OECD表示，下一步将尽快对某些概念予以明确，有重点地解决相关问题、澄清相关规则；再次，关于“金额A”，虽然很多代表反对创建新的利润分配规则，但国际税改在即，为应对数字经济挑战，只能往前走，不能再倒回到独立交易原则，重新设计“金额A”；最后，关于争议解决，OECD将探索新的有别于强制性仲裁的争议解决方式，且新的争议解决方式也同样具有强制性和约束力，以进一步提高税收确定性。

问题的提出

　　《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》（国务院令第235号）规定了对加处罚款的征收以及行政复议救济方式，并被《税务行政复议规则》所承继。《税务行政复议规则》规定申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服，应当先缴纳罚款和加处罚款，再向作出行政处罚决定的税务机关申请行政复议；对已处罚款和加处罚款都不服的，一并向作出行政处罚决定的税务机关的上一级税务机关申请行政复议。对此，产生两个问题：其一是先行缴纳罚款和加处罚款的复议条件是否合法合理；其二是向作出行政处罚决定的税务机关申请复议是否违背“任何人不得当自己的法官”的正当程序。

　　立法沿革的考证

　　《税务行政复议规则》的上述条款，是在2010年修订时增加的新条款，其制定的直接依据是1997年国务院发布的《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》。按照国务院法制局《关于贯彻执行〈罚款决定与罚款收缴分离实施办法〉有关问题的意见》（国法办函〔1997〕182号）的解释，申请复议不影响行政处罚决定的执行，当事人应当先缴纳罚款和所加收的罚款；加处的罚款从属于先前已处的罚款，当事人只对加收罚款有异议的，应当依法向作出行政处罚决定的行政机关申请复议。当事人对先前已处的罚款和加收的罚款都有异议的，按照“加罚从属本罚”的原则，依法一并向作出行政处罚决定的行政机关的上一级行政机关申请复议。

　　对该条款立法的思考

　　一是协议电子缴库不同于行政机关强制划扣。

　　税务机关所处税收罚款的收缴，分为当场收缴和非当场收缴两种形式，其中非当场收缴又分为现金形式向税务机关缴纳和到银行直接缴纳两种形式。结合财税库银税收收入电子缴库的有关规定，当前税务机关对税款和罚款的执行主要采取划缴入库方式。从法律关系上看，划缴入库是纳税人授权其设立账户的金融机构根据其纳税申报的数据，经过税务机关、国库、开户银行之间的信息交换后，从其纳税人账户上直接将款项划缴国库。其前提是纳税人与开户银行事先签订具有法律效力的授权划缴税款协议，其本质是纳税人与银行之间的民事委托关系，仍然是纳税人的自主缴纳。但对于非“纳税申报成功的信息”，而是税务机关的处理决定或者处罚决定信息，仍然采取上述方式划扣，其实质为税务机关发出划扣指令，由银行协助执行的行政法律关系，与协议电子缴库存在性质上的差别。

　　二是与行政复议法的立法精神和具体规范相悖。

　　行政复议法及其实施条例均明确，除不符合行政复议法和实施条例规定的申请条件的，行政复议机关对符合条件的行政复议申请应当予以受理，这也就意味着其他法律、法规不能对行政复议的不予受理条件作出违背行政复议法和实施条例的规定。虽然行政复议法实施条例因某种考虑未明确将行政强制执行列入行政复议范围，但不论在理论界还是实务界，加处罚款决定属于行政复议范围当属无异议，行政复议法及其实施条例也未增加特别的申请条件，也未授权其他法律、行政法规作出限制条件的规范。税收征管法以法律形式规定了涉税争议复议前置，但并未对加处罚款的复议申请条件作出特别规定，反而规定“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉”。

　　三是加处罚款属于行政强制执行的方式。

　　自行政处罚法第五十一条的规定出台以来，加处罚款的性质就有“滞纳金说”“行政处罚说”和“执行罚说”。直到2011年行政强制法将“加处罚款或者滞纳金”作为行政强制的执行方式之一。全国人大常委会法工委在解读中明确“加处罚款主要针对不缴纳罚款的行为，加处罚款的数额由行政处罚法统一规定；加处滞纳金主要针对不缴纳税费的行为”。当行政相对人不履行行政决定时，行政机关可以按照行政强制法规定的程序作出强制执行决定。作为对行政相对人权益产生重要影响的行为，行政强制法要求执行决定必须以书面形式作出，并明确告知当事人申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限，以保障当事人的法律救济权利。

　　保障当事人的法律救济权利

　　笔者认为，随着我国法律体系的不断健全，以及罚款征缴条件的变化，加处罚款行为属于行政强制执行的性质得到明确，根据后法优于先法、特别法优于普通法的法律适用原则，有关加处罚款的行政复议条件和管辖的条款已经自动失去法律效力。扩大行政当事人的参与权和救济权，不仅是民主法治发展的形势要求，也是法律正当程序的要求，更是保障其他实体权利的基础。笔者建议取消关于加处罚款申请复议的限制条件，按照复议管辖的基本原则，统一向上一级税务机关申请复议；除当事人明确表示“认可处罚决定”外，税务机关从内部监督的角度对处罚决定和加处罚款的决定进行全面审查。

笔者认为，对企业所得税核定征收方式进行改革，以企业所得税简易征收替代，建立简易征收负面清单，鼓励企业由简易征收转向规范性申报，是破解核定征收困境的一个有效办法。

　　核定征收是企业所得税的一种主要征收方式，因其财务核算简单、申报操作便利、税款计算方便受到小微企业的欢迎，但核定征收也存在诸多不足，比如核定征收的法理依据不足、以前年度亏损核定期内无法弥补、税收优惠政策无法足额享受、税收违法风险相对较大等，加上现行的核定征收办法实行时间较长，较难适应税收征管现状。有鉴于此，笔者认为改革现有的企业所得税核定征收方式，建立企业所得税简易征收方式是完善企业所得税征收管理的一个有效举措。

　　现行企业所得税核定征收政策

　　企业所得税核定征收是由主管税务机关按税收法规规定的标准、程序和方法，预先核定纳税人应税所得率，由纳税人根据纳税年度内收入总额（或成本费用等项目）的实际发生额，按预先核定的应税所得率计算、申报、征收企业所得税的一种征收方式。

　　企业所得税核定征收所依据的文件主要是《企业所得税核定征收办法》（国税发〔2008〕30号），以及国家税务总局发布的相关规范性文件，各地的税务机关也发布了权限范围内可采取的规范性补充文件。比如浙江省就出台了《关于调整核定征收企业所得税应税所得率的公告》（国家税务总局浙江省税务局公告2018年第11号）等相关文件。一系列企业所得税核定征收的法规与规范性文件，构成了企业所得税核定征收日常征管的法律基础。企业所得税核定征收方式解决了部分企业财务核算难以达到企业所得税规范申报要求的难题。

　　核定征收方式一般采取一年一核定，核定方式有两种，一是依职权核定，即税务机关根据日常征管工作对符合核定征收办法所规定条件的企业，依程序鉴定为核定征收；二是依申请核定，即纳税人根据自身核算情况，主动向所在地税务机关申请，税务机关确认并作出许可决定。随着减税降费工作的推行，核定的应税所得率采取行业幅度内最低限值，减轻了核定征收企业所得税负担。

　　企业所得税核定征收的不足

　　由于企业所得税核定征收没有考虑企业实际经营的损益情况，即使年度经营亏损，也必须缴纳企业所得税。企业发生因自然灾害或经营损失等情形而造成的资产损失，查账企业可以通过税前弥补方式挽回，如当期弥补后仍出现亏损的，还能在以后五个年度内继续弥补，核定征收企业就失去了这一权利。

　　由于核定征收最重要条件之一就是被鉴定企业财务核算不健全，无法正确计算企业所得税税款，这其中有企业客观原因造成的，但也不能排除有部分企业故意为之。核定征收方式从某种角度看，不利于鼓励企业建立完善的财务核算制度和正确的纳税申报体系。

　　比如大部分核定征收的企业采取依收入来推算，而作为企业所得税的关键信息“成本与费用”就不再受关注，信息不对称造成收入的真实性也难以保证。由此引申到以财务核算数据为主要计税依据的其他税种，比如增值税、消费税、城建税等税种，由于没有成本费用来关联，其进项税额的真实性难以保证，客观上造成整体税基受损。

　　改企业所得税核定征收为简易征收的建议

　　笔者认为，对企业所得税核定征收方式进行改革，以企业所得税简易征收替代，建立简易征收负面清单，鼓励企业由简易征收转向规范性申报，是破解核定征收困境的一个有效办法。

　　一是建议修订企业所得税法及其相关规定，使简易征收有法可依。

　　建议修订企业所得税法及其实施条例，增设“简易征收”法律条文，明确简易征收的对象、计税依据和征管要求；制定企业所得税简易征收办法等规范性文件，对简易征收的适用范围、申报管理、计征要求、减免税管理、退出机制、负面清单等作出具体规定。

　　企业可对照简易征收办法及其相应配套文件的规定，自行选择规范性查账征收或简易征收方式，选择简易征收方式的企业应在每年的3月底前通过电子税务局或以书面报告形式上报主管税务部门备案，经税务部门确认符合简易征收条件后，当年度执行简易征收。

　　二是建立简易征收的准入条件、负面清单和退出机制。

　　只有符合两个前置条件的企业才能选择简易征收方式：申请企业必须符合小微企业标准，申请企业不属于增值税一般纳税人。前置条件的设置可以精准降低小微企业财务成本负担；加强各税种之间协同管理，提升小微企业财务核算水平；鼓励小微企业向规范化查账征收方向发展。

　　设立简易征收准入行业负面清单，负面清单范围暂可延续现行核定征收中有关特殊行业、特殊类型的规定，即将汇总纳税企业、金融证券类、股权（股票）投资业务、房地产业、经济鉴证类社会中介机构等行业列入负面清单，这部分行业的企业因其存在特殊性原因，所以不能执行简易申报。可根据实际情况适当增减清单名录。

