2018年底，随着新修订的《个人所得税法实施条例》（以下简称“新条例”）的颁布，堪称我国个人所得税历史上最重大的改革落下帷幕。本次修法亮点颇多，笔者最为关注的是新条例首次明确了合伙企业财产份额转让的所得类型。故笔者想从分类与综合相结合的税制角度，就目前合伙企业财产份额处置的所得性质及计税方式影响进行探讨，供参考。

随着近年合伙制股权投资基金的发展及有限合伙型员工持股平台[1]的广泛应用，早在新条例颁布之前，关于自然人合伙人转让合伙份额取得的所得如何纳税的问题，业内争议不断。主要观点及依据如下：

【观点1】适用税目：生产经营所得，适用税率：5%~35%

根据《财政部、国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税〔2000〕91号）第十六条之规定，“企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。前款所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分”。

根据《北京市地方税务局关于2001年个人独资、合伙企业投资者征收个人所得税汇算清缴若干业务问题的暂行规定》（京地税个[2001]593号）第八条第二款之规定，“合伙企业在年度中间增加或减少合伙人，税务机关应将企业年度经调整的计税利润额，按12个月均摊，以合伙人发生变更的时间为准，根据新旧合伙协议确定的分配比例或出资比例，计算每一个合伙人应分得的利润，据以计算每个合伙人的应纳税额；合伙协议没有确定分配比例和出资比例的，税务机关可根据合伙人变更前后的人数，平均分配每个合伙人应得的利润，据以计算每个合伙人的应纳税额。”

换言之，虽然从法律性质上，个人投资者转让其持有的合伙企业财产份额，有别于合伙企业整体注销清算。但基于合伙企业的人合性质，上述转让过程从税务角度可以拆分为两个步骤：“老”投资者退伙+“新”投资者入伙。因此，“老”投资者需要就其取得的所得扣除实缴出资的部分，按照“个体工商户的生产经营所得”项目缴纳个人所得税。

【观点2】适用税目：财产转让所得，适用税率：20%

根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）第一条之规定，“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”

因此，部分观点认为个人投资者转让其持有的合伙企业财产份额应参照上文，就其所得超过原始投资的部分适用20%的税率缴纳个人所得税。

【案例分析】

究竟上述两种观点，在实践操作中会产生哪些差异和问题，笔者想结合一个案例进行分析。

20X8年1月，甲乙两个自然人各出资1万成立A合伙企业。双方约定平均分配收益。20X8年6月30日，经甲同意，丙以100万的价格从乙手中取得其在A合伙企业的份额，成为合伙人（乙退伙）。截止20X8年6月30日，合伙企业实现净利198万。20X8年12月31日，A合伙企业全年实现净利396万（即后半年新增收益198万，资产合计398万）。甲丙经协商，决定解散A合伙企业，清算所得每人100万。

备注：

1、假设投资人个人所得税无需预缴；

2、假设投资者无综合所得，不适用专项附加扣除；

3、截止20X8年6月30日，A合伙企业公允价值为200万（合伙人出资2+净利198），故而乙转让其在A合伙企业所占50%的财产份额的公允价格应为100万（没有溢价）。

〖假设1〗：按照观点1的逻辑，分别计算甲乙丙的个人所得税

1、甲的清算所得

（3,980,000÷2-10,000-60,000）×35%-65,500=606,500

2、乙退伙取得100万元所得

个人所得税=（1,000,000-10,000-5,000×6）×35%-65,500=270,500

3、丙的清算所得

（3,980,000÷2-1,000,000-5,000×6）×35%-65,500=270,500

〖小结〗：

1. 乙转让其在A合伙企业的50%财产份额给丙的行为，视为乙退伙并按约定取得100万，其中包括收回投资1万，收益99万。故而，其经营半年应缴纳个人所得税270,500元；

2. 丙入伙出资100万（抵偿乙从A分配的100万元），年底清算所得共计199万，其中收回投资100万，收益99万。其经营半年应缴纳个人所得税270,500元（与乙税负相等）；

3. 甲清算所得199万，其中收回投资1万，收益198万，全年应缴纳个人所得税606,500元。甲的收益为乙丙二人之和，但税负略高于乙丙两人税负之和（606,500=270,500×2+65,500）。

〖假设2〗：按照观点2的逻辑，分别计算甲乙丙的个人所得税

1、甲的清算所得

（3,980,000÷2-10,000-60,000）×35%-65,500=606,500

2、乙退伙取得100万元所得

个人所得税=（1,000,000-10,000）×20%=198,000

3、丙的清算所得

（3,980,000÷2-1,000,000-5,000×6）×35%-65,500=270,500

〖小结〗：

1. 乙退伙，按财产转让取得增值99万，缴纳个人所得税198,000元；

2. 丙入伙出资100万，年底清算所得共计199万，其中收回投资100万，收益99万。其经营半年应缴纳个人所得税270,500。税负远高于乙，原因在于两者适用税率不同；

3. 甲清算所得199万，其中收回投资1万，收益198万。其全年应缴纳个人所得税606,500，远高于乙丙两人税负之和。

4. 因此，在实践操作中可以根据投资者所获得的分配所适用的税率进行筹划。当经营所得适用税率大于20%时，可采取转让份额的方式变更所得类型进而降低适用税率，从而降低个人所得税。

【案例调整】：

假设前述其他条件不变，A合伙企业20X8年全年实现净利198万（即后半年无新增收益，资产合计200万）。则根据假设2，甲乙丙的税负分别为：

1、甲的清算所得

（2,000,000÷2-10,000-60,000）×35%-65,500=260,000

2、乙退伙取得100万元所得

个人所得税=（1,000,000-10,000）×20%=198,000

3、丙的清算所得

（2,000,000÷2-1,000,000-5,000×6）×5%=0

〖小结〗：

由上述较为“极端”的假设我们可以发现，同样是99万元的收益，由于甲和乙的收入类型不同，所适用税率差异，造成了两者税负差接近31%。由于丙的收益为负，如果适当调整转让价格，可以实现税负“最优”。

反之，如果投资人从合伙企业取得的所得适用税率低于20%，则不建议采取上述转让份额方式，而是采取乙在年终分配所得后退出，丙新入伙的方式，确保乙的税负最低。

综上所述，笔者以为将合伙企业个人投资者转让其持有的合伙企业财产份额拆分为退伙+入伙两个步骤的方式，更有利于确保税收中性，降低利用人为改变收入类型进行税收筹划的空间。

追根究底，分类所得税制是造成上文所述纳税人在取得相等的收入额的情况下，由于所得类型不同，进而所适用不同的税率，最终造成个人所得税税负差异的根源。值得肯定的是，本轮个税改革迈出了我国个人所得税制由分类所得向分类与综合相结合的所得税制的重要一步。随着我国征管水平的提高，纳税人遵从度的提高，预扣缴制与汇算清缴相结合的全面综合所得税制的实现，必将实现我国所得税制度的横向公平[2]，从而维护市场统一，促进社会公平。