根据财政部、国家发展和改革委员会等相关部门的规定，我国产业投资基金只能向确定的投资者发行基金份额，法律性质上属于私募基金。根据基金注册地的不同，可将产业投资基金分为境内基金和境外基金(也称为在岸、离岸基金)。从组织形式上看，又可分为公司型基金、合伙型基金、契约型基金。现阶段我国产业投资基金的形式以合伙型基金和公司型基金为主，也有部分基金再发行契约型基金进行表外融资或嵌套投资，以扩大基金规模或优化投资人的投资回报。目前，基金发起人在产业投资基金的拟设立和架构设计阶段，并未优先考虑税负问题，这可能会影响基金投资人的收益回报，以及产业投资基金的后续发展。

　　一、产业投资基金概念

　　产业投资基金是指对未上市企业进行股权投资和提供经营管理服务的利益共享、风险共担的集合投资制度，即通过向多数投资者发行基金份额设立基金公司，由基金公司自任基金管理人或另行委托基金管理人管理基金资产，委托基金托管人托管基金资产，从事创业投资、企业重组投资和基础设施投资等实业投资。限于篇幅，本文只对我国主要的产业投资基金形式，即合伙型基金和公司型基金的涉税问题进行分析。

　　(一)合伙型基金

　　合伙型基金在我国起步较晚，但发展势头迅猛。“合伙”是指两个或两个以上自然人、法人或者其他非法人组织依据合伙协议共同出资、共同管理、共享收益、共担风险。合伙型基金一般分为普通合伙、有限合伙和特殊普通合伙三种形式。投资基金主要为有限合伙的形式，由普通合伙人和有限合伙人构成合伙企业的合伙人。

　　(二)公司型基金

　　我国现有公司型基金的主要形式包括有限责任公司和股份有限责任公司，公司型基金与一般意义上的公司成立方式基本相同，管理和经营委托给专业的基金管理公司负责。

　　二、产业投资基金的税收政策

　　(一)合伙型基金

　　合伙型基金在运营过程中发生的增值税应税行为，以该有限合伙基金作为纳税主体，依法缴纳增值税。在所得税计算中，合伙型基金自身不是所得税的纳税主体，由合伙人承担各自的纳税义务。

　　1.增值税

　　有限合伙基金是否缴纳增值税和基金自身的性质无关，主要看其经营业务是否涉及增值税应税项目。

　　(1)股权投资的税收处理

　　基金向被投资对象进行股权投资，取得的股息、红利不属于增值税应税范围。基金转让非上市公司的股权不征收增值税。基金转让上市公司公开发行的股票属于转让金融商品，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额计算缴纳增值税。

　　(2)债权投资的税收处理

　　基金以债权投资、发放贷款或向债权投资对象收取资金占用费等形式取得利息收入，应按提供贷款服务、以取得的全部利息及利息性质的收入为销售额计算缴纳增值税。

　　(3)保本、保底收益的税收处理

　　保本收益应按照贷款服务缴纳增值税，但如果合同中不承诺保本，投资者对投资承受较大的风险，则具有权益性投资的特性，不征收增值税。

　　为鼓励股东或合伙人投资基金的积极性、降低投资风险、保证投资回报率，不少产业投资基金在以货币资金向投资对象进行股权投资时，要求被投资方承诺在分红时，无论被投资方是否盈利，都要按不低于约定的比例进行分红，形成了所谓的明股实债。以货币资金投资收取固定利润或保底利润，应按照提供贷款服务计算缴纳增值税。

　　2.所得税

　　《中华人民共和国合伙企业法》第六条规定，境内合伙企业的生产经营所得和其他所得，按国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。

　　合伙企业生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)采取“先分后税”的原则。以每一个合伙人为纳税义务人。合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　(1)个人合伙人的所得税政策

　　合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%~35%的超额累进税率，计算征收个人所得税。

　　合伙企业投资分回的利息或者股息、红利，不并入基金的收入，而是单独作为个人合伙人取得的利息、股息、红利所得，计算缴纳个人所得税。个人合伙人从符合条件的合伙制创业投资基金分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

　　(2)法人合伙人的所得税政策

　　居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。尽管现行税法规则将合伙企业当作“导管”性质的税收透明体予以处理，但是在实践中，业界一般认为合伙企业的法人合伙人通过合伙企业向被投资企业进行间接股权投资取得的股息、红利收入，并不是直接从被投资企业分得，不属于免税范围，需要缴纳企业所得税。

　　(3)境外基金的所得税政策

　　如果境外基金的实际管理机构在中国境内，被税务机关认定为中国的居民企业，应当就其来源于中国境内、境外的所得，在实际管理机构所在地依法依规申报、扣缴税款。

　　《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)第五条第(二)项规定，依照外国(地区)法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。因此，符合这一条款规定情形的境外基金应按相关规定计算缴纳所得税。

　　境外基金未在中国境内设立机构、场所，但有被认定为来源于中国境内的投资所得，应就其来源于中国境内的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点，减按10%的税率计算预提所得税。如果中国与该基金注册地的国家或地区签订了税收协定或安排，则按协定或安排规定的税率征收预提所得税。

　　境内居民法人、合伙企业或个人作为境外基金的合伙人，通过返程投资间接投资中国境内的产业基金，中国境内的居民企业或居民个人应就其从中国境内和境外取得的全部所得，包括从投资于境外基金获得的股息、红利等权益性投资收益计算缴纳企业所得税或个人所得税。

　　(二)公司型基金

　　1.增值税

　　公司型产业投资基金是否需缴纳增值税的问题，主要看其经营业务是否涉及增值税应税项目，与前部分合伙型基金的讨论相同。

　　2.企业所得税

　　与合伙型基金不同，公司型基金有两道应税环节，第一道应税环节是被投资对象向基金进行利润分配时，公司型基金作为企业实体，需要缴纳企业所得税;第二道应税环节是基金向投资者进行利润分配时，投资者还需要再缴纳一次企业所得税或个人所得税。如果公司型基金直接投资居民企业，取得符合规定的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入。法人股东从公司型基金分得的红利，也可按照免税收入进行处理。

　　3.个人所得税

　　个人股东从公司型基金获得的权益性收益，属于《个人所得税法》列举的利息、股息、红利所得，按20%的税率计算缴纳个人所得税。

　　4.境外基金的税收抵免

　　《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第二十三条规定，居民企业来源于中国境外的应税所得，以及非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额可以抵免。因此，中国居民企业来自境外基金分回的已在境外缴纳的所得税税额，可以按照法律规定，在不高于抵免限额的情况下进行抵免。

　　三、涉税问题分析

　　(一)法人投资者投资不同组织形式的基金，投资回报存在差异

　　在理论层面，合伙企业不属于税收实体，合伙人穿透合伙企业直接取得所得，合伙企业本身不承担税收，仅起到“导管”作用，所以税收处理为“先分后税”。然而，我国税收政策并未完全将合伙企业视为税收“导管”，法人合伙人从合伙型基金分得的投资收益无法获得免税待遇，获取的股息、红利需计算缴纳企业所得税。而公司型基金虽然各层级都属于应税环节，但符合规定的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，应税环节多的公司型基金，其投资人的企业所得税税负反而低于应税环节少的合伙型基金。

　　(二)合伙型基金税收抵免政策有待完善

　　目前，合伙型基金的税收抵免政策尚不明确。例如，中国境内的甲法人企业是A合伙型基金的合伙人，A基金全部投资于境外非居民B股权投资基金，B基金又返程投资境内特定产业，其所得来源于中国，构成了环形投资架构。如果B基金将全部来源于中国的所得进行分配，A基金也将所得进行分配，甲企业在计算应纳税所得额时，就B基金已在境外缴纳的税款，甲企业是否可以在当期应纳税额中进行抵免，现有政策未作出明确规定。有观点认为，从甲企业的角度来说，这笔所得是境外B基金分配给A基金的，并非直接分配给甲企业，甲企业在政策未明确规定的情况下进行抵免存在一定的税收风险。另有观点认为，穿透原则的核心在于不将合伙企业视为税收实体，任何以合伙企业名义取得的收入都应给予税收忽略，因此，甲企业可以进行税额抵免。

　　(三)缺少针对投资于大中型企业的产业投资基金所得税优惠政策

　　产业投资基金的投资领域较为广泛，有专项投资于初创科技型企业的，也有投资于投入金额巨大、关系国计民生的重大项目。后者如先进制造、超级计算机、芯片、工业、科研专用软件、生物制药、现代农业等产业。这些产业的发展往往需要巨额的资金投入，回报周期均长于一般产业，研发失败或对行业、产品兴盛度判断错误的概率也相对较高。目前，缺少投资于上述产业的投资基金的税收优惠政策，不利于激发投资人的投资热情，进而有可能会削弱中国在某些重要领域的国际竞争力。

　　(四)部分基金投资人对合伙型基金的税收政策了解不够深入，存在税收风险

　　与公司型基金不同，合伙型基金不存在留存收益的概念。合伙型基金的生产经营所得和其他所得，包括其分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)，应当计入当年合伙人的应税所得额计算缴纳所得税。然而，在实践中，部分合伙型基金的合伙人往往是按实际分得的金额进行所得税申报，而不是根据基金的全部所得按合伙协议约定或其他方法确定的分配比例计算应分得金额。甚至有一些合伙型基金不进行分配，部分投资方就不申报应纳税所得额。

　　四、建议

　　综上，结合现有相关税收政策存在的问题以及税收征管实践，笔者认为可以从以下几个方面完善产业投资基金的税收政策：

　　第一，财税部门在制定税收政策时，应关注合伙型基金和公司型基金的税负差异。承认合伙型基金的“导管”特性，对于合伙人从合伙型基金分配的所得应保持原有的税收性质，视为直接投资所得，和公司型基金享受相同的所得税税收政策，以保持不同组织形式基金的税负平衡。对于合伙型基金来源于境外的所得，合伙人申报企业所得税时是否可以抵免应予以明确。

　　第二，建议对投资涉及国计民生、国家鼓励投资的特定行业的产业投资基金(已享受投资于初创科技型企业的税收优惠政策的除外)，根据基金投资规模和投资期限的不同，允许分级(如按投资额的5%、10%、20%等)抵扣基金或合伙人的所得，或考虑按照投资期限的长短对基金投资所得的适用税率实行差别化处理，基金投资超过一定年限(如五年以上)可以适用低税率。

　　第三，完善基金税收申报信息管理体系。在多层合伙型基金架构中，项目投资所在地、上层合伙及其合伙人、下层合伙及其合伙人可能分属不同的主管税务机关，对于上层合伙人是否依法及时缴税，税务机关征管缺少“抓手”。为了有效解决这一问题，应加强税收政策宣传，积极做好纳税服务工作，督促基金投资人在规定期限前完成税收申报、缴纳事项。

一、骗取出口退税罪的立法背景

　　我国的出口退税制度发展可分为四个阶段：改革开庭前的进出口税收制度，改革开庭后的进出口税收制度，1994年税制改革后的出口退税制度，2003年的出口退税机制改革。特别是改革开放后，一些商品进口失控，国内生产受到冲击，一些出口商品亏损严重，财政部根据新情况试行进口征税、出口减免税的政策。

　　1985年至1992年期间，国家在通过减免退税政策鼓励出口，建立了比较完整系统的进出税收制度，广大出口企业享受了巨大的改革红利。但是，面对巨大的经济利益，不少企业铤而走险，采取假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，造成国家税款重大损失。面对越来越猖獗的骗税犯罪活动，1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会通过了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》(主席令第六十一号)，至此，骗取出口退税罪自此正式登上我国刑事立法的历史舞台。

　　二、骗取出口退税罪的定罪标准

　　骗取出口退税罪，是指行为人故意违反税收法律法规，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。构成骗取出口退税罪，需要符合以下四个犯罪构成要件：

　　(一)主体要件

　　按照现行有效的法律规定，骗取出口退税罪的主体为一般主体，既包括企事业单位，又包括自然人。其中企事业单位是指具有出口退税权的企事业单位，自然人是指达到刑事责任年龄、具备刑事责任能力的自然人。

　　(二)客体要件

　　骗取出口退税罪侵犯的客体为复杂客体，既包括国家的出口退税管理制度，又包括国家税款的财产所有权。

　　(三)主观方面

　　骗取出口退税罪的主观方面表现为直接故意，间接故意和过失并不构成本罪。实践中，企业时常会因为疏忽大意等非直接故意而造成计算错误，导致多申请退税款，这种情况不能认定行为人构成本罪，由税务机关责令企业退还已退税款等税务处理即可。

　　(四)客观方面

　　骗取出口退税罪的客观方面主要表现为行为人以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款，且数额较大。依据最高人民法院的司法解释，其中“假报出口”、“其他欺骗手段”、“数额较大”的定义如下：

　　1、假报出口，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：

　　(1)伪造或者签订虚假的买卖合同;

　　(2)以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证;

　　(3)虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票;

　　(4)其他虚构已税货物出口事实的行为。

　　2、其他欺骗手段，是指具备下列情形之一：

　　(1)骗取出口货物退税资格的;

　　(2)将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的;

　　(3)虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的;

　　(4)以其他手段骗取出口退税款的。

　　3、数额较大，是指骗取国家出口退税款5万元以上。

　　只有符合上述标准的行为，才能构成骗取出口退税罪。

　　三、骗取出口退税罪的量刑标准

　　依据《刑法》及《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的相关规定，骗取出口退税罪的刑期分为三档，具体的量刑标准分别为：

　　1、骗取国家出口退税款5万元以上50万元以下的，处五年以下有期徒刑或者拘役;

　　2、骗取国家出口退税款50万元以上250万元以下的，或造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的，或因骗取国家出口退税行为受过行政处罚且两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上的，或具有情节严重的其他情形的，处五年以上十年以下有期徒刑;

　　3、骗取国家出口退税款250万元以上的，或造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的，或因骗取国家出口退税行为受过行政处罚且两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的，或具有情节特别严重的其他情形的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑;

　　4、构成骗取出口退税罪的，应并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金，或者没收财产。

　　四、骗取出口退税罪的疑难问题分析

　　刑法第二百零四条第二款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”也就意味着，纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段骗取所缴纳的税款的，依照偷税罪定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪的规定处罚。

　　针对这一条款的规定，学界争议较大，主要集中在：税后骗税行为应当构成逃税罪还是骗取出口退税罪?行为人所骗取的税款超过所缴纳税款部分的，应当实行数罪并罚还是按照想象竞合犯从一重处罚?

　　有一些学者对这一规定的合理性提出质疑，质疑者的观点及理由各不相同。据王佩芬介绍，主要观点有:(1)行为人缴纳税款后又骗取出口退税的行为，应构成想象竞合犯，应择一重罪处断，而不应当实行数罪并罚。(2)该立法规定对超过部分以本罪论，与偷税罪数罪并罚， 理论上还是可以解释通的，但行为实施一个行为，却对其实行数罪并罚是违背刑法中的罪数理论的。(3)违反刑法中的禁止分割原则，将本应作一次性评价的行为作多次评价;违背罪刑相适应原则，易导致行为人罪责的不当加重或不当减轻，既不科学也不合理，亟待立法上的修改或进行司法解释。(4)该规定违反了罪数论的基本原理与犯罪构成理论。骗取出口退税的行为只是一个行为，一个结果，只可能符合一个犯罪构成。不能人为地把一个行为分割成两个行为，把一个结果分割为两个结果。把骗取的款项分成两部分，就会造成对同一犯罪行为，人为地分成了两个罪，实行数罪并罚，显然是不符合数罪并罚理论的，这是对一个犯罪行为的重复评价。另外，比较偷税罪与骗取出口退税罪的犯罪构成，可以发现两种犯罪构成迥然相异，这一规定违背了偷税罪和骗取出口退税罪的本质，混淆了两罪的界限，因此该款规定既不科学也不合理，实有画蛇添足之嫌。

　　但也有一些学者持赞同意见，认为该条款的立法规定科学、合理，真正体现了罪刑均衡: 该款规定是在充分听取学者和实践部门的意见后，对原《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》做出的修改，改变了原来以诈骗罪论处带来的种种不协调状况。因为纳税人纳税后只要所骗退税未超过所缴纳的部分，其实质就是应多缴而少缴或不缴，与偷税罪无异，都是使应纳税非法减少。纳税人此时的犯罪目的不是为了骗取出口退税，而是为了弥补该纳税人因缴纳税款而造成的损失，是变相逃避纳税义务，这与实质意义上的骗取出口退税罪不可等量齐观。偷税罪与骗取出口退税罪相比，在量刑上要轻得多，因此对其实行两罪并罚是合理的。

　　其实，对于《刑法》第204条第二款规定的立法思路，全国人大法工委刑法室在《中华人民共和国刑法条文说明、立法理由及相关规定》中已经进行了说明：在实际发生的案件中，这类情况的骗税人往往超过其所缴纳的税额骗取退税。为了区别情况，真正做到罪刑相当，本条第二款规定，依据刑法第201条的规定定罪处罚，即按照逃税罪的规定处罚，骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照第204条第一款关于骗税罪的规定处罚。这是考虑到骗取自己所缴纳的税款，实际上等于没有缴纳，性质与逃税差不多。而超过所缴纳的税款骗取税款，其所骗取的超过所缴纳的税款部分，实际是国家金库中的财产，将这部分财产占为已有的，与第一款规定的骗取国家出口退税罪的性质是一样的。

　　笔者认为，虽然学界对于《刑法》第204条第二款规定的合理性与不合理性观点不一，但律师属于法律实务工作者，所以，在具体骗取出口退税罪案件的辩护工作中，如果案涉企业存在“缴纳税款后又骗取出口退税”情形，就应当梳理清楚属于已缴纳的税款的部分，以事实为依据，以法律为准绳，最大程度实现良好的辩护效果，实现罪责刑相一致，维护企业家的合法权益。

　在居民企业所得税年度纳税申报表中，境外所得的纳税调减主要涉及《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000，以下简称“主表”)和《境外所得纳税调整后所得明细表》(A108010)。2019年12月，《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第41号，以下简称“41号公告”)对企业所得税年度纳税申报表进行了修订，其中，对主表第14行“减：境外所得”和表A108010第2列至第9列“境外税后所得”的填报说明也进行了修订，增加了新内容。本文将围绕此次修订中境外所得纳税调减规则的变化进行探析。

　　一、主表中境外所得的纳税调减及其基本逻辑

　　从广义角度看，主表中境外所得的纳税调整既有纳税调减也有纳税调增。主表第14行“减：境外所得”体现境外所得的纳税调减，主表第18行“加：境外应税所得抵减境内亏损”体现境外所得的纳税调增。

　　(一)主表中境外所得的纳税调减

　　主表中境外所得的纳税调减是通过第14行“减：境外所得”进行的。为什么要从利润总额中减去境外所得?原因在于，居民企业境外所得和境内所得的计税方法不同，其应纳税额计算途径在企业所得税年度纳税申报表中也不同。对于居民企业来源于中国境外的所得，大多数情况下所得来源地国家(地区)已征收所得税，因此按照我国税法征收企业所得税时，一般要适用境外所得税收抵免方法计算应纳税额，笔者将这种计税方法称为差额计税法。相对而言，境内所得应纳税额的计税方法是全额计税法。境外所得的具体纳税调整和纳税调整后所得的计算在表A108010中进行，境外所得应纳税所得额和应纳税额、抵免税额在《境外所得税收抵免明细表》(A108000)中计算，然后将境外所得应纳税额(表A108000合计行第9列)和境外所得抵免所得税额(表A108000合计行第19列)分别填报至主表第29行、第30行;境内所得的具体纳税调整在《纳税调整项目明细表》(A105000)及其二级附表中进行，纳税调整后所得、应纳税所得额和应纳税额在主表第19行、第23至28行计算。