　　三是完善企业所得税简易征收的几个具体设想。

　　季度预缴申报时可采取简易计算率计算应税所得额，有利于小微企业在预缴申报阶段快速计算与申报。季度预缴简易计算率可分三档，即：工业5%、商业3%、其他8%。

　　汇算清缴是企业所得税法赋予纳税人履行企业所得税申报的法律义务，即使是简易征收的企业，也应履行这一义务。考虑到简易申报对象的特殊性，可简化汇算清缴中的利润总额计算，建议采取当年度取得的收入总额乘以前一年度行业平均利润率计算，通过纳税调整计算当年度应纳税所得额与应纳所得税。

　　落实除了明确由查账征收才能享受以外的其他税收优惠政策。建议对除高新技术企业、软件开发企业、公共基础设施等需要通过查账征收规范核算的税收优惠项目以外，其他税收优惠都可以通过年度所得税汇算清缴这一程序予以简易征收企业充分享受。

　　建议对特殊性事项损益计算可比照查账征收企业管理要求单独核算，在特殊事项完成年度合并申报。例如，对存在历年未弥补亏损数据的企业，可先由企业计算出当年度利润总额，然后弥补亏损，弥补不足的可向以后年度结转。

　　四是继续保留核定征收方式，适用于稽查、评估和反避税操作。

　　核定征收方式在税收征管工作中具有十分重要的作用，但核定征收不能作为日常征管的具体措施，这是因为：核定征收是税收征管法赋予税务机关的法律手段，是税务机关在履行稽查、评估或反避税时，所能采取的一种有效措施，通过合理的方式核定，能有效防止税收流失；核定征收是事后应对事项，当税务机关履行稽查、评估或反避税工作时，对企业提供的材料无法作出正确的结论，可以采取核定征收；核定征收应为涉税事项一次性应对措施，即税务机关只在履行稽查、评估或反避税时运用，不向日常征管延伸。

　一、公益性捐赠税前扣除口径的差异

　　《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定：个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）规定:

　　......

　　三、居民个人按照以下规定扣除公益捐赠支出：

　　（一）居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除；

　　（二）居民个人发生的公益捐赠支出，在综合所得、经营所得中扣除的，扣除限额分别为当年综合所得、当年经营所得应纳税所得额的百分之三十；在分类所得中扣除的，扣除限额为当月分类所得应纳税所得额的百分之三十；

　　七、非居民个人发生的公益捐赠支出，未超过其在公益捐赠支出发生的当月应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。扣除不完的公益捐赠支出，可以在经营所得中继续扣除。

　　提示：

　　1.企业所得税规定的公益性捐赠支出扣除限额计算基数为会计口径上年度利润总额，扣除比例最高不能超过12%；个人所得税规定的公益性捐赠支出计算基数为税收口径上申报的应纳税所得额，扣除比例最高不能超过30%。其中对于居民个人，按照分类所得、综合所得或者经营所得分别计算扣除限额；对于非居民个人，公益捐赠支出不得超过发生的当月应纳税所得额百分之三十。

　　2.企业所得税法规定捐赠支出超出限额的部分，准予结转以后三年内计算应纳税所得额时扣除，个人所得税法捐赠支出超超出限额的部分，无向以后年度结转的规定。

　　二、公益股权捐赠对象政策规定的差异

　　《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）规定，本通知所称股权捐赠行为，是指企业向中华人民共和国境内公益性社会团体实施的股权捐赠行为。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）规定，个人通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠（以下简称公益捐赠），发生的公益捐赠支出，可以按照个人所得税法有关规定在计算应纳税所得额时扣除。

　　提示：企业所得税对于公益股权捐赠对象仅限于境内公益性社会团体，但是个税对于公益股权捐赠对象不仅包括中华人民共和国境内公益性社会组织，还包括县级以上人民政府及其部门等国家机关。

　　三、捐赠支出税前扣除方式的差异

　　《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）规定，

　　三、居民个人按照以下规定扣除公益捐赠支出：

　　（一）居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除；

　　四、居民个人在综合所得中扣除公益捐赠支出的，应按照以下规定处理：

　　（一）居民个人取得工资薪金所得的，可以选择在预扣预缴时扣除，也可以选择在年度汇算清缴时扣除。

　　居民个人选择在预扣预缴时扣除的，应按照累计预扣法计算扣除限额，其捐赠当月的扣除限额为截止当月累计应纳税所得额的百分之三十（全额扣除的从其规定，下同）。个人从两处以上取得工资薪金所得，选择其中一处扣除，选择后当年不得变更。

　　（二）居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算清缴时扣除。

　　（三）居民个人取得全年一次性奖金、股权激励等所得，且按规定采取不并入综合所得而单独计税方式处理的，公益捐赠支出扣除比照本公告分类所得的扣除规定处理。

　　六、在经营所得中扣除公益捐赠支出，应按以下规定处理：

　　.......

　　（三）在经营所得中扣除公益捐赠支出的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除。

　　提示：企业所得税规定公益性捐赠支出应当在年度汇算清缴时统一扣除；

　　个人所得税规定公益性捐赠支出采取分类处理：居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。居民个人捐赠当月有多项多次分类所得的，应先在其中一项一次分类所得中扣除。已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出，不再调整到其他所得中扣除。

　　非居民个人不存在汇算清缴，直接在捐赠支出当月按照规定从应纳税所得额、经营所得中依次扣除。

　　居民个人发生的公益捐赠支出，在综合所得扣除的，如果取得工资薪金所得，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除；取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算清缴时扣除。个体工商户选择在经营所得扣除的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除；

　　在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除。

　　四、追补扣除时限的差异

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定：根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）规定:

　　五、居民个人发生的公益捐赠支出，可在捐赠当月取得的分类所得中扣除。当月分类所得应扣除未扣除的公益捐赠支出，可以按照以下规定追补扣除：

　　（一）扣缴义务人已经代扣但尚未解缴税款的，居民个人可以向扣缴义务人提出追补扣除申请，退还已扣税款。

　　（二）扣缴义务人已经代扣且解缴税款的，居民个人可以在公益捐赠之日起90日内提请扣缴义务人向征收税款的税务机关办理更正申报追补扣除，税务机关和扣缴义务人应当予以办理。

　　（三）居民个人自行申报纳税的，可以在公益捐赠之日起90日内向主管税务机关办理更正申报追补扣除。

　　提示：企业所得税追补扣除期限为5年，个人所得税追补扣除期限为公益捐赠之日起90日内。

（一）税法规定

　　财税[2018]164号第三条规定，保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，属于劳务报酬所得，以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额，收入额减去展业成本以及附加税费后，并入当年综合所得，计算缴纳个人所得税。保险营销员、证券经纪人展业成本按照收入额的25%计算。

　　扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，应按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定的累计预扣法计算预扣税款。

　　【说明】之所以说“保险营销员、证券经纪人佣金收入的特殊算法”，因为特殊点在于：

　　财税[2018]164号第三条第二款规定的预扣预缴方法是——“累计预扣法”！明显不同于《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号）第一条第（二）款和《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号，以下简称61号公告）第八条中对于“劳务报酬所得”规定的预扣方法。

　　也就是说对保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，虽然属于“劳务报酬所得”项目，但是采用的是与居民个人“工资薪金所得”项目一样的预扣预缴方法——累计预扣法。

　　（二）以一个月内取得的收入为一次

　　对于劳务报酬、稿酬、特许权使用费等三项所得，61号公告规定实行按次预扣税款，对于保险营销员、证券经纪人取得的佣金的劳务报酬所得，鉴于保险营销和证券经纪业务的连续性，属于同一项目连续性收入的，应以一个月内取得的收入为一次。

　　（三）收入额的确定

　　保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额。即：收入额=不含增值税的佣金收入×（1-20%）

　　（四）展业成本的计算

　　保险营销员、证券经纪人展业成本按照收入额的25%计算。即：

　　展业成本=不含增值税的佣金收入×(1-20%)×25%

　备注：如果是免征增值税的，则上述公式需要将“不含税增值税的佣金收入”，换成“含增值税的佣金收入”。

　　（五）附加税费的计算

　　按照营改增相关税收政策规定，保险营销员、证券经纪人属于小规模纳税人，应按照简易计税方法计税，销售额不包括其应纳增值税税额，采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照“含税销售额÷(1＋征收率)”的公式计算销售额。

　　保险营销员、证券经纪人应按提供经纪代理服务按3%的征收率缴纳增值税以及附征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　说明：《财政部税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》财税〔2019〕13号第一条规定，自2019年1月1日至2021年12月31日，对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。保险代理人、证券经纪人月佣金收入未超过10万元的，可以享受免征增值税优惠政策，城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金等也可以依法免征。

　　（六）按累计预扣法预扣预缴个人所得税

　　根据财税[2018]164号第三条第二款规定，扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，应按照61号公告规定的累计预扣法计算预扣税款。

　　因此，预扣计算公式如下：

　　本期应预扣预缴税额=（累计应纳税所得额×预扣率-速算扣除数）-累计已预扣预缴税额（公式①）

　　累计应纳税所得额=累计收入额-累计减除费用-累计依法确定的其他扣除（公式②）

　　说明：

　　1.上述公式②中，与“工资薪金所得”预扣公式相比，少了“累计免税收入”、“累计专项扣除”和“累计专项附加扣除”项目。原因是，明前针对此类收入还没有免税政策；对于“专项附加扣除”，根据《国家税务总局关于发布&<个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）&>》（国家税务总局公告2018年第60号）第六条规定，应在次年3月1日至6月30日间进行汇算清缴时申请扣除。

　　公式②在理论上可以有“累计专项扣除”，但是实际中基本上是不存在的，因为纳税人既然是佣金收入，说明与保险公司、证券公司等是不存在劳动合同关系的，保险营销员、证券经纪人多为自己缴付“三险一金”，支付佣金单位较难掌握这些情况并为其办理扣除；同时，部分保险营销员、证券经纪人还有任职受雇单位，由支付佣金单位办理可能出现重复扣除。

　　2.累计收入额按照不含增值税的累计收入减除20%费用后的余额计算；如果是免征增值税的，则是含税金额减除20%的费用。

　　3.累计减除费用按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的从业月份数计算。

　　4.累计其他扣除按照展业成本、附加税费和依法确定的其他扣除之和计算。

　　5.上述公式①中的预扣率、速算扣除数，比照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》所附的《个人所得税预扣率表一》执行。

　　6.在一个纳税年度内，保险营销员、证券经纪人的某月应预扣预缴税额为负值时，暂不退税；纳税年度终了后余额仍为负值时，由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

