一、发布本公告的背景

　　为进一步提高各级税务机关办税服务厅办税效率，规范税务部门税务业务专用章管理，提升为纳税人服务水平。国家税务总局陕西省税务局决定在全省税务系统内统一启用税收业务专用章，对税收业务专用章的样式、规格和启用时间进行统一规范，故发布本公告。

二、发布本公告的依据

　　业务专用章是办税服务厅办理即时办结涉税业务时，确认资料或出具文书使用的专用公章。纳税人申请办理的即办事项涉及第三方的，如：纳税证明等，使用单位行政公章。业务专用章的样式及管理制度由省税务机关统一制定。办理非即办事项或印章种类有明确要求的，按相关规定办理。

三、公告的主要内容

　　（一）明确了税收业务专用章的样式。税收业务专用章形状为圆形，规格为圆周直径40毫米，上方环边为税务机关名称，字体为三号宋体；下方为“税收业务专用章”字样，字体为三号中宋。一个部门需要多枚同样印章，可在“税收业务专用章”字样下方居中小括号内使用阿拉伯数字编号以区别使用部门，原来进出口税收管理部门使用的“XX市进出口税收业务专用章”继续使用。

　　（二）明确了税收业务专用章的规格。税收业务专用章形状为圆形，尺寸为40×40（mm）；边宽1mm；中间为五角星，高12mm、宽12mm；上方环排“国家税务总局XX市XX区税务局”、“国家税务总局XX县（市）税务局”（字体为三号宋体）文字高为7.5mm，环排角度（夹角）210-220度，字与边线内侧的距离0.5mm；下横排“税收业务专用章”（字体为三号中宋）文字字高8mm、字宽3.3mm，延章中心线到下横排字顶端距离5mm；横排号码为阿拉伯数字（字体为Arial），字高2.4mm、字宽1.7mm，延章中心线到下横排号码顶端距离10mm，不需编号时可省去此横排号码。

　　（三）明确了税收业务专用章启用时间。各级税务机关应于新税务机构挂牌之日起规范到位，各级税务机关原税收业务专用章同时停止使用。

四、关于本公告施行时间的说明

本公告因国税地税征管体制改革需要，自7月5日18时起施行。

国家税务总局陕西省税务局

2018年7月5日

一、公告背景

《中华人民共和国环境保护税法》第十条第四款规定，不能按照本法第十条第一项至第三项规定的方法计算的，按照省、自治区、直辖市人民政府环境保护主管部门规定的抽样测算的方法核定计算。同时，《中华人民共和国环境保护税法》第二十一条规定，依照本法第十条第四项规定核定计算污染物排放量的，由税务机关会同环境保护主管部门核定污染物排放种类、数量和应纳税额。我省环保部门于2018年5月2号发布了《陕西省环境保护厅关于发布部分行业环境保护税应税污染物排放量抽样测算特征值系数的通告》（陕西省环境保护厅通告2018年第1号）。因此，为加强环境保护税征管，在实地调研、广泛听取有关方面意见的基础上，结合实际制定发布本《公告》。

二、《公告》主要内容

1.第一条明确了适用范围。即不能按照自动监测数据、监测机构监测数据、排污系数和物料衡算方法计算应税污染物排放量的环保税纳税人。

2.第二条明确了计算方法。依据《中华人民共和国环境保护税法》附表二第四项《禽畜养殖业、小型企业和第三产业水污染物污染当量值》，《关于发布计算污染物排放量的排污系数和物料衡算方法的公告》（环境保护部公告2017年第81号）和《陕西省环境保护厅关于发布部分行业环境保护税应税污染物排放量抽样测算特征值系数的通告》（陕西省环境保护厅通告2018年第1号）结合我省实际，对禽畜养殖业、医院、小型企业、第三产业、餐饮业和使用独立燃烧锅炉、施工扬尘分别明确了应纳税额的计算方法。

3.第三条明确了纳税人首次申报、日常申报和应税污染物计算方法发生变更时的程序要求。

根据《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税法实施条例》《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）等相关规定，陕西省国家税务局和陕西省地方税务局对《陕西省国家税务局 陕西省地方税务局关于发布〈企业所得税核定征收管理办法（试行）〉的公告》（陕西省国家税务局 陕西省地方税务局公告2015年第12号）中《企业所得税核定征收管理办法（试行）》进行了修订，发布了公告，主要对以下问题进行了明确：

一、补充了不得核定征收企业中不包括“符合规定条件的小型微利企业”

本公告对《企业所得税核定征收管理办法（试行）》第三条第（二）项第1目内容进行了修订，补充了享受《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业不得核定征收，但是不包括享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业和符合规定条件的小型微利企业。

二、调整了《企业所得税核定征收管理办法（试行）》的制定依据

本公告对《企业所得税核定征收管理办法（试行）》第三条第（二）项第1目内容进行了修订，其修订依据了《国家税务总局关于贯彻落实扩大小型微利企业减半征收企业所得税范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第17号），因此调整了《企业所得税核定征收管理办法（试行）》的制定依据。

三、取消了县（区）级领导小组制定分行业应税所得率的规定

《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）第六条“国家税务局和地方税务局密切配合。要联合开展核定征收企业所得税工作，共同确定分行业的应税所得率，共同协商确定分户的应纳所得税额，做到分属国家税务局和地方税务局管辖，生产经营地点、经营规模、经营范围基本相同的纳税人，核定的应纳所得税额和应税所得率基本一致”明确了应由省级税务机关确定分行业的应税所得率。为此，公告取消了原公告中关于由县（区）级领导小组确定并公示分行业应税所得率的规定。

四、明确了我省分行业、分规模、分地区应税所得率标准

根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）相关要求，综合考量我省经济发展水平、分行业税负水平及核定征收执行情况，明确了我省分行业、分规模、分地区的应税所得率标准，为政策执行的确定性和统一性提供了保障。该应税所得率标准将随我省各地区经济发展水平、行业盈利能力、执行情况等因素的变化而适时进行调整，确保核定征收企业所得税工作紧跟经济发展的步伐。

一、为什么在中药材生产加工行业试行农产品增值税进项税额核定扣除？

　　答：中药材生产加工行业属我省农产品加工重点行业，在我省涉及中药饮片、中成药、中药配方颗粒、中药提取物、中药原料药和经典名方等具体行业，遍布我省每个地市，尤其集中于关中和陕南地区。我省属于中药材出产大省，在该行业实施核定扣除，有助于减轻企业税负，促进药农增收。

　　二、公告中关于“中药材（初级农产品）”具体范围是什么？

　　答：“中药材（初级农产品）”具体范围按照《财政部 国家税务总局关于印发

　　三、中药材生产加工行业实施农产品增值税进项税额核定扣除后，企业应做好哪些工作？

　　答：根据《陕西省财政厅国家税务总局陕西省税务局关于农产品增值税进项税额核定扣除政策有关事项的通知》（陕财税[2018]17号）相关规定，企业在纳入核定扣除当月，将试点前期初库存农产品以及库存半成品、产成品耗用的农产品增值税进项税额作转出处理。一次性转出确有困难的，可提出书面申请，实行分期转出。

　　四、公告什么时候开始施行？

　　答：本公告自2018年12月1日起施行。

为了适应税务机构改革需要，确保新税务机构挂牌后跨区域涉税事项报验管理工作平稳运行，根据国家税务总局制发的《国家税务总局关于明确跨区域涉税事项报验管理相关问题的公告》（2018年第38号），陕西省税务局制发了《国家税务总局陕西省税务局明确跨区域涉税事项报验管理相关问题的公告》（2018年第12号，以下简称《公告》）。现解读如下：

　　一、《公告》制发的背景是什么？

　　为了切实减轻纳税人负担，提高税收征管效率，国家税务总局制发的《关于创新跨区域涉税事项报验管理制度的通知》（税总发[2017]103号，以下简称《通知》），将“外出经营活动税收管理”更名为“跨区域涉税事项报验管理”，创新相关制度，明确纳税人机构所在地的原国税、原地税机关和经营地的原国税、原地税机关的工作职责和要求。

　　按照国地税征管体制改革要求，省及省以下国税、地税合并为新的税务机构。《通知》中关于“两地四局”的工作职责也应当相应调整和明确。

　　二、《公告》对哪些内容进行了明确？

　　《公告》主要明确了以下七个方面的内容：

　　一是纳税人跨区域涉税事项报告、报验、延期、反馈等各环节信息，通过信息系统在机构所在地和经营地的税务机关之间传递（原办理方式为通过信息系统在机构所在地国税、地税机关和经营地国税、地税机关传递）；

　　二是纳税人跨区域经营前履行报告义务时，向机构所在地的税务机关填报报告表（原办理方式为向机构所在地的国税机关填报）；

　　三是纳税人跨区域经营报验时，向经营地的税务机关办理（原办理方式为向经营地的国税机关报验）；

　　四是纳税人跨区域经营延期时，向经营地或机构所在地的税务机关办理（原办理方式为向经营地或机构所在地的国税机关办理）；

　　五是纳税人跨区域经营结束时，向经营地的税务机关填报反馈表，经营地的税务机关核对后反馈给机构所在地的税务机关（原办理方式为纳税人向经营地的国税机关填报，经营地的国税机关核对后推送至经营地的地税机关，地税机关同意办结的，经营地的国税机关将相关信息反馈给机构所在地的国税机关）；

　　六是后续管理中，机构所在地的税务机关要设置专岗，负责接收经营地的税务机关反馈信息（原相关规定为机构所在地的国税机关要设置专岗，负责接收经营地的国税机关反馈信息）；