　　(二)主表中境外所得纳税调减的基本逻辑

　　在计算境内纳税调整后所得时，境外所得只有已计入利润总额，才能从利润总额中减去;如果境外所得未计入利润总额，就不得从利润总额中减去，这应是主表中境外所得纳税调减的基本逻辑。主表第14行“减：境外所得”的原填报规则符合这一基本逻辑。原填报规则为“填报纳税人取得的境外所得且已计入利润总额的金额。本行根据表A108010填报”。但从41号公告对其填报规则的修订来看，并不尽然。最新修订的主表第14行“减：境外所得”的填报规则为“填报已计入利润总额以及按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外所得金额。本行根据表A108010填报”。

　　那么主表第14行如何根据表A108010填报呢?主表填报说明在表间关系中明确，第14行=表A108010第14列合计-第11列合计。在表A108010的表内关系中，第14列=第9列+第10列+第11列，亦是说，第14列-第11列应等于第9列+第10列。其中关于第9列，最新修订的表A108010第2列至第9列“境外税后所得”的填报说明为“填报纳税人取得的来源于境外的税后所得，包含已计入利润总额以及按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得”和“已计入利润总额以及按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得”，该表述在主表第14行和表A108010第2列至第9列的填报说明中均有出现，且内容完全相同。该表述应包括两个部分的境外税后所得：一是已计入利润总额的境外税后所得，二是按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得。前者已计入利润总额，从利润总额中减去，符合主表中境外所得纳税调减的基本逻辑。后者是否符合这一基本逻辑，取决于对按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得的理解。

　　二、按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得解析

　　表A105000中涉及境外所得的纳税调整有两行：第28行“(十五)境外所得分摊的共同支出”，其是“二、扣除类调整项目”中的一项;第44行“五、特别纳税调整应税所得”。

　　(一)表A105000第28行“(十五)境外所得分摊的共同支出”

　　依据表A105000填报说明，“(十五)境外所得分摊的共同支出”根据表A108010填报，第3列“调增金额”填报表A108010合计行第16列+第17列金额，第4列“调减金额”不得填报。表A108010第16列和第17列在计算境外纳税调整后所得时调减所得，相对应地在计算境内纳税调整后所得时调增所得。这两列属于境外所得的纳税调整金额，不属于已计入利润总额的境外税后所得。如果按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得是指这两列，不但不符合主表中境外所得纳税调减的基本逻辑，而且通过下述案例还可以看出将会导致境内纳税调整后所得不实。

　　【案例】假设不考虑其他纳税调整因素，某企业境内、境外所得情况如表1所示，其中30万元为分摊给境外所得扣除的共同支出。

　　【解析】本案例中，境内纳税调整后所得=利润总额-已计入利润总额的境外所得+表A105000第28行的调增金额=300-100+30=230(万元)，这也可以通过“境内利润总额+表A105000第28行的调增金额”计算验证。但如果将按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得与已计入利润总额的境外税后所得一并调整，将导致境内纳税调整后所得减少或虚增。由于41号公告未明确按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得，是与已计入利润总额的境外税后所得相加还是相减，因此本文分两种情形进行解析。

　　情形一：若主表第14行减去的境外所得为“已计入利润总额的境外税后所得+已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得”，则境内纳税调整后所得=利润总额-(已计入利润总额的境外所得+已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得)+表A105000第28行的调增金额=300-(100+30)+30=200(万元)，与实际境内纳税调整后所得230万元相比，减少了30万元。

　　情形二：若主表第14行减去的境外所得为“已计入利润总额的境外税后所得-已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得”，则境内纳税调整后所得=利润总额-(已计入利润总额的境外所得-已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得)+表A105000第28行的调增金额=300-(100-30)+30=260(万元)，与实际境内纳税调整后所得230万元相比，虚增了30万元。

　　(二)表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”

　　依据现行《中华人民共和国企业所得税法》及有关规定，特别纳税调整包括转让定价调整、成本分摊协议调整、预约定价安排调整、受控外国企业视同分配股息调整、资本弱化利息支出调整和一般反避税调整等。如果按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得是指表A105000第44行的特别纳税调整应税所得中境外所得的特别纳税调整金额，无论是“调增金额”还是“调减金额”，终归属于纳税调整金额，不属于已计入利润总额的境外税后所得，将其从利润总额中减去，同样不符合主表中境外所得纳税调减的基本逻辑。而且表A105000应填报对境内所得的纳税调整，不应包括对境外所得的纳税调整。

　　有一种理解认为，表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”既包括境内所得的特别纳税调整，也包括境外所得的特别纳税调整，而在计算境内纳税调整后所得时要剔除境外所得的特别纳税调整。如果这样处理，从下例可以看出：一是会导致境外所得特别纳税调整的重复调整;二是表A105000是用于填报境内所得纳税调整情况的，将境外所得的特别纳税调整填报至表A105000中，将导致表A105000的混乱;三是将没有计入利润总额的境外所得纳税调整金额从利润总额中减去，违背主表中境外所得纳税调减的基本逻辑。

　　以受控外国企业视同分配给居民企业的股息为例。按照上述理解处理，纳税人对视同分配的股息既要依据表A108010第2列至第9列的填报要求填报表A108010第3列，还要填报表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”的“调增金额”，由此导致一笔境外税后所得在两处调增所得。该填报结果也导致表A105000第46行“合计”金额包含了境外税后所得的纳税调整金额。依据表间关系，表A105000第46行“调增金额”的“合计”金额等于主表第15行“加：纳税调整增加额”。依据表内关系，主表第19行=第13行-第14行+第15行-第16行-第17行+第18行，即主表第15行是计算主表第19行境内纳税调整后所得的内容。一方面将境外税后所得的纳税调整金额包含在主表第15行中;另一方面，又将表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”中境外税后所得的纳税调整金额通过主表第14行“减：境外所得”调减所得，这样处理违背主表中境外所得纳税调减的基本逻辑。

　　三、对主表中境外所得纳税调减规则的修订建议

　　对主表境外所得纳税调减规则的修订建议与对表A108010第2列至第9列和表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”填报说明的修订建议密切相关。

　　第一，删除表A108010第2列至第9列填报说明中的“包含已计入利润总额以及按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得。”将相应的填报说明修订为：填报纳税人取得的来源于境外的税后所得，包含按照税法相关规定进行特别纳税调整的境外税后所得。这样处理，一方面避免境外所得在表A108010和表A105000的重复纳税调整;另一方面结合对表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”填报说明的修订建议分清境外所得和境内所得特别纳税调整的途径。

　　第二，对表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”填报说明的修订建议有两种：一是第3列“调增金额”填报纳税人按特别纳税调整规定自行调增的境内所得;第4列“调减金额”填报纳税人依据双边预约定价安排或者转让定价相应调整磋商结果的通知，需要调减的境内所得。二是在现行填报说明的基础上补充以下内容：属于境外应税所得特别纳税调整的金额，在“六、其他”填报相反的调整金额。即对第3列“调增金额”中属于境外应税所得特别纳税调整的金额，在“六、其他”填报“调减金额”;对第4列“调减金额”中属于境外应税所得特别纳税调整的金额，在“六、其他”填报“调增金额”。第一种建议能够分清境内所得纳税调整和境外所得纳税调整的不同途径，避免将境外所得的纳税调整混入境内所得的纳税调整中，第二种建议能够全面反映特别纳税调整的情况，也能回归表A105000第46行“合计”金额仅反映境内所得纳税调整情况的属性。上述两种建议均能避免将没有计入利润总额的境外税后所得的纳税调整金额从利润总额中减去的悖理。

　　第三，删除主表第14行“减：境外所得”填报说明中“按照税法相关规定已在《纳税调整项目明细表》(A105000)进行纳税调整的境外所得金额”，保留“填报已计入利润总额的境外所得金额”即可。此外，表A108010第2列至第9列包含按照税法相关规定进行特别纳税调整的境外税后所得，而纳税人一般不会将特别纳税调整金额(如受控外国企业视同分配给居民企业的股息)计入利润总额，因此只要将主表第14行与表A108010的表间关系修订为“主表第14行≤表A108010第14列合计-第11列合计”即可，或对“主表第14行=表A108010第14列合计-第11列合计”加上限制性说明：不得包括按照税法相关规定进行特别纳税调整的境外税后所得。

近几年，“限地价竞配建”的情况越来越多，相关的税务问题随着项目不断推进逐渐浮出水面。无偿移交要不要视同销售?视同销售价格如何确定?应当如何纳税?是萦绕在财务和投拓人员心中的难题。

　　本篇文章尝试去解答上述问题，并将分析结果分为上下篇进行阐述，上篇主要阐述配建房无偿移交的涉税事项。

　　一、增值税

　　(一)按照视同销售处理

　　根据财税[2016]36号文附件一第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产”

　　因此保障房建成后无偿移交政府部门，涉及到产权的转移，应视同销售,缴纳增值税。

　　价格如何确定?财税[2016]36号文同样给出了答案。

　　“第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)”

　　(二)不按照视同销售处理

　　1、用于公益事业

　　根据财税[2016]36号《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件一第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　因此，无偿移交的配建住房，是否属于公益事业或为大众服务，是判断其是否视同销售的关键所在。但是税法中并没有对于此处做出详细的解释，因此只能从同位法或者上位法去寻求解答，好在《公益事业捐赠法》对此做出了较为清晰的解释“公益事业包括救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动，教育、科学、文化、卫生、体育事业，环境保护、社会公共设施建设，促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业等非营利的事项。”

　　像保障性住房(廉租、公祖房)、双限房此类的配建房与上述解释较为契合的。但是如果是人才房，其目的是当地政府为了招商引资、加强人才强市战略服务，与公益事业或为社会公众服务的目的相差较远，实务中若想不视同销售，存在一定的困难。

　　2、作为公共配套设施处理

　　持这种观点的人认为从整体上来看，配建房属于拿地的附属条件之一，是有偿的，因此，不属于“无偿转让不动产”，从而无需财税[2016]36号文界定的“视同销售”，而是按照“公共配套设施”来进行相关涉税处理。

　　二、企业所得税

　　(一)视同销售，确认收入。

　　根据国税发[2009]31号根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》的规定：

　　“第七条企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：

　　(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

　　(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

　　(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。”

　　(二)企业所得税对成本扣除的规定

　　根据国税发[2009]31号 《国家税务总局关于印发[房地产开发经营业务企业所得税处理办法]的通知》第二十七条开发产品计税成本支出的内容如下：

　　(一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　(三)按照公配处理

　　收入端无需视同销售，成本端按照“公共配套设施处理”

　　第十七条企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

　　(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

　　(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

　　三、土地增值税

　　(一)视同销售，确认收入。

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)的规定：

　　(一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”

　　(二)土地增值税清算中扣除项目的处理

　　1、作为土地取得的对价，在计算土增时扣除，并可以加计。

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的规定：

　　第七条条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

　　(一)取得土地的使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按统一规定交纳的有关费用。

　　(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。”

　　2、作为公共配套设施，计算土增时扣除，并可以加计。

　　收入端无需视同销售，成本端按照“公共配套设施处理”

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)的规定：(三)房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

　　1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;

　　2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除;

　　3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　四、契税的处理

　　契税的处理争议较小，因配建保障房作为土地出让的条件之一，因此配建保障房的建设成本应计入拿地成本中，作为契税的计税依据。

　　2012年2月之前的解读——

强制配建保障性住房的财税处理

　　近日，路西房地产开发公司通过国有土地公开出让方式，在某市拿下13338.4平方米(约合20亩)土地。出让条件中载明此地块容积率小于等于3.0，明确保障性住房配建要求：配建廉租住房比例不少于地上总住宅建筑面积的5%，配建公租房比例不少于地上总住宅建筑面积的5%.这个公开的出让条件明确了房地产开发企业必须承担建设保障性住房的责任。

　　公司有些财务人员不解，按照常理理解，建造廉租房、经济适用房、公租房都应该是政府的行为，作为私企、民营经济必须要承担建造任务吗?这个出让条件中的配建要求有政策依据吗?

　　强制配建政策出台背景

　　2011年以来，各级政府相继出台了关于房价调控、保障性住房建设的相关规定或实施意见。这样从中央到地方明确了在商品房建设过程中将配建保障性住房作为拿地的前置条件、准入的强制手段。

　　路西公司所在的河北省于2011年2月28日发布了《河北省人民政府关于加快保障性安居工程建设的实施意见》(冀政[2011]28号)，其中第四条第二款指出：要按比例强制配建保障性住房。把配建作为一项强制性举措加以推行，自2011年3月1日起，挂牌出让的商品住房用地新上项目，须按照项目总建筑面积10%(5%为廉租住房、5%为公共租赁住房)以上的比例配建保障性住房，并在规划和出让条件中予以明确。未按规定落实配建的项目，不得进行土地出让、不得办理建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、商品房预售许可证等手续，并依法追究有关部门及相关人员责任。

　　石家庄市人民政府也在2011年4月6日发布了《石家庄市人民政府关于加快保障性安居工程建设的实施意见》(石政发[2011]6号)，其中第五条增加保障性安居工程住房供应规定：(一)强制配建保障性租赁住房。由市规划部门牵头，国土、住房保障部门参加，在3月底前，对2010年6月1日后取得住宅建设用地的项目进行彻底清查，严格落实配建要求。对确有正当理由配建有实际困难的，可通过适当提高容积率达到配建的要求。对确已无法配建的项目，须经市保障性安居工程领导小组批准。

　　2010年6月1日后新建普通商品住房项目按住宅总建筑面积5%的比例配建廉租住房;2011年3月1日起，挂牌出让的商品住房用地新上项目，须按照项目总建筑面积10%(5%为廉租住房、5%为公共租赁住房)以上的比例配建保障性租赁住房。配建的廉租住房无偿移交政府;配建的公共租赁住房，政府按建筑安装成本价回购。由政府主导投资建设的经济适用住房项目按住宅总建筑面积15%的比例配建保障性租赁住房，政府按照物价局核定的经济适用住房销售价格回购;非政府投资建设的经济适用住房项目，配建的保障性租赁住房，政府按照物价局核定的经济适用住房销售价格扣除利润和管理费用后的价格回购。城中村改造、旧城改造项目按规划住宅总建筑面积扣除回迁安置面积后按5%的比例配建保障性租赁住房，政府按建筑安装成本价回购。建筑安装成本价以财政局评审中心的评审价为准，每年一季度前市财政评审中心要制定回购评审价，提供给住房保障部门。强制配建的保障性租赁住房产权均归政府所有。

　　未制定保障性租赁住房配建方案或方案未经市保障性安居工程领导小组签署审批意见的，市规划、建设、房管部门不得办理建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、商品房预售许可证等手续。

　　为了加快推进保障性住房建设进度，确保完成任务，近期公开出让的土地中，不只是河北省几乎各省都增加了强制配建保障性住房的条件。政府已经不再是保障性住房建设唯一的投资主体了，任何房地产开发公司只要进行商品房开发必须配建。所以作为房地产开发公司的财务人员有必要了解涉及保障性住房的税收政策，按照政策规定执行，使公司能够享受到相应的税收优惠。

　　相关的税收政策

　　廉租房相关的税收政策主要体现在《财政部 国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税[2008]24号)中。其第一条第二款规定，对廉租住房、经济适用住房建设用地以及廉租住房经营管理单位按照政府规定价格、向规定保障对象出租的廉租住房用地，免征城镇土地使用税。

　　开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税。

　　第四款规定，对廉租住房、经济适用住房经营管理单位与廉租住房、经济适用住房相关的印花税以及廉租住房承租人、经济适用住房购买人涉及的印花税予以免征。

　　开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的印花税。

　　公租房相关的税收政策主要体现在《财政部 国家税务总局关于支持公共租赁住房建设和运营有关税收优惠政策的通知》(财税[2010]88号)中。

　　一、对公租房建设期间用地及公租房建成后占地免征城镇土地使用税。在其他住房项目中配套建设公租房，依据政府部门出具的相关材料，可按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建造、管理公租房涉及的城镇土地使用税。

　　二、对公租房经营管理单位建造公租房涉及的印花税予以免征。在其他住房项目中配套建设公租房，依据政府部门出具的相关材料，可按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建造、管理公租房涉及的印花税。

　　所以，房地产开发公司在建造商品房时配建的公租住房和廉租住房，可免征相应部分的土地使用税和印花税。免征税额按照配建的建筑面积占总建筑面积的比例来掌握。但必须要提供政府部门出具的相关证明材料，否则无法享受免税。

　　仍以上例，路西公司受让土地面积13338.4平方米，容积率3.0，所以总建筑面积13338.4×3=40015.2平方米，其配建廉租房面积为40015.2×5%=2000.76平方米，配建公租房的面积也是2000.76平方米。假定土地使用税年税额标准为15元/平方米，路西公司从年初始负有纳税义务，那么路西公司一年内应纳土地使用税为13338.4×15×90%=180068.4元。可免税20007.6元。

　　路西公司取得土地使用权要按照产权转移书据0.5‰缴纳印花税，签订建安施工合同要按照建筑安装合同0.3‰缴纳印花税。同样依据财税[2008]24号和财税[2010]88号规定，可以按照建造廉租房、公租房建筑面积占总建筑面积的比例计算免税。

　　对于税收政策中所说的廉租住房、公租住房的经营管理单位一般是指各级政府房管局下属的住房保障中心和某些自营公租住房等的单位。其优惠政策与房地产开发建造过程是无关的，并且建造过程的免税也仅限于政策规定的土地使用税和印花税。

　　会计处理

　　按照相关会计处理规定，房地产开发公司核算的公共配套设施费是指：房屋开发过程中，根据有关法规，产权及其收益权不属于开发商，开发商不能有偿转让也不能转作自有固定资产的公共配套设施支出。按照冀政[2011]28号和石政发[2011]6号文件，配建的廉租住房产权归政府所有，建成后无偿移交给政府，配建的公共租赁住房，由政府按建筑安装成本价回购。

　　所以从本质上说按照政府规定配建的廉租房、公租房是企业所必须承担的一项责任。不管是无偿移交还是按建安成本回购，单独的这两部分都不可能有盈利，而且建成后所有权要完全转移给政府，所以将配建支出作为公共配套设施费核算比较合适。房地产开发公司可以设置“配建廉租房”、“配建公租房”明细科目，单独核算廉租住房、公租住房的建造支出。和建造的消防、水泵房、水塔、居委会、派出所等相同的支出原则进行核算。如果发生的配建支出，能够分清成本核算对象，应直接计入房屋开发成本核算对象的“配套设施费”项目，借记“开发成本——房屋开发——配套设施费”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户;如果发生的配建支出，应由两个或两个以上成本核算对象共同负担，应先在“开发成本——配套设施开发”账户进行归集，待配套设施完工时，再按一定标准(如有关项目的预算成本或计划成本等)，分配计入有关房屋开发成本核算对象的“配套设施费”成本项目，借记“开发成本——房屋开发——配套设施费”账户，贷记“开发成本——配套设施开发”账户。

　　对于政府按财政评审中心评定的建筑安装成本价回购公租房，其支付给开发商的回购款，可以在实际收到时，直接冲减相应的配套设施费即可。

新疆A建筑公司在乌鲁木齐市承揽了某单位工程，工程总价1000万元，增值税选择简易计税方法，A公司将其中300万元工程分包给一家来自河北省的小规模纳税人B建筑分包公司(以下简称“B公司”)，将200万元工程分包给一家来自于湖北省的小规模纳税人C建筑分包公司(以下简称“C公司”)。

　　2020年8月工程完工，A建筑公司开具给建设单位征收率为3%的增值税发票1000万元，收到了B公司开具的征收率1%的增值税普通发票300万元，同时收到了C公司开具的免税增值税普通发票200万元。

　　现在问题来了，A建筑公司收到非3%征收率的增值税发票该如何进行增值税纳税申报呢?