朋友咨询增值税代扣代缴问题，按照财税[2016]36号文件规定，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务。朋友一脸迷茫：我们掌握不好什么叫完全发生在境外。

　　问题一：我国企业向美国企业出口一批货物，此业务是加拿大一个企业帮助联系的，加拿大企业收取佣金，问这个佣金是否需要代扣代缴增值税？

　　经了解，我国企业负责给加拿大企业提供报价和产品基本信息，加拿大企业帮境内企业宣传联系买家，整个产品推销过程都在境外。境内企业与加拿大企业联系通过电话或邮件。此种情况从开始到完成整个过程都在境外进行，属于完全在境外发生的服务，不需要代扣代缴增值税。

　　问题二：如果境外企业为房开企业提供概念设计服务，完全在境外设计，最后提交成果图纸报告，是否需要代扣代缴增值税？

　　由于企业在境内接受服务，不属于境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在境外发生的服务，需要代扣代缴增值税。

　　总结：完全在境外发生的服务，笔者认为应这样理解：从开始到完成整个过程都在境外进行，或完全在境外消费的服务。

2019年1月1日新的个人所得税法施行后，私募基金行业向自己的员工发放的全年一次性奖金究竟如何进行个税处理，是否需要纳入员工的年度综合所得进行处理？如果基金企业在向员工发放该奖金时已经选择单独计算个税，年末是否可以进行调整？

　　【中国财税浪子解答】2019年1月1日新的个人所得税法及其实施条例施行后，国务院财政、税务主管部门也对全年一次性奖金的个人所得税政策进行了微调。

　　2018年12月27日发布的《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）第一条“关于全年一次性奖金、中央企业负责人年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励的政策”第（一）项明确规定：

　　居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

　　居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

　　自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。（单独计税不一定是对纳税人最有利的计税方法，但是基于纳税人有降低税负的合理预期，因此财税[2018]164号文给予了三年的过渡期，允许纳税人进行选择，保证新税制的平稳过渡）

　　根据上述规定，在2019年、2020年、2021年这三年实际发放的全年一次性奖金既可以选择单独计税，也可以选择合并汇总计税。单独计税的具体过程与此前相差不大，我们不再举例描述。从目前的实践来看，很多企业都在2019年实际发放了新税法下的第一次全年一次性奖金，虽然企业在2019年度实际发放的是以2018年度业绩考核为基础的全年一次性奖金，但是根据个人所得税针对工资薪金所得确认的“实际取得”原则，我们还是将其确认为纳税人的2019纳税年度的所得。

　　针对上述全年一次性奖金涉及的个税扣缴，有的单位是按照单独计税的方式和公式进行了代扣代缴，也有的单位是将其并入发放当月的员工工资按照累计预扣法进行预扣预缴。

　　2019年10月29日，江苏省12366中心专门就个人所得税汇算清缴做出答复。纳税人专门询问：我的2018年的奖金是在2019年2月份发放的，当时按照全年一次性奖金扣除办法计算缴纳了年终奖个人所得税500元。如果我2019年全年的工资加奖金没有达到6万，在汇算清缴时，能不能把2019年2月发放的奖金并入2019年综合所得，当时按照全年一次性奖金办法计算缴纳的个税500元能否退还？

　　江苏省12366中心以财税[2018]164号文为基础进行了答复：个人取得全年一次性奖金并已按全年一次性奖金政策单独计税的，可以在汇算清缴时重新选择是否适用全年一次性奖金政策。从江苏省税务局的这个答复来看，在发放环节采用单独计税方式扣缴个税的，在次年汇算清缴期间可以重新选择合并计税方式。比如说单位在2019年1月1日至12月31日之间实际发放的全年一次性奖金，在其发放时已经选择了单独计税的方法，在2020年3月1日至6月30日进行综合所得年度汇算清缴期间，可以改为计入综合所得。

　　2019年10月末，国家税务总局针对个人所得税综合所得汇算清缴等问题进行“一竿子插到底”视频培训，在培训中给出的处理意见是单独可以变合并，合并不能变单独。

　　1、实际发放时选择单独计税的，在综合所得汇算清缴时可以改为和当年综合所得合并计算个人所得税。（单独可以变综合）

　　2、实际发放时选择并入发放当月工资薪金所得，已经按照累计预扣法预扣预缴个人所得税的，在综合所得汇算清缴时仍维持合并计税方式不变。（综合不可变单独）

　　2019年12月31日发布的《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号）第一条明确要求“2019年度汇算仅计算并结清本年度综合所得的应退或应补税款，不涉及以前或往后年度，也不涉及财产租赁等分类所得，以及纳税人按规定选择不并入综合所得计算纳税的全年一次性奖金等所得。”如果全年一次性奖金选择单独计税，无需并入综合所得，不参与个人的汇算清缴。同时，国家税务总局公告2019年第44号官方解读稿中也直接说明：“需要补充说明的是，纳税人若在2019年取得全年一次性奖金时是单独计算纳税的，年度汇算时也可选择并入综合所得计算纳税。”我们理解，“单独可以变综合”这样一个特殊的规则，虽然没有通过规范性文件本身予以说明，但是解读稿的思路还是非常清晰地，结合具体的个人所得税申报系统，纳税人完全可以操作。

2019年12月12日，远大产业控股股份有限公司发布公告称，公司一全资子公司的控股子公司远大生水资源有限公司（以下简称远大生水）收到主管税务机关的《税务事项通知书》，事由为异常凭证处理通知，涉及增值税7566万元。据不完全统计，2019年至少12家上市公司发布了补税公告，涉及应补税款约4.82亿元，税务机关拟处罚款约1.65亿元，已经确定的滞纳金约0.5亿元，合计补税、缴纳罚款及滞纳金近7亿元。那么，从这些补税公告看，上市公司违规税务处理有哪些深层次原因？又应如何防范和控制潜在税务风险？

　　理解政策有偏差

　　在12家发布补税公告的上市公司中，4家公司是因错误理解税收政策，导致未合规进行税务处理而须补缴税款。笔者梳理上市公司补税公告发现，由于进出口业务涉税事项较为复杂，一些上市公司的财务人员对该类事项的税收政策理解出现偏差，导致错误的税务处理，需要后期补缴税款。

　　根据《财政部 国家税务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税、教育费附加政策的通知》（财税〔2005〕25号，以下简称25号文件）规定，经税务机关正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围，分别按规定的税（费）率征收城市维护建设税和教育费附加。

　　2019年初，中国航发航空科技股份有限公司、宁波双林汽车部件股份有限公司相继发布公告称，在就出口退税业务缴税情况自查的过程中发现，由于对25号文件理解错误，企业以前年度享受免抵退税政策时，未规范计提城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加，分别须自查补缴税款、滞纳金约6611万元和3458万元。

　　此外，贵州轮胎股份有限公司于2019年4月发布公告，公司的全资子公司贵州轮胎进出口有限责任公司，在执行加工贸易手册期间，将保税的商品用于一般贸易出口和国内销售，违反海关监管规定，须补缴关税和增值税合计约6644.23万元。

　　作为公众公司，上市公司会受到更为严格的监管，因此大多数上市公司具有较高的税法遵从意愿。但是，税法遵从意愿高不代表税法遵从能力强。从2019年上市公司发布的补税公告来看，税收政策理解存在偏差并非个案。笔者建议，上市公司应当从管理层的高度深化对税收政策的学习，积极组织财务部门和有关部门人员学习财务、税收方面的知识，尤其是财务总监、税务总监，面对不断调整的税收法律法规，要在及时学习的同时，提高政策理解能力，强化责任意识，避免因政策理解偏差导致补税情况的发生。

　　发票管理不到位

　　发票管理，是企业税务管理的重要组成部分。笔者在梳理上市公司补税公告过程中发现，一些上市公司因发票管理不到位，接受了虚开的增值税专用发票，不得不将已经抵扣的增值税进项税额作转出处理，影响企业利润。

　　根据远大生水收到的《税务事项通知书》，由于远大生水的一家上游供应商，上海政宏国际贸易有限公司开具的增值税专用发票，被列入异常凭证范围，因此远大生水据此抵扣的7566万元的进项税额，须先在申报期内作进项税额转出处理。尽管远大生水自查后发现，被列入异常凭证范围的发票均存在真实的交易事实，并向税务机关提出了核查申请，但如果税务机关在公司2019年年度审计报告出具之日前，认定远大生水取得的增值税专用发票为虚开发票而不得抵扣，则相应进项税额将计入当期损益，预计减少2019年度归属于母公司的净利润3700多万元。

　　无独有偶，宁夏西部创业实业股份有限公司12月31日发布公告称，公司（以下简称大古物流）全资子公司宁夏大古物流有限公司的破产清算申请，被法院裁定不予受理。原来，大古物流因接受虚开增值税发票，于2019年10月14日收到《税务处理决定书》，须补缴增值税及滞纳金等约1.04亿元（滞纳金预估至2019年9月30日）。连同其他经营性负债，大古物流资产不足以清偿全部债务，因此向人民法院申请破产清算。

　　有企业误认为，只要存在真实的交易，取得了发票，就可以抵扣进项税额或者是在企业所得税税前扣除，因而忽略了对上游供应商以及其开具发票的核验。国家税务总局发布的《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号），明确了被列入异常凭证范围的具体情形，并对纳税人取得列入异常凭证范围的增值税专用发票后，应如何进行处理做出详细规定。该公告将于2020年2月1日起施行，建议上市公司以此为契机，结合政策具体内容审视自身发票管理中可能存在的漏洞和风险，及时调整，提高发票管理水平。

　　风险控制成摆设

　　在12家发布补税公告的上市公司中，一些上市公司通过隐瞒销售收入逃避缴纳税款义务，更有甚者骗取出口退税款，性质恶劣。从这些上市公司或控股子公司偷税和骗税的行为看，其风控形同虚设。

　　2019年6月，美盈森集团股份有限公司（以下简称美盈森）发布公告，其控股子公司深圳金之彩文化创意有限公司收到《税务行政处罚事项告知书》，公司在2012年～2013年隐瞒销售收入，导致少缴增值税和城市维护建设税，2014年度少计租赁收入，导致少缴当年企业所得税。上述行为被认定为偷税行为，公司须补缴税款约1200万元，缴纳罚款约590万元。值得关注的是，公告显示，该子公司的税务违法行为发生在美盈森收购其股权之前，因此相关责任人为时任董事长、法定代表人及大股东。