　　七是结合上述变化，同步修改了《跨区域涉税事项报告表》和《经营地涉税事项反馈表》两个附件。

　　三、《公告》自什么时候开始施行？

　　《国家税务总局关于明确跨区域涉税事项报验管理相关问题的公告》（2018年第38号）自2018年7月5日施行，本公告在落实过程中对跨市临时从事生产经营活动涉税事项报验管理有关事项进行了明确，自发布之日起施行。

相关链接--国家税务总局陕西省税务局2018年第12号 国家税务总局陕西省税务局明确跨区域涉税事项报验管理相关问题的公告

一、制定《国家税务总局陕西省税务局关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物免税管理有关事项的公告》的背景是什么？

　　为了规范中国(西安)跨境电子商务综合试验区(以下简称“综试区”)零售出口货物增值税、消费税免税管理，明确管理模式和岗位职责，规范操作程序，根据《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》(财税[2018]103号)的规定，在充分调研和讨论的基础上，经商陕西省财政厅、陕西省商务厅、西安海关，结合我省工作实际，制定本公告。

二、公告规定了哪些具体事项？

　　公告明确了以下内容：数据管理及主管税务机关职责，政策适用对象，业务办理条件及计算方式，申报期限及申报要求，逾期申报的处理方式，税务机关复核时间等。

相关链接--国家税务总局陕西省税务局公告2019年第2号 国家税务总局陕西省税务局关于中国[西安]跨境电子商务综合试验区零售出口货物免税管理有关事项的公告

关于《国家税务总局陕西省税务局关于废止和修改部分税收规范性文件的公告》的解读

　　现对《国家税务总局陕西省税务局关于废止和修改部分税收规范性文件的公告》（以下简称《公告》）解读如下：

　　一、制定《公告》的背景

　　《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》（国家税务总局公告2018年第65号，以下简称2018年第65号公告）取消了20项税务证明事项。《国家税务总局关于废止和修改部分税收规范性文件的公告》（国家税务总局公告2018年第67号，以下简称2018年第67号公告）对取消证明事项涉及的部分税收规范性文件进行了清理。《国家税务总局关于加快出口退税进度有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第48号，以下简称2018年第48号公告）调整了出口企业管理类别评定标准。为贯彻落实2018年第65号公告、2018年第67号公告、2018年第48号公告要求，国家税务总局陕西省税务局对涉及的部分税收规范性文件进行了清理。

　　二、《公告》的主要内容

　　（一）废止《陕西省国家税务局关于加强饲料产品免征增值税管理的公告》（陕西省国家税务局公告2018年第1号发布，国家税务总局陕西省税务局公告2018年第1号修改），是为了落实2018年第65号公告关于取消“符合免税条件的饲料生产企业办理饲料产品免征增值税优惠备案时，需提供有计量认证资质的饲料质量检测机构（名单由省税务局确认）出具的饲料产品合格证明”事项的要求。

（二）修改《陕西省国家税务局关于出口退（免）税企业分类管理有关问题的公告》（陕西省国家税务局公告2018年第2号发布，国家税务总局陕西省税务局公告2018年第1号修改），是为了贯彻落实2018年第48号公告关于“取消三类出口企业评定标准中‘上一年度累计6个月以上未申报出口退（免）税（从事对外援助、对外承包、境外投资业务的，以及出口季节性商品或出口生产周期较长的大型设备的出口企业除外）’的评定条件”的要求。

根据《国家税务总局关于下放城镇土地使用税困难减免税审批权限有关事项的公告》（国家税务总局公告2014年第1号，国家税务总局公告2018年第31号修改）规定，结合工作实际，国家税务总局陕西省税务局发布《国家税务总局陕西省税务局关于城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》（以下简称《公告》），现解读如下：

　　一、《公告》出台的背景

　　按照城镇土地使用税困难减免税的有关规定，2014年原陕西省地方税务局发布了《陕西省地方税务局关于发布城镇土地使用税困难减免有关事项的公告》（陕西省地方税务局公告2014年第2号发布，国家税务总局陕西省税务局公告2018年第1号修改，以下简称《2号公告》），该公告将于2019年5月31日到期失效。为了适应当前经济社会发展和“放管服”改革需要，进一步落实国家减税降费政策，最大限度帮扶困难企业，国家税务总局陕西省税务局对《2号公告》进行修改和完善，发布《公告》。

　　二、主要内容

　　（一）为了提高税务行政效能，方便纳税人办理减免税事项，对《2号公告》第一部分审批权限进行调整，提高各县（区）税务机关城镇土地使用税困难减免税核准权限。

　　（二）简化《2号公告》第三部分审批流程，精简纳税人须提交的相关资料。

　　三、施行日期

　　《公告》自2019年6月1日起施行。

现对《国家税务总局陕西省税务局关于发布

一、《办法》出台的背景是什么？

为了进一步优化营商环境，统一我省汇总纳税企业的征收管理方式，切实加强我省汇总纳税企业的企业所得税管理，国家税务总局陕西省税务局发布了《办法》。

二、《办法》的主要内容是什么？

（一）明确了省内跨市经营汇总纳税企业税款分摊方式及方法。按照上年度总机构和各二级分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算分摊比例，将企业汇总计算的企业所得税，在总机构和各二级分支机构之间进行分摊，并分别就地办理缴库或退库。即省内跨市经营企业汇总后的应纳所得税额，100%在总分机构之间分摊，总机构与各二级分支机构均通过三个因素计算分摊比例，确定分摊税款，且每年重新计算分摊比例。

（二）明确了所有分支机构和总机构均在同一市内的企业，其企业所得税由总机构汇总缴纳，分支机构不就地分摊缴纳企业所得税。

（三）明确了省内跨市汇总纳税企业，在同一市内存在多个二级分支机构的，如何进行汇总缴纳。对诸如连锁餐饮、便利店、加油站等类型的企业，如各二级分支机构都参与分摊和申报将大大增加纳税人负担，因此本办法规定省内跨市汇总纳税企业在同一市内存在三个以上(含三个)具有主体生产经营职能的二级分支机构的，可以选择同一市内参与分摊税款的一个或多个二级分支机构进行汇总申报，将其作为本市二级分支机构的纳税主体，按照本办法规定的分摊方法，汇总计算并缴纳其所在市内其他参与分摊的二级分支机构的税款。该汇总纳税主体一经确定，一个纳税年度内不得变更。

（四）明确了省内跨地区经营的建筑企业如何进行汇总缴纳。

三、实行省内跨市汇总纳税的企业，在《办法》实施前应做好哪些准备？

实行省内跨市汇总纳税的企业，其总机构需按要求准确核算二级及以下分支机构上一年度的营业收入、职工薪酬、资产总额三个因素，并按本办法规定汇总计算各二级分支机构分摊比例。

一、基本案情

　　新加坡Y网络科技公司(以下简称“Y公司”)，主营业务是各类企业内控管理软件的设计、定制与销售，建立互联网资讯数据库与互联网设计模型数据库供会员查询使用，提供远程网络平台设计与咨询服务、企业云存储服务等。2019年度，Y公司在中国境内发生下列业务：

　　1.北京A公司购买Y公司内控管理软件(型号：P001)，A公司可凭用户名与密码在Y公司官网上下载使用该软件，一次付费永久使用，A公司支付软件使用费500万元。使用期间，A公司每年均需向Y公司支付后续维护费60万元。后续维护包括软件升级、应A公司要求提供技术参数修改、技术指导等。Y公司有义务根据A公司要求派工作人员至A公司进行技术指导，但每年到中国境内为A公司提供服务不超过2次，每次派员不超过2人，每次服务时间不超过10天。

　　2.深圳B科技公司购买Y公司研发的财务管理软件(型号：P003)在中国境内的独占许可权，双方约定，B公司有权在五年内根据客户需求对P003号软件进行复制、翻译及二次开发，并可对该软件部分程序进行重新编码与修改。

　　为了有效提高软件二次开发的使用效果，B公司与Y公司签订技术服务协议，约定在二次开发过程中，由Y公司根据B公司要求派遣技术人员至B公司进行核心技术现场指导，每年到中国境内指导次数不超过2次，每次不超过20天，但Y公司不保证二次开发的最终效果。B公司对指导期间获悉的软件编码规则等核心技术负有保密义务。B公司支付Y公司软件使用费1000万元，支付Y公司技术服务费300万元。

　　3.上海C公司是Y公司互联网资讯数据库与互联网设计模型数据库的会员，互联网资讯数据库主要提供各类互联网产业数据与资讯;互联网设计模型数据库主要提供各类互联网平台、应用软件等的设计模型与方案，C公司可凭用户名与密码登录以上两个数据库查询、复制与下载相关资讯、设计方案等，但C公司负有保密义务，不得将模型或方案对外披露或用于其他商业目的。C公司每年分别支付Y公司资讯数据库使用费20万元、模型数据库使用费100万元。

　　4.杭州D电商平台委托Y公司为其进行网络平台设计，Y公司根据D电商平台的运营模式、资金结算流程、用户管理等需求远程设计了平台各模块运作流程图与主体网页效果图，图纸所有权归Y公司所有，D公司可以根据该设计图纸进行网站开发，但负有保密义务(不得将图纸披露给第三方或授权他人使用)，D公司支付设计费200万元。

　　5.南京E公司使用Y公司的企业云存储服务，每年根据存储空间支付固定金额的服务费，2019年按约定支付服务费100万元。

　　二、争议焦点

　　Y公司自中国境内取得的各项所得如何依据《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称“中新协定”)判定所得的性质，并据此确定纳税义务，实务中存有以下争议：

　　1.Y公司自北京A公司取得的软件使用费和后续维护是否按特许权使用费征税?2.Y公司自深圳B公司取得的软件使用费和技术服务费如何征税?3.Y公司自上海C公司取得的数据库使用费属于机构、场所的“营业利润”还是“特许权使用费”?4.Y公司自杭州D公司取得的平台设计费是否按“营业利润”征税?5.Y公司自南京E公司取得的云存储服务费是否按特许权使用费所得征税?