　　01、提供建筑服务如何计算增值税

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号文件，以下简称36号文件)附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三款第九项规定，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包的余额为销售额。

　　上述规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。

　　上述凭证是指：

　　(1)支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

　　(2)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

　　(3)缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

　　(4)扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。

　　(5)国家税务总局规定的其他凭证。

　　纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　根据上述规定，正常情况下，B公司提供建筑服务选择适用增值税简易计税方法，应缴纳增值税=300/(1+3%)×3%=8.74(万元)。

　　C公司提供建筑服务选择适用增值税简易计税方法，应缴纳增值税=200/(1+3%)×3%=5.83(万元)。

　　A公司提供建筑服务选择适用增值税简易计税方法，应缴纳增值税=(1000-300-200)/(1+3%)×3%=14.56(万元)。

　　02、提供建筑服务跨县(市、区)的增值税预缴政策

　　《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号文件发布)规定，纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，应按照财税[2016]36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

　　(一)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

　　(二)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　(三)小规模纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

　　根据上述文件规定，正常情况下，B公司提供建筑服务应向建筑服务发生地(乌鲁木齐)主管税务机关预缴税款，向机构所在地(河北省)主管税务机关申报纳税。应预缴增值税=300/(1+3%)×3%=8.74(万元)。

　　C公司提供建筑服务应向建筑服务发生地(乌鲁木齐)主管税务机关预缴税款，向机构所在地(湖北省)主管税务机关申报纳税。应预缴增值税=200/(1+3%)×3%=5.83(万元)。

　　A公司跨县(市、区)提供建筑服务，应预缴增值税=(1000-300-200)/(1+3%)×3%=14.56(万元)。若未跨县(市、区)提供建筑服务，则无需预缴增值税，直接增值税纳税申报即可。

　　03、提供建筑服务增值税特别政策

　　为统筹推进新冠肺炎疫情防控和经济社会发展工作，《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 国家税务总局公告2020年第13号)规定，自2020年3月1日至5月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部 国家税务总局公告2020年第24号)将财政部 国家税务总局公告2020年第13号规定的税收优惠政策实施期限延长到2020年12月31日。

　　根据上述规定，来自于河北省的B公司取得分包工程款300万元，仅需减按1%预征率预缴增值税=300/(1+1%)×1%=2.97(万元)，减按1%征收率征收增值税=300/(1+1%)×1%=2.97(万元)。

　　来自于湖北省的C公司取得分包工程款200万元，无需在建筑服务发生地(乌鲁木齐)预缴增值税，机构所在地也无需缴纳增值税。

　　对于总包单位A公司来说，B公司、C公司所享受的增值税减免税优惠与其无关，不会因B公司、C公司享受税收优惠多缴纳税款或少缴纳税款，A公司均应按规定计算缴纳增值税=(1000-300-200)/(1+3%)×3%=14.56(万元)。

　　2016年5月之前的解读——

5.1前的建筑业营业税分包发票能否在增值税销售额中扣除?

　　例如：某在建施工项目5.1之后的总包营业额尚有1亿元，其中有3000万元分包工程。4月30日分包方开来3000万营业税发票，但总包方没有达到与业主结算的条件，因此没有向业主开具总包发票。那么，5.1后总包方该如何纳税?3000万元分包发票能否作为分包款在销售额中扣除?

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)文件规定：

　　试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。

　　4月30日总包方取得分包建筑业营业税发票3000万元，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额。按照上述规定，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。

　　国家税务总局公告2016年第17号 国家税务总局关于发布《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告规定：

　　第五条 纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，按照以下公式计算应预缴税款：

　　(一)适用一般计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+11%)×2%

　　(二)适用简易计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+3%)×3%

　　纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。

　　纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

　　第六条 纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

　　上述凭证是指：

　　(一)从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。

　　上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

　　(二)从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票。

　　(三)国家税务总局规定的其他凭证。

　　按照上述规定，建筑业营业税发票征税时不得作为增值税销售额的抵减依据，而可以作为预缴税款时的扣除凭证。企业应及时处理这种分包发票，以避免风险。

　　作者：李志远

A市甲建筑公司，一般纳税人。在B市承包施工东风项目1000万元，简易计税，分包给A市乙公司500万元；南风项目800万元，一般计税，分包给当地丙公司300万元。

　　2020年8月，东风项目完工，因资金紧张，甲公司未能及时支付分包款，未能取得乙公司的发票，只得按B市税局要求，依规按1000万元在项目地预缴税款。

　　B市税局要求乙公司按500万元预缴税款，因为合同约定收款时间已到，纳税人跨市提供建筑服务，应按照财税[2016]36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款。

　　按税务总局公告2016年第17号、2017年第11号规定，一般纳税人跨市提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　换言之，东风项目应由甲、乙公司在B市共预缴税款30万元，甲公司因未能及时取得发票，导致异地多预缴15万元。

　　按税务总局公告2016年第17号第八条规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。

　　只要是向建筑服务发生地预缴税款，都可以抵减，文件并未规定多预缴的不得抵减，造成B市挤占了A市的税源。

　　建议一：增加暂停预缴的灵活性、可操作性

　　36号对于暂停预缴的规定，仅限于跨省项目，并且由总局通知省局暂停预缴，对于中小建筑企业来说很难操作。在预缴税额不变的情况下，如出现以上甲公司的特殊情形，应允许纳税人申请暂停预缴。

　　财税[2016]36号附件2第一条第（十一）项规定，一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务或者销售、出租取得的与机构所在地不在同一省（自治区、直辖市或者计划单列市）的不动产，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地或者不动产所在地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

　　建议二：允许同一地级市内的项目间预缴抵减

　　甲公司东风项目多预缴的分包款500万元，可以在南风项目预缴时扣除。这是合理的，甲公司在B市的两个项目应预缴的税款总额不变；南风项目是一般计税，与东风项目存在预缴税率差，不应简单的扣除分包款，而允许从南风项目预缴税款中扣减多预缴的税额15万元。

　　税务总局公告2016年第17号第四条规定，纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

　　17号公告要求按项目计算应预缴税款，应予以及时修订，允许同一地级市内的项目间预缴抵减。

　　建议三：允许异地预缴多缴的申请就地退税

　　目前，建筑服务预缴地退税，仅限于小规模纳税人月销售额未超10万元无需预缴无需纳税的已预缴退税。如出现以上甲公司的特殊情形，应允许异地预缴多缴的纳税人申请就地退税。

　　税务总局公告2019年第4号第六条规定，按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。本公告下发前已预缴税款的，可以向预缴地主管税务机关申请退还。

2018年9月份之前的解读——

建筑服务业预收款如何预缴增值税? [叶全华 孙永丰 谢少波]

　　纳税人提供建筑服务采用预收款方式是业内比较普遍的事。对其取得预收款的增值税预缴处理，近年来有较大的政策变化，需要根据不同对象、不同区域等分别处理，本文对此分析如下。

　　一、取得预收款是否需要预缴增值税

　　从2017年7月1日起，《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第二条对原“纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为取得预收款的当天”的规定作出修改取消，这就明确了提供建筑服务的增值税纳税义务发生时间以一般性规定作为判断依据，不再以取得预收款的特殊性规定为依据。

　　《国家税务总局关于发布[纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法]的公告》（国家税务总局公告2016年第17号，以下简称17号公告）第二条第三款明确规定，其他个人跨县（市、区）提供建筑服务，不适用本办法。后续政策虽然对跨区域的范围作了调整，但该条规定的基本精神未变。同时，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》中也明确规定，其他个人提供建筑服务应向建筑服务发生地主管税务机关申报纳税。

　　除其他个人外的其他纳税人取得预收款时，在2017年7月1日之前，仅需要对跨规定区域提供建筑服务行为预缴增值税，2017年7月1日起，则都需要预缴增值税。

　　因此，其他个人提供建筑服务，无论是否异地，均可以直接到建筑服务发生地主管税务机关申报缴纳税款，并按规定申请代开增值税发票；除此之外的纳税人取得预收款均需按规定预缴增值税。

　　二、取得预收款后在哪儿预缴增值税

　　为便于简洁说明，以下所述情形均不包括其他个人提供的建筑服务。

　　（一）提供异地建筑服务项目

　　1.同一地级行政区内的跨县（市、区）异地业务

　　自2017年5月1日起，《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第三条明确，纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不再适用在建筑服务发生地预缴增值税政策。根据我国现行行政区域划分的基本标准，地级行政区一般包括地级市、地区、自治州、盟。因此，在同一地级行政区内开展的异地建筑服务，取得预收款不再就地预缴增值税，而是与发生在项目所在地的建筑服务一样处理。

　　2.在同一直辖市、计划单列市范围内的跨地级行政区范围的异地业务

　　营改增后，17号公告第二条第二款明确，纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内发生跨县（市、区）提供建筑服务的，由直辖市、计划单列市国家税务局决定是否适用本办法。目前，直辖市有北京市、上海市、天津市和重庆市；计划单列市有大连市、青岛市、宁波市、厦门市、深圳市。因此，对这九个行政区域内提供跨地级行政区域的建筑服务取得预收款是否在发生地预缴增值税，由相应主管税务机关决定。需要注意的是，除上述规定区域之外的其他省、自治区提供跨地级行政区的建筑服务以及跨省、市、自治区提供的建筑服务，需要在发生地预缴增值税。

　　3.未纳入在建筑服务发生地预缴增值税范围的异地业务

　　如前所述，对于虽然不在纳税人机构所在地，但属于提供跨县（市、区）的异地建筑服务项目，并不是全部需要在服务所在地预缴增值税。未纳入在建筑服务发生地预缴增值税范围的，主要包括：一是同一地级行政区内的异地建筑服务；二是同一直辖市、计划单列市范围内所在地主管税务机关决定不予就地预缴的当地跨地级行政区域的异地建筑服务。对于这类异地建筑服务，财税[2017]58号文件第三条第二款明确规定，按照现行规定无须在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人取得预收款时在机构所在地预缴增值税，即也需要预缴增值税，区别仅仅在于预缴地的不同。

　　（二）提供当地建筑服务项目

　　纳税人在机构所在地提供当地建筑服务，按财税[2017]58号文件规定，同样需要在取得预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　因此，纳税人（除其他个人外）提供建筑服务采取预收款方式的，取得预收款时，除特殊性规定外，均需按规定预缴增值税，但需注意是在建筑服务发生地预缴，还是在机构所在地预缴。现行特殊性规定是，财税[2016]36号文件附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（十一）项明确，一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

　　三、取得预收款后增值税如何计算

　　（一）适用一般计税方法计税的，根据《财政部、国家税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税[2018]32号）规定，自2018年5月1日起，提供建筑服务缴纳的税率调整为10%。因此，笔者认为应根据取得预收款所对应的建筑服务的纳税义务发生时间进行区分，适用调整后税率的，则计算公式应相应调整为：

　　应预缴税款＝（全部价款和价外费用－支付的分包款）÷（1＋10%）×2%

　　（二）适用简易计税方法计税的，则仍按照原方法计算：

　　应预缴税款＝（全部价款和价外费用－支付的分包款）÷（1＋3%）×3%

　　提供建筑服务取得预收款时，可以按规定开具不征税的增值税普通发票，但不属于纳税义务发生时间“先开具发票的，为开具发票的当天”中的有关规定。

　　四、取得预收款未按规定预缴是否处罚

　　纳税人提供建筑服务取得预收款，应在取得预收款时按规定预缴增值税。对自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款或者未按照规定缴纳税款的，由机构所在地主管税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》等规定进行处理。

　　笔者认为税务机关可以并不限于采取以下措施：一是纳税人未按照规定期限缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。二是纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。三是纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　总之，纳税人提供建筑服务，除其他个人外，取得预收款均需预缴增值税，并应分清预缴所在地。未按规定预缴或者缴纳的，机构所在地主管税务机关将按规定处理。

9月18日，最高人民法院和国家发改委公布了《关于完善企业破产配套制度 保障管理人依法履职进一步优化营商环境的意见》(征求意见稿)，对企业破产涉及的主要税收问题，包括发票供应、欠税核销、税务注销、纳税信用修复和企业所得税处理提出解决之道。随着这些问题的妥善解决，我国企业破产税收征管体系也将基本成型。

　　01、保障破产企业必要发票供应

　　征求意见稿规定，破产程序中的企业及其管理人应当接受税务机关的税务管理，履行法律规定的相关纳税义务。破产企业因履行合同、处置财产或者继续营业等原因在破产程序中确需使用发票，管理人可以以纳税人名义到主管税务机关申领、开具发票。税务机关在督促纳税人就新产生的纳税义务足额纳税的同时，按照有关规定合理满足其发票领用需要，不得以破产企业存在欠税情形为由拒绝。

　　企业进入破产程序后，无论基于历史交易还是新生行为，都会产生用票需求。但由于存在欠税，按照正常操作，发票使用往往受到限制。因此，该规定着重解决破产程序中的发票供应问题。笔者认为，从其表述来看，至少传达了四个信息：一是处于破产程序中的企业，纳税人身份和义务并未消灭，仍然要接受税务管理、履行税法义务。如果发生税收违法行为，税务机关依然可以做出处理处罚，追究相应责任。二是税务机关应当认可破产管理人的履职资格，管理人在破产程序中可以代表纳税人申领和开具发票。三是税务机关有责任督促纳税人就破产程序中新产生的纳税义务足额纳税，督促方式包括下发有关税务文书。四是在破产程序中个别清偿无效，作为公债的税收债权，也应当按照企业破产法的有关规定申报和受偿，这是欠税追缴的法定特殊情形，因此，税务机关不得以存在欠税为由，拒绝为破产企业提供发票供应服务。

　　需要注意的是，从前后语境来看，此处提及的“破产企业”既包括破产清算程序中的企业，又包括破产重整与破产和解程序中的企业。但在企业破产法上，破产企业仅指宣告破产后的企业，即破产清算程序中的企业。为了保持法律概念的统一性和准确性，笔者建议，将此处的“破产企业”改为“债务人”或者是“进入破产程序中的企业”。

　　02、依法核销破产企业欠缴的税款

　　征求意见稿规定，税务、海关在破产清算程序中依法受偿破产企业欠缴的税款本金、滞纳金、罚款后，应当按照法院裁定认可的财产分配方案中确定的受偿比例，办理欠缴税款本金、滞纳金的入库，并依法核销未受偿的税款本金、滞纳金、罚款。

　　破产清算程序终结后，企业应当依法办理注销登记，彻底退出市场，对于其未清偿的税收债权不再清偿，这类剩余债权在税法上属于“死欠”性质，理应核销。因此，该规定着重解决破产清算程序中未受偿税收债权的核销问题。笔者认为，从其表述来看，至少传达了三个信息：一是可以核销的范围，包括税款本金、滞纳金和罚款;二是办理入库手续时，按照法院裁定认可的分配方案执行;三是适用核销的情形，仍然限于破产清算程序终结后注销的情形，不包括破产重整与破产和解后企业仍然存续的情形，因此，按照重整计划与和解协议未受偿的税收债权，不得核销。

　　需要注意的是，对于破产清算终结后的“死欠”核销问题，《国家税务总局关于印发[欠缴税金核算管理暂行办法]的通知》(国税发[2000]193号)曾有过规定。但是，由于193号文件出台于现行企业破产法制定之前，距今时间较长，有关表述已落后于现实需要。例如，对于法人资格消灭的情形，对于裁定书和判决书的区别，此次征求意见稿的表述更科学、更准确。

　　03、便利税务登记注销

　　征求意见稿规定，管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请注销税务登记的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”，不得按照企业注销税务登记一般程序要求额外提供证明文件，或者以税款债权未获全部清偿为由拒绝办理。

　　破产企业的税务注销曾经是一个大难题，该规定着重解决破产清算程序终结后的注销税务登记问题。根据税收征管法实施细则第十六条规定，纳税人在办理注销税务登记前，应当结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。注销税务登记不仅包括自行清算后注销，还包括破产清算后注销，而后者是基于更高位阶、更加特殊的企业破产法规定，它对于注销登记并未附加包括必须结清欠税在内的任何前置条件。但对于基层税务机关来说，企业破产法并非直接的执法依据。鉴于这种情况，《国家税务总局关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》(税总发[2019]64号)明确：“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’。”此次征求意见稿进一步明确，税务机关不得按照企业注销税务登记一般程序要求额外提供证明文件，或者以税款债权未获全部清偿为由拒绝办理。

　　不过，鉴于目前税务机关征收管理的范围不限于税款、滞纳金和罚款，还包括社会保险费和其他非税收入。笔者建议，将这类情况也纳入注销即办规定范围，即不得以税务机关征管的其他类别债权未获全部清偿为由拒绝办理注销。但是，该规定的适用应该存在一个不言自明的前提条件，即破产事务办理过程中均是严格依法进行，充分保障了税务机关的参与权和税收债权的依法清偿，并且在破产程序中也未发生新的税收违法行为，否则，税务机关应当有权不准适用即办注销规定。

　　04、修复企业纳税信用

　　征求意见稿规定，重整程序或者和解程序中，税务机关按照人民法院裁定批准的重整计划或者和解协议受偿后，管理人或破产企业可以向税务机关提出纳税信用修复申请，税务机关可以参照“新设立企业”评价其纳税信用级别，对企业破产前欠缴的税款(滞纳金)和罚款不再纳入纳税信用评价指标。已经公布重大税收违法失信案件信息的上述破产企业，经实施检查的税务机关确认，停止公布并从公告栏中撤出，并将相关情况及时通知实施联合惩戒和管理的部门。有关部门应当依据各自法定职责，按照法律法规和有关规定解除惩戒，保障企业正常经营和后续发展。

　　企业重整成功后，面临着包括纳税信用在内的各类信用修复需求，该规定着重解决纳税信用修复问题。在存续式重整模式下，虽然重整前后在形式上仍然是同一纳税主体，但是重整企业在投资主体、股权结构、公司治理模式、经营方式等与原企业相比，往往发生了根本变化，从原理上讲应当按照新设立市场主体对待。但目前的纳税信用管理制度并未考虑这种特殊情况，如果重整前的企业纳税信用等级为D级，想要快速修复几乎没有希望，加上联合惩戒机制的存在，使得重整企业仍然举步维艰。此次征求意见稿明确，管理人或破产企业可以向税务机关提出纳税信用修复申请，税务机关可以参照“新设立企业”评价其纳税信用级别(即M级)，对企业破产前欠缴的税款(滞纳金)和罚款不再纳入纳税信用评价指标，对重整企业是极大的帮助。