　　除了偷税行为外，2019年也有上市公司因曾骗取出口退税而受到税务机关的严厉处罚。宁夏中银绒业股份有限公司（以下简称宁夏中绒）在2012年～2013年，与11家公司签订了489份虚假的出口销售合同。这11家公司不提供资金和产品，只借用宁夏中绒的出口资质，假报出口业务，通过虚假收汇，提供虚假资料，在无货出口的情况下，通过“买单”“配货”申报出口，获得盖有海关验讫章的出口货物报关单后，向税务机关申请退税。根据税收征管法的规定，宁夏中绒的行为构成骗取出口退税，除须补缴其骗取的约1.2亿元退税款外，还须缴纳1倍罚款，相关责任人也将被追究刑事责任。

　　需要注意的是，上市公司不只会因税务处理不合规而面临补缴税款，一些其他的违法违规行为，也可能对涉税事项造成影响。北京万邦达环保技术股份有限公司就因其全资子公司受到环保部门3万元的罚款，导致该子公司无法享受增值税即征即退政策，须补缴退税款及滞纳金共1600多万元。

编者按：近日，《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号），对年度个人所得税综合所得汇算清缴申报的具体细节做了明确。鉴于首个年度个人所得税综合所得汇算清缴申报季即将到来，本栏目将通过系列文章，为纳税人和扣缴义务人梳理需要关注的事项。

　　2019年12月31日，《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号，以下简称44号公告）对外发布，业界讨论已久的2019年度个人所得税综合所得汇算清缴相关事项，有了明确规定。

　　根据44号公告，在2019年度已依法预缴个人所得税的前提下，居民个人只要符合以下三个条件之一，即可免于办理个人所得税综合所得汇算清缴。具体来说，这三个条件分别是：年度汇算清缴需补税，但年度综合所得收入不超过12万元的；年度汇算清缴需补税金额不超过400元的；已预缴税额与年度应纳税额一致，或不申请年度汇算清缴退税的。为了更清楚地解释上述规定，我们将通过具体的案例来作说明。除特别指明，案例中的纳税人均为居民个人，且向纳税人支付所得的扣缴义务人都已依法、合规地履行了个人所得税预扣预缴义务。

　　情形一：仅从一处取得工资薪金

　　【案例】李先生是一家事业单位的部门负责人，月薪1.6万元。李先生2019年全年都在这家事业单位任职，除此之外，没有其他综合所得。

　　李先生的情形，可能是纳税人中最常见的一种——即在一个纳税年度内，仅从一处取得工资、薪金，除此之外不再取得其他综合所得。

　　如果李先生已经将他的专项附加扣除信息完整、准确地提供给了工作单位，并由单位在预扣预缴个人所得税时按月扣除，且在全年汇总后，李先生也没有其他可扣除项目。那么，工作单位已为其预扣预缴的个人所得税款，将等于他全年综合所得的应纳税款。这种情况下，李先生无须办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴。

　　如果李先生在进行全年汇总后发现，自己仍有可扣除项目未在每月预扣预缴个人所得税时扣除。比如，他在2019年度中间发生了符合条件的公益捐赠支出，或由于未及时向单位提供信息，导致专项附加扣除项目未获扣除等。这样，单位预扣预缴的税额，将大于他全年的应纳税额。此时，李先生如果申请退税，则需要办理汇算清缴；反之，如果他权衡后认为退税额较低而放弃申请退税，就可以免于办理汇算清缴。

　　情形二：仅从一处取得非工资薪金类综合所得

　　【案例】李先生的好友张先生的情况与李先生有所不同。张先生是一名作家，他在2019年出版了一部著作，并取得稿酬50万元。这笔稿酬是张先生2019年取得的唯一一笔综合所得。

　　张先生的这种情形，可能出现在作家等群体中，属于在一个纳税年度内，仅从一处取得一笔劳务报酬、稿酬或特许权使用费的情形。

　　需要注意的是，非工资、薪金类综合所得项目，其预扣预缴税款的计算方式，与年终应纳税额的计算方式存在较大差异。因此，极有可能出现全年已预缴税款与年终应纳税款不一致的情形，相关纳税人需根据年度综合所得收入是否超过12万元，补税金额是否超过400元，或自己是否放弃退税，来判断自己能否免于办理汇算清缴。

　　以张先生为例，其获得的稿酬，应按20%的单一比例税率计算预缴税款，且不考虑其他扣除项目。也就是说，出版社向张先生支付稿酬时，已预缴税款=500000×（1-20%）×70%×20%=56000元。

　假设张先生为独生子女，2019年可以享受全年6万元基本费用减除和每月2000元（全年2.4万元）的赡养老人专项附加扣除，无其他扣除项目。那么，张先生2019年的年度应纳税额=[500000×（1-20%）×70%-60000-24000]×20%-16920=22280元，比出版社为其预扣预缴的税款少33720元（56000-22280）。这也就意味着，张先生须办理年度汇算清缴，才能够申请退税33720元。

　　情形三：从两处及以上取得综合所得

　　【案例】杨先生是北京一所高校的教授，他的月薪是2万元。除在校任职，杨先生还经常受邀外出授课，每次授课的劳务报酬为8000元~1.5万元不等。此外，2019年，杨先生出版了一部著作，取得了稿酬所得40万元。

　　除在任职受雇单位取得工资、薪金外，还从其他地方取得兼职所得的个人；年度中间更换过工作的雇员；作家、演艺人员、保险经纪人、翻译、设计人员等从多处取得劳务报酬或稿酬所得的个人……像杨先生这样从两处及以上取得综合所得的个人，在现实中已经越来越多。

　　这些纳税人的所得来源多样，向其支付所得的每一个扣缴义务人，一般又都无法获得其全年的汇总信息。因此，这些纳税人全年已预缴的税款，通常与其年终应纳税额并不一致。以杨先生为例，他的全年综合所得已经超过12万元，所以，杨先生需通过计算自己的全年应补或应退税额，进一步判断自己是否符合免于办理年度汇算清缴的条件。

　　情形四：非居民个人“变”居民

　　【案例】穆勒是一名被德国总部派遣到北京子公司工作的德国技术专家，原定于2019年3月31日结束任期后返回德国。穆勒在年初预判，自己2019年在华居住天数不满183天，系非居民个人。据此，北京子公司按非居民身份，为其办理了月度个人所得税扣缴申报。后因工作需要，德国总部将穆勒的任期延至2019年9月30日。由于此次延期，穆勒当年在华居住的天数超过183天，构成了居民纳税人身份。

　　穆勒这种情形，常见于来华工作或在华居住的外籍无住所个人。这些个人年初预判为非居民的无住所个人，但在年终时，又构成了居民纳税人身份，因此，可能需要办理个人所得税综合所得年度汇算清缴。

　　非居民和居民的综合所得，适用不同的税款计算方式。因此，像穆勒这样的纳税人，需要在年度终了后，重新以居民身份计算其当年应纳税额，并与其以非居民身份预扣预缴的税款作比较，计算得出应退或应补税额后，再判断其是否需要办理个人所得税综合所得年度汇算清缴。

最近，投资企业A公司要为客户提供一笔1亿元的债权资金，期限1年，还款方式为到期一次还本付息。目前，A公司有银行委贷和信托贷款两种交易方式可供选择。面对这两种选择，A公司负责人犯了难：究竟哪种方式好处更大？

　　其实，对A公司来说，只要能够清楚、准确地对比、分析出两种方式下的收益率，这个问题并不难回答。为便于比较，假设信托贷款和银行委贷利率均为10%，手续费费率均为0.3%；信托手续费从信托财产中扣取，银行手续费直接向A公司收取；城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加等附加税费的税率合计为12%，暂不考虑企业所得税。

　　方案一：银行委贷模式

　　银行委贷，指委托人提供资金，由商业银行根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用、协助收回的贷款。此时，A公司可收取借款人利息1000万元，同时要向银行支付手续费30万元，并取得相应的增值税专用发票。A公司收取的借款人利息，应按“金融服务—贷款服务”，适用6%税率，计算缴纳增值税。

　　于是，A公司当期增值税销项税额=1000÷（1+6%）×6%=56.60（万元），当期增值税进项税额=30÷（1+6%）×6%=1.70（万元），当期应纳增值税税款=56.60-1.70=54.90（万元），附加税费=54.90×12%=6.59（万元）。这样，A公司的税后收益=1000-30-54.90-6.59=908.51（万元），收益率为9.09%（908.51÷1000）。

　　方案二：信托贷款模式

　　信托贷款，指信托公司接受委托人的委托，将委托人存入的资金，按其指定的对象、用途、期限、利率与金额等发放贷款。这种模式下，A公司将资金委托给信托公司，信托公司设立资金信托并按照指定的条件，发放给借款人。资金信托与借款人之间构成借贷关系。

　　按照《财政部 税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》（财税〔2017〕56号）的规定，信托公司和资金信托分别属于资管产品管理人和资管产品。信托公司运营资金信托过程中发生的增值税应税行为，暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税。信托公司在取得1000万元借款人利息后，按3%征收率缴纳增值税、按0.3%费率收取手续费，并将剩余收益分配给A公司。

　　这样，资金信托取得不含税借款利息收入=1000÷（1+3%）=970.87（万元），应纳增值税款=970.87×3%=29.13（万元），附加税费=29.13×12%=3.50（万元）。

　　在支付信托公司30万元手续费后，A公司可获得信托财产净值=1000-29.13-3.50-30=937.37（万元）。由于A公司从信托公司取得的款项，无“保本”相关安排，不属于《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号，以下简称140号文件）第一条所规定的“明确承诺到期本金可全部收回”的投资收益，不需要缴纳增值税。因此，A公司收益即为937.37万元，收益率为9.37%（937.37÷1000）。

　　“保本”承诺是关键

　　上述案例中，在借款人借款综合成本均为10%的情况下，信托贷款模式下的收益率比银行委贷模式下高，对A公司来说更划算。之所以出现这种情况，关键在于140号文件对资管产品这类特殊主体设置了“保本”这一征税前提。