　　三、税理分析

　　(一)Y公司自北京A公司取得的软件使用费和技术服务费收入性质的判定

　　关于Y公司自北京A公司取得的软件使用费收入500万元的征税问题，有观点认为：该笔收入是因A公司下载使用Y公司P001号内控管理软件而取得，根据中新协定第十二条第三款，特许权使用费是指“使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，任何计算机软件，专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项。”据此，软件使用费收入500万元应按特许权使用费收入扣缴预提所得税。同时根据《国家税务总局关于印发〈《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释〉的通知》(国税发[2010]75号,以下简称“中新协定及议定书条文解释”)第十二条第三款第(五)项规定，“在转让或许可专有技术使用权过程中，如果技术许可方派人员为该项技术的应用提供有关支持、指导等服务，并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费”，Y公司自A公司取得的60万元技术服务费应并入特许权使用费收入一并扣缴预提所得税。

　　另一种观点认为，Y公司自北京A公司取得的软件使用费500万元本质上属于软件销售收入，不征企业所得税;后续提供技术服务取得的60万元属于劳务所得，在Y公司未在中国境内构成常设机构的情况下，不需要缴纳企业所得税，A公司向Y公司支付费用时仅需代扣代缴增值税及附加。

　　“计算机软件”这个术语通常用于描述含有知识产权(版权)的程序，也指载有该程序的媒介，但应区别程序中的版权与载有程序的软件，Y公司自北京A公司取得的与软件有关的所得是否属于特许权使用费，关键要看A公司及其子公司对于P001号内控管理软件所享有权利的性质，究竟是有权使用该软件产品，还是有权使用与该软件相关的权利。根据《著作权法》，计算机软件属于作品，依法享有著作权。《计算机软件保护条例》第八条规定，软件著作权人享有发表权、署名权、修改权、复制权、发行权、出租权、信息网络传播权、翻译权等。现A公司仅有权使用P001号软件产品，并无权行使与该软件相关的修改、复制、公布、发行等权利，仅仅使用软件产品本身所支付的价款并不构成特许权使用费。因此，Y公司自A公司取得的500万元应理解为软件产品销售收入，不征企业所得税;Y公司为A公司在中国境内外提供的后续维护服务取得的收入，属于劳务收入，因不构成常设机构，故不征企业所得税。因Y公司为A公司提供的服务未完全在中国境外发生(Y公司派员到中国境内进行了技术指导)，故需缴纳增值税及附加。

　　综上，观点二正确。

　　(二)Y公司自深圳B公司取得的软件使用费和技术服务费收入性质的判定

　　1.软件使用费。关于软件使用费，根据《OECD税收协定范本及注释》，如果使用者仅获得对程序进行操作所必须的权利，例如受让者只是取得复制程序的有限权利，这些复制行为只是利用该程序的一个必要步骤，换句话说，复制行为只是为了使用户能够对程序进行有效操作，则不属于特许权使用费。如果支付报酬是为了获得使用某程序的权利，未经许可，将构成对版权的侵权，在这种情况下，为获取版权中的部分权利而支付的款项构成特许权使用费。

　　深圳B公司购买Y公司P003号财务管理软件在中国境内的5年独占许可权，且B公司有权对该软件进行复制、修改、翻译及二次开发。由此可见，Y公司并非转让P003号软件全部的著作权，仅是将其中部分的著作权，如使用、复制、修改、翻译等授权B公司在一定期限内使用，Y公司作为P003号软件的所有权人，仍享有该软件的各项实质性权利，亦可授权他人使用。因此，Y公司自B公司取得的1000万元软件使用费应理解为提供专有技术使用权取得的报酬，按特许权使用费所得征税。

　　2.技术服务费。Y公司派遣人员对B公司软件二次开发的指导，主要涉及软件编码规则、应用程序、相关模型等核心专有技术的传授，B公司可使用这些技术对P003号软件进行不同程度的修改，以满足各类客户所需，且B公司对所获悉的专有技术负有保密义务。另外，Y公司仅派员对相关专有技术进行传授，并不负责B公司使用这些技术对软件进行重新编码与修改后的最终效果。因此，Y公司自B公司取得的技术服务费实质是提供与专有技术相关的使用权取得的特许权使用费。根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函[2009]507号)第五条规定，“在转让或许可专有技术使用权过程中如技术许可方派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费，适用税收协定特许权使用费条款的规定。但如上述人员的服务已构成常设机构，则对服务部分的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。如果纳税人不能准确计算应归属常设机构的营业利润，则税务机关可根据税收协定常设机构利润归属原则予以确定。”本案例中，Y公司在中国境内提供服务时间未达到中新协定规定的常设机构的时间标准，不构成常设机构，故技术报务费应并入转让专有技术使用权收入，按特许权使用费所得征税。

　　需补充说明的是，如果Y公司派员至中国境内传授专有技术、提供技术服务已构成常设机构的，还需对提供服务的人员按中新协定第十五条非独立个人劳务条款的规定执行。《国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知》(国税函[2010]46号)第二条规定，“如果技术受让方在合同签订后即支付费用，包括技术服务费，即事先不能确定提供服务时间是否构成常设机构的，可暂执行特许权使用费条款的规定;待确定构成常设机构，且认定有关所得与该常设机构有实际联系后，按协定相关条款的规定，对归属常设机构利润征收企业所得税及对相关人员征收个人所得税时，应将已按特许权使用费条款规定所做的处理作相应调整。”

　　(三)Y公司自上海C公司取得的数据库使用费收入性质的判定

　　关于上海C公司使用Y公司互联网资讯数据库与互联网设计模型数据库所支付的费用是否属于特许权使用费问题，实务中争议较大，有观点认为对数据库的访问、查询、下载使用等属于特许权使用费范畴，还有观点认为对数据库资讯数据的访问与使用，不属于特许权使用费，应定性为Y公司于境外提供服务。分析如下：

　　1.互联网资讯数据库。根据《OECD税收协定范本及注释》，对于软件转让所取得的款项，在转让过程中，如果已获得的与版权有关的权利被局限于那些必须让使用者能够操作程序的权利，如受让人仅被允许拥有有限的权利来复制程序或制成文档拷贝，作为利用该程序的基本步骤，这些交易类型中的支付应按照营业利润来处理。基于此原理，对于C公司凭用户名与密码登录Y公司互联网资讯数据库查询、复制、下载相关信息，因该数据库提供的信息均为公开的数据与资讯，Y公司提供的仅是数据归集与访问服务，C公司对软件的操作属于必须让使用者能够操作程序的权利，因此，对该数据库访问所支付的款项不属于特许权使用费。

　　2.互联网设计模型数据库。根据中新协定，特许权使用费还包括使用或有权使用有关工业、商业、科学经验的情报取得的所得。对该项所得应理解为专有技术，一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需、未曾公开、具有专有技术性质的信息或资料。与互联网资讯数据库不同，Y公司互联网设计模型数据库，其提供的内容不是公开市场上可以获取的数据与信息，而是互联网平台与应用软件设计中的各类方案与模型，且具有保密性。因此，数据库的相关内容属于专有技术。C公司对互联网设计模型数据库中数据模型与方案的查询、复制、下载属于对专有技术的许可使用，支付的费用属于特许权使用费。

　　(四)Y公司自杭州D公司取得设计费收入性质的判定

　　关于Y公司自杭州D公司取得的设计费收入的判定，有观点认为：依据中新协定及议定书条文解释第十二条第三款第(四)项，“如果服务提供方提供服务形成的成果属于特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得属于特许权使用费。”根据《著作权法》，工程设计图、产品设计图、地图、示意图等图形作品和模型作品属于著作权范围。根据中新协定使用或有权使用设计、图纸，并不强调这些权利是否已经或必须在规定的部门注册登记。根据约定，图纸的所有权归Y公司所有，D公司仅有权使用，并负有保密义务，这些要素均符合特许权使用费的定义。因此，对于杭州D公司委托Y公司进行网络平台各模块运作流程图与网页效果图设计所支付的费用，应定性为特许权使用费。

　　另一种观点认为，关于特许权使用权和服务费的区别，《OECD税收协定范本及注释》中有比较清晰的表述：“如果为研发一项还不存在的设计、模型或方案支付的报酬，不属于特许权使用费。在这种情况下，该报酬是为产生一项设计、模型或方案的服务而支付的价款，因此属于第七条'营业利润'的范围。即使此项设计、模型或方案的设计者(如建筑师)保留了此项设计、模型或方案的全部权利(包括版权)，也仍属于为服务支付的价款。但是，先前已经开发好的方案的版权所有人没有追加性的工作，仅授予某人修改或复制这些方案的权利，则该版权所有人收到的报酬是因授权使用该方案所取得，因而构成特许权使用费。”鉴于Y公司接受D公司委托开发电商平台的运作流程图和网页效果图，是为D公司量身定制，Y公司设计的图纸并非已经存在的方案，因此Y公司提供的是设计服务，在该交易中所支付的款项应作为营业利润按照中新协定第七条“营业利润”处理。

　　特许权使用费的范围主要包含三方面内容：一是使用或有权使用有关权利所支付的款项;二是设备租金;三是使用或有权使用专有技术所支付的款项。归属于特许权使用费的权利和专有技术通常已经存在，但是否已经存在并非判定特许权使用费的必要条件。同样，保密性只是专用技术的一个通用特性，并不意味着具有保密性质的合同款项就一定是特许权使用费。“设计、模型或方案”属于著作权范围，如果Y公司转让著作权的全部所有权，则不属于特许权使用费，而应适用“财产收益”条款。如果Y公司授予D公司著作权中的部分权利，比如发表权、复制权、修改权、传播权，则应作为特许权使用费处理。本案例中，Y公司并未授权D公司关于使用著作权的任何权利，D公司只是享有Y公司提供劳务的结果——根据方案进行网站开发，因此应作为设计劳务，按照中新协定第七条“营业利润”处理。