　　但是，征求意见稿将和解企业也纳入纳税信用快速修复范围，笔者认为值得商榷。相比重整制度，我国企业破产法上的和解制度尚不成熟。并且，和解前后的纳税主体，无论从形式上看还是实质上看，都没有发生根本变化。因此，笔者认为，对和解企业适用纳税信用快速修复机制，法理上的正当性不够充分。并且，由于破产和解程序的门槛不高、程序简单，在债权人较少的情况下容易被操控，对和解企业适用纳税信用快速修复机制的话，在实践中很容易被滥用。

　　05、落实重整与和解中的企业所得税税前扣除政策

　　征求意见稿规定，允许破产企业根据资产处置结果或者重整计划、和解协议中资产作价低于计税成本的差额，作为资产损失并准予在税前申报扣除。允许破产企业根据资产处置结果、人民法院裁定批准或认可的重整计划、和解协议中确定或造成的资产损失，依照税法有关规定进行资产损失扣除。

　　该规定着重解决重整与和解中的企业所得税税前扣除问题，它是征求意见稿中唯一涉及税收实体政策如何适用的条款。根据立法法和税收征管法规定，税收实体政策一般属于法律保留事项，各部门联合发文无权变通。那么，应该如何理解征求意见稿中的这条规定?笔者认为，该规定并未对税收法律法规规定作出任何变通，只是对已有规定能否适用的一种强调，并无越权之嫌。

　　根据现行企业所得税有关规定，企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失，属于实际资产损失，本来就准予在企业所得税税前扣除。但在重整程序与和解程序中，重整计划与和解协议约定的资产处置价格可能比较低，税务机关出于担心存在逃避和减少缴纳税款的嫌疑，从而不准许扣除这类资产损失。征求意见稿明确这类情形准予扣除，打消了基层税务机关的顾虑。

　　近年来，关于企业破产税务问题的处理，部分税务机关进行了行之有效的探索，这些经验被上述64号文件和《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)等文件承认和吸收，破解了税收债权申报、税收债权顺位、税务注销登记等难题。这份包括破产涉税处理规定的征求意见稿正式通过之后，我国企业破产税收征管体系也将基本成型，笔者对此充满期待。

　　(选自中国税务报，原题目为“对企业破产涉税问题处理的几点建议”，作者系国家税务总局浙江省税务局公职律师、中国人民大学破产法研究中心研究员)

2020年9月10日，国家税务总局发布《关于修改[重大税务案件审理办法]的决定(征求意见稿)》。现行《重大税务案件审理办法》(国家税务总局令第34号)自2015年2月1日起施行以来，对推动税务机关科学民主决策、强化内部权力制约以及保护税务行政相对人合法权益等发挥了积极作用。国家税务总局发布公告表示，为持续推进优化税务执法方式，优化税收营商环境，切实保障税务行政相对人合法权益，亟需对《办法》部分条款进行修改完善，进一步提升重大税务案件审理质效。与现行规定相比，《重大税务案件审理办法》(征求意见稿)共做出七项修改，涉及“重大案件”范围、审理期限及相关期限的确定方法等重点内容。经比较研究，我们认为本次征求意见稿修订的内容在充分体现效率原则的基础上，对税务行政相对人的合法权利再次添加保护措施，但在关于走逃失联企业的处理以及未将重大税务处理案件纳入审理范围等问题上略有遗憾。

01

立法宗旨、指导原则更加丰富，公权力行使进一步规范

　　《征求意见稿》在第一条立法宗旨“推进税务机关科学民主决策”、“强化内部权力制约”、“保护纳税人合法权益”中增加一项了“优化税务执法方式”;在第三条审理依据、指导原则中增加了“重大税务案件审理是重大执法决定法制审核的重要形式”这一表述。上述两处修改丰富了重大税务案件审理制度的制定宗旨、执行原则及自我定位，进一步强调了公权力的行使必须具备科学性、民主性、合理性、内部制约并体现纳税人权利保护思想，落实《国务院办公厅关于全面推行行政执法公示制度执法全过程记录制度重大执法决定法制审核制度的指导意见》(国办发[2018]118号)的相关要求。

　　我们认为，“优化税务执法方式”不仅是贯彻落实国务院“放管服”改革精神，优化税收营商环境的必然要求，更是“六保”“六稳”大政方针下行政执法合理原则、比例原则的进一步体现。其实，早在今年年初，1月6日在北京召开的全国税务工作会议便提出，要“坚持‘三个注重、三个不准’持续优化税务执法方式”，即“要注重多运用税收大数据开展案头风险分析，不准搞大面积、重复性直接下户现场调研;要注重多运用风险导向下的‘双随机、一公开’监管和信用评价结果开展差异化管理，不准搞眉毛胡子一把抓的无差别稽查;要注重多运用兼顾法理情的审慎包容监管，不准搞简单粗暴、选择性、一刀切的随意执法”。《征求意见稿》将“优化税务执法方式”明确为立法宗旨，使“纳税人权利保护”观念的地位进一步提升。

　　疫情之下，民营企业首当其冲受到冲击，举步维艰。在此艰难时期，对于民营企业或出现的不规范行为，税务机关应当注重多运用“兼顾法理情”的审慎包容监管，避免随意执法，为民营企业的发展、社会经济的恢复创造良好的营商环境。

02

条文表述更加准确，对纳税主体的保护更显周全

　　(一)“纳税人”的表述扩展为“税务行政相对人”更加全面和符合实际情况

　　从理论上而言，纳税主体有广义和狭义之分。狭义的纳税主体仅指纳税义务人，而将扣缴义务人、纳税担保人等相关义务主体排除在外，而广义的纳税主体恰恰包含上述在税收征纳活动中所履行的主要义务在性质上属于纳税义务的所有相关主体。并且实践当中非纳税义务人作为税务机关执法对象的例子也屡见不鲜，例如司法拍卖活动中的买受人，虽不是法定纳税义务人、扣缴义务人，但作为纳税义务的实际履行人、税款的实际负担人，若将其排除在重大税务案件审理制度的保护范围之外，则将严重侵害其获取法律救济的途径。基于此，《征求意见稿》第一条、第四条将“纳税人”的表述扩展为“税务行政相对人”，使得概念表述更加完整、准确，对纳税主体的权利保护更显周全。

　　(二)审理期限规定完善，税务行政相对人的合法权利得到进一步保障

　　《征求意见稿》在现行“不计入审理期限”的两种情形之外新增一项“征求有权机关意见、拟处理意见报上一级税务局审理委员会备案的时间”，对于此种情形明确不计入审理期限有助于审理部门充分查清事实及准确使用法律，避免在事实不清、证据不足、法律适用不明确、有权机关、上级审委会未知情的情况下仓促得出结论而损害税务行政相对人的合法权利。

　　此外，根据《税收征收管理法实施细则》第一百零九条规定，《征求意见稿》将“5日指5个工作日”的规定进一步完善补充为“本办法规定期限的最后一日为法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日;在期限内有连续3日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。本办法有关‘5日’的规定指工作日，不包括法定休假日。”此条主要考虑到劳动节、国庆节、春节等长节假日对审理期限、补充调查期限等造成减损的特殊情况，规定“按休假日天数顺延”来确定法定期限，有利于税务行政相对人在法定期限内充分向税务机关陈述、申辩，保障了税务行政相对人在有限的时间里与税务机关沟通的渠道畅通，进而实现维护税务行政相对人合法权益的目的与效果。

　　03

　　增加大审委程序适用的除外情形，行政效率提升、司法资源进一步节约

　　《征求意见稿》在原第十一条中增加一款，作为第二款：“下列案件，不适用本办法，稽查局应当按照有关规定依法直接移送公安机关并报审理委员会办公室备案：(一)被查对象为走逃(失联)企业的;(二)公安机关已就税收违法行为立案的;(三)国家税务总局规定的其他情形。”在《关于修改[重大税务案件审理办法]的说明》中，总局明确“被查对象为走逃(失联)企业”的案件和“公安机关已就税收违法行为立案”的案件由稽查局依法直接移送公安机关处理，并不纳入重大税务案件审理范围。

　　该条修订一方面旨在加强对走逃(失联)企业的打击力度，节约税务机关执法资源，另一方面旨在避免税务机关、公安机关同时办理同一案件，不仅造成执法资源的浪费，更导致税务行政相对人在两部门之间奔波，将同样的陈述、申辩理由向两个部门重复阐述而增加负担与困扰。因此，《征求意见稿》的上述修改进一步提升了税务机关行政效率，节约了行政资源、司法资源。

　　在解读《征求意见稿》时，我们认为以下两个方面的规定略显不足，或对税务行政相对人的合法权益造成影响：

　　第一，将走逃(失联)企业直接移送公安机关处理或损害上下游企业的合法权利，致使上下游企业刑事责任风险剧增。

　　在进入刑事司法程序后，公安机关将对走逃(失联)企业取得、开具发票的情况进行侦查，此时就涉及要求上下游企业的主管公安机关予以协查，对上下游企业而言在税务行政程序中化解风险的渠道就此丧失。同时，在这类协查案件中，上下游企业的涉税刑事风险加大。以逃税为例，下游企业接受走逃(失联)企业开具的增值税普通发票虚假列支成本、费用的，构成偷税，应当先接受税务机关处理、处罚，拒不缴纳税款、滞纳金、不接受处罚的，追究逃税罪的刑事责任。实践中，对于公安机关直接介入，税务机关无法作出处理、处罚的案件，部分公安机关就会认为下游企业不满足逃税罪的阻却事由，进而直接追究逃税罪的刑事责任。

　　第二，重大税务处理案件仍未被纳入审理范围，或引发政策适用冲突。

　　现行《重大税务案件审理办法》实施过程中出现的一个重要问题是重大税务处理案件未被明确纳入审理范围，导致一批追征巨额税款、滞纳金的案件不能得到应有的重视。尽管现行办法规定“审理委员会成员单位认为案情重大、复杂，需要审理的案件”以及“其他需要审理委员会审理的案件”适用重大税务案件审理程序，但此两种情况的裁量权完全在于税务机关，且实践当中税务行政相对人的上述诉求往往得不到支持。

　　我们认为，将重大税务处理案件排除在重大税务案件审理范围之外，不仅不能保障税务行政相对人的合法利益，与现行税收规范性文件也存在矛盾冲突。例如，《重大税收违法失信案件信息公布办法》(国家税务总局公告2018年第54号)第五条规定，“重大税收违法失信案件”是指符合下列标准的案件：

　　(一)纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款100万元以上，且任一年度不缴或者少缴应纳税款占当年各税种应纳税总额10%以上的;

　　(二)纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款，欠缴税款金额10万元以上的;

　　(三)骗取国家出口退税款的;

　　(四)以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的;

　　(五)虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;

　　(六)虚开普通发票100份或者金额40万元以上的;

　　(七)私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章的;

　　(八)具有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税、虚开发票等行为，经税务机关检查确认走逃(失联)的;

　　(九)其他违法情节严重、有较大社会影响的。

　　可见，《重大税收违法失信案件信息公布办法》是以税务行政相对人的“行为”来判断是否属于重大案件，而《重大税务案件审理办法》则是倾向于以“结果”来判断(处罚的程度、是否为督办、是否移送公安等)。这就导致一项税务违法行为被作为“重大税收违法失信案件”进行公示，而却未将其作为“重大税务案件”进行审理，不仅导致程序上的冲突、矛盾，更从根本上影响税务行政相对人的合法权益。

　　我们建议，重大税务处理案件应当被纳入审理范围，其具体的判断标准，可以参考逃税案件，以税务机关拟作出税务处理决定中“补缴税款的金额”及“占该纳税年度纳税人应纳税所得的比例”作为具体标准，以彰显税务执法部门对此类案件的重视以及对税务行政相对人合法权利的重视与处理的谨慎。

从国际经验来看，各国在引入增值税合并纳税制度后，通常会制定相应的反避税措施。我国可以考虑先选取部分行业进行试点，再将其纳入增值税立法。

　　增值税合并纳税制度的发展

　　增值税合并纳税制度是将两个或者两个以上在法律上独立但又在财政、经济或组织上相互联系的纳税人作为一个纳税人纳税的制度。这一制度最早是在1977年欧盟的《增值税第六号指令》中提出的。根据国家税务总局货物和劳务税司组织编译的《全球增值税和销售税指引》统计，在目前实行增值税的122个主要国家(或地区)中，有40个国家(或地区)引入了增值税合并纳税制度，比较典型的国家有英国、比利时、澳大利亚、新西兰等。

　　我国自2016年5月1日起引入增值税合并纳税制度，2017年7月1日起废止。2019年11月27日，财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》，恢复了合并纳税制度条款。

　　如果不考虑在法律上独立这一因素，我国自1994年分税制改革以来，就已经有将两个或两个以上在财政、经济或组织上相互联系的纳税人作为一个纳税人征税的制度，即总机构和分支机构不在同一县(市)的纳税人，经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税，简称汇总申报纳税制度。从实践来看，由财政部和国家税务总局规定的汇总申报纳税的行业主要有铁路和航空运输，各省汇总的行业则比较广泛。

　　合并纳税制度和汇总申报纳税制度存在明显差异，即：被合并纳税成员单位通常具有独立法律地位，独立承担相关责任;而被汇总申报纳税单位只限于分支机构，不具有独立法律地位。

　　可能出现的避税行为

　　增值税合并纳税制度固然有利于节约征纳双方的成本，体现了实质课税和中性原则等优点，但也有可能被纳税人通过实施避税措施获取税收方面的利益。

　　利用成为或者退出合并纳税成员获得进项抵扣。从国际经验来看，各国在引入增值税合并纳税制度时，通常会从财政、经济或组织三个方面设置一些限制条件，特别是股份比例限制。但纳税人仍可能通过股份转让等方式满足条件，利用合并纳税制度获得进项抵扣。

　　利用内部交易不作为应税交易的原则获得进项抵扣。适用增值税合并纳税制度的纳税人，作为一个独立纳税人纳税，合并纳税成员之间的交易行为，通常被认为是内部交易，不属于应税交易，不需要计算缴纳增值税。如果发生免税、简易计税等不得抵扣进项税额的行为，那么适用合并纳税制度的纳税人将可以抵扣进项税额，而不适用合并纳税制度的纳税人发生上述行为将不得抵扣进项税额，从而在适用与不适用合并纳税制度的纳税人之间造成不公平，影响增值税中性原则。

　　可能存在扩大税收优惠政策适用范围的情况。目前，我国增值税税收优惠政策呈现种类和数量双多的局面。为了确保优惠政策执行效果，有的优惠政策规定了适用条件。在适用合并纳税制度以后，成员之间将可以更容易地转移业务，从而使本不满足优惠条件的收入享受税收优惠，规避税收监管。

　　利用留抵退税制度获取退税款。我国目前的留抵退税制度，对于部分先进制造业与其他一般企业在退税条件、退税比例方面都存在较大差异。一旦实行合并纳税制度，如果以整个集团的条件来确定是否符合部分先进制造业或者其他企业的标准，则可能导致将单个合并纳税成员不符合退税条件的留抵税额予以退税。

　　可能利用地方财政体制不同获取经济利益。在目前财政体制下，不同地方税收收入的地方占比不一样，地方政府招商引资财政奖励的政策也存在差异。实行合并纳税制度后，如果不能采用合理的方法划分合并纳税成员与总部所在地的税款，那么可能导致纳税人向税收返还多的地方流动。

　　制定相应的反避税措施

　　从国际经验来看，各国在引入增值税合并纳税制度后，通常会制定相应的反避税措施，比较典型的是英国、比利时、澳大利亚等。我国在引入增值税合并纳税制度时，也应考虑一并出台相应的反避税条款。

　　严格设立进入和退出合并纳税制度条款。在允许申请适用合并纳税制度时，欧盟成员国一般从财政、经济或组织三个方面设置条件，我国可以考虑从严掌握纳入合并纳税制度范围，只将母子公司纳入合并纳税，控股公司、参股公司、境外子公司不适用合并纳税制度。在退出合并纳税制度时设置限制性条款，可以规定：一旦适用合并纳税制度，36个月内不得申请退出;一旦申请退出，36个月内不得再申请;如果合并纳税成员由于股份变化，不再满足合并纳税条件，则必须按照独立交易原则对其自适用合并纳税制度以来的增值税情况进行清算。

　　限制内部交易不作为应税交易原则的适用范围。为维护增值税的中性原则，可在规定合并纳税制度下的内部交易不作为应税交易的一般原则下，设置例外条款：如果发生免税、简易计税、不得抵扣进项税额等行为，则内部交易不属于非应税行为，应按照一般原则征税。

　　区分即征即退和非即征即退优惠政策。从税收优惠的性质和对增值税链条传导机制的影响来看，可以考虑区分即征即退和非即征即退两类优惠政策进行处理：一是适用即征即退优惠政策的纳税人不能适用合并纳税制度;已经适用合并纳税制度，需申请退出，并自适用合并纳税之日起，按照独立交易原则进行清算。二是对于适用非即征即退类税收优惠的纳税人，可考虑纳入合并纳税范围，但仍严格按照单个合并纳税成员是否符合条件来判断能否享受税收优惠。

　　合理设置税款分配制度。在现有财政体制不作调整，或者转移支付无法解决收入转移问题的情况下，可以吸收我国汇总申报纳税的经验，合理设置地域间税款分配制度，采用“按预征率在被汇总单位所在地预缴，汇总单位清算;按货物数量、人口数量等数据分配税款;按销售额占比分配税款”等方法。为了更好地建立征退税衔接机制，留抵退税可以由合并纳税集团公司统一申请退税，退税款按照各地已征税款占比进行分配，但不得超过各地已征税款总额，超过部分由汇总纳税集团公司所在地办理退税。

　　综上所述，目前在我国引入合并纳税制度，需要建立完善许多配套制度，可以考虑先选取部分行业进行试点，再将其纳入增值税立法。

　　作者：王华

　　作者单位：国家税务总局重庆市税务局

一、政策本身规定的“纳税人”，应该判断包括单位和个人。

　　1、新政策

　　《关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2020年第40号)：

　　“一、纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。”

　　2、增值税条例规定的纳税人

　　“第一条在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

　　二、自然人金融商品转让免增值税，不是排除新政策适用自然人的理由。

　　1、自然人免税的规定

　　《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件三：营业税改征增值税试点过度政策的规定

　　“一、下列项目免征增值税”

　　“(二十二)下列金融商品转让收入。”

　　“5.个人从事金融商品转让业务。”

　　2、计算缴纳增值税和免税并不抵触。

　　如果不知道免了多少税，征纳双方都糊涂的可以。

　　三、“股票”就是针对股份有限公司

　　《公司法》：

　　“第一百二十五条股份有限公司的资本划分为股份，每一股的金额相等。

　　公司的股份采取股票的形式。股票是公司签发的证明股东所持股份的凭证。”

　　“第一百三十二条股份有限公司成立后，即向股东正式交付股票。公司成立前不得向股东交付股票。”

　　四、股票持有人首先应该是自然人

　　《公司法》：

　　“第七十八条设立股份有限公司，应当有二人以上二百人以下为发起人，其中须有半数以上的发起人在中国境内有住所。”

　　“第七十七条股份有限公司的设立，可以采取发起设立或者募集设立的方式。

　　发起设立，是指由发起人认购公司应发行的全部股份而设立公司。

　　募集设立，是指由发起人认购公司应发行股份的一部分，其余股份向社会公开募集或者向特定对象募集而设立公司。”

　　五、发起人只能是自然人，法人不能做发起人?