　　按照监管要求，部分资管产品不能直接向投资者承诺保本。比如案例中的信托贷款模式，企业需根据合同、合同条款或补充协议，综合判断信托合同有无明确的保本承诺条款，如果无明确保本承诺条款，根据140号文件的规定，A公司作为资管产品投资人，从信托取得的非保本收益，不属于利息或利息性质的收入，暂不需要缴纳增值税，但如果为保本收益，则属于利息或利息性质的收入，需要缴纳增值税。

　　实务当中，投资者出借资金，交易方式到底怎么选择，还要具体问题具体分析。

　　例如，当投资者为增值税一般纳税人，且投资信托产品环节无“保本”承诺时，选择信托贷款模式，税费较低；当投资者为增值税小规模纳税人，不享受小微企业暂免征收增值税优惠政策，且投资信托产品环节无“保本”承诺时，两种模式税费相等；当投资信托产品环节有“保本”承诺时，因收益在信托运营环节和信托收益分配环节均需要缴纳增值税，此时选择银行委贷模式，税费较低。资金投资者在开展投资时，还需关注信托贷款等资管产品是否持有至到期等环节，结合自身实际，合理选择交易方式。

近日，国家税务总局连续发布《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）和《关于增值税发票综合服务平台等事项的公告》（国家税务总局公告2020年第1号），对增值税一般纳税人扣税凭证确认用途和办理抵扣及丢失处理等问题实施了新规则。总的来看，取消期限限制、减少抵扣或退税确认步骤、减少丢失专票手续。

　　一、取消增值税扣税凭证认证确认期限

　　1.自2020年3月1日起，增值税一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书（简称海关缴款书）、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。通俗地讲，就是不再受360天期限的困扰，逾期增值税扣税凭证、未按期申报抵扣增值税扣税凭证按照时间界限，逐步成为历史概念。

　　2.需要注意，按照时间分界点，取得2016年12月31日及以前开具的增值税专用发票、海关缴款书、机动车销售统一发票，仍按照原规定执行。因此，纳税人应注意及时清理处理好时间分界点之前的抵扣凭证。

　　3.对于时间分界点之后的，部分扣税凭证虽然目前可能已经超期，如果需要扣税，仍需按照现行办理手续，才能扣税，但在新规则实施之后，则可以直接进行用途确认后办理抵扣、出口退税或代办退税。

　　二、启用增值税发票综合服务平台进行用途确认

　　1.自2020年1月8日起，税务总局将增值税发票选择确认平台升级为增值税发票综合服务平台，为纳税人提供发票用途确认、风险提示、信息下载等服务。纳税人取得增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票后，如需用于申报抵扣增值税进项税额或申请出口退税、代办退税，应当登录各省税务局确定并公布的增值税发票综合服务平台确认发票用途，用于相关事项的办理。

　　2.海关缴款书因其存在海关与税总的信息传输及单位抬头的特殊性，规则略有不同。自2020年2月1日起，增值税一般纳税人取得海关缴款书后如需申报抵扣或出口退税，按以下方式处理：

　　（1）取得仅注明一个缴款单位信息的海关缴款书（即俗称单抬头缴款书）的，应当登录服务平台查询、选择用于申报抵扣或出口退税、代办退税的海关缴款书信息。对于查询到信息与实际情况不一致或未查询到对应信息的，应当上传海关缴款书信息，经系统稽核比对相符后，纳税人登录选择确认平台查询、选择用于申报抵扣或出口退税、代办退税的海关缴款书信息。

　　（2）取得注明两个缴款单位信息的海关缴款书（即俗称双抬头缴款书），应当上传海关缴款书信息，经系统稽核比对相符后，纳税人登录选择确认平台查询、选择用于申报抵扣或出口退税、代办退税的海关缴款书信息。

　　因此，海关缴款书存在单抬头或有、双抬头必然的上传信息环节，纳税人在实务中应当注意。对于稽核比对结果为不符、缺联、重号、滞留的异常海关缴款书的，则按规定的方式处理。

　　三、纳税人抵扣、退税的用途确认操作

　　1.新规则对扣税凭证信息用于申报抵扣增值税进项税额的，需在服务平台进行用途确认后，进行增值税纳税申报。对用于出口退税、代办退税的，也进行相应的用途确认后办理相关事项。因此，纳税人对于三种用途需要注意确认，特别是对于同一扣税凭证上的不同用途项目可以分别确认用途的正确使用。

　　2.在办理纳税申报或退税申报之前，或者可以作废申报之后，发现选择错误或者用途改变以及已经选择但又暂不需要选择的，可以自行调整用途确认。

　　3.对于暂不能确认以后是否用于抵扣的凭证信息，建议可以暂不作选择，一旦改变用途用于抵扣项目时，可以进行用途确认抵扣；当然，对于明确用于不抵扣的凭证信息，可以选择不抵扣用途，有效减少供选择用途的历史信息，便于形成太多宕余信息。

　　四、用途改变的处理

　　1.纳税人已经申报抵扣的发票，如改用于出口退税或代办退税，应当向主管税务机关提出申请，由主管税务机关核实情况并调整用途。

　　2.纳税人已经确认用途为申请出口退税或代办退税的发票，如改用于申报抵扣，应当向主管税务机关提出申请，经主管税务机关核实该发票尚未申报出口退税，并将发票电子信息回退后，由纳税人调整用途。

　　五、丢失扣税凭证处理

　　1.纳税人同时丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的发票联和抵扣联，不再需要办理《丢失增值税专用发票已报税证明单》，可凭加盖销售方发票专用章的相应发票记账联复印件，作为增值税进项税额的抵扣凭证、退税凭证或记账凭证。税务机关检查人员看到这类发票时，可以通过发票系统查询发票开具信息。

　　2.纳税人丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的抵扣联，可凭相应发票的发票联复印件，作为增值税进项税额的抵扣凭证或退税凭证。

　　3.纳税人丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的发票联，可凭相应发票的抵扣联复印件，作为记账凭证。

股权转让涉及的金额普遍较大，交易成本和法律风险一直是企业和个人十分关注的问题。在实际交易中，由于没有针对涉税事项拟定相关条款或者规定不甚明确，交易双方就纳税事宜产生争议的案例不在少数。加之相关税收法律、法规的制定及税收制度逐渐完善，征税范围更加具体，征纳程序更加严格，股权转让的税收法律风险也相对突出。

　　01、准确界定转让方式

　　股权转让与资产转让，是企业并购重组的主要方式。股权转让是股东将其对公司拥有的股权转让给受让人，由受让人继受取得股权而成为新股东的法律行为。股权转让，至少涉及到三方主体，一是股权转让方，包含了自然人和法人；二是股权受让方，同样包含了自然人和法人；三是目标企业，即股权转让方持股的企业。在股权转让税费承担中，承担者是股权转让方和股权受让方，目标企业不承担股权转让的税费。资产转让是资产所有者将其拥有的资产转让给受让人的法律行为。资产转让，至少涉及到两方主体，一是资产转让方，只有企业法人；二是资产受让方，包含了自然人和法人。转让标的是资产转让方（企业）的资产。资产包括固定资产、流动资产和无形资产等。在资产转让税费承担中，承担者是资产转让方和资产受让方。

　　在股权转让中，股权转让方须缴纳：所得税、印花税；股权受让方须缴纳：印花税（非上市公司股权出让）。

　　在资产转让中，资产转让方须缴纳：所得税、增值税、土地增值税、印花税；资产受让方须缴纳：契税、印花税。

　　可见，通过股权转让的方式实施并购重组，可以极大地减轻税负。在实务中，企业也通常通过将资产作价出资，设立为全新的公司，再将这家全新的公司以股权转让的方式转让给收购方的形式，变资产转让为股权转让，从而达到减轻税费负担的目的。但这其中存在着较大的税务风险。例如《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）规定，鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。国税函〔2000〕687号文实际上是按照实质重于形式的原则，看穿股权转让的形式，确认不动产转让的实质，征收土地增值税。对此处理，学界仍存在争议。但无可否认的是，由于股权转让与资产转让的界定不明确，股权转让是存在法律风险的，在签订股权转让协议时需更加谨慎和周密。

　　建议：鉴于股权转让与资产转让等其他交易形式，税负差异巨大，企业在签订股权转让协议时，应清晰界定股转转让的性质，尤其对于目标公司主要资产为土地、商业地产、煤矿等情形，避免由于界定模糊引发的税务机关要求按照非股权转让形式缴纳税款的风险，同时，华税建议，该情形下：（1）可以在交易前适当降低不动产等在整个交易中的比例，避免适用法定资产评估情形；（2）股转定价应充分考虑到不动产等公允价值。

　　02、确定交易各税种纳税主体

　　根据《个人所得税法》的规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第五条规定，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。因此，受让方作为股权转让交易的扣缴义务人，负有法定的代扣代缴义务。

　　同时，根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）第一条规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

　　建议：在签署股权转让协议时，应对税款缴纳主体进行明确。例如，通过制定交易税费承担条款确定，“甲方因合同项下股权转让需承担的一切税费，由乙方承担和支付，乙方应按照相关法律规定的时间向税务等相关部门缴纳。若发生税务等部门向甲方追缴的情形，甲方可在缴纳前要求乙方缴纳，或在缴纳后向乙方要求支付所缴纳的税费”（甲方：股权转让方，乙方：股权受让方，下同）。

　　03、关注纳税义务发生时间

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入的实现。也就是说，企业股权转让所得纳税义务发生时间的确定，应同时满足两个条件：1）股权转让协议生效；2）完成股权变更手续，二者缺一不可。

　　根据《合同法》第四十四条的规定，股权转让协议自成立时生效。实践中，股权转让协议往往是附生效条件的合同，双方当事人签章后合同成立，但尚未生效，待履行董事会决议、股东会决议，涉及国有资产的还包括国资部门的认可，涉及上市公司的还包括证监会的确认等等，若条件满足，股权转让协议生效。股权转让协议生效后，转让方的主要义务是向受让方移交股权，为防止日后出现股权转让纠纷，股权转让协议一般会对权属变更和权能转移作出明确约定。当事人凭协议和相关文书在办理股权变更登记后，股权转让实现。企业需确认股权转让所得。