　　(五)Y公司自南京E公司取得的云存储服务费收入性质的判定

　　南京E公司使用Y公司云存储空间存储企业数据，并根据空间使用大小支付服务费，对于此笔费用的定性，有观点认为：Y公司通过运营维护服务器，提供虚拟的存储空间，E公司使用该存储空间上传数据并保存，享有空间的独占使用权，并根据使用空间的大小支付费用，其业务实质是对存储空间的租用。根据中新协定，特许权使用费也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备取得的所得，即设备租金。因此，E公司支付的云存储服务费属于特许权使用费。此观点有失偏颇，特许权使用费中“使用或有权使用工业、商业、科学设备取得的所得”，是以实际占有、使用相关设备为前提的，而云存储业务中，客户虽然可以使用虚拟的云存储空间，但仍由Y公司负责操作、控制服务器等专用设备，因此，Y公司提供的云存储服务不应定性为特许权使用费，而应归属于“营业利润”，因其服务活动发生在境外，不构成中国境内的常设机构，因此不予征税。

　　四、案例启示

　　特许权使用费的界定一直是国际税收实务中的难点，关键问题在于对其范畴的把握。应根据业务实质结合中新协定中关于特许权使用费的适用范围进行判定，重点要关注交易实质是让渡知识产权使用权还是转让所有权;是转让专有技术使用权还是提供技术服务;是使用软件产品还是使用软件相关著作权;技术服务是否与专有技术使用权转让相关，技术服务是否构成常设机构等。实务中，应根据合同中双方的权利、义务关系涉及标的的性质，结合相关法律、法规、解释作深入分析，不应局限于合同、协议等文字性的条款描述。在适用协定特许权使用费条款限制性税率时，还需注意只有缔约国居民符合受益所有人身份才能享受协定优惠。

　　作者单位：国家税务总局税务干部学院

　　(本文刊载于《国际税收》2020年第8期)

　跨国企业出于全球投资、融资、经营目的，经常会进行产业并购、上市退出等经济行为，特别是近年来这些经济行为发生频率较高、交易规模较大。如2019年，仅中国企业就完成2782笔并购交易，其中披露金额的2414笔并购交易总金额为2467亿美元，这其中不乏涉及非居民企业间接股权转让的交易。并购交易通常涉及的税款金额较大，非居民企业间接股权转让尤其如此，但由于股权架构、交易安排、税收筹划的复杂性，非居民企业间接股权转让纳税义务需要综合分析经济实质、税收负担、商业价值等因素进行判断，成为国际税收领域公认的重点和难点。本文对非居民企业间接股权转让的征税逻辑、实践标准和政策建议进行分析和梳理，以期对实践操作有一定的帮助。

　　一、征税逻辑

　　按照属人和属地相结合的原则，我国对所得实行居民税收管辖权和来源地税收管辖权，所有政策制定和实践操作都应准确体现和深刻把握这一基本原则，非居民企业间接股权转让纳税义务的判定也概莫能外。一般情况下，权益性投资资产转让所得按照“被投资企业所在地”确定所得来源地，但是，出于商务安排和税收筹划等原因，非居民企业搭建的股权架构常常会出现法律形式与经济实质的错配，所以在判定非居民企业间接股权转让的纳税义务时，不能简单地因为“被投资企业所在地”在境外而否认其在中国境内的纳税义务，更多应遵循“实质重于形式”原则，结合转让股份所代表的全部或主要价值来源地确定其在中国境内的纳税义务，这也与BEPS行动计划提出的“利润应当在经济活动发生地和价值创造地征税”高度一致。

　　二、实践标准

　　在非居民企业间接股权转让纳税义务判定的现行政策和实践操作中，通常按两个层级标准分步骤实施。首先，按照实际管理机构、合理商业目的、不动产所在地标准(以下称为“第一层级标准”)具体判定价值来源地、价值创造地或者经济活动发生地，并进一步将非居民企业间接股权视同为非居民企业直接股权转让或视同为转让中国境内不动产判定纳税义务。其次，判定最终是否履行纳税义务，再考虑特殊性税务处理和税收协定待遇标准(以下称为“第二层级标准”)。

　　(一)第一层级标准

　　1.实际管理机构标准

　　《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第二条规定，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。在非居民企业间接股权转让中，如果非居民企业转让的“直接标的物”的“实际管理机构”在中国境内，则可依据“实际管理机构”标准将境外注册成立的“直接标的物”认定为非境内注册居民企业，那么非居民企业转让非境内注册居民企业股权所得，属于来源于中国境内所得，理应在中国负有纳税义务。《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发[2009]82号，以下简称“82号文”)第二条规定，境外注册的中资控股企业，如果履职场所、决策地点、高管居住、主要财产和重要文件位于或存放于中国境内，则应被判定为非境内注册居民企业。

　　实际上，依据实际管理机构标准实施居民企业认定，不仅可解决非居民企业间接股权转让的税收流失问题，还可解决境外红筹中资控股企业股息重复征税问题。此外，尽管82号文只针对境外注册中资控股企业，但对于境外注册外资控股企业，仍然可以根据《企业所得税法》第二条规定，比照82号文列明的相关因素进行居民企业认定。

　　2.合理商业目的标准

　　《企业所得税法》第四十七条规定，企业实施不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。这就是我们通常所说的一般反避税规则。《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”)规定，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。这就是用合理商业目的标准来判定非居民企业间接股权转让的纳税义务。7号公告从股权价值、资产结构、收入组成、功能风险、税收负担等方面列举了判定合理商业目的所需考虑的相关因素。为增强执行层面的税收确定性，包括纳税遵从的确定性和税收执法的确定性，7号公告基于以上相关因素，还列明了直接认定为具有合理商业目的和不具有合理商业目的的情形，极大地增强了税企双方的操作性。

　　实践中，合理商业目的标准是非居民企业间接股权转让纳税义务判定的常用标准，使用频率和使用场合都较多，而且国家税务总局还出台了一般反避税管理办法，因此对其深刻理解、熟练把握尤为重要。

　　3.不动产所在地标准

　　《国家税务总局关于印发〈《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释〉的通知》(国税发[2010]75号,以下简称“75号文”)第十三条第四款明确指出，如果新加坡居民拥有某中国境外公司的股份，该中国境外公司股份价值的50%以上直接或间接由位于中国的不动产所构成，则上述新加坡居民转让该中国境外公司股份取得的收益，中国作为不动产所在国拥有征税权。实际上，上述经济行为属于非居民企业间接股权转让范畴，只不过根据不动产占股份价值的比重把股份转让视同不动产转让，并进一步确定纳税义务。同理，7号公告第四条在列明不具有合理商业目的的情形时，也遵循了这一内在逻辑，只是把价值占比提升为75%而已。

　　由于75号文适用于我国对外所签协定相同条款的解释和执行，所以不动产所在地标准适用于所有类似的经济交易。特别要说明的是，在上述情况下，无论非居民企业对该中国境外公司持股比例是多少，中国都对该非居民企业间接股份转让收益拥有征税权。

　　(二)第二层级标准

　　1.特殊性税务处理标准

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)和《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)明确规定了非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的条件：除满足企业重组适用特殊性税务处理5个基本条件外，还严格规定了受让方必须是非居民企业100%直接控股的另一非居民企业或居民企业。

　　实际上，非居民企业间接股权转让需要考虑特殊性税务处理的情形，基本上属于跨国企业集团内关联方之间的股权转让。特殊性税务处理政策引入的目的主要是优化企业兼并重组的税收环境，促进企业集团组织效率最大化。此外，严格来说，特殊性税务处理的税收结果属于递延纳税，只是暂不履行纳税义务，而不是免除纳税义务。

　　2.税收协定待遇标准

　　75号文第十三条明确指出，新加坡居民转让其在中国居民公司或其他法人资本的股份、参股或其他权利取得的收益，如果在转让行为发生前的12个月内直接或间接参与被转让公司至少25%的资本，则中国对此股权转让拥有征税权。也就是说，如果直接或间接参与被转让公司股份少于25%，中国则不拥有征税权(股份价值主要由不动产构成除外)。在实际操作中，难度较大的是间接参与股份比例的确定，《国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第59号)对通过参与链间接参与的两种情形做出了规定：一是对通过直接持有10%以上(含10%)股份公司间接参与的，按参与链各环节资本比例乘积计算视同直接参与股份比例。二是对通过具有显著利益关系的关联集团内其他成员(若成员为个人，则个人包括其配偶及直系亲属共同拥有100%资本;若成员为公司或其他实体，则对其拥有100%资本)间接参与的，视同直接参与股份比例。在实践中，在对上述两种情形视同直接参与股份比例计算的基础上,将非居民企业直接参与比例与视同直接参与比例相加计算合并比例，合并比例若超过25%，中国具有征税权;反之，中国则无征税权。

　　三、政策建议

　　基于以上征税逻辑和实践标准分析，结合具体操作遇到的问题，提出以下建议：

　　(一)探索实践事前税收裁定

　　非居民企业间接股权转让纳税义务的判定，不仅需要较多的经济分析和专业判断，而且经济分析和专业判断所基于的相关计算较为复杂，无论是股权、价值、资产占比，还是应纳税所得额的计算都需要考虑投资链条或价值链条的相关实体。因为上述原因，纳税人事前咨询不能得到准确及时的答复，税务机关事后调查耗时费力，纳税人最终可能承担税收以外的负担。对纳税人而言，存在较大的税收遵从风险;对基层税务机关而言，存在较大的执法风险。因此，非居民企业间接股权转让是比较适合税收裁定的业务场景。为更好地满足跨国企业税收确定性需求、优化税收营商环境，同时更好地维护国家税收权益、减少税收执法风险，建议对该类事项实施税收裁定。在税收裁定未有明确法律规定的情况下，基层税务机关可将经过内部讨论分析、与企业沟通协商的纳税义务判定结果，以《税务事项通知书》形式明确告知纳税人。