　　1、《公司法》“设立股份有限公司，应当有二人以上二百人以下为发起人”

　　这里的“人”，可以是法人吗?

　　“人”，指自然人肯定没问题。

　　“人”是否法人则很难说。从语义理解，应该不包括法人。

　　2、《公司法》的投资限制

　　《公司法》：

　　“第十五条公司可以向其他企业投资;但是，除法律另有规定外，不得成为对所投资企业的债务承担连带责任的出资人。”

　　3、发起人的连带责任

　　(1)《公司法》：“第七十九条股份有限公司发起人承担公司筹办事务。

　　发起人应当签订发起人协议，明确各自在公司设立过程中的权利和义务。”

　　(2)《公司法》：“第九十三条股份有限公司成立后，发起人未按照公司章程的规定缴足出资的，应当补缴;其他发起人承担连带责任。

　　股份有限公司成立后，发现作为设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付该出资的发起人补足其差额;其他发起人承担连带责任。”

　　(3)《公司法》：“第九十四条股份有限公司的发起人应当承担下列责任：

　　(一)公司不能成立时，对设立行为所产生的债务和费用负连带责任;

　　(二)公司不能成立时，对认股人已缴纳的股款，负返还股款并加算银行同期存款利息的连带责任;

　　(三)在公司设立过程中，由于发起人的过失致使公司利益受到损害的，应当对公司承担赔偿责任。”

　　六、分析

　　1、股票无偿转让的规定，肯定适用自然人。

　　2、股票无偿转让的规定是否适用于企业，则很难说。

　　(1)比如：

　　发起设立的股份有限公司，发起人中是否有企业?

　　《公司法》：“发起设立，是指由发起人认购公司应发行的全部股份而设立公司。”

　　(2)再比如：

　　募集设立的股份有限公司，企业只能通过公开募集等方式取得股票?

　　这种股票往往有公开市场交易价格，无偿转让这种股票必须有正当理由才合适。

　　《公司法》：“募集设立，是指由发起人认购公司应发行股份的一部分，其余股份向社会公开募集或者向特定对象募集而设立公司。”

　　3、因此判断：

　　(1)股票无偿转让的增值税新政策，肯定适用于自然人。(普遍适用)

　　(2)企业适用反而可能受限制?(限制适用?)

　　(3)很多时候，股票有公开市场价格。这时的无偿转让，其实是很奇怪的，不需要正当理由?(不得适用?)

近日财政部和税务总局发布了无偿转让股票适用的增值税新规，那么这些新规是否打开了无偿转让股票的税收筹划新路径呢，如果有那么存在多大的税收筹划空间呢?为了回答这些大家关注的问题，本文分析了三种模式下的转让各方增值税税负对比变化，即原无偿转让模式、有偿转让模式、无偿转让新规模式，通过比较不同模式下的增值税缴纳差异，进行政策解读以及相关税收筹划思路的可行性探讨。

　　《财政部税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2020年第40号，简称40号公告)第一条，对无偿转让股票的增值税计税规定进行了新的定义，“纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照‘金融商品转让’计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照‘金融商品转让’计算缴纳增值税”。以下分析根据这一条进行展开。

　　一、纳税人范围

　　40号公告无偿转让股票增值税新规的适用范围是单位纳税人(单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位)，不适用于个人(个人，是指个体工商户和其他个人，包括自然人)。文件依据是财税(2016)36号《附件3：营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条免征增值税的项目中包含第(二十二)款第5项规定，“个人从事金融商品转让业务”免征增值税。

　　二、征税范围

　　40号公告适用无偿转让股票的情况，这里的关键词是“股票”，股票在税收文件体系中特指在公开市场上市企业发行的权益类证券。排除非上市公司股权。

　　三、纳税义务发生时间

　　金融商品转让的纳税义务发生时间根据财税(2016)36号《附件1：营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第(三)款规定，“纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天”。也就是说当有关证券登记结算机构中股票所有权登记发生变更时为纳税义务发生时间。

　　四、文件规定解读

　　在原增值税金融商品无偿转让中，转出方通常要按公允价值减去买入价计税，新规定中无偿转让的转出方“以该股票的买入价为卖出价”，因此增值税销售额为0;在原增值税金融商品无偿转让中转入方将无偿获得的股票再次转让时通常以0为买入价计算增值税销售额，新规中“以原转出方的卖出价为买入价”，可以说转让税负相比原有计算结果有所减轻。

　　注：金融商品转让销售额=卖出价-买入价

　　五、无偿转让股票新旧规定对比增值税税负变化

　　由于40号公告对无偿转让股票情况的规定是限定性的唯一适用情况，没有可以选择的余地，新规在9月29日生效后统一按新规定执行，可以说在新规实行后无偿转让股票，与新规实行前无偿转让股票的情况相比，总的来说税负是降低的。但是在无偿转让股票新规执行后，纳税人无法选择按照新规生效前无偿转让股票的规则计算缴纳增值税，从这个角度来说新规执行后没有可选择性的税收筹划空间。为方便描述，假设有以下无偿转让情况，适用增值税税率6%：

　　1、原无偿转让股票增值税缴纳情况

　　甲公司无偿转让股票给乙公司时：

　　转出方：甲公司缴纳增值税=(80-20)×6%=3.6

　　乙公司再次有偿转让股票时：

　　转入方：乙公司缴纳增值税=(100-0)×6%=6

　　2、40号公告规定无偿转让股票增值税缴纳情况

　　甲公司无偿转让股票给乙公司时：

　　转出方：甲公司缴纳增值税=(20-20)×6%=0转出方以该股票的买入价为卖出价

　　乙公司再次有偿转让股票时：

　　转入方：乙公司缴纳增值税=(100-20)×6%=4.8以原转出方的卖出价为买入价

　　3、节税效果分析

　　执行40号公告后，转出方甲公司税负降为0;转入方乙公司未来再次转让时税负同样出现下降。可以说40号公告下转让各方缴纳的增值税比以原无偿转让股票规则下的增值税税负都出现了下降，作为集团整体的增值税转让税负也是下降的。从这个角度来说，40号公告政策是个对纳税人有利的好政策。

　　六、有偿转让与无偿转让新规对比增值税税负变化

　　如果甲乙双方采用有偿转让模式，这时的增值税计税结果与无偿转让新规下增值税计税结果有什么不同呢，其中是否存在什么规律?以下就这个问题进行分析。通过以上分析，如果未来相关股票转让在增值税上存在税收筹划可能，通常只能发生在选择有偿转让还是无偿转让股票之间来进行筹划，有偿转让股票时增值税计税通常参考转让时的公允价值，为方便说明本文选择以公允价值进行有偿转让与无偿转让股票两种情况下的增值税税负变化情况进行对比。

　　1、有偿公允价值转让股票增值税缴纳情况

　　甲公司有偿转让股票给乙公司时：

　　转出方：甲公司缴纳增值税=(80-20)×6%=3.6

　　乙公司再次有偿转让股票时：

　　转入方：乙公司缴纳增值税=(100-80)×6%=1.2(注：此处与原无偿转让视同公允价值计税不同，转入方实际取得的成本是80，不是0)

　　2、40号公告规定无偿转让股票增值税缴纳情况

　　甲公司无偿转让股票给乙公司时：

　　转出方：甲公司缴纳增值税=(20-20)×6%=0转出方以该股票的买入价为卖出价

　　乙公司再次有偿转让股票时：

　　转入方：乙公司缴纳增值税=(100-20)×6%=4.8以原转出方的卖出价为买入价

　　3、节税效果分析

　　执行40号公告后，转出方甲公司在无偿转让情况下税负比在公允价值有偿转让股票情况下税负下降比例100%，这是新规的有利之处;转入方在无偿转让股票情况下比有偿公允价值转让股票时缴税更多，存在多缴纳增值税的可能。

　　七、有偿转让与无偿转让增值税筹划模式分析

　　在存在税收筹划可能的前提下，假设转出方增值税为y1，转入方增值税为y2，原买入价为常数c，甲转让给乙时股票公允价值为x，乙再次转让时股票公允价为z，税收筹划收益为y。

　　1、有偿转让时

　　甲公司有偿转让股票给乙公司时：

　　转出方增值税：

　　y1=(x-c)·6%=0.06x-0.06c

　　乙公司再次有偿转让股票时：

　　转入方增值税：

　　y2=(z-x)·6%=0.06z-0.06x

　　2、无偿转让时

　　甲公司无偿转让股票给乙公司时：

　　转出方增值税：

　　y1’=(c-c)·6%=0

　　乙公司再次有偿转让股票时：

　　转入方增值税：

　　y2’=(z-c)·6%=0.06z-0.06c

　　3、筹划效果分析

　　由于很可能存在正向节税效果，即y=y1-y1’>0

　　转出方增值税节税额：

　　y=0.06x-0.06c，其中x>0，c>0，当x>c时，y>0

　　由于很可能存在负向节税效果，即y=y2-y2’<0

　　转入方增值税节税额：

　　y=0.06z-0.06x-0.06z+0.06c

　　=-0.06x+0.06c，其中x>0，c>0，当x>c时，y<0

　　集团整体存在正向筹划效果，

　　集团整体增值税节税额：

　　y=转出方增值税节税额+转入方增值税节税额

　　=0.06x-0.06c-0.06x+0.06c

　　=0

　　结论一：转出方通常是在无偿转让股票中筹划获利的一方，转出方税收筹划节税函数图如下：

　　对于转出方甲公司来说，除非在转让时股票公允价值低于原取得价时，增值税上的税收筹划都是正收益，尤其是对于原始股、限售股来说，原取得成本极低，在大部分不存在破发的情况下都能获得较大筹划节税获利效果。

　　结论二：转入方通常是在无偿转让股票中筹划亏损的一方，转入方税收筹划节税函数图如下：

　　对于转入方乙公司来说，除非在转让时股票公允价值低于原取得价时，增值税上的税收筹划都是负收益，尤其是对于原始股、限售股来说，原取得成本极低，在大部分不存在破发的情况下都存在较大筹划亏损的效果。

　　结论三：对于集团整体而言，由于税收筹划收益函数y=0，因此集团整体上是中性的，没有增值税节税效果。

　　八、对40号公告的政策效应总结

　　40号公告于发布当天2020年9月29日起生效，由于在此后无偿转让股票的增值税计税规则是唯一的，不存在可以选择适用原无偿转让的视同销售计税方式的可能性，因此40号公告可以说整体上优于原无偿转让的增值税计税方式，但这不是税收筹划效果，因为原无偿转让计税方式不可再实施，也无过渡期。

　　如果说40号公告在2020年9月29日后存在税收筹划的对比对象，那也只能是与有偿转让方式下的公允价值计税进行比较，因为纳税人是可以选择有偿还是无偿的股票转让方式，本文通过对比有偿和无偿方式转让股票情况下的转出方、转入方、集团整体方，三方的增值税税负情况发现40号公告对于转出方多数情况下存在增值税筹划正收益;但是对于转入方而言，存在税收筹划增值税上的负收益，且转入方的损失恰好等于转出方的收益，两者是零和关系，转出方的收益来源于转入方让渡的利益损失，且该收益和损失与转入方再次转让的卖出价无关，仅与转出方与转入方之间交易时的股票公允价值和转出方原始买入价有关，公允价越大双方的筹划收益和损失的金额越大。对于集团整体而言，或者再扩大到境内社会整体而言，国家增值税没有因为转让双方是选择有偿转让或无偿转让而减少，该政策呈现出明显的税收中性效果。

　　如果从促进企业重组和集团内股权结构优化的角度来看，40号公告存在明显的正面促进作用，当无偿转让股票发生时，转出方由于没有纳税必要资金，因此可以不用缴纳无偿转让时的增值税，并且这里不是一种纳税递延效应，而是实实在在的增值税销售额为0，不产生销项税或者简易征收下的增值税。

近日，网友问：我签订的股权转让协议在缴纳个人所得税后，没有执行被撤销了，以前缴纳的个人所得税能不能退还?

　　对撤销或变更已签订的股权转让合同后是否退还已缴纳的个人所得税，目前只找到一个总局答复文件：

　　《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)

　　四川省地方税务局：

　　你局《关于纳税人收回转让的股权是否退还已纳个人所得税问题的请示》(川地税发[2004]126号)收悉。经研究，现批复如下：

　　一、根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称个人所得税法)及其实施条例和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称征管法)的有关规定，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

　　二、股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。

　　上述文件虽然是个案批复，但根据其政策的本意，品税阁认为：对于撤销或变更已签订的股权转让合同后是否退还已缴纳的个人所得税，应区分以下不同情况予以考虑。

　　一、执行法院裁判撤销、停止执行原转让协议的

　　一、对于因执行法院判决书、裁定书以及仲裁裁决书有关解除股权转让合同及补充协议的裁判，停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，原转让人不应再作为纳税人，不应缴纳个人所得税。已经缴纳的，应予退回。

　　法院判例

　　天琴公司诉天长地税局行政诉讼案

　　(安徽省滁州市琅琊区人民法院[2016]皖1102行初3号)

　　2012年9月5日，天琴公司、金数码公司及科瑞欣(香港)实业有限公司签订《股权收购协议书》等文件，约定天琴公司将其所持有的天洋公司70%股权转让给金数码公司。2012年9月21日在工商行政主管部门办理了股权转让变更登记手续后，金数码公司于2012年9月25日给付了天琴公司3566万元股权转让金。天长地税局依据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)的规定，征收天琴公司股权转让企业所得税及滞纳金7147289.45元。

　　2014年3月4日，安徽省天长市人民法院以(2013)天民一初字第01606号民事判决，撤销天琴公司与金数码公司的《股权收购协议书》。天琴公司通过天长法院向金数码公司返还股权收购款，并给付相应利息以及金数码公司派驻管理人员的报酬合计4300万元。

　　随后，天琴公司向天长市地税局申请退税。该局于2015年9月16日作出《关于不能退还企业所得税的批复》，认定天琴公司与第三人金数码公司经法院判决撤销双方原来签订的股权收购合同，且原告天琴公司又未原款退回，属于双方的另一次股权转让行为，因此，原告天琴公司于2012年度因股权转让已缴纳的企业所得税及滞纳金不能退还。

　　另据天长市地税局陈述：从天琴公司与金数码公司于2014年2月27日签订的《协议书》及其所载明的内容看，其是通过协商方式确定双方的权利义务，通过人民法院判决的形式帮助双方实现协商目标。《协议书》约定的如通过人民法院判决撤销股权转让协议而成功申请退税，则平分所退税款、产生费用均摊的内容，显然有恶意串通损害国家利益的嫌疑。

　　琅琊区人民法院认为：虽然天长法院判决撤销了天琴公司与金数码公司签订的《股权收购协议书》，从合同法规定上来看，该协议以及股权转让行为自始无效，股权收购双方应互相返还，或向对方赔偿损失，但从行政法律关系上来讲，合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键，退税要于法有据。法院判决驳回了天琴公司的诉讼请求。

　　二、民事行为中的转让合同撤销或变更

　　二、对于民事行为中的合同撤销或变更，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

　　法院判例

　　王永慧诉宿迁市税务局第三税务分局行政诉讼案

　　(江苏省宿迁市宿城区人民法院[2018]苏1302行初191号)

　　2016年7月17日，湖北新洋丰肥业股份有限公司与王永慧等31名股东签订《股权转让协议》，其中王永慧出让51%股权原始价为25.5万元、交易价为130.5233万元。在王永慧仅收到88.5万元转让款后，2016年10月11日，湖北新洋丰肥业股份有限公司与王永慧等31名股东在宿迁市工商行政管理局办理了公司股权变更登记手续。其后，王永慧等31名股东共缴纳个人所得税6231.72万元，其中王永慧缴纳个人所得税203651.02元，印花税652.60元。

　　由于湖北新洋丰肥业股份有限公司未按约定期限支付剩余股权转让款，2017年2月24日，双方又签订补充协议，将原按51%比例购买的股权变更为按10%比例，并约定交易价为13.07万元。2017年4月10日，双方办理了股权变更工商登记手续。2017年5月25日，王永慧申请退税187520.31元，2017年9月，宿迁市税务局第三税务分局对王永慧的申请予以审批，仅同意退税61356.62元。

　　法院认为：涉案双方对退税的数额有争议，究其根本是对股权转让收入的认定存在分歧，宿迁市税务局第三税务分局认定王永慧股权转让收入为88.5万元，该款项是在合同履行过程中王永慧收到的阶段性款项，且交易双方也未将该款项确定为交易价，在此情况下，被告以此为依据计算个人所得税没有事实及法律依据。法院判决撤销了宿迁市税务局第三税务分局的退税决定。

　　三、转让合同部分执行后约定变更或解除

　　三、对于民事行为中的合同部分执行后约定变更或解除，比如说转让协议约定转让价款1000万元，已经支付800万元，并已按照1000万元的转让价扣缴了个人所得税。后由于市场原因，双方签订变更协议，约定转让价为800万元，也取得了商务主管部门的同意，申请退还调减的200万转让款已扣缴的个人所得税。品税阁认为根据国税函[2005]130号文件的本意，当事人双方第一次签订转让协议已执行，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。后期签订并执行解除原股权转让合同、退回股权或者变更的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

　　法院判例

　　王蒙与国家税务总局五莲县税务局第二税务分局、国家税务总局五莲县税务局税务行政管理(税务)一审行政判决书

　　发布日期：2019-10-11

　　山东省五莲县人民法院行政判决书(2018)鲁1121行初39号

　　原告王蒙诉称，被告第二税务分局作出的《关于王蒙申请退税有关事项的答复》和被告五莲县税务局作出的《税务行政复议决定书》事实认定不清、依据适用错误，且程序违法，应予撤销;判令被告第二税务分局重新作出具体行政行为;判令被告承担本案的诉讼费用。

　　本院对原告王蒙提供的证据真实性予以认定，但原告王蒙提供的证据不能作为申请退税的依据，也不能作为税务机关征缴税款的依据，更不能否认被告征收行为的合法性，原告王蒙的主张没有事实依据和法律依据。

　　对两被告提供证据真实性予以认定，可以客观证明案件的事实，与本案待证事实具有关联性，合法有效，本院予以确认。经审理查明，2013年5月20日，原告王蒙与付家辉出资2000万元注册成立了五莲县朔易天然气有限公司，原告王蒙出资额1560万元，占注册资本的78%，付家辉出资440万元，占注册资本的22%。2015年1月28日，港华燃气投资有限公司与原告王蒙、付家辉签订《王蒙、付家辉与港华燃气投资有限公司关于外资并购五莲县朔易天然气有限公司的股权购买协议》，协议约定：港华燃气投资有限公司分别以60342857元和27657143元购买王蒙、付家辉持有的五莲县朔易天然气有限公司的48%和22%的股权，王蒙的股权原值为960万元，付家辉的股权原值为440万元。2015年4月24日，港华燃气投资有限公司作为股权转让个人所得税扣缴义务人，向被告第二税务分局提交了《股权购买协议》、批准文件等相关资料，被告第二税务分局核查确认原告王蒙应交股权转让个人所得税10142537.11元，付家辉应交股权转让个人所得税4648662.89元，港华燃气投资有限公司代缴了上述个人所得税。2016年6月3日，港华燃气投资有限公司与原告王蒙、付家辉签订《王蒙、付家辉与港华燃气投资有限公司关于

　　本案的争议焦点为：被告第二税务分局作出的《关于王蒙申请退税有关事项的答复》是否合法，即原告王蒙申请被告第二税务分局退税是否符合法律、法规的规定，被告第二税务分局收取原告王蒙个人所得税应否予以退还。本院认为，税收的征收管理应遵循税收法定原则。《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。关于退税问题，《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定：“下列各项个人所得，应纳个人所得税：……九、财产转让所得;……”第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。……”《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条规定：“税法第二条所说的各项个人所得的范围：……(九)财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第四条第一款规定：“个人股权转让，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。”本案中，2015年4月24日港华燃气投资有限公司代扣代缴原告王蒙个人所得税时，股权转让协议已经生效，工商登记变更，股权发生转移，港华燃气投资有限公司已实际履行股东职责，完全符合《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第二十条规定的申报纳税条件，依据双方约定的转让价款交缴的个人所得税数额准确无误。原告王蒙申请退税依据的《王蒙、付家辉与港华燃气投资有限公司关于[外资并购五莲县朔易天然气有限公司的股权购买协议]的修改协议》，是在缴纳个人所得税后签订的，《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十八条规定是纳税人基于交税时多缴、误缴税款申请退税的规定，没有规定税款征缴完毕后，基于新发生的情况退税的情形;原告王蒙以股价转让未取得收益为由，向被告第二税务分局申请退还已缴纳的个人所得税，依据与港华燃气投资有限公司签订的《王蒙、付家辉与港华燃气投资有限公司关于

　　相关解读——股权转让部分收回后的多余款应否退还个税？

　　2008年12月之前的解答——

个人所得税法对股权转让价格是否有限定？

　　我们是一家教育机构，我公司管理层做出决策，将自然人股东张某的股份转让给另一家公司(这家公司的实际控制权仍是张三)，转让时以张某投入我公司的出资额为转让价格，张某在我公司成立时投入了10万元，本次转让时仍以10万元转让股份，张某的股份转让行为在计算个人所得税时应按“财产转让所得”计征，转让所得为0，请问：这样的转让价格在个人所得税管理上有无特别规定?我们计算个税的方法是否正确?