　　与企业所得税不同，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

　　（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；

　　（二）股权转让协议已签订生效的；

　　（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；

　　（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；

　　（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；

　　（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

　　根据第二项规定，自然人股东股权转让的，需在股权转让协议生效的次月15日内申报纳税，履行纳税义务。

　　建议：根据上述分析，在符合法律规定的前提下，纳税人可以通过签订附生效条件的股权转让协议来推迟纳税义务发生时间，从而实现延迟纳税的的效果。

　　04、明确交易价格是否含税

　　在众多股权转让案例中，交易价款是否含税是转让方与受让方争论的焦点之一。根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）第一条规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。根据我国税法规定的个人所得税代扣代缴制度，纳税义务人有配合、认可扣缴义务人在向其支付款项时履行代扣税款的义务，待扣缴义务人代扣税款后，纳税义务人便依法履行了纳税义务。

　　从合同角度而言，股权转让方通过获得对价转让股权，股权受让方通过支付对价获得股权。股权定价属意思自治的范畴，交易价款是否含税也由股权转让双方决定。在符合法律规定的范围内，当事人之间的约定应当得到尊重。

　　建议：在股权转让过程中，转让双方应在转让协议中明确股权转让的交易价款是否含税，如在股权转让价格条款中明确约定，“甲乙双方商定：乙方同意以税后价（或不含税价款）_________万元（大写：人民币_______元）的价格受让甲方持有的公司**%的股权”。从而降低税务风险，减少税务争议。

　　05、增加税务担保条款

　　股权转让潜在的税务法律风险也是股权转让协议中需重点明确的问题。因为如果目标公司存在或有负债等，会造成股权受让方的损失，一旦股权转让方（目标公司股东）披露信息不真实、不全面，受让方是难以防范或有负债等损失的；而且股权转让的手续相对繁杂，有限责任公司需要征求其他股东的同意，且其他股东享有优先购买权；公众公司具有股权转让锁定期和要约收购等制约，收购成本和谈判成本高等。

　　建议：企业应在签署转让协议时制定历史税务问题的担保条款或承诺条款，例如，“甲方承诺，公司在交接前未收到工商、土地、税务等相关政府部门的行政处罚口头或书面通知；对于交易前产生的相关漏税、欠税等历史遗留问题，应有转让方承担”，通过合同条款明确转让转让方的责任，从而降低税务法律风险。

由于合伙企业具有灵活的组织架构和税收便利等优势，使其成为股权激励、吸引投资、股权交易等普遍采用的形式。然而，由于我国合伙企业相关税收政策发展较晚且尚不完善，这就导致合伙人日常税务处理时如何纳税较难把握。

　　01、关于纳税主体

　　根据财税[2008]159号的规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。因此，合伙企业以其合伙人为纳税主体，对于存在多层合伙架构的，适用穿透规则，其最终投资人为纳税义务人。

　　虽然按照现行税法的规定，企业对外投资取得的股息、红利所得，免征企业所得税，但是对于法人合伙人从合伙企业获得利息、股息、红利所得，原则上不属于法人合伙人直接对外投资，不适用企业所得税法及其实施条例中“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”的规定。

　　同时，需要注意的是，国税函[2001]84号只解决了单层的合伙企业“利息、股息、红利”的法律属性问题，而对于多层的合伙实体，纳税义务可以穿透至实际投资人，而“利息、股息、红利”的法律形式能否穿透，则是合伙人需要关注的问题。

　　02、关于纳税地点

　　根据财税[2000]91号文规定，自然人合伙人取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。

　　然而，现行政策对于法人合伙人在何地纳税无明确规定，根据《企业所得税法》的规定，除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点。因此，法人合伙人从合伙企业分配的所得，应当并入合伙人年度所得总额，在合伙人登记注册地主管税务机关核算缴纳。

　　需要注意的是，基于加强税收征管的考虑，部分地区出台了特殊规定，比如湖北省地税局曾发文规定：为防止税收流失，合伙企业中法人和其他组织应缴纳的企业所得税由合伙企业的主管税务机关负责征收管理。由于我国不同地区存在税负差异，就法人合伙人而言，关于纳税地点的税法规定和选择显得尤为重要。

　　03、关于纳税义务发生时间

　　根据现行政策，合伙企业当年应纳税所得，无论是否进行了分配，都要由合伙企业对自然人合伙人按应分得比例代扣代缴个人所得税。自然人合伙人在合伙企业当年取得应纳税所得时即为纳税义务的时点。

　　对于法人合伙人应缴纳企业所得税的纳税时间现行政策并不明确，在实务中也存在不少的争议。一种观点认为法人合伙人也应与自然人合伙人一样在合伙企业当年取得应纳税所得时即为纳税义务的时点。另一种观点认为法人合伙人纳税义务发生时间所适用的法律依据应为《企业所得税法实施条例》第十七条之规定，即在合伙企业作出利润分配决定时作为企业所得税的纳税时点。

　　04、代扣代缴的困境

　　根据财税[2000]91号文及系列规定，合伙企业应当为自然人合伙人代为申报个人所得税，但问题在于合伙企业在“分”所得额的同时并没有配套的现金流支持，与合伙企业的实际分红存在着时间上的错位，合伙人没有现金缴税能力，如果合伙人不另行拿出现金缴税，合伙企业也不能扣缴税款，则缴税这一“纳税义务”就无法完成。

　　在有限合伙企业中，上述矛盾尤为明显。对此，在征管实践中，近年来各地实行了不同的解决方法。例如，深圳等地税务机关要求合伙企业先代为申报个税并从企业缴税户支付，再由合伙企业向合伙人收回。这种做法将合伙人绑定在企业身上，虽然便利了税务机关征缴税款，但却混淆了合伙企业及其合伙人的税负承担责任，同时，以企业经营资金为合伙人缴税的做法，挤占了企业的营运资金，干扰了企业的正常发展。

第一部分  小规模纳税人发票新政

　　一、自2019年3月1日起，八个行业的小规模纳税人可以自开专票

　　自2019年3月1日起，将小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围由住宿业，鉴证咨询业，建筑业，工业，信息传输、软件和信息技术服务业，扩大至租赁和商务服务业，科学研究和技术服务业，居民服务、修理和其他服务业。

　　上述8个行业小规模纳税人（以下称“试点纳税人”）发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，应当按照有关规定向税务机关申请代开。

　　《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号）

　　二、自2020年2月1日起，自然人以外的小规模纳税人，可选择自行开具专用发票

　　自2020年2月1日起，增值税小规模纳税人（其他个人除外）发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。选择自行开具增值税专用发票的小规模纳税人，税务机关不再为其代开增值税专用发票。

　　《国家税务总局关于增值税发票管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第33号）第五条

　　公告解读中明确了，货物运输业小规模纳税人，可代开或自开专票；自愿选择自开专票的小规模纳税人的二手房业务，税务机关不再为其代开专票。

　　政策回顾

　　三、享受小微优惠免征增值税，使用发票及税控设备的规定

　　（一）小规模纳税人月销售额未超过10万元的，当期因开具增值税专用发票已经缴纳的税款，在增值税专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后，可以向主管税务机关申请退还。

　　（二）小规模纳税人2019年1月份销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，2019年第一季度销售额未超过30万元），但当期因代开普通发票已经缴纳的税款，可以在办理纳税申报时向主管税务机关申请退还。

　　（三）小规模纳税人月销售额超过10万元的，使用增值税发票管理系统开具增值税普通发票、机动车销售统一发票、增值税电子普通发票。已经使用增值税发票管理系统的小规模纳税人，月销售额未超过10万元的，可以继续使用现有税控设备开具发票；已经自行开具增值税专用发票的，可以继续自行开具增值税专用发票，并就开具增值税专用发票的销售额计算缴纳增值税。

　　《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）第八、九、十条

　　第二部分  发票领用

　　四、合理满足纳税人发票使用需求

　　各级税务机关不得简单按照纳税人所有制性质、所处行业、所在区域等因素，对纳税人领用发票进行不合理限制。要根据纳税人税收风险程度、纳税信用级别和实际经营情况，合理确定发票领用数量和最高开票限额，及时做好发票发放工作，保障纳税人正常生产经营。纳税人因实际经营情况发生变化提出增加发票领用数量和最高开票限额，经依法依规审核未发现异常的，主管税务机关要及时为纳税人办理“增版”“增量”。对纳税人增值税异常扣税凭证要依法依规进行认定和处理，除存在购销严重背离、虚假纳税申报、税务约谈两次无故不到等涉嫌虚开发票的情形外，不得限制纳税人开具发票。对于已经由税务机关按照政策规定和流程解除非正常户的纳税人，主管税务机关应当在2个工作日内恢复其税控系统开票功能，保障纳税人正常开具发票。

　　《国家税务总局关于进一步做好纳税人增值税发票领用等工作的通知》（税总函〔2019〕64号）第一条

　　五、积极推进发票领用分类分级管理

　　对于税收风险程度较低的纳税人，按需供应发票；对于税收风险程度中等的纳税人，正常供应发票，加强事中事后监管；对于税收风险程度较高的纳税人，严格控制其发票领用数量和最高开票限额，并加强事中事后监管。

　　对于纳税信用A级的纳税人，按需供应发票，可以一次领取不超过3个月的发票用量。纳税信用B级的纳税人可以一次领取不超过2个月的发票用量。以上两类纳税人生产经营情况发生变化需要调整发票用量的，按照规定及时办理。

　　《国家税务总局关于进一步做好纳税人增值税发票领用等工作的通知》（税总函〔2019〕64号）第二条

　　六、全面推行发票网上申领

　　进一步扩大发票网上申领适用范围，已经实现办税人员实名信息采集和验证的纳税人，可以自愿选择使用网上申领方式领用发票。在全面推行发票网上申领的同时，各级税务机关要注重做好发票领用风险防控和发票物流配送衔接，确保发票网上申领简便易用、风险可控、安全可靠。

　　纳税人在办理实名认证时，主管税务机关应及时对其法定代表人（业主、负责人）进行税法宣传，提示发票使用中存在的涉税风险，提醒发票违法违规需要承担的法律责任。

　　《国家税务总局关于进一步做好纳税人增值税发票领用等工作的通知》（税总函〔2019〕64号）

　　七、增值税专用发票（增值税税控系统）最高开票限额审批时限缩短

　　自2019年12月1日起，税务机关办理增值税专用发票（增值税税控系统）最高开票限额审批自受理申请之日起10个工作日内作出行政许可决定。在上述时限内不能办结的，经税务机关负责人批准，可以延长5个工作日。