　　(二)进一步完善相关制度

　　在非居民企业间接股权转让案例中，协议控制模式(VIE架构)下相关主体的股权转让具有一定的代表性，建议以案例形式对该模式股权转让涉税问题制发操作指引，引导企业更好遵从，同时指导基层税务机关更好执行。另外，实践中也常会遇到通过家族成员、关联方，甚至利益相关方或一致行动人的相关安排，使每一方持股比例均达不到25%要求，但合并股份却远远超出规定比例，这样每一方都不在中国履行纳税义务，而实际上对方是一个利益整体，通过上述安排取得共同税收利益。建议在考虑显著利益关系时，适当将利益相关方或一致行动人考虑在内。

　　(三)加大数据管税力度

　　非居民企业间接股权转让的税收征管，纳税判定最难，信息掌握其次。除上市公司公告相关信息外，其他渠道获取信息相对滞后，给税款追征带来一定困难。建议国内层面应加强相关经济数据、政务数据以及征管数据的共享，增强数据治理能力，切实发挥数据作为生产要素的价值;国际层面应在《多边税收征管互助公约》和双边税收协定等框架下，切实落实G20国际税改税收透明度要求，加大信息交换力度，特别是金融账户涉税信息交换力度，并据此进一步加大交换数据的有效利用力度。

　　作者单位：国家税务总局深圳市税务局

　　(本文刊载于《国际税收》2020年第8期)

《资源税法》自2020年9月1日开始施行，伴随新法的施行，资源税将有哪些新政出台值得关注?从本期开始，税喵将与您分享《资源税法》及配套新政的相关内容。本期我们一起分享纳税人外购+自采应税产品混合销售或加工后再销售如何扣减销售额问题，主要涉及财政部 税务总局2020年第34号公告及总局公告2020年第14号两个配套文件。

　　《资源税法》第一条规定，在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人，为资源税的纳税人，应当依照本法规定缴纳资源税。该条规定明确了资源税仅对开采应税资源的行为征税，该税种具有征税环节单一、不重复征税的特点。在清楚资源税这一特点后，我们很容易理解下面的问题：

　　纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，应准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量。因为只有这样才能做到避免税上加税、重复课税，才能有助于维护税收公平。实操中，如何扣减及会计处理呢?

　　01、会计核算要求。

　　会计上要准确核算外购应税产品的购进金额或者购进数量，未准确核算的，不允许扣减，这样重复纳税是不可避免的。

　　02、扣减凭据要求。

　　应当依据外购应税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据作为扣减外购应税产品购进金额或者购进数量的依据。

　　温馨提醒：

　　上述扣减凭据包括海关进口增值税专用缴款书，意味进口应税产品与自采应税产品混合销售也允许扣减。此项扣减充分体现了资源税的特点，即只对境内开采应税资源的单位和个人征税，不属于境内开采的应税资源不征税。

　　03、具体扣减方法。

　　分为两种情况：

　　一是直接扣减。外购(原矿、选矿)+自采(原矿、选矿)，混合后一并销售的，计算应税产品销售额或者销售数量时，直接扣减外购原矿或者外购选矿产品的购进金额或者购进数量。

　　二是计算扣减。外购原矿+自采原矿，加工为选矿产品再销售的，计算应税产品销售额或者销售数量时，按照下列方法进行扣减：

　　准予扣减的外购应税产品购进金额(数量)=外购原矿购进金额(数量)×(本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率)

　　例如，某煤炭企业将外购100万元原煤与自采200万元原煤混合洗选加工为选煤销售，选煤销售额为450万元。当地原煤税率为3%，选煤税率为2%，在计算应税产品销售额时，准予扣减的外购应税产品购进金额=外购原煤购进金额×(本地区原煤适用税率÷本地区选煤适用税率)=100×(3%÷2%)=150(万元)

　　税喵提醒：

　　一是上述计算出的扣减金额会大于购进金额，政策如此规定主要是考虑在洗选加工过程中，外购应税产品产生了增值或数量消耗，为确保税负公平，在计算应税产品销售额或者销售数量时，设计出按公式计算出金额予以扣减的规定。

　　二是无论按哪种方法扣减，当期允许扣减的外购应税产品，均应为用于混合销售部分所涉及的购进金额或数量，未用于混合销售部分不允许扣减，如2020年8月外购100吨原煤，其中20吨与自采原煤80吨混合销售，8月份计算资源税应纳税额时，允许扣减的金额是20吨外购原煤的购进金额，而不是100吨的全部购进金额。即资源税的扣减属于“实际销售扣减”，与消费税的“实耗”扣税相似，不同于增值税的“购进”抵扣。

　　04、当期不足扣减的，可结转下期扣减。

　　受购销价格及按公式计算扣减等因素影响，当期应税矿产品销售额可能会出现小于当期可扣减销售额，为充分保证不重复征税，现行政策规定当期不足扣减的，可结转下期扣减。

　　05、如何申报问题。

　　自9月1日起，纳税人应填报修订后的申报表，修订后的申报表分为1张主表、1张附表。实操时，应先填写附表数据项计算资源税计税销售数量、计税销售额和减免税税额，再将结果代入主表，计算应纳税额。主表及附表内容详见总局公告2020年第14号的附件。

　　06、扣减购进金额或数量，抵减应纳税款的会计处理。

　　资源税属于价内税，计算应纳税额时因扣减购进金额或数量而抵减的税款应冲减主营业务成本。具体会计处理应分如下两步：

　　第一步：按全部销售额计提资源税：

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费—应交资源税

　　第二步：对抵减税额进行会计处理：

　　借：应交税费—应交资源税

　　贷：主营业务成本

2020年7月30日，省人力资源社会保障厅、省财政厅联合印发了《广东省灵活就业人员服务管理办法（试行）》（以下简称《办法》）。《办法》从2020年9月1日起实施，试行两年。现就有关内容解读如下：

     一、文件出台的背景是什么？

     习近平总书记在统筹推进新冠肺炎疫情防控和经济社会发展工作部署会议上指出，在“全面强化稳就业举措”中要“支持多渠道灵活就业”。今年全国两会上，习近平总书记再次强调，新冠肺炎疫情突如其来，“新就业形态”也是脱颖而出，要顺势而为。李克强总理多次对支持灵活就业作出具体要求，国务院政府工作报告提出支持灵活就业人员的具体措施。2019年底印发的《国务院关于进一步做好稳就业工作的意见》提出了支持灵活就业和新就业形态的具体政策举措，支持劳动者通过临时性、非全日制、季节性、弹性工作等灵活多样形式实现就业。《广东省人民政府关于印发广东省进一步稳定和促进就业若干政策措施的通知》（粤府[2020]12号）（即我省20版“促进就业九条”）也提出了加强灵活就业服务管理，放宽参保条件，开展新就业形态人员职业伤害保障试点，落实社会保险补贴等系列政策措施。《办法》的出台主要是贯彻中央关于稳就业、保居民就业部署和省有关文件精神，进一步支持灵活就业，保障灵活就业人员权益。

      二、主要政策内容和亮点有哪些？

     （一）明确灵活就业人员的对象范围。《办法》规定的灵活就业人员范围主要包括个体经营者、非全日制从业人员、新就业形态从业人员和法律、法规、规章规定的其他灵活就业人员等4类。

     （二）将灵活就业纳入就业管理服务体系。将灵活就业人员纳入就业失业登记范畴，实行承诺制便捷就业登记和失业登记。同时，建立新业态平台灵活就业人员就业信息采集制度。将大批游离在现行就业服务管理体系外的灵活就业人员纳入服务管理，促进灵活就业人员平等享受政府公共就业服务。

     （三）健全灵活就业多层次社会保障体系。养老保障方面放宽参保条件，取消外省籍和本省跨市流动的灵活就业人员在就业地参加企业职工基本养老保险的参保年限、年龄等条件。灵活就业人员（含外省籍）凭身份证件和就业登记证明可在就业地参加企业职工基本养老保险；本省户籍灵活就业人员也可凭身份证件在户籍地参加企业职工基本养老保险。工伤保险方面实现了从无到有、从不能到能的突破，构建了非全日制从业人员分段缴费、支持非劳动关系人员参加工伤保险等多元化的灵活就业人员职业伤害保障体系，在广州、深圳、佛山三市开展新就业形态人员职业伤害保障试点，推动灵活就业人员获得更好的劳动保护。

     （四）健全灵活就业技能晋升体系。支持灵活就业人员参加技能培训，按规定给予技能提升补贴，生活困难的给予生活费补贴；支持新业态企业开发相关领域职业标准、行业企业评价规范、培训课程标准，给予补贴。灵活就业人员中的专业技术人才，可由人事代理机构或各级人力资源社会保障部门设立的职称申报点按规定申报评审相关专业技术职称。

     （五）完善灵活就业服务和统计制度。将灵活就业人员纳入公共人才就业服务范围，落实就业扶持政策。健全灵活就业统计制度，将灵活就业人员纳入城镇新增就业、失业再就业等指标统计范畴，为政府掌握社会就业失业情况、更好服务灵活就业人员提供支撑。落实创业扶持政策，对个体经营者给予创业担保贷款、一次性创业资助、租金补贴等政策；在新业态平台就业的灵活就业人员购置生产必需工具纳入创业担保贷款支持范围。例如，网约车司机购置网约车就可以按规定申请创业担保贷款并享受政府补贴利息。