　　(1)您所述自然人张某转让股权投资按“财产转让所得”计征个人所得税符合现行个人所得税条例规定。

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令2008第519号)

　　第八条　税法第二条所说的各项个人所得的范围：…(九)财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　第二十二条　财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。

　　(2)对于转让定价，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十条提到：“个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。”

　　同时对于您提到的这种关联方转让资产，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(国务院令2002年第362号)中也强调：

　　第五十四条 纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：…(四)转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用;…

　　第五十五条 纳税人有本细则第五十四条 所列情形之一的，税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额：(一)按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格;(二)按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平;(三)按照成本加合理的费用和利润;(四)按照其他合理的方法。

　　第五十六条纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整;有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。

　如果交易的销售方不向购买方开具发票，购买方能够通过提起民事诉讼的方式请求销售方承担相关损失的赔偿责任吗?让我们从最近一份具有争议的民事裁定书中一看端倪。

　　原告兴国公司因被告中建材公司在收款后迟迟不开具发票而提起诉讼，请求被告承担因此而导致的相关损失，法院却一纸裁定驳回了起诉，理由是“开具发票属于行政法律关系，开具发票不能作为一项诉讼请求提出”。法院得出这一结论的依据是：根据《发票管理办法》，未按照规定开具发票的，是属于违反发票管理的法规的行为，由税务机关责任限期改正，因此是否开具发票不是法院的管辖范围，法院也无权裁判要求当事人开具发票，因此不符合《民事诉讼法》第119条关于“起诉必须符合下列条件：……(四)属于人民法院受理民事诉讼的范围和受诉人民法院管辖”的规定。从这一论证的过程来看，法院得出“开具发票不能作为一项诉讼请求提出”的结论是正确的。但遗憾的是裁判者错误的将“开具发票的诉讼请求”和“承担因不开具发票而导致损失的诉讼请求”混为一谈。因此裁定书存在重大瑕疵。

　　根据民事裁定书记载内容，原告的主要诉讼请求为：1.判令被告向原告交付对应付款金额的增值税专用发票;2.判令被告承担因不能开具发票造成原告不能抵扣增值税造成的税收成本损失，包括增值税和四项附加税费。根据增值税征税原理，如果第1项诉讼请求能够满足，原告即可抵扣进项税额并进而减少四项附加税费成本，但如果法院如果针对第1项诉讼请求做出否认裁定，则应进一步对第二项诉讼请求做出裁决或进行调解。第二项诉讼请求与第一项是独立的，并不包含于后者。本裁定书对第二项诉讼请求的裁判意见只字未提，不得不说是一个重大错漏。

　　事实上，对于拒不开具发票造成购买方额外增加税收成本的诉讼，之前已有法院受理并判决赔偿损失的先例，如李振玉诉纳爱斯集团有限公司(债权人代位权纠纷)一案(判决书见(2018)浙1102民初8174号)中，法院已认定因第三人未提供增值税发票造成被告不能抵扣增值税的损失及多支付企业所得税的税收损失应从被告所欠第三人到期债务中予以扣除。因此原告提出请求赔偿损失的诉讼请求并无不当。即使本案被告开具了专用发票，只要晚于合同约定的开票时间截止日并造成原告因晚抵扣进项税额造成了占用资金的额外损失，原告也仍然有要求被告赔偿提前占用资金造成利息损失的胜诉权。这一案件也提醒纳税人在签订合同时要注意发票条款对自身权益的影响，切莫忽略。

山东兴国新力控股集团有限公司与中建材通用技术有限公司买卖合同纠纷一审民事裁定书

山东省沂源县人民法院民 事 裁 定 书(2020)鲁0323民初140号

　　原告：山东兴国新力控股集团有限公司，住所地山东省沂源县人民路东段北侧。

　　法定代表人：董方国，董事长。

　　委托诉讼代理人：刁发水，山东兴国新力控股集团有限公司职工，特别授权。

　　委托诉讼代理人：刘莹莹，山东兴国新力控股集团有限公司职工，特别授权。

　　被告：中建材通用技术有限公司，住所地江苏省南京市玄武区珠江路1号4701室。

　　法定代表人：王立鹤，董事长。

　　原告山东兴国新力控股集团有限公司与被告中建材通用技术有限公司买卖合同纠纷一案，本院受理后，依法进行了审理。

　　原告山东兴国新力控股集团有限公司向本院提出诉讼请求：1、判令被告向原告交付对应付款金额的增值税专用发票，被告拒不开具增值税专用发票判决应向原告承担因不能抵扣增值税造成的损失11336127.90元(包括未能抵扣增值税造成经济损失10257840.05元、因不能抵扣增值税需缴纳的城市维护建设税513470.41元、教育附加费308082.24元、地方教育附加费205388.16元、水利建设基金51347.04元)。2、诉讼费等费用由被告负担。

　　事实与理由：被告为原告代理进口新建项目所需的设备，双方签订的合同及协议对双方的权利义务进行了约定。原告向被告共支付代理设备款89164301.94元。代理设备被告支付原告后，原告多次催促被告向原告交付相应的增值税专用发票，但被告迟迟不按照协议的约定向原告开具交付增值税专用发票。

　　因被告未开具增值税专用发票造成原告无法凭票抵扣进项，造成原告应税税款的损失，该笔损失因被告造成，理应由被告承担。请求依法支持原告的诉求。

　　本院经审查认为，根据《中华人民共和国发票管理办法》的规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。国家税务总局统一负责全国的发票管理工作，个地方税务局依据各自的职责，共同管理本区域内的发票管理工作。未按照规定开具发票的，是属于违反发票管理的法规的行为，由税务机关责任限期改正。因此，开具发票属于行政法律关系，开具发票不能作为一项诉讼请求提出，当事人在诉讼中提出开具增值税发票的，应予驳回。本案诉求，经本院向原告行使释明权后，原告仍坚持原告的诉讼请求，因此原告的诉求本院不应予以支持。

　　依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百一十九条第一款第(四)项、第一百五十四条第一款第(三)项、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第二百零八条第三款之规定，裁定如下：

　　驳回原告山东兴国新力控股集团有限公司的起诉。

　　如不服本裁定，可以在裁定书送达之日起十日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人或者代表人的人数提出副本，上诉于山东省淄博市中级人民法院。

审判员 焦云鹏

二〇二〇年二月二十四日

书记员 葛　霞

开展人力资源服务行业促就业行动促进市场化社会化就业

　　访谈介绍：

　　主题：开展人力资源服务行业促就业行动促进市场化社会化就业

　　时间：2020-08-31

　　嘉宾：人社部人力资源流动管理司司长  孙建立

　　访谈内容：

　　主持人：近日，人社部印发《关于开展人力资源服务行业促就业行动的通知》，请您介绍下制定出台通知，开展人力资源服务行业促就业行动的有关背景?

　　孙建立：这是人社部首次在国家层面制定出台专门文件，部署开展人力资源服务行业促就业行动。主要有以下几点考虑，一是中央提出明确要求。面对突如其来的新冠肺炎疫情，党中央提出要统筹推进疫情防控和经济社会发展，强调要持续加大“六稳”工作力度，全面落实“六保”任务，并把就业这一最大的民生摆在“六稳”“六保”首位。习近平总书记高度重视就业工作，就全面强化稳就业举措、更好发挥市场在促进就业中的作用，作出一系列重要指示。今年政府工作报告提出“要促进市场化社会化就业”“促就业举措要应出尽出，拓岗位办法要能用尽用”，要更多采用市场化办法解决就业问题。二是促进就业迫切需要。当前及未来一段时期，稳就业保就业面临前所未有的压力。我国是人力资源大国，有9亿多劳动力、1亿多市场主体。人力资源服务业作为促进劳动者就业和职业发展、服务用人单位管理开发人力资源的专门行业，能够极大提升劳动者与岗位匹配的效率，有效解决劳动者与用人单位之间信息不对称问题，极大缓解企业“招工难”和劳动者“就业难”问题，是有效促进就业尤其是实现市场化社会化就业的重要力量。三是现有良好工作基础。人力资源服务业在稳就业保民生等方面发挥了重要作用。2019年底，全国已有3.96万家人力资源服务机构，建立网站1.5万个，帮助2.55亿人次实现就业和流动。近年来，人社部围绕就业扶贫持续开展“人力资源服务机构助力脱贫攻坚行动”，三年累计提供岗位127.91万个，有效促进贫困地区劳动者就业。今年，人社部组织开展了人力资源服务机构网络专场招聘和助力企业复工复产用工需求等有关就业服务活动，先后有1.9万家人力资源服务机构提供就业岗位4230万个。全国各地人力资源服务机构围绕稳就业保就业开展了形式多样的服务活动，积累了丰富经验，取得了良好成效。因此，人社部此次专门印发通知，统一部署开展专项行动，将进一步挖掘和发挥人力资源服务行业促就业的重要作用。

　　主持人：人力资源服务行业促就业行动提出了“十大服务”，请您介绍下“十大服务”的具体内容?

　　孙建立：《通知》明确要求引导支持各类人力资源服务机构和各级人力资源服务产业园，充分发挥自身优势，主要开展“十大服务”：一是开展联合招聘服务。通过线上线下结合、跨区域协同、各类机构联动等方式，开展联合招聘服务活动，拓展各类线上求职招聘服务模式，安全有序开展线下招聘活动，激发促就业的倍增效应。二是开展重点行业企业就业服务。聚焦重点行业企业，提供用工招聘、人才寻访、劳务派遣、员工培训、人力资源服务外包等服务;为存在较大经营困难的行业企业，提供劳动用工管理、薪酬管理、社保代理、发展规划等实用型服务。三是开展重点群体就业服务。通过组织进校园开展专场招聘、进乡村摸清实际需求、进企业实施精准对接等方式，有针对性地开展精准招聘、创业扶持、技能培训等多样化人力资源服务，有效促进高校毕业生、农民工等重点群体就业。四是开展促进灵活就业服务。进一步拓展和优化人力资源服务外包等业务，为各类企业特别是餐饮、快递、家政、制造业等用工密集型企业，提供招聘、培训、人事代理等精细化服务;建立用工余缺调剂平台，为阶段性缺工企业提供供需对接服务;广泛发布短工、零工、兼职及自由职业等各类需求信息，支持多渠道灵活就业。五是开展就业创业指导服务。对有创业意愿的劳动者，提供职业规划、创业指导、招聘用工、经营管理、投融资对接等一体化服务，通过服务创业有效带动促进就业。六是开展优质培训服务。大力开展线上培训，积极开发和升级在线学习、直播课堂等服务项目;积极开发优化技能培训项目，按规定参与职业技能提升行动、稳岗扩岗、以训稳岗、重点群体专项培训等工作。七是开展劳务协作服务。积极组织开展跨地区劳务对接活动，努力扩大劳务输出规模，提高劳务组织化水平，积极促进劳动力转移就业。八是开展就业扶贫服务。聚焦贫困地区特别是“三区三州”、52个未摘帽贫困县人力资源市场建设，深入开展人力资源服务机构助力脱贫攻坚行动，加强贫困地区人力资源服务机构与发达地区的对口交流合作。九是开展供求信息监测服务。通过发布监测信息、开展预测分析、编制需求目录等方法，及时掌握人力资源市场供求状况，为研判就业形势、完善就业政策，提供参考依据。十是开展人力资源服务产业园区促就业综合服务。

　　主持人:人力资源服务产业园在促就业方面有哪些优势?

　　孙建立：从2010年起，人社部和相关省市已陆续建成19家国家级人力资源服务产业园。截至2019年底，各国家级产业园已有入园企业超2700家，当年园区营业收入1950亿元。人力资源服务产业园不仅有效促进了行业集聚发展，而且在促进就业方面也发挥了综合职能优势。今年，人社部在“百日千万网络招聘专项行动”中，举办了“国家级人力资源服务产业园专场招聘活动”，全国19家国家级产业园打造了充分对接供需、市场覆盖广泛、信息便捷可靠的优质平台，组织园区内外各类人力资源服务机构，集中开展了以线上专场招聘为主、其他各项人力资源服务相结合的系列活动，取得良好成效。截至6月底，参加活动的各类人力资源服务机构近3200家，参与活动用人单位63万家次，提供招聘岗位756万个，参加招聘1167万人次，达成初步就业意向近161万人，为促进企业复工复产、助力稳就业保就业提供了有力支撑。

　　孙建立：在这次人力资源服务行业促就业行动中，我们专门部署开展人力资源服务产业园区促就业综合服务活动，组织国家级人力资源服务产业园在前期开展的专场招聘活动基础上，精心打造和持续优化线上线下协同的统一活动平台，充分发挥园区产业集聚、服务齐全、功能完备的独特优势，统筹开展综合性就业服务活动，为劳动者和用人单位提供求职招聘、管理咨询、人力资源服务外包、人才测评、专业培训、事务代理等一揽子、一站式服务。

　　主持人：网民很关心，劳动者和用人单位如何获取和享受这些服务?

　　孙建立：劳动者可以通过线上线下获得多样化的人力资源服务项目。一是劳动者可以通过人力资源服务机构开展的线上线下结合、跨区域协同、各类机构联动的联合招聘服务，更便利更有效实现求职择业。二是困难企业职工、城乡未继续升学初高中毕业生、城镇登记失业人员、退役军人、农村转移就业劳动者、贫困劳动力及就业困难人员等可以选择精准招聘、创业扶持、技能培训等各类服务，人力资源服务机构将主动参与就业援助等有关工作。三是劳动者可以通过各地各类人力资源服务机构打造的信息平台，查询短工、零工、兼职及自由职业等各类需求信息，实现灵活就业。四是劳动者可以通过人力资源服务机构享受就业创业指导，人力资源服务机构能够提供创业指导、经营管理、投融资对接等一体化服务。

　　用人单位可以根据经营和用工情况选择多种人力资源服务。一是招聘。用人单位可以通过优质、便捷的线上招聘服务平台进行选人用人，并选择求职招聘、管理咨询、人力资源服务外包、人才测评、专业培训、事务代理等多种服务。二是餐饮、快递、家政、制造业等用工密集型企业，可以使用人力资源服务机构提供的用工余缺调剂平台，缓解阶段性缺工。三是用人单位可以依托人力资源服务机构开展培训，根据自身需求选择合适的在线学习、直播课堂等服务项目，还能够选择各类实用性强的线下培训服务提升员工工作技能。四是用人单位尤其是中小微企业，可以选择劳动用工管理、薪酬管理、社保代理、发展规划等实用型服务，进一步优化企业人力资源管理。

　　主持人:有网友想了解，在鼓励人力资源服务机构参与促就业行动方面有哪些支持政策举措?

　　孙建立：《通知》强调要切实加大对人力资源服务机构的支持力度，对发挥促就业作用突出的人力资源服务机构，制定落实减免场地租金、给予奖励补贴、确定诚信服务机构、入选行业骨干企业等政策措施。对提供求职招聘、保障用工、劳务对接等相关服务的人力资源服务机构，根据有关规定落实就业创业服务补助政策;对符合职业技能培训相关条件的，按规定纳入补贴类培训范围;大力推进政府向社会力量购买人力资源服务，研究明确政府购买服务指导目录，健全完善有关政策制度。指导支持人力资源服务机构，尤其是中小微企业，充分享受减税降费、贷款补贴等相关扶持政策。

　　主持人:网民很关注人力资源服务行业促就业行动的组织实施问题，请您介绍一下。

　　孙建立：为保证人力资源服务行业促就业行动落细落实，取得实效，必须加强组织领导，主要做好四项工作。一是结合当地人力资源服务业发展实际，尽快制定完善人力资源服务机构促就业行动实施方案，进一步细化实化强化工作措施;二是要统筹推进人力资源服务机构稳就业相关活动，增强促进就业尤其是重点群体、重点行业就业的针对性、实效性;三是要加大工作调度，坚持同向发力，指导行业协会充分发挥在推动行业促就业中的引领示范、协调自律作用，与人力资源服务产业园区、人力资源服务机构统一行动，形成合力;四是要注重宣传引导，建立正面激励机制，及时总结好经验好做法，宣传推广先进典型事例，营造良好社会氛围。

　　主持人:很多网友关心，人力资源服务行业目前的发展状况如何?今后国家还将采取哪些发展措施?