　　《国家税务总局关于进一步简化税务行政许可事项办理程序的公告》（国家税务总局公告2019年第34号）

　　八、办理了税务登记没有办理工商登记的货物运输业小规模纳税人，可以向税务机关申请代开专票

　　《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》（2017年第55号发布，国家税务总局公告2018年第31号修改，以下简称55号公告）规定，向税务机关申请代开增值税专用发票的货物运输业小规模纳税人，需要符合“办理了工商登记和税务登记”等条件。为更加便利地满足货物运输业小规模纳税人代开增值税发票的需求，《公告》修改了55号公告规定的代开条件，明确在境内提供公路或内河货物运输服务并办理了税务登记（包括临时税务登记）的纳税人，可以按规定向税务机关申请代开增值税专用发票，其他条件未发生变化，并重新发布了《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》。

　　《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第六条及其解读

　　第三部分  发票开具

　　九、开具原税率发票，需要办理临时开票权

　　自2019年9月20日起，纳税人需要通过增值税发票管理系统开具17%、16%、11%、10%税率蓝字发票的，应向主管税务机关提交《开具原适用税率发票承诺书》，办理临时开票权限。临时开票权限有效期限为24小时，纳税人应在获取临时开票权限的规定期限内开具原适用税率发票。纳税人办理临时开票权限，应保留交易合同、红字发票、收讫款项证明等相关材料，以备查验。纳税人未按规定开具原适用税率发票的，主管税务机关应按照现行有关规定进行处理。

　　《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）第十三条

　　十、多地出台代开发票环节不再扣缴个人所得税的规定

　　2019年多地出台代开发票环节不再扣缴个人所得税的规定，纳税人应纳的个人所得税由扣缴义务人依照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号发布）规定预扣预缴（或代扣代缴）和办理全员全额扣缴申报。发票备注栏内注明“个人所得税由扣缴义务人（支付方）依法预扣预缴或代扣代缴”的字样，就是提醒扣缴义务人应履行扣缴义务。

　　《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例

　　十一、推行纳税人网上解锁报税盘

　　税务总局优化增值税发票管理新系统，增加纳税人端异常清卡解锁功能，纳税人报税盘异常锁死时，可网上申请解锁，税务机关根据规定流程核实处理，排除风险后及时解锁。

　　《国家税务总局关于实施便民办税缴费十条新举措的通知》（税总函〔2019〕223号）第八条

　　十二、实现《开具红字增值税专用发票信息表》网上撤销

　　税务总局优化增值税发票管理系统，《开具红字增值税专用发票信息表》填报错误的，纳税人可以网上办理撤销业务。

　　《国家税务总局关于实施第二批便民办税缴费新举措的通知》（税总函〔2019〕243号）第五条

　　十三、限制离线开具发票

　　（一）存在涉税风险的纳税人，不得离线开具发票

　　自2020年2月1日起，经税务总局、省税务局大数据分析发现存在涉税风险的纳税人，不得离线开具发票，其开票人员在使用开票软件时，应当按照税务机关指定的方式进行人员身份信息实名验证。

　　《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第四条

　　（二）新办理增值税一般纳税人登记的纳税人，自首次开票之日起3个月内不得离线开具发票

　　自2020年2月1日起，新办理增值税一般纳税人登记的纳税人，自首次开票之日起3个月内不得离线开具发票，按照有关规定不使用网络办税或不具备风险条件的特定纳税人除外。

　　《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第五条

　　十四、明确了稀土企业等原纳入汉字防伪项目管理企业如何开具发票

　　稀土企业销售稀土产品或提供稀土应税劳务、服务的，应当通过升级后的增值税发票管理系统开具稀土专用发票；销售非稀土产品或提供非稀土应税劳务、服务的，不得开具稀土专用发票；其他纳入增值税汉字防伪项目管理的企业，使用升级后的增值税发票管理系统开具增值税发票。这两类企业开具的发票密码区将由二维码密文变更为字符密文。

　　稀土企业销售稀土产品以及其他货物或提供应税劳务、服务的，应当根据《稀土产品目录》中的分类，分别开具发票。稀土专用发票的开具不得使用增值税发票管理系统“销售货物或者提供应税劳务、服务清单”填开功能。稀土专用发票“货物或应税劳务、服务名称”栏的内容应当通过增值税发票管理系统中的稀土产品目录选择，“单位”栏选择“公斤”或“吨”，“数量”栏按照折氧化物计量填写。取得稀土专用发票的纳税人，建议登录全国增值税发票查验平台进行信息查验，稀土专用发票在查验平台显示信息中左上角有“XT”字样。

　　《国家税务总局关于稀土企业等汉字防伪项目企业开具增值税发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第13号）

　　第四部分  发票认证、抵扣

　　十五、取消2017年1月1日及以后开具的增值税扣税凭证的认证确认期限

　　自2020年3月1日起，增值税一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。纳税人在进行增值税纳税申报时，应当通过本省（自治区、直辖市和计划单列市）增值税发票综合服务平台对上述扣税凭证信息进行用途确认。

　　增值税一般纳税人取得2016年12月31日及以前开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票，仍按原规定处理。

　　《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）

　　十六、扩大取消增值税发票认证的纳税人范围

　　自2019年3月1日起，将取消增值税发票认证的纳税人范围扩大至全部一般纳税人。一般纳税人取得增值税发票（包括增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，下同）后，可以自愿使用增值税发票选择确认平台查询、选择用于申报抵扣、出口退税或者代办退税的增值税发票信息。

　　《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号）第二条

　　政策回顾

　　十七、提供应抵扣发票信息提醒服务

　　税务总局优化增值税发票选择确认平台，增加当期应抵扣发票信息提醒功能，避免当期应抵扣发票超过抵扣期限造成纳税人损失。

　　《国家税务总局关于实施便民办税缴费十条新举措的通知》（税总函〔2019〕223号）第四条

　　十八、一般纳税人取得异常凭证的处理

　　自2020年2月1日起，增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，应按照以下规定处理：

　　（一）尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。

　　（二）尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税。适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的，应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理；适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回。

　　纳税人因骗取出口退税停止出口退（免）税期间取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，按照本条第（一）项规定执行。

　　（三）消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款。

　　（四）纳税信用A级纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的，可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理。纳税人逾期未提出核实申请的，应于期满后按照本条第（一）项、第（二）项、第（三）项规定作相关处理。

　　（五）纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款。

　　《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第三条

　　第五部分  发票丢失新政

　　十九、发票丢失不再需要登报作废声明

　　自2019年7月24日起取消发票丢失登报作废声明，取消后的办理方式是：“不再提交，取消登报要求”。自此，无论丢失专用发票、普通发票都不需要再提交发票丢失登报作废声明。

　　《国家税务总局关于公布取消一批税务证明事项以及废止和修改部分规章规范性文件的决定》（国家税务总局令第48号）对《中华人民共和国发票管理办法实施细则》进行了修改，修改后的第三十一条使用发票的单位和个人应当妥善保管发票。发生发票丢失情形时，应当于发现丢失当日书面报告税务机关。与原三十一条相较，删除了“并登报声明作废”的规定。

　　政策回顾

　　专用发票丢失，自1995年8月1日起要求必须在《中国税务报》刊登“遗失声明”；自2016年7月28日起，取消了必须在《中国税务报》刊登“遗失声明”；自2019年7月24日起，取消了登报要求。

　　二十、丢失专票，不再需要办理《丢失增值税专用发票已报税证明单》

　　自2019年11月1日起，丢失增值税专用发票的纳税人无需开具丢失增值税专用发票已报税证明，销货方纳税人已上传发票明细数据的，购货方纳税人可凭专用发票记账联复印件直接勾选抵扣或扫描认证；销货方无需再向主管税务机关申请开具证明。

　　需要说明的是，目前国家税务总局公告2014年第19号仍未作废或修改，该文件中关于销货方向主管税务机关申请开具证明的规定不再执行，但是关于资料留存的规定依然有效。

　　《全国税务机关纳税服务规范》（3.0版）已删除“一般纳税人丢失专用发票已报税证明单开具”事项。

　　二十一、丢失机动车销售发票的消费者，办理挂失损毁报告资料精简

　　根据2019年11月1日起实施的《全国税务机关纳税服务规范》（3.0版）“发票遗失、损毁报告”规范，丢失机动车销售发票的消费者，办理发票挂失损毁报告时，不再需要供加盖销售单位发票专用章的机动车销售统一发票存根联复印件。办理发票挂失损毁报告需要提交《发票挂失损毁报告表》1份。

　　需要说明的是，虽然《国家税务总局关于消费者丢失机动车销售发票处理问题的批复》（国税函〔2006〕227号）目前仍未作废，但税务机关可以根据2019年10月31日上线的发票管理系统2.0版获取相关信息，所以不再要求消费者提供加盖销售单位发票专用章的机动车销售统一发票存根联复印件。

　　《全国税务机关纳税服务规范》（3.0版）“发票遗失、损毁报告”规范

　　第六部分  优化、建设发票平台

　　二十二、增值税发票管理系统2.0版上线

　　10月底，增值税发票管理系统2.0版上线。发票管理系统2.0版集成了税控系统、电子底账系统及综合服务平台（包括税务端和企业端）。增值税综合服务平台（企业端）优化升级了原增值税发票选择确认平台和发票查验平台，为纳税人提供了增值税发票的网上抵扣勾选、退税勾选、代办退税勾选、进销项发票查询、成品油消费税管理和发票下载等功能。

　　二十三、优化增值税发票查验平台功能

　　税务总局优化增值税发票查验平台功能，纳税人可查询5年内增值税专用发票、增值税普通发票、机动车销售统一发票和二手车销售统一发票的信息。集成各省税务机关发票查验平台登录界面，纳税人可通过统一入口查询各省税务机关自印发票信息。