     （六）强化灵活就业权益保护和兜底保障。加强劳动监察力度，依法纠正、查处劳动保障违法行为。对未建立劳动关系、不适用现行劳动法律法规的，引导就业单位与灵活就业人员签订民事协议，明确双方权利义务。引导当事人通过人民调解组织、工会和行业协会等途径调解解决纠纷。对登记失业的灵活就业人员加大帮扶力度，生活困难的给予一次性临时生活补助，符合低保条件的协助引导申请社会救助。

     三、如何推进政策落实？

     省人力资源社会保障部门将加强政策宣传解读，有针对性地开展政策推送，多渠道扩大政策知晓度，营造有利于促进和保障支持灵活就业的良好氛围。同时，加快制定政策实施细则，明确办理条件和经办流程，推动政策尽快落实落地，红利第一时间得到释放。在政策实施过程中，适时开展政策效果评估，及时研究解决工作推进中遇到的新情况新问题，调整完善政策措施，切实做好灵活就业人员服务和权益保障，促进新业态新模式蓬勃发展，稳定就业大局。

　一、工资、薪金所得适用

　　1.综合所得年度税率和速算扣除数表(适用于年度计算)：

个人所得税税率表

(年度综合所得，适用于2019年及以后取得的综合所得)

(注1:本表所称全年应纳税所得额是指依照本法第六条的规定，居民个人取得综合所得以每一纳税年度收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额。

注2:非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得，依照本表按月换算后计算应纳税额。)

　　年度计算个人所得税：

　　应纳个人所得税税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

月度(包括按月预扣)计算个人所得税：

　　应纳个人所得税税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

　　应纳税所得额=月度收入额-准予扣除额

　　准予扣除额=基本扣除费用5000元+专项扣除+专项附加扣除+依法确定的其他扣除

   2.综合所得月度税率和速算扣除数表(适用于月度计算)：

个人所得税税率表

(月度综合所得，适用于2019年及以后取得的综合所得)

　　(非居民个人工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得适用;2019年1月1日—2021年12月31日期间计算居民个人取得全年一次性奖金适用)

月度(包括按月预扣)计算个人所得税：

       月度(包括按月预扣)计算个人所得税：

　　应纳个人所得税税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

　　应纳税所得额=月度收入额-准予扣除额

　　准予扣除额=基本扣除费用5000元+专项扣除+专项附加扣除+依法确定的其他扣除

　3、2018年第四季度工资薪金所得月税率表，适用于2018年第四季度取得的工资薪金

个人所得税税率表过渡期

(过渡期工资薪金所得适用)‍

注：纳税人在过渡期间取得的工资薪金所得，不扣除个税新法规定的子女教育、赡养老人等六项专项附加扣除费用。

　　二、经营所得适用

个人所得税税率表

(适用于2018年10月以后取得的个体工商户的生产、经营所得和对企事业承包经营、承租经营所得)

　(注:本表所称全年应纳税所得额是指依照本法第六条的规定，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。)

　　计算个人所得税：

　　应纳个人所得税税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

　　应纳税所得额=年应税收入额-准予税前扣除金额

　　三、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得

　　劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时，应当按次或者按月预扣预缴税款。

　　(一)超过四千：

　　1.劳务报酬所得 =收入*(1-20%)

　　2.特许权使用费所得=收入*(1-20%)

　　2.稿酬所得=收入*70%*(1-20%)

　　(二)未超四千：

　　1.劳务报酬所得 =收入-800元

　　2.特许权使用费所得=收入-800元

　　2.稿酬所得=收入*70%-800元

　　劳务报酬所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数

个人所得税预扣率表

(居民个人劳务报酬所得预扣预缴适用)

居民个人办理年度综合所得汇算清缴时，应当依法计算劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，并入年度综合所得计算应纳税款，税款多退少补。适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率。

　　稿酬所得、特许权使用费所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×20%

　　四、特定所得的基本计算

　　1、利息、股息、红利所得

　　应纳个人所得税税额=每次收入额×20%

　　2、财产租赁所得

　　按照每次租赁收入的大小，区别情况计算：

　　①每次收入不超过四千元的

　　应纳个人所得税税额=(每次收入-费用800元)×20%

　　②每次收入四千元以上的

　　应纳个人所得税税额=每次收入×(1-20%)×20%

　　3、财产转让所得

　　应纳个人所得税税额=〔转让财产的收入额-(财产原值+合理费用)〕×20%

　　4、偶然所得

　　应纳个人所得税税额=每次收入额×20%

　　注意：如果另行给予优惠税率或者减半征收的，则按优惠税率或者减半计算。

案例：

我公司是一家房地产开发企业，一般纳税人适用于一般计税方法。今年年初开始开发商品房项目，现在正处于预售阶段，6月份销售普通住宅收到预收房款1090万元，根据当地税务局规定，土地增值税预征率为1%。请问：我公司在收到预收款预缴土地增值税时，到底是以不含增值税收入还是以预收款减去预缴增值税的余额作为计税依据呢？哪个计税方法对我公司更为有利？

这家房地产开发企业为什么会出现选择困难症呢，是因为国家税务总局在2016年先后出台了两个计税口径不一致的政策，并且都现行有效。下面我们通过两个政策文件的具体规定及案例分析得出结论。

一、政策文件

二、案例分析

根据上述两个政策得知，房地产开发企业在一般计税方法下收到预收款时，预缴土地增值税的计税方法如下：

方法一：预缴土地增值税=不含增值税收入*土地增值税预征率

=预收款/（1+9%）*土地增值税预征率

=1090/（1+9%）*1%=10万元

方法二：预缴土地增值税=（预收款-应预缴增值税税款）*土地增值税预征率=（1090-30）*1%=10.6万元

其中：预缴增值税=预收款/（1+9%）*3%=1090/（1+9%）*3%=30万元

方法二比方法一多预缴土地增值税=10.6-10=0.6万元

三、结论

根据上述案例分析结果来看，方法二正如[国家税务总局公告2016年第70号]规定：“为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算”，但是预缴的土地增值税反而比正常计算的方法一要多缴纳0.6万元。房地产开发企业还是选择以不含增值税收入作为预缴土地增值税的计税依据更为有利。

实务中，在个别省份或地区，出现了当地税务局强制要求房地产开发企业按照简化后的计税依据预缴土地增值税，个人认为这样的做法欠妥当。既然国家税务总局出台的这两个税收政策文件至今都有效，那么企业就有权利选择适用对自己更为有利的计税依据。

企业在生产经营过程中，偶尔会处置名下的车辆。老板出售个人名下的车辆，也会委托财务人员代为处理。不同主体销售二手车要交什么税？需不需要开发票以及如何纳税申报？都会给财务人员带来很大的困惑。本文重点分析三种不同的销售主体，销售二手车时适用的税收政策以及税务处理方法。

一、自然人销售二手车

（一）涉及的相关税费

1.增值税：免税，根据[中华人民共和国增值税暂行条例]第十五条和[中华人民共和国增值税暂行条例实施细则]第三十五条第三项规定，其他个人销售自己使用过的物品免征增值税。

2.个人所得税：按照“财产转让所得”交税，应纳税额=（收入-财产原值-合理费用）×20%。实务中二手车销售，除非是具有收藏价值的古董车，通常都是折价销售，如果没有所得，不需要缴纳个税。

3.印花税：按照“产权转移书据”交税，应纳税额为所载金额的五分之五。根据财税[2019]年13号文件规定，小规模纳税人可以减半征收。

（二）开票

自然人销售二手车，持销售的二手车车辆行驶证原件及复印件，在二手车交易市场开具[二手车销售统一发票]。一般情况下，不需要再去税务机关代开发票。购买方取得[二手车销售统一发票]，不能抵扣进项税额，可以作为入账及税前扣除的依据。

二、收购二手车再销售的的纳税人——销售旧货

（一）涉及的相关税费

1.增值税：

根据财政部税务总局发布的[关于二手车经销有关增值税政策的公告]（财政部国家税务总局2020年第17号）规定，自2020年5月1日至2023年12月31日，从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车，由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收增值税。

二手车，是指从办理完注册登记手续至达到国家强制报废标准之前进行交易并转移所有权的车辆，具体范围按照国务院商务主管部门出台的二手车流通管理办法执行。

划重点：二手车经销企业、非二手车经销企业销售其外购的二手车，都是从事收购二手车再销售业务，不论是企业还是个体工商户，不论是增值税一般纳税人还是小规模纳税人，增值税都可以适用3%征收率减按0.5%征收的优惠。

2. 所得税：销售收入计入“主营业务收入”或“其他业务收入”

单位：法人单位缴纳企业所得税

个体工商户：按照“经营所得”交个人所得税

3. 印花税：按照“产权转移书据”交税，应纳税额为所载金额的五分之五。根据财税[2019]年13号文件规定，小规模纳税人可以减半征收。

（二）开票

根据国家税务总局2017年第45号公告[关于增值税发票管理若干事项的公告]，自2018年4月1日起，二手车交易市场、二手车经销企业、经纪机构和拍卖企业应当通过增值税发票管理新系统开具[二手车销售统一发票]。

三、单位和个体工商户销售自己使用过的二手车---销售使用过的固定资产

（一）涉及的相关税费

 1.增值税

（1）一般纳税人销售二手车

①购进时未抵扣进项税额，按照简易计税办法3%征收率减按2%

购进时未抵扣进项税额必须是以下两个原因导致的：

第一：购入时税收政策规定购进该车辆不允许抵扣进项税额。这与我国增值税生产型转为消费型以及“营改增”扩围相关。车辆何时可抵扣进项税额，又可细分为小汽车和其他车辆。小汽车特指纳税人自用的应征消费税的汽车，消费税“小汽车”税目下分为“乘用车”和“中轻型商用客车（含驾驶员座位在内的座位数≤23座）”。其他车辆是指不征消费税的车辆，例如卡车、挂车，属于用于生产经营的固定资产。