　　孙建立：党和国家高度重视人力资源服务业发展。党的十九大明确提出，要加快建设人力资源协同发展的产业体系，在人力资本服务等领域培育新增长点、形成新动能。近年来，特别是党的十八大以来，人社部门作为人力资源服务业的行业主管部门，会同有关部门制定出台了关于推进人力资源服务业发展的意见等一系列政策措施，实施了人力资源服务业发展行动计划，出台了国家级人力资源服务产业园管理办法，建设了一批国家级人力资源服务产业园，开展了推动行业发展的系列活动，推动我国人力资源服务业保持快速健康发展，实现了良好的社会效益、经济效益和人才效益。截至2019年底，全国共有各类人力资源服务机构3.96万家，行业从业人员67.48万人，全年营业总收入1.96万亿元。同时，举办现场招聘会、开展网络招聘、劳务派遣、人力资源服务外包、高级人才寻访(猎头)等主要服务业态全面发展，既反映出人力资源服务行业的蓬勃发展趋势，也体现了人力资源市场供需两旺的良好发展态势。

　　孙建立：当前，我国经济进入高质量发展新阶段。党中央、国务院对推动新时代服务业高质量发展提出了一系列新要求，人力资源服务业发展面临新形势、新任务。今后一个时期，人社部将采取一系列新举措推动人力资源服务业实现高质量发展。一是进一步健全完善行业发展的政策体系，制定推动新时代人力资源服务业高质量发展意见，为行业发展提供更优更实的政策支持。二是创新实施人力资源服务业高质量发展行动，促进骨干企业成长，重点培育一批有核心产品、成长性好、竞争力强、具有示范引领作用的行业知名企业;加大行业领军人才培养力度，提升从业人员专业化职业化水平;推动行业集聚发展，着力建设一批有规模、有特色、有活力、有效益的人力资源服务产业园。三是大力营造行业发展良好环境，制定完善《人力资源市场暂行条例》相配套的政策法规，完善人力资源市场监管体系，形成良好的营商环境和社会环境，拓宽行业开放格局，加快国际化发展步伐。四是强化行业发展基础建设，提升管理服务信息化水平，加快建立行业统计监测体系，充分发挥行业协会自律协调作用。五是举办第一届全国人力资源服务业发展大会，搭建推进行业发展的优质平台，集中开展成果展示、供需对接、研讨交流、创新发展等系列活动，促进人力资源服务行业培育新增长点、形成新动能。要通过综合施策，推进新时代人力资源服务业高质量发展，为经济社会高质量发展提供优质高效的人力资源服务支撑。

纳税义务发生时间的确认是纳税申报和税收征管中的重要一环，如何准确把握企业所得税收入确认时点，防范涉税风险，小编带你来看——

基本原则

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条

　　企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

提供劳务收入

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)

　　二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。

　　(一)提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

　　1.收入的金额能够可靠地计量;

　　2.交易的完工进度能够可靠地确定;

　　3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

　　(二)企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

　　1.已完工作的测量;

　　2.已提供劳务占劳务总量的比例;

　　3.发生成本占总成本的比例。

　　(三)企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入;同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

　　(四)下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

　　安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

　　宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。

　　软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

　　服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

　　艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

　　会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

　　特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

　　劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

房地产销售收入

　　国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)

　　第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

　　1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

　　2.开发产品已开始投入使用。

　　3.开发产品已取得了初始产权证明。

　　第五条 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

　　第六条 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

　　采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。

　　采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

　　采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

　　采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

　　(1)采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　(2)采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　(3)采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　(4)采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现;包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

　　第七条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：

　　按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

　　由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

　　按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

　　第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:

　　开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。

　　开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

　　开发项目位于其他地区的，不得低于5%。

　　属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

　　第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

　　第十条 企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函[2010]201号)

　　根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定精神和《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

    租金收入

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条

　　企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

　　租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)

　　一、根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。

　　特许权使用费收入

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条

　　企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

　　特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

利息收入

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条

　　企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

　　利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》(国家税务总局公告2010年第23号)

　　一、金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款(含展期，下同)，应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现;属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。

　　二、金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。

　　三、金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。

　　《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)

　　一、关于国债利息收入税务处理问题

　　(一)国债利息收入时间确认

　　1.根据企业所得税法实施条例第十八条的规定，企业投资国债从国务院财政部门(以下简称发行者)取得的国债利息收入，应以国债发行时约定应付利息的日期，确认利息收入的实现。

　　2.企业转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。

债务重组收入

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)

　　二、关于债务重组收入确认问题

　　企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第二十三条 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：

　　(一)以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现;

　　(二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　第二十四条 采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)

　　一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

　　(一)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;

　　3.收入的金额能够可靠地计量;

　　4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　(二)符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：

　　1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

　　2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

　　3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

　　4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

　　(三)采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　(四)销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　(五)企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

股权转让所得

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)

　　三、关于股权转让所得确认和计算问题

　　企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

股息、红利等权益性投资收益收入

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条

　　企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。

　　股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)

　　四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题

　　企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。

　　被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

补贴收入

　　《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)

　　第一条 企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　企业取得除上述作为不征税收入处理以外的补贴，均应在取得当年并入应纳税所得额。

接受捐赠收入

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条

　　企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

　　接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

非货币性资产投资

　　《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)

　　企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)

　　关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。

《资源税法》规定，资源税征税范围包括能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产和盐5大类共164个税目，其中9个税目实行全国统一固定税率，其他155个税目实行幅度税率(详见《资源税税目税率表》)，有的征税对象只包括原矿或只包括选矿，有的征税对象既包括原矿，又包括选矿。实务中，纳税人应如何确定适用税率?

　　01、具体税率确定权限的调整

　　《资源税法》第二条规定，《税目税率表》中规定实行幅度税率的，其具体适用税率由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑该应税资源的品位、开采条件以及对生态环境的影响等情况，在《税目税率表》规定的税率幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

　　之前的《资源税暂行条例》及相关文件规定，对《资源税税目税率幅度表》中列举名称的资源品目，具体税率确定权限由省级人民政府在规定的税率幅度内提出具体适用税率建议，报财政部、国家税务总局确定核准。

　　02、原矿或者选矿适用税率的规定

　　《资源税法》第二条规定，《税目税率表》中规定征税对象为原矿或者选矿的，应当分别确定具体适用税率。如《税目税率表》中规定，煤的征税对象包括原矿和选矿，适用2%—10%税率，在这一框架下，辽宁省明确，原煤适用3%税率，选煤适用2%税。山西省明确，原煤适用8%税率，选煤适用6.5%税率。

　　原矿、选矿分别适用税率，让资源税应纳税额的计算变得简单，下列征税规定将自2020年9月1日起废止。

　　1.对同一种应税产品，征税对象为精矿的，纳税人销售原矿时，应将原矿销售额换算为精矿销售额缴纳资源税。

　　2.征税对象为原矿的，纳税人销售自采原矿加工的精矿，应将精矿销售额折算为原矿销售额缴纳资源税。

　　03、开采不同税目应税产品的会计核算要求

　　《资源税法》第四条规定，纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量;未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。如纳税人开采有色金属矿产品，应区分黑色金属和有色金属，黑色金属中又应区分铁、锰、铬、钒、钛五种金属。实务中，不仅要对原矿与选矿分别核算，还要对不同税目应税产品的销售额分别核算，否则将从高适用税率。

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近日，国务院下发了《国务院关于深化北京市新一轮服务业扩大开放综合试点建设国家服务业扩大开放综合示范区工作方案的批复》(国函[2020]123号)，其中，对于公司型创业投资企业在税制上进行了重大创新，虽然这个政策只是在北京开始试点，但后期成熟后肯定推向全国，公司型创业投资基金将迎来政策利好。

　　由于我国的企业所得税制度采取的是古典所得税制度，即公司赚取所得需要在公司层面缴纳企业所得税，税后利润分配给个人需要扣缴20%的个人所得税，即存在同样一笔所得既在公司层面缴纳所得税，又在个人层面缴纳所得税，经济性重复征税导致个人实际税负高达40%。因此，在创业投资基金设立方式上，考虑到税负因素，公司型基金一直是劣后于合伙型基金的。

根据我国税法规定，合伙企业不是所得税纳税人，合伙企业取得的所得直接由合伙人缴纳所得税。因此，创业投资基金采用合伙企业形式可有效避免经济性重复征税问题。所以，大家在实践中可以看到，目前在中基协备案的PE投资基金大部分都是以有限合伙企业形式存在的。

　　相对于公司型基金而言，合伙型基金虽然有“穿透税制”的特点，不存在经济性重复征税问题。但是，从税收制度层面，为了防止避税，税制就要求合伙企业当年赚取了利润，不管合伙企业是否实际向合伙人分配，都必须分摊给合伙人交税。实际上，在PE投资的实践中，合伙基金协议往往规定了非常复杂的利润分配原则，比如优先级分配达到一定比例，劣后级才能分配。随着合伙基金投资收益达到不同比例，优先级和劣后级投资人之间的分配比例都在不断变化。不到最后基金结束，无法准确知道每个合伙人应分得的所得。由于我国税法要求，合伙企业当年赚取了利润，就必须分摊到对应合伙人，合伙协议约定不清，就按投资比例分，投资比例不行就平均分摊，且不允许只将利润分摊给部分合伙人交税。因此，税制的要求就和PE投资基金的实践产生了很大的冲突。这就表现为我国目前合伙企业税制和PE投资基金的实践出现很大脱节，这也造成了很多合伙型投资基金面临很多不确定性的税收风险。

　　而公司型基金则不存在这个问题，公司型赚取的利润只要在公司型基金层面交税，不实际向投资人分配不存在所得税问题。而如果实际向投资人分配，都已经是确定性事件，也就不存在税收争议了。但是，公司型基金经济性重复征税的特点导致了大家都不愿意采用。这次，国务院关于深化北京市新一轮服务业扩大开放综合试点建设国家服务业扩大开放综合示范区工作方案的批复对于公司型创业投资公司进行了大胆的税制层面创新：在中关村国家自主创新示范区开展公司型创投企业所得税优惠政策试点，在试点期限内，对符合条件的公司型创投企业按照企业年末个人股东持股比例免征企业所得税，鼓励长期投资，个人股东从该企业取得的股息红利按照规定缴纳个人所得税，具体条件由财政部、税务总局商有关部门确定。

　　这里，我国税制层面换了一个方式，创造性地缓解了公司型基金的经济性重复征税问题。即从鼓励长期投资的角度出发，对于符合条件的公司型创投企业按照企业年末个人股东持股比例免征企业所得税，个人股东从该企业取得的股息红利按照规定缴纳个人所得税。

　　假设如上图，符合条件的公司型基金(具体条件有待财政部、国家税务总局明确)个人投资人年末占比为80%，该公司型基金当年应税所得为500万元。这对于其中500*80%=400万部分免征企业所得税，剩余的500*20%=100万对应的企业投资人部分正常按照25%缴纳企业所得税。

　　总体来看，如果国函[2020]123号的这一政策全国推广，公司型基金在税制层面就克服了合伙型基金的两大弊端，在税收上的竞争力更强：

　　1、克服了合伙型基金每年都要分摊所得给合伙人，但实际在基金清算前没法准确分摊导致矛盾的问题。公司型基金只有在实际向投资人分配时对应投资人才交税，没有这个矛盾。

　　2、合伙型基金取得收益，即使不实际分配合伙人，合伙人也需要交税，这就意味着合伙人要额外掏钱提前交税，换来实际分配环节不交税。但是，国函[2020]123号创新的税制能够落地，则公司型基金赚取的所得在公司环节可暂不交税，而没实际向个人投资人分配，个人投资人也不交税，节约的税收既增加了公司型基金再投资的资金量，也解决了经济性重复征税问题，降低了个人投资人实际所得税负担。

　　因此，总体来看，国函[2020]123号的政策如果全国推广，公司型基金在税制层面应该就整体优于合伙型基金了。所以，在PE投资界，大家对国务院这样的重要税制创新还是翘首以盼的。

一、与建筑劳务公司可以签订劳务分包合同的三种合法承包单位

　　根据《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》(建市规[2019]1号)第19条、第8条第(五)项的规定，承包单位包括施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位。因此，与建筑劳务公司签订劳务分包合同的签约的三种合法承包单位是：施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位。施工总承包单位、专业承包单位均指直接承接建设单位发包的工程的单位;专业分包单位是指承接施工总承包或专业承包企业分包专业工程的单位。

　　二、与建筑劳务公司签订专业作业劳务分包的三种合法主体

　　根据《国务院办公厅关于促进建筑业持续健康发展的意见》(国办发[2017]19号)第六条第(十二)项“改革建筑用工制度”和《关于培育新时期建筑产业工人队伍的指导意见》(征求意见稿)(建办市函[2017]763号)第二条第(二)项“大力发展专业作业企业”的规定，如果建筑劳务公司是建筑劳务不同工种的劳务总承包单位，则与其签订不同工种的专业作业劳务分包的三种合法主体是：设立临时税务登记的自然人班组长、设立工体工商户从事某一工种的自然人班组长、既不成立个体工商户又不设立临时税务登记的自然人班组长。

　　三、建筑劳务公司可以签订的五种合法劳务分包合同

　　(一)劳务分包合同的两种分类：清包工分包合同和纯劳务分包合同

　　根据财税[2016]36号附件二：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)项的规定，以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。基于此规定，建筑劳务分包分两种:清包工分包和纯劳务分包。所谓的“清包工分包”是指施工方只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务;所谓的“纯劳务分包”指施工方不采购建筑工程所需的材料(包括主材和辅助材料)，只提供人工收取人工费用、管理费或者其他费用的建筑服务。因此，实践中提及的“劳务分包合同”实际上是指清包工分包合同和纯劳务分包合同。

　　(二)劳务分包的相关法律依据分析

　　《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》(建市规[2019]1号)第12条第(四)项规定：“专业分包单位将其承包的专业工程中非劳务作业部分再分包的，是违法分包行为”。建市规[2019]1号第12条(五)项规定：“专业作业承包人将其承包的劳务再分包的，是违法分包行为”。建市规[2019]1号第12条第(六)项规定：“专业作业承包人除计取劳务作业费用外，还计取主要建筑材料款和大中型施工机械设备、主要周转材料费用的，是违法分包行为”。基于此规定，专业分包单位(即分包人包工包料)可以就专业工程中的劳务作业部分再进行分包是合法行为。或者专业分包单位(即分包人包工包料)可以就专业工程中的部分辅料和劳务作业部分再进行分包是合法行为。但是，如果劳务公司转型为劳务总承包企业，则劳务总承包企业可以将其承包的劳务分包给专业作业的劳务企业、作业专业的个体工商户和专业作业的建筑技术工人是合法行为;如果劳务公司转型为专门从事建筑项目工地上的钢筋工、模板工、砼工、砌筑工、抹灰工、架子工、防水工、水电暖安装工、油漆工、外墙保温工等专业作业的劳务专业作业企业，则劳务专业作业企业将其承包的专业作业劳务再分包给作业专业的个体工商户和专业作业的建筑技术工人是违法行为。

　　建市规[2019]1号第8条第(五)项规定：“专业作业承包人承包的范围是承包单位承包的全部工程，专业作业承包人计取的是除上缴给承包单位“管理费”之外的全部工程价款的，是违法转包行为”。

　　建市规[2019]1号第8条第(八)项规定：“专业作业的发包单位不是该工程承包单位的，是违法转包行为”。基于此规定，施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位将承包的工程全部交给劳务公司、专业作业承包人施工，只向劳务公司、专业作业承包人收取一定的管理费用的行为是违法转包行为。

　　(三)建筑劳务公司可以签订的五种合法的劳务分包合同

　　根据以上法律依据分析，建筑劳务公司可以签订以下四种合法的劳务分包合同:

　　一是建筑劳务公司与施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位签订纯劳务作业的劳务分包合同(纯劳务分包合同);

　　二是如果劳务公司转型为专业作业的劳务公司，则专业作业的劳务公司与班组长或自然人包工头签订内部承包协议，同时符合以下三个条件的劳务承包行为是合法的：

　　第一，班组长或自然人包工头以专业作业劳务公司的名义对外经营

　　第二，以专业作业的劳务公司对外承担民事法律责任;

　　第三，班组长或自然人包工头只向专业作业的劳务公司上交一定的管理费用，扣除成本和税费后的经营所得班组长或自然人包工头所有。或者班组长和自然人包工头负责生产经营全过程活动，获得固定的劳动报酬和绩效考核奖，承包经营所得归劳务公司所有。

　　2008年之前的筹划——

　　工程承包公司的营业税筹划

　　根据《营业税暂行条例》规定：建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程承包合同的，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税;如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的协调业务，对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目征，收营业税。我们在这里可以得出一个结论，由于建筑业的税率要比服务也偏低，所以在签订工程承包合同时，工程承包公司参与订立分包和转包合同比较合算。

　　A单位发包一建设工程。在工程承包公司B的协助下，施工单位C通过竞标最后中标，于是A与C签订了工程承包合同，合同金额为8000万元。B公司未与甲单位签订承包建筑安装合同，而只是负责工程的组织协调业务，C支付B公司服务费用1000万元。

　　那么可以得出，B公司应纳营业税为1000×5%=50(万元)(城建税等附加暂不计算)。

　　如果B公司直接和A公司签订合同，合同金额为8000万元。然后B公司再把该工程转包给C公司，分包款为7000万元。这样，B公司应缴纳营业税为：(8000-7000)×3%=30(万元)(城建税等附加暂不计算)。

　　由此可见，通过税收筹划，B公司可少缴20万元的税款。

　　这里需要提醒注意的是，进行工程承包合同的税收筹划关键是与工程相关的合同应避免单独签订服务合同。同时，还要保持总包与分包合同条款的完整性。除此之外，由于营业税属于价内税，营业额包括所收取的全部价款和价外费用，但对建筑业规定了分包或者转包扣除。

　　来源：安徽税务网

货物和劳务税类

　　1.仅享受小微企业免征增值税政策或未达起征点的小规模纳税人是否需要填写《增值税减免税申报明细表》?

　　答：《增值税减免税申报明细表》由享受增值税减免税优惠政策的增值税一般纳税人和小规模纳税人填写。仅享受小微企业免征增值税政策或未达起征点的增值税小规模纳税人不需填报该表。

　　2.增值税专用发票如何查询真伪?

　　答：尊敬的纳税人，您可登陆国家税务总局全国增值税发票查验平台(https://inv-veri.chinatax.gov.cn)查询真伪，具体操作、可查询范围等请以网站中发票查验说明为准。

　　3.通过公共服务平台(优化版)开具的增值税电子普通发票有什么特点?

　　答：一是文件格式更加规范。通过公共服务平台开具的增值税电子普通发票，采用符合国家统一标准的OFD格式，做到了格式统一、安全可靠、使用便利。

　　二是发票票样更加简洁。将“货物或应税劳务、服务名称”栏次名称筒化为“项目名称”，取消了原“销售方:(章)”栏次，简化了发票票面样式。

　　三是签章方式更加先进。采用可靠的电子签名代替原发票专用章，采用经过税务数字证书签名的电子发票监制章代替原发票监制章，更好适应了发票电子化改革的需要。

　　4.当月开具的信息表，如果当月没有开具红字发票，次月及以后是否还可以开具?

　　答：当月开具的信息表，如果当月未及时开具红字发票，次月及以后也可以开具。

　　5.增值税发票综合服务平台(企业版)的平台密码是什么?

　　答：平台密码是为了满足部分纳税人开票与认证操作分开的需求，由企业根据需要自行在平台中设置的平台登录密码;平台密码设置成功并启用后，纳税人需同时输入证书密码和平台密码后，才能登录。

　　6.增值税专用发票抵扣时间还有限制吗?

　　答：根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)：“一、增值税一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。纳税人在进行增值税纳税申报时，应当通过本省(自治区、直辖市和计划单列市)增值税发票综合服务平台对上述扣税凭证信息进行用途确认。

　　增值税一般纳税人取得2016年12月31日及以前开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票，超过认证确认、稽核比对、申报抵扣期限，但符合规定条件的，仍可按照《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》(2011年第50号，国家税务总局公告2017年第36号、2018年第31号修改)、《国家税务总局关于未按期申报抵扣增值税扣税凭证有关问题的公告》(2011年第78号，国家税务总局公告2018年第31号修改)规定，继续抵扣进项税额。”

　　7.小规模纳税人征收率3%减按1%，但是由于会计操作失误，8月开出的普通发票有的是1%的征收率，有的是3%的征收率，且3%征收率的发票由于联系不上购买方已经无法收回，那么现在开错的3%征收率发票是否应按照1%计算缴纳增值税?是否需要收回原发票并开具红字发票?