　　《国家税务总局关于实施便民办税缴费十条新举措的通知》（税总函〔2019〕223号）第三条

　　二十四、推行电子发票公共服务平台

　　税务总局建设全国统一的电子发票公共服务平台，为纳税人提供电子发票开具等基本公共服务。

　　《国家税务总局关于实施第二批便民办税缴费新举措的通知》（税总函〔2019〕243号）第三条

　　第七部分  发票防伪措施

　　二十五、增值税专用发票防伪措施进行调整

　　税务总局决定调整增值税专用发票防伪措施，自2019年第一季度起增值税专用发票按照调整后的防伪措施印制。取消光角变色圆环纤维、造纸防伪线等防伪措施，继续保留防伪油墨颜色擦可变、专用异型号码、复合信息防伪等防伪措施。税务机关库存和纳税人尚未使用的增值税专用发票可以继续使用。

　　《国家税务总局关于调整增值税专用发票防伪措施有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第9号）

　　二十六、自2019年6月1日起，停用增值税防伪税控系统汉字防伪项目

　　稀土企业销售稀土产品或提供稀土应税劳务、服务的和其他纳入增值税汉字防伪项目管理的企业开具的发票密码区将由二维码密文变更为字符密文。

　　《国家税务总局关于稀土企业等汉字防伪项目企业开具增值税发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第13号）及其解读

　　第八部分  其他

　　二十七、两项发票相关业务不再提交税务登记证件

　　自2019年7月24日起，纳税人办理发票真伪鉴定时，不再提交税务登记证件；纳税人办理印制有本单位名称发票手续时，不再提交税务登记证件。

　　《国家税务总局关于公布取消一批税务证明事项以及废止和修改部分规章规范性文件的决定》（国家税务总局令第48号）

新经济形态税务问题（二）——比特币挖矿公司税收问题

可能我们绝大多数人到现在为止都没搞清比特币到底是个什么东东，但比特币的大名一定如雷贯耳，多少人因比特币一夜暴富或者倾家荡产，不管我们看的懂或是看不懂，比特币就在那儿，是个一千三百多亿美元（2019年11月22日）总市值的庞然大物，关于比特币的税收问题，世界各国基本都处于空白或者萌芽的阶段，只有美国、英国、日本、澳大利亚等少数国家开始对比特币下手征税，比特币的税收问题在国内目前尚属法律空白，但挖币或者交易业务已经是方兴未艾，这是税务机关一个不得不面对的现实问题。本文作者将初步探讨一下比特币挖矿公司的税收问题。

一、挖币业务概览

作者的朋友的朋友在大陆西部和人合伙开了一家挖币公司，之所以选择西部，是因为西部电价低廉，气温较低，可以节约挖币成本，而电力是挖币的主要耗费之一。该挖币公司购入了若干台比特币挖矿机（比特币挖矿机就是用于赚取比特币的计算机，这类计算机一般有专业的挖矿芯片，多采用安装大量显卡的方式工作，耗电量较大，计算机下载挖矿软件然后运行特定算法，与远方服务器通讯后可得到相应比特币，是获取比特币的方式之一）通电后开始挖比特币，期间将消耗大量电力及更换挖矿机及其零部件，获取的比特币用于持有或者变现。

二、比特币的法律地位

比特币在世界各国的法律地位各不相同，大致分为以下几类：

一、合法，如美国；

二、中性（虽尚未公开合法化比特币地位，但也没有主要的使用限制），如印度；

三、受限制（当地政府尝试通过红线政策或监管来规范数字货币的使用），如沙特阿拉伯；

四、非法，如俄罗斯；

五、尚未置评，如朝鲜。

我国政府对于比特币态度主要见于《关于防范比特币风险的通知》及《中国人民银行 中央网信办 工业和信息化部 工商总局 银监会 证监会 保监会关于防范代币发行融资风险的公告》，核心思想是不承认比特币属于合法货币，认为比特不应作为货币在市场上流通使用，并禁止比特币的交易，总体态度还是倾向于非法及限制。

三、挖币公司的主要税务问题

由于我国政府对于比特币总体态度还是倾向于非法及限制，这就导致挖币公司的经营将会存在诸多行政风险（包括但不限于税务风险，如是否涉嫌非法经营），单就税务来说，挖币公司最核心的税务问题是国家未赋予比特币合法地位的前提下，税务机关可否对“非法”的比特币及其交易征税，如果征税是否相当于承认了其合法性？根据是否征税分为两个模拟情形：

1、对比特币及其交易不征税

如果对比特币及其交易不征税，即挖币公司在挖取比特币及交易环节的所得都不纳入征税范围，挖币公司面临的主要税务问题是挖币的各项支出（如电力、挖矿机折旧及更新、人员费用等）是否可以企业所得税前列支，形成的亏损是否可以弥补，相应的进项税额可否申报抵扣？从匹配的角度来说，既然收入端不确认为应税收入（所得），与此相关的支出自然也不得税前扣除/抵扣进项，这样将有大量成本、费用、进项税额等从税收链条中游离出去。

2、对比特币及其交易征税

如果对比特币及其交易征税，自然挖币公司的各项挖币支出符合一定条件下可以税前列支及抵扣进项，但要解决两个个主要问题：比特币定性及收入（所得）来源、确认时点及所得计算方法问题。

（1）比特币定性问题

只有先对比特币的性质予以界定，才可以将与其相关的收入（所得）归入企业所得税、个人所得税、增值税等税种的相应税目，匹配以相应的税率及计税方法。国际上对比特币征税的国家的主要做法是将比特币定性为一项资产，投资者可能需要缴纳资本利得税（大致相当于所得税）及流转税（大致相当于增值税或消费税）。

（2）收入（所得）来源、确认时点及所得计算方法问题

比特币作为一种虚拟货币，并没有实物形态，其获取、交易转让等都是在虚拟的网络世界里完成，如何界定收入（所得）来源问题，将涉及到各不同征税主体的征税权，对于纳税人而言可能会有避税空间（如根据交易双方的税务机关的规则，各自税务机关都没有征税权，形成税收真空状态，这在国际税收中并不鲜见）。鉴于网络本身的虚拟性，将纳税人主机的物理位置作为纳税主体的物理位置的替代，交易平台主机的物理位置作为交易行为发生地的替代是较为合理的方法。

比特币存在较为完善的交易体系，其报价变动频繁，定价较为公允，对于挖币公司而言需明确之处：挖取比特币的时点是否需要完税？持有比特币的期间比特币价格的波动是否要反应到税收所得中去？比特币交易中如何确认比特币的成本？等等。挖币公司取得比特币时，比特币虽然具有价格，但考虑到挖币公司尚未变现，且前期投入大量支出，不具有纳税必要资金，故不建议在挖取比特币的时点就纳税，而应递延到交易变现的时点予以收入（所得）的确认，与此对应，交易变现之前，比特币的成本也不得扣除。比特币由于交易频繁，价格波动较大，持有比特币的期间比特币价格的波动如反应到应税所得中去，将导致应税所得频繁变动，给纳税人及税务机关带来极大的不便及负担，故不建议持有期间将价格变动反映到应税所得或亏损中去。比特币的获取成本，对于外购的可以按照外购对价及相关税费及其他支出确认，对于自行挖取的可以按照加权平均、先进先出等会计方法予以确认。

比特币及其法律定位将是个曲折的发展过程，其中的变数不可预料，税务的问题也将是个重大不确定性问题。

注：本文涉及的比特币相关内容（税收探究除外）皆引用自互联网，作者无法保证其准确性及及时性。

新经济形态税务问题（三）——电商购房优惠券税收问题

一、典型模式

购房者花5000元从电商处购买“充5千抵5万”购房优惠券，电商向购房者开具服务费发票，购房者选中一套标价120万的住宅，使用优惠券后成交价115万元，房地产开发商与购房者签订总价为115万元的购房合同，并向购房者开具115万元的购房发票（一般应税发票开具时间需延迟到交房，预售环节一般开具收据或不征税发票），电商向购房者收取的5000元一般不会按房产销售款名义直接回流到房地产开发商，而是通过特定的方式（如冲抵销售佣金、冲抵营销费用、转移支付等）予以部分消化（一般不是全部）。

二、税务分析

5千元明面上进了电商的口袋，也不会回流到开发商处，购房者收到的发票是电商的服务费发票，而不是开发商的房产销售发票，从表面层次的现金流、票据流、服务流、合同主体来看，电商向购房者收取的5千元都是消费者承担的获取优购房优惠的对价，故纳税主体是电商不是开发商，也无需作为房产销售收入缴纳土地增值税，但仔细分析一下业务实质，上面的逻辑存在缺失，开发商为什么会“无偿”把这个收费的机会让渡给电商？开发商又为何在“没有任何利益支撑”下赋予电商优惠券价格折扣的权利？上面的问题很难从商业逻辑得到合理解释，问题的源头在于开发商和电商人为对商业行为进行了扭曲及修饰，商业行为的本来面貌应是：5千元实质是购房款的一部分，但由于房地产预售(销售)相关政策的限制（如取得预售证之前开发商不能收取任何款项、不能在合同总价之外以任何名义收取其他款项、不能将销售对价分解并由其他主体收取等），上述5千元不能以房地产预售（销售）款的名义回流开发商，更不能作为开发商的房地产销售收入或者合同总价的组成部分，自然开发商不能就这5千元向购房者开具发票，而改由电商以服务费的名义向购房者开具发票。5千元的预售（销售）款无法直接回流，开发商和电商就要想办法把这些资金予以消化，假设电商应向开发商收取20%的手续费，则开发商有4千元的资金滞留在电商处，消化的方式方法很多，最常见的是在电商及其关联方与开发商及其关联方的其他交易中通过增加或冲减交易对价，实现利益的输送与回流。上述消化的动作对于所得税及增值税的影响不大，但由于非房地产转让收入不征收土地增值税，某种意义上会有侵蚀税收的效果，当然避税并不是上述消化动作的主要动机，只能算是个“副产品”罢了。

另外一个视角，如果要让上述模式商业逻辑自洽，作者的一个思路是“销售费用转移”，即上述住宅的开发商目标价就是115万元，有没有优惠券并不具有绝对的影响，即便没有优惠券，在购房者谈判能力较强或者开发商促销意愿较强的情况下，购房者都能以各种形式获得上述5万元“优惠”，而电商收取的5千元实际上是“充5千抵5万”购房优惠促销活动的服务费（可能包含策划、宣传、导流等内容），上述模式这是将本应由开发商承担的5千元销售费用通过商业模式的重新设计转嫁到购房者头上了，如此解释便可逻辑自洽了（不考虑消化动作）。