2008年12月31日前，购进所有车辆都不允许抵扣进项税额；2009年1月1日以后，购进其他车辆可抵扣进项税额，小汽车、摩托车、游艇依旧不可以抵扣；直至2013年8月1日后，纳税人购进小汽车、摩托车、游艇可抵扣进项税额。

第二：购进车辆时，该纳税人为小规模纳税人身份，不能抵扣进项税额。

因为以上两个原因导致纳税人购入时未抵扣进项税额，一般纳税人销售时，可适用简易计税办法3%征收率减按2%征收的优惠。该优惠由纳税人自行判断是否适用，在电子税务局做简易征收备案，相关资料留存备查。

②购进时能抵扣进项税额，按照一般计税方式适用税率

一般纳税人销售2009年1月1日之后购进的其他车辆、2013年8月1日之后购进小汽车且购进时是一般纳税人身份，属于购进时“能”抵扣进项税额。无论购进时实际是否抵扣进项税额，一般纳税人都适用一般计税方法按13%的税率开具发票并缴纳增值税，不能适用简易计税办法3%征收率减按2%征收。

（2）小规模纳税人（其他个人除外）

小规模纳税人销售使用过的固定资产，可以按照简易办法3%征收率减按2%征收增值税。

根据财税[2019]13号文件、财税[2020]13号以及财政部税务总局2020年第24号公告等文件，小规模纳税人销售使用过的固定资产，也可享受月销售额不超过10万元季度销售额不超过30万元免税政策；月销售额超过10万元季度销售额超过30万元，2020年12月31日前，可享受减按1%的税收优惠。

2.所得税：按照固定资产清理确认收入，计入“资产处置损益”

单位：法人单位缴纳企业所得税。

个体工商户：按照“经营所得”交个人所得税

3. 印花税  按照“产权转移书据”交税，应纳税额为合同金额的五分之五。根据财税[2019]年13号文件规定，小规模纳税人可以减半征收。

（二）开票

 1.增值税发票

第一种情形：一般纳税人销售二手车，且购进时为一般纳税人

第二种情形：一般纳税人销售二手车，且购进时为小纳税人

第三种情形：小规模纳税人（其他个人除外）销售二手车

从表中也可看出小规模纳税人开票真的是非常“任性”！如果是开普票，月销售额不超过10万元或者季度销售额不超过30万元 ，依旧可享受免税，开专票，正常缴纳税款不能免税。

2.[二手车销售统一发票]

单位和个体工商户销售二手车，开具发票并进行纳税申报后，再凭发票、原车辆行驶证及复印件、机构代码证及复印件，通过二手车经销企业或者二手车交易市场开具[二手车销售统一发票]，方可办理过户。

购买方从单位和个体工商户购买二手车，以增值税发票、[二手车销售统一发票]、买卖合同、转账证明等共同作为税前扣除依据。取得普通开票，不可以抵扣进项税额；取得1%、3%或13%的专票，均可抵扣进项税额。

四、案例

假设A公司自成立为增值税一般纳税人，2020年7月销售2012年购进的小汽车一台3090元（含税），该月还销售了2012年购进的货车（已抵扣进项税额）一台22600元（含税），假设该公司7月无其他业务，如何开票以及填写申报表？

分析过程：

2012年购进的货车，时间和身份两个条件都满足购进时能抵扣进项税额的条件，销售时按照销售货物开具13%的专票或者普票，金额20000（22600÷（1+13%））、税额2600（22600÷（1+13%）×13%）。

填写[增值税纳税申报表附列资料（一）]第8行“13%税率的货物及加工修理修配劳务”，开具专票的话第1列销售额20000、第2列销项（应纳）税额2600，开具普票的话第3列销售额20000、第4列销项（应纳）税额2600。

2012年购进的小汽车，购进时不得抵扣进项税额，属于销售使用过的固定资产，可选择以下两种方法：

第一种方法：选择按照简易办法3%征收率减按2%征收增值税

开票：

开具3%的增值税普通发票，金额3000元 （3090÷（1+3%））、税额90元（3090÷（1+3%）×3%）。

需注意：在将含税价换算为不含税价时，除以的是3%的征收率。

纳税申报表的填写：

第一步：填写[增值税减免税申报明细表]，在减税栏次选择相应代码。

在该表第2列和第4列“本期发生额”、“本期实际抵扣税额”中填入1%的减征额30。（3090÷（1+3%）×3%-3090÷（1+3%）×2%=30）

第二步：填写[增值税纳税申报表附列资料（一）]

第11行：3%征收率的货物及加工修理修配劳务，开具其他发票，第3列销售额3000，第4列销项（应纳）税额90。

第三步：主表第23栏（应纳税额减征栏）会带出[增值税减免税申报明细表]相应数字，如未带出，可将当期可减征的金额手工填入。

第二种方法：A公司放弃税收优惠

开票：

开具开具3%的增值税专用发票，金额3000元、税额90元。

纳税申报表的填写：

填写[增值税纳税申报表附列资料（一）]第11行：3%征收率的货物及加工修理修配劳务，开具增值税专用发票，第1列销售额3000，第2列销项（应纳）税额90。

纳税人取得的不动产(包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得)若再转让，应当考虑取得不动产的方式和取得时间对于增值税的影响。

　　案例

　　A公司是一般纳税人，与B公司存在债权债务纠纷。经法院判决，B公司以其不动产抵偿A公司债务1000万元。A公司取得该不动产后，拟以1200万元转让给C公司。A公司该如何计算缴纳增值税?

　　分析

　　根据[纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法](国家税务总局公告2016年第14号)规定，一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。一般纳税人转让其2016年5月1日后取得(不含自建)的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

　　首先，A公司再转让不动产，计税方法选择与取得时间有关。取得2016年4月30日前不动产，再转让可选择适用简易计税方法;取得2016年5月1日后不动产，再转让只能适用一般计税方法。

　　其次，与一般直接购买不动产方式不同，法院判决取得的不动产由于种种原因难以取得发票，再转让不动产时缺少税务部门监制的发票等有效扣除凭证。

　　第三，法院判决取得不动产选择适用简易计税方法可以差额计算增值税，适用一般计税方法既不能差额计算增值税，也无法抵扣进项税额。

　　国家税务总局公告2016年第14号规定，纳税人按规定从取得的全部价款和价外费用中扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价的，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证。否则，不得扣除。

　　上述凭证是指：(一)税务部门监制的发票;(二)法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书。

　　因此，除税务部门监制的发票外，法院判决书可以作为简易计税计算时扣除凭证。

　　若A公司再转让不动产选择适用简易计税方法，应计算缴纳增值税=(1200-1000)÷(1+5%)×5%=9.52(万元);

　　若A公司再转让不动产适用一般计税方法，应计算缴纳增值税=1200÷(1+9%)×9%=99.08(万元)。

　　由上述分析可见，通过法院判决取得的不动产再转让，取得时间不同，计算规则有别。

　　作者：朱鹂  作者单位：乌鲁木齐市沙依巴克区税务局

2020年8月27日，某上市公司在首次公开发行股票并在创业板上市相关资料中披露：律师认为，发行人全资子公司在注销前将土地和厂房无偿划转给发行人，增值税、土地增值税、企业所得税及契税均可以适用重组的各项税收政策。

　　一、交易背景

　　2015 年 5 月，发行人通过收购方式取得A公司100%股权。A公司未开展实际经营，仅通过向发行人出租土地和厂房取得租金收入。2017 年 7 月，A公司刊登注销公告。2017 年 8 月，A公司召开股东大会，决定将拥有的土地使用权、房屋所有权无偿划转至发行人。2017 年 12 月，A公司完成注销。

　　“无偿划转”至发行人的土地使用权，系A公司2006 年 12 月 31 日受让宗地面积20,656平方米土地，用途为工业用地，土地使用权出让金总额为2,891,840 元。

　　“无偿划转”至发行人的房屋所有权，均为A公司的自建房屋，并取得合法有效的房屋所有权。

　　2017 年 11 月 1 日，发行人获得某市国土资源局下发的[不动产权证书]。

　　二、A公司在发布注销公告后处置土地使用权、房屋所有权的合法合规性

　　A公司在发布注销公告后处置土地使用权、房屋所有权，系经咨询当地工商及税务部门的指导后实施。根据当地工商部门口头建议，拟注销企业应将资产处置、债权债务关系清理等事宜实施完毕后方能启动注销程序。与此同时，为适用[关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知](财税[2014]109号，自 2014年 1 月 1 日起施行)之税收优惠政策，A公司遵从税务部门建议而履行关于“无偿划转”的股东审议程序及签署[资产划转协议]。

　　A公司上述处置土地使用权、房屋所有权系A公司清算组于清算期间根据股东决定将其财产向股东无偿转让的行为，不属于开展与清算无关的经营活动，亦不属于将公司财产分配给股东的行为，不违反[公司法](中华人民共和国主席令第 8 号，2013 年修订)第一百八十五条、第一百八十六条的相关规定。不存在侵害A公司债权人或其他第三人权益的情形，未侵害其他股东利益。

　　三、税务处理

　　(一)A公司就土地使用权及房屋所有权转让可能涉及需要缴纳的税款：

　　1、企业所得税

　　[关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知](财税[2014]109号，自 2014年 1 月 1 日起施行)之“三、关于股权、资产划转”，“对 100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”

　　[国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告](国家税务总局公告 2015年第 40 号，自 2015年 5 月 27 日起施行)规定：“[财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知](财税[2014]109 号，以下简称[通知])下发后，各地陆续反映在企业重组所得税政策执行过程中有些征管问题亟需明确。经研究，现就股权或资产划转企业所得税征管问题公告如下：一、[通知]第三条所称‘100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产’，限于以下情形：……(三)100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。”