　　答：《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定，自2020年3月1日至5月31日，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2020年第24号)规定，《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定的税收优惠政策实施期限延长到2020年12月31日。

　　在上述复工复业政策实施期间，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人月销售额超过10万元，开具了征收率为3%的增值税普通发票的，可以在申报纳税时直接减按1%征收率申报缴纳增值税。需要提醒的是，按照《中华人民共和国发票管理办法》等相关规定，纳税人应如实开具发票。纳税人享受减按1%征收率征收政策的，在开具增值税普通发票时，应当在税率或征收率栏次填写“1%”字样。今后，纳税人应当按照上述规定开具增值税普通发票。

　　8.通过增值税电子发票公共服务平台开具的增值税电子普通发票是否有发票专用章?

　　答：根据《国家税务总局关于增值税发票综合服务平台等事项的公告》(国家税务总局公告2020年第1号)文件规定，二、纳税人通过增值税电子发票公共服务平台开具的增值税电子普通发票(票样见附件)，属于税务机关监制的发票，采用电子签名代替发票专用章，其法律效力、基本用途、基本使用规定等与增值税普通发票相同。

　　增值税电子普通发票版式文件格式为OFD格式。单位和个人可以登录全国增值税发票查验平台(https://inv-veri.chinatax.gov.cn)下载增值税电子发票版式文件阅读器查阅增值税电子普通发票。

　　五、本公告自发布之日起施行。

　　9.“发票抵扣勾选”模块不可勾选的发票数据有哪些?

　　答：不可勾选的发票数据有：超过抵扣时限的发票且未经税局审核通过的发票(逾期发票);已作废、已红冲(含部分红冲)、已失控、管理状态非正常等异常发票。

　　10.收到的桥闸通行费发票，没有税额怎么抵扣?

　　答：根据《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税[2017]90号)第七条规定，自2018年1月1日起，纳税人支付的道路、桥、闸通行费，按照以下规定抵扣进项税额：

　　……

　　(二)纳税人支付的桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：

　　桥、闸通行费可抵扣进项税额=桥、闸通行费发票上注明的金额÷(1+5%)×5%

　　(三)本通知所称通行费，是指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。

个人所得税类

　　1.学生实习取得劳务报酬，我单位按照累计预扣法计算收入额时要不要扣除800元或20%的费用?

　　答：学生实习取得劳务报酬所得选择按照累计预扣法计税的，以收入减除20%的费用后的余额为收入额。

　　2.正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得，如何预扣预缴个人所得税?

　　答：《国家税务总局关于完善调整部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》(国家税务总局公告2020年第13号)规定：“二、正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，扣缴义务人预扣预缴个人所得税时，可按照《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法(试行)〉的公告》(2018年第61号)规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款。

　　……

　　四、本公告自2020年7月1日起施行。”

　　3.年度中间首次取得工资、薪金所得的居民个人，预扣预缴个人所得税时累计减除费用如何计算?

　　答:《国家税务总局关于完善调整部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》(国家税务总局公告2020年第13号)规定：“一、对一个纳税年度内首次取得工资、薪金所得的居民个人，扣缴义务人在预扣预缴个人所得税时，可按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月月份数计算累计减除费用。

　　……

　　四、本公告所称首次取得工资、薪金所得的居民个人，是指自纳税年度首月起至新入职时，未取得工资、薪金所得或者未按照累计预扣法预扣预缴过连续性劳务报酬所得个人所得税的居民个人。

　　本公告自2020年7月1日起施行。”

　　4.我是一家个人独资企业的投资者，取得的经营所得是否能适用国家税务总局公告2020年第10号规定的延缓缴纳个人所得税政策?

　　答：不可以。根据国家税务总局公告2020年第10号规定，个人所得税延缓缴纳政策仅适用于个体工商户。

　　5.学历(学位)继续教育支出，可在多长期限内扣除?

　　答：在中国境内接受学历(学位)继续教育入学的当月至学历(学位)继续教育结束的当月，但同一学历(学位)继续教育的扣除期限最长不得超过48个月。

　　6.个人取得政府规定标准的疫情防治临时性工作补助和奖金免征个人所得税,请问是否可以免做个人所得税纳税申报?

　　答：可以。考虑到参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者正在疫情防治前线，其单位也同样承担较重防治任务，为最大限度减轻医务人员、防疫工作者及其单位负担，对这些人员取得的临时性工作补助及奖金，单位免于办理申报，仅需将支付人员名单及金额留存备查即可。

　　7.哪些人属于国家税务总局公告2020年第13号所称首次取得工资、薪金所得的居民个人?

　　答：《公告》所称首次取得工资、薪金所得的居民个人，是指自纳税年度首月起至新入职时，没有取得过工资、薪金所得或者连续性劳务报酬所得的居民个人。在入职新单位前取得过工资、薪金所得或者按照累计预扣法预扣预缴过连续性劳务报酬所得个人所得税的纳税人不包括在内。如果纳税人仅是在新入职前偶然取得过劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得的，则不受影响，仍然可适用该公告规定。如，纳税人小赵2020年1月到8月份一直未找到工作，没有取得过工资、薪金所得，仅有过一笔8000元的劳务报酬且按照单次收入适用20%的预扣率预扣预缴了税款，9月初找到新工作并开始领薪，那么新入职单位在为小赵计算并预扣9月份工资、薪金所得个人所得税时，可以扣除自年初开始计算的累计减除费用45000元(9个月×5000元/月)。

　　8.扣缴客户端采集完专项附加扣除信息后，再导入工资薪金数据，为何没有自动生成专项附加扣除金额?

　　答：导入工资薪金后，选择需要预填专项附加扣除的人员范围，然后点击【预填专项附加扣除】按钮，系统会自动按照已采集的专项附加扣除信息计算出可扣除金额。

　　9.纳税人如何适用国家税务总局公告2020年第13号公告中完善调整后的预扣预缴个人所得税方法?

　　答：纳税人可根据自身情况判断是否符合本公告规定的条件。符合条件并按照本公告规定的方法预扣预缴税款的，应及时向扣缴义务人申明并如实提供相关佐证资料或者承诺书。如新入职的毕业大学生，可以向单位出示毕业证或者派遣证等佐证资料;实习生取得实习单位支付的劳务报酬所得，如采取累计预扣法预扣税款的，可以向单位出示学生证等佐证资料;其他年中首次取得工资、薪金所得的纳税人，如确实没有其他佐证资料的，可以提供承诺书。

　　扣缴义务人收到相关佐证资料或承诺书后，即可按照完善调整后的预扣预缴方法为纳税人预扣预缴个人所得税。

　　同时，纳税人需就向扣缴义务人提供的佐证资料及承诺书的真实性、准确性、完整性负责。相关佐证资料及承诺书的原件或复印件，纳税人及扣缴义务人需留存备查。

　　10.自然人电子税务局扣缴客户端的申报密码是什么?如何重置?

　　答：扣缴客户端申报密码是通过扣缴客户端进行信息报送、信息下载等操作的口令。

　　若扣缴单位忘记申报密码，有三种方式可实现申报密码重置：一是该扣缴单位的法定代表人或财务负责人登录本人的个人所得税APP，通过【个人中心】--【企业办税权限】--选择对应企业--点击【重置申报密码】进行重置;二是该扣缴单位的法定代表人或财务负责人登录本人的自然人电子税务局网页端，通过【个人信息管理】--【办税权限管理】--【企业办税权限】--【查看详情】--【重置申报密码】路径进行重置;三是前往办税服务厅进行申报密码重置。

企业所得税类

　　1.企业以前年度发生的资产损失，因各种原因未能在发生当年准确计算并按期扣除的，如何处理?

　　答:一、根据《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)第六条规定：“企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。

　　企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。

　　企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。”

　　二、根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)号规定：“一、企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。”

　　2.电影行业今年遭受疫情影响很大，请问对于企业发生亏损的，有延长结转年限的规定吗?

　　答：根据《财政部 税务总局关于电影等行业税费支持政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第25号)的规定，对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。电影行业企业限于电影制作、发行和放映等企业，不包括通过互联网、电信网、广播电视网等信息网络传播电影的企业。你单位如符合文件规定的条件，对于2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

　　3.企业在2016年1月1日以后发生的符合规定的研发费用加计扣除条件而未及时享受该项税收优惠的是否可以追溯扣除?

　　答：根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)规定：“五、管理事项及征管要求

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　　4.企业符合本通知规定的研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。

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　　六、执行时间

　　本通知自2016年1月1日起执行。”

非税收入类

　　1.一般纳税人月销售额不超过十万是否能免两费?

　　答：根据《财政部 国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》(财税[2016]12号)第1条规定：“将免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的范围，由现行按月纳税的月销售额或营业额不超过3万元(按季度纳税的季度销售额或营业额不超过9万元)的缴纳义务人，扩大到按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元(按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元)的缴纳义务人。”缴纳义务人包括增值税小规模纳税人、一般纳税人、消费税纳税人。

　　2.增值税零申报，随增值税附征的两费是否需要进行零申报?

　　答：根据《国家税务总局关于合理简并纳税人申报缴税次数的公告》(国家税务总局公告2016年第6号)第二条的规定，随增值税、消费税附征的城市维护建设税、教育费附加免于零申报。根据《北京市地方教育附加征收使用管理办法》(京政发[2011]72号)第六条规定，地方教育附加的征收管理、减免退费等事项，比照教育费附加的有关规定办理。

　　3.如何确认用人单位的安排的残疾人就业人数?

　　答：第一，根据《财政部 国家税务总局 中国残疾人联合会关于印发<残疾人就业保障金征收使用管理办法>的通知》(财税[2015]72号)第七条规定，用人单位将残疾人录用为在编人员或依法与就业年龄段内的残疾人签订1年以上(含1年)劳动合同(服务协议)，且实际支付的工资不低于当地最低工资标准，并足额缴纳社会保险费的，方可计入用人单位所安排的残疾人就业人数。

　　用人单位安排1名持有《中华人民共和国残疾人证》(1至2级)或《中华人民共和国残疾军人证》(1至3级)的人员就业的，按照安排2名残疾人就业计算。

　　用人单位跨地区招用残疾人的，应当计入所安排的残疾人就业人数。

　　第二，根据《财政部关于调整残疾人就业保障金征收政策的公告》(财政部公告2019年第98号)第一条规定，用人单位依法以劳务派遣方式接受残疾人在本单位就业的，由派遣单位和接受单位通过签订协议的方式协商一致后，将残疾人数计入其中一方的实际安排残疾人就业人数和在职职工人数，不得重复计算。

　　第五条规定，本公告自2020年1月1日起执行。

　　4.北京企业雇佣的临时工是否属于计算残保金时的“在职职工”?

　　答：根据《北京市财政局 国家税务总局北京市税务局 北京市残疾人联合会关于印发<北京市残疾人就业保障金征收使用管理办法>的通知》(京财税[2019]1333号)文件规定，用人单位在职职工，是指用人单位在编人员或依法与用人单位签订1年以上(含1年)劳动合同(服务协议)的人员。

　　5.纳税人申报残保金时，数据写错，想要重新申报，应该怎么操作?为什么在申报作废里无法查询?在维护缴款书里可以查询，但只能作废银行缴费单，而不能作废申报?

　　答：申报后如果未入库，则可通过申报作废进行作废。已经入库了则不能作废申报。

　　6.残保金中用人单位在职职工人数指的是什么?

　　答：根据《北京市财政局 国家税务总局北京市税务局 北京市残疾人联合会关于印发<北京市残疾人就业保障金征收使用管理办法>的通知》(京财税[2019]1333号)文件规定，用人单位在职职工，是指用人单位在编人员或依法与用人单位签订1年以上(含1年)劳动合同(服务协议)的人员。用人单位在职职工人数，按本单位在职职工的年平均人数计算(12个月人数相加除以12)，结果须为整数。季节性用工应当折算为年平均用工人数。以劳务派遣用工的，计入派遣单位在职职工人数。是否四舍五入由单位自行决定。

　　7.残保金年缴纳额的计算公式是否用上年度全市职工平均工资?

　　答：保障金年缴纳额=(上年用人单位在职职工人数×1.5%—上年用人单位实际安排残疾人就业人数)×上年用人单位在职职工年平均工资。

　　上年用人单位在职职工工资总额按照国家统计局有关文件规定口径计算，包括计时工资、计件工资、奖金、加班加点工资、津贴、补贴以及特殊情况下支付的工资等项目。

　　用人单位在职职工年平均工资，按用人单位在职职工工资总额除以用人单位在职职工人数计算。用人单位在职职工年平均工资未超过上年北京市社会平均工资2倍的，按本单位实际在职职工年平均工资计算;超过上年北京市社会平均工资2倍的，按上年北京市社会平均工资2倍计算。社会平均工资指北京市人力资源社会保障部门公布的全口径城镇单位就业人员平均工资。

　　8.申报残保金是不是以法人为主体?分支机构需要单独申报残保金吗?

　　答：凡在本市行政区域内的机关、团体、企业、事业单位和民办非企业单位，均应按照不少于本单位在职职工总数1.5%的比例安排残疾人就业。达不到规定比例的，应当缴纳保障金。是否在征缴范围要看登记注册类型，以下登记注册类型不在征缴范围：(港澳台商)企业常驻代表机构、外国企业常驻代表机构、个体经营、个体工商户、内资个体、港澳台个体、外资个体、个人合伙、内资合伙、港澳台合伙、外资合伙、个人、内资个人、港澳台个人、外资个人。如分支机构不属于上述范围，需正常申报缴纳残保金。

　　9.计算残保金时的“上年用人单位在职职工工资总额”包括社保吗?

　　答：根据统计局文件，工资总额包括单位从个人工资中直接为其代扣或代缴的住房公积金和社会保险基金个人缴纳部分;工资总额不包括由单位负担的各项社会保险、住房公积金。

　　10.北京企业的残保金去哪里申报?

　　答：用人单位可登录北京市电子税务局，进入我要办税-税费申报及缴纳-申报清册-按期应申报-残疾人就业保障金模块中申报，或者向申报缴纳个人所得税的主管税务机关申报缴纳残保金。

　　11.今年申报2019年的残保金，“上年用人单位在职职工年平均工资”是如何规定的?

　　答：按用人单位上年在职职工工资总额除以用人单位在职职工人数计算。用人单位在职职工年平均工资超过上年北京市社会平均工资2倍的，按上年北京市社会平均工资2倍计算缴纳残保金。费款所属期2019年的残保金，使用北京市人力社保局公布的2018年北京市全口径城镇单位就业人员平均工资的2倍作为上限指标。(即94258元*2=188516元)。

关联债资比例在反避税领域是一个重要概念，常用于资本弱化与关联关系判定。在资本弱化领域，我们耳熟能详这条金科律令：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”然而，这一重要概念在实务操作当中却存在诸多误区。何为从关联方接受的债权性投资，何为利息支出，如何计算比例这些问题，还是值得一说的。我们平时在审核企业填报的《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》(以下简称“《关联往来报告表》”)时，也发现G107000《融通资金表》是填报错误率最多的表单之一。

　　误区一：直接以资金拆借、票据贴现、融资租赁等形式获得的融资，才属于从关联方接受的债权性投资。

　　实际上，关联债权性投资也包含间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。包括：(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。由此可见，委托贷款以及由关联方担保且负有连带责任的金融机构贷款，均属于企业从关联方接受的债权性投资。

　　误区二：计息的融资行为才属于从关联方接受的债权性投资，才需要进行关联申报。

　　实际上，从《关联往来报告表》G107000《融通资金表》的填表要求可见，除常规的融资形式以外，“应计息预付款”、“应计息延期收付款”等项目也属于关联交易内容。因此，严格意义上来讲，应计息未计息的关联应付款项也属于企业从其关联方接受的债权性投资。

　　误区三：仅仅名义上的利息费用才属于利息支出。

　　实际上，利息支出的概念也非常宽泛，不亚于债权性投资这一概念。由于直接或者间接取得关联债权投资而实际列支的利息、支付给关联方的关联债权性投资担保费或者抵押费、特别纳税调整重新定性的利息、融资租赁的融资成本、关联债权性投资有关的金融衍生工具或者协议的名义利息、取得的关联债权性投资产生的汇兑损益及其他具有利息性质的费用，均属于企业从其关联方接受的债权性投资而发生的利息支出。

　　误区四：实际支付的利息支出，才需要进行关联申报。

　　在一般纳税调整领域，企业当年度实际发生的相关成本、费用，在汇算清缴前仍无法提供该成本、费用的有效凭证的，不得进行企业所得税税前扣除。因此在汇算清缴前，尚未支付且未取得有效凭证的利息支出，会被进行纳税调整。然而，这对利息支出是否需要进行关联申报并没有影响。在特别纳税调整领域，也就是反避税领域，实际支付的利息支出是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。

　　误区五：计算关联债资比例的分子与分母均系月度加权平均数。

　　存在这个误区的原因，主要是因为《特别纳税调整实施办法(试行)》的第八十六条从未明确废止过。也就是以下公式：

　　关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：

　　各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　实际上，从《关联往来报告表》的设计意图与填表要求可见，计算关联债资比例的分子已经由“年度各月平均关联债权投资之和”变为“年度加权平均关联债权投资之和”。也就是以下公式(公式A)：

　　关联债资比例=年度加权平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：

　　年度加权平均关联债权投资=i笔关联债权投资账面金额×i笔关联债权投资年度实际占用天数/365

　　各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　通常情况下，这一转变将加大分子的金额，也就大大增加了关联债资比例超过标准的概率。

　　需要额外说明的是，关联债资比例的计算公式也很容易与借贷资金总额占实收资本比例这一公式混淆。后者是用来判断关联关系的常用公式。也就是以下公式(公式B)：

　　借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本

　　其中：

　　年度加权平均借贷资金=i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365

　　年度加权平均实收资本=i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365

　　公式A与公式B主要存在三处差异：

　　差异一：公式A的分子仅考虑企业借入资金，公式B的分子同时考虑借入与贷出资金

　　差异二：公式A的分母采用权益投资账面余额，公式B的分母采用实收资本账面金额

　　差异三：公式A的分母计算的是月度平均数，公式B的分母计算的是年度加权平均数

　　误区六：超过规定标准的利息支出，均不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　厘清上述五大误区后，大家可以发现，关联债资比例是很容易超过规定标准的。然而，并不是超过标准的利息支出，均不得进行企业所得税税前扣除。若企业的实际税负不高于提供关联债权投资的境内关联方，其实际支付给境内关联方的利息支出，是可以在计算应纳税所得额时进行税前扣除的。即使无法满足该条件，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，其实际支付给境内关联方的利息支出，也是可以在计算应纳税所得额时进行税前扣除的。

　　需要额外说明的是，前述“实际税负”并非企业所得税税率。实际税负=实际缴纳所得税性质的税种的税款金额(扣除各种税收返还)÷所得税性质的税种的应纳税所得额×100%。前述“相关资料”也就是我们常说的，同期资料特殊事项文档当中的资本弱化文档。

　　综上，债权性投资、利息支出等概念的内涵相当广泛。厘清关联债资比例常见的概念误区有助于企业在正确计算关联债资比例的基础上，准确进行关联申报，规避征管处罚风险，提前评估与应对可能存在的特别纳税调整风险。