　　本次资产划转后，不改变被划资产原有的经营活动，A公司及发行人在会计上均不确认损益，被划转资产的计税基础以被划转的资产的原账面净值确定，并按其原账面净值计算折旧扣除。

　　因此本次无偿划转，A公司无须缴纳企业所得税。

　　2、增值税

　　[国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告](国家税务总局公告[2011]第 13 号，自 2011年 3 月 1 日起施行)“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

　　本次A公司将相关土地及房屋以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给发行人，不属于增值税的征税范围。

　　因此，本次无偿划转不涉及增值税，A公司无须缴纳增值税。

　　3、土地增值税

　　[中华人民共和国土地增值税暂行条例](中华人民共和国国务院令第 588 号，自 2011年 1 月 8 日起施行)第三条规定“土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。”

　　鉴于本次国有土地使用权转让系按照土地账面价值确定，无增值额，且A公司没有取得收入，按照相关税收法律、法规规定，本次转让无需缴纳土地增值税。

　　4、印花税

　　根据[中华人民共和国印花税暂行条例](中华人民共和国国务院令第 588 号，自 2011年 1 月 8 日起施行)第一条的规定“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当按照本条例规定缴纳印花税。”;第二条规定：“下列凭证为应纳税凭证：……(二)产权转移书据”;第八条规定“同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。”

　　根据[中华人民共和国印花税暂行条例](中华人民共和国国务院令第 588 号，自 2011年 1 月 8 日起施行)及[财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知](财税[2006]162号，自 2006年 11 月 27 日起施行)的相关规定，不动产买卖属于“产权转移书据”的征税范围，测算按“产权转移书据”依万分之五的税率计算应纳印花税。

　　就A公司将土地使用权及房屋所有权转让给发行人，A公司需缴纳印花税。根据A公司提供的[税收缴款书]、[税收完税证明]等材料，A公司已缴纳完毕该等印花税，共计 5,183.4元。

　　(二)发行人就土地使用权及房屋所有权转让可能涉及需要缴纳的税款

1、契税

　　根据[财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知](财税[2015]37 号，自 2015年 1 月 1 日起施行)第六条“资产划转”的规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”

　　因A公司与发行人关于土地、房屋的无偿划转发生于母公司与其全资子公司之间，因此其性质属于“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转”，可以按照上述法规可以免征契税。

　　2017 年 10 月 25 日，某市某区地方税务局出具[契税减免核实通知书]，依据[财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知](财税[2015]37 号)核准对发行人受让A公司土地使用权及房屋所有权免征契税。

　　2、印花税

　　就A公司将土地使用权及房屋所有权转让给发行人，发行人需缴纳印花税。根据发行人提供的[税收缴款书]、[税收完税证明]等材料，发行人已缴纳完毕该等印花税，共计5,183.4 元。

　　经核查，本所律师认为，发行人、A公司已就土地使用权及房屋所有权转让依法缴纳相应税款，不存在行政处罚的风险，不构成重大违法行为及本次发行的法律障碍。

一、[公告]出台的背景是什么?

　　为了进一步规范个体工商户定期定额征收管理，更好地保护纳税人的合法权益，根据税务总局在[个体工商户税收定期定额征收管理办法]中的明确授权，制定本公告。

　　二、典型调查比例是如何确定的?

　　根据全省各地税务主管部门对个体工商户定期定额的管理实践，结合我省个体工商户的增长变化情况，本着既要保证调查质量，又要具有充分的代表性，确定典型调查户数应当占该行业、区域总户数的5%。

　　三、如何确定实际经营期不满1年的定额执行期?

　　定期定额户在定额执行期间登记开业的，以不满1年的实际经营期限为一个定额执行期。

　　举例：某个体工商户2020年2月份设立登记，实行定期定额管理，税务机关核定其定额为每月4万元(不含税收入)，则该个体工商户2020年的定额执行期限为2020年2月至12月。

　　四、定期定额户何时应当提请主管税务机关重新核定定额?

　　定期定额户的经营额、所得额连续4个纳税期超过或低于核定定额20%的，应当提请主管税务机关重新核定定额。

　　举例：上述个体工商户定额执行期中，在4月至8月实际销售收入(不含税收入)分别为4.5万、6.5万、6万元、7万元、8万元，因5月至8月销售收入连续超过核定定额的20%，应当提请税务机关重新核定定额。

明股实地，指企业通过收购拥有土地使用权公司股权，最终实现对土地使用权的实质控制。由于土地使用权直接转让与股权转让方式转让税负差异巨大，因此，以股权转让方式转移土地使用权成为大型房地产企业进行资源整合、降低税负的重要形式。就明股实地涉及的，能否直接穿透股权转让协议，认定为土地使用权转移征收土地增值税，各地税务机关认定存在哪些差异?明股实地交易中，交易方以股权转让协议实质为了规避缴纳土地增值税，应认定协议无效的观点， 能否得到法院支持?本文通过梳理国家税务总局及各地税务机关政策规定、相关司法案例，对前述问题进行探讨。

　　一、税务机关对“明股实地”是否缴纳土增税的规定汇总

　　(一)国税总局个案批复：是否视为土地、房屋等权属转移，与股权转让份额、土地房屋价值在股权价值中占比相关

　　1.[国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复](国税函[2000]687号)：鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

　　2.[国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复](国税函[2009]387号)

　　鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。

　　因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。

　　3.[国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复](国税函[2011]415号)

　　经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照[土地增值税暂行条例]的规定，征收土地增值税。

　　4.[国家税务总局关于股权变动导致企业法人房地产权属更名不征契税的批复](国税函[2002]771号)

　　宁波中百股份有限公司因北京首创集团受让其26.62%的股权而于2000 年更名为宁波首创科技股份有限公司，2001 年哈工大八达集团受让宁波首创科技股份有限公司16.62 %的股权，企业再次更名为哈工大首创科技股份有限公司。

　　上述由于股权变动引起企业法人名称变更，并因此进行相应土地、房屋权属人名称变更登记的过程中，土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

　　(二)各地税务机关规定不尽相同，缺乏统一、明确执行口径

　　1.[湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通](湘地税财行便函[2015]3号)：对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函[2000]687号、国税函[2009]387号、国税函[2011]415号文件，依法缴纳土地增值税。

　　2. 青岛市地方税务局关于印发[房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答]的通知(青地税函[2009]47号)规定，两个或两个以上的房地产开发企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，合并后的企业承受原合并各方的房地产，不征收原合并各方房地产的土地增值税。合并后的企业在转让房地产时，按照合并前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。

　　房地产开发企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的企业，对派生方、新设方承受原企业房地产的，不征收土地增值税。派生方、新设方转让房地产时，按照分立前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。

　　股东将持有的企业股权转让，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收土地增值税。

　　3. [广东省地方税务局关于广东省云浮水泥厂转让股权涉及房地产是否征税问题的批复](粤地税函[1998]65号)、[广州市“三旧”改造涉税政策执行指引]

　　企业转让股权涉及房地产的，不予征收营业税和土地增值税。

　　4. 福建省地方税务局网上回复咨询

　　国税函[2000]687号文件属个案批复，未抄送我省。按[土地增值税暂行条例]及其实施细则规定，切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税。具体须根据实际运作情况由当地主管地税机关判定。

　　5. 渝地税发[2016]20号 重庆市地方税务局在2016年发布的[重庆市地方税务局贯彻重庆市人民政府办公厅关于落实涉企政策促进经济平稳发展意见的通知]

　　第一条第六款规定，企业发生股权变动，未导致房地产权属转移，不征收土地增值税，企业后续转让房地产，按土地的历史成本确认土地增值税扣除项目。

　　税务机关观点评析：

　　前述国税总局批复、各地税务局政策规定可见，股权转让是否在转让时即被征收土地权属转移相关税费，规定不一，但企业一次性转让50%以上，尤其是一次性转让目标公司全部股权，且上述股权背后资产主要是土地使用权、房屋等财产时，土地使用权等于全部股权价值的，在股权转让时，可能被穿透，直接认定需缴纳土增税等相关税费。

　　二、司法机关对“明股实地”合同效力、合同性质认定的裁判观点汇总

　　1.江苏高成房地产开发有限公司与岩石资产管理有限公司股权转让纠纷案(2014)苏商再终字第0006号

　　该股权转让形式并未逃避国家土地增值税和契税的征收

　　根据税收法定主义，税法未规定需要纳税的，当事人即可不交税。且在股权转让时，土地增值税最终并未流失，因为：股权转让也只是股东的变换，土地使用权权属没有变化，股权无论经过多少次转让，土地无论如何增值，公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是，只要房地产发生了权属流转，公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此，涉案股权转让实际上并未逃避土地增值税的征收。

　　该转让形式仅造成缴税义务发生时间节点的递延和公司被穿透后实际承担税费股东的变更，并不能逃避征收。

　　2. 最高院：马庆泉、马松坚与湖北瑞尚置业有限公司股权转让纠纷二审民事判决书(2014)民二终字第264号

　　瑞尚公司与二马签订股权转让合同，将二马持有的乘风公司100%股权转让给瑞尚公司，乘风公司主要资产为：土地房产、附属设施、机械设备、办公设备、绿化苗木等。履约过程中，瑞尚公司后续部分股权款未按期支付，马庆泉起诉。

　　最高院观点：瑞尚公司与马庆泉、马松坚对本案所涉的股权转让协议及两份补充协议的内容均无异议，且对应实际履行的协议内容无争议，故虽然出现备案的合同内容与实际履行的合同内容不一致，不影响案涉股权转让合同效力。由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处。

　　三、业内观点

　　(一)股权转让和土地使用权转让性质不同且相互独立，股权转让时，土地使用权并未发生转让

　　依据我国公司法的规定，有限责任公司、股份公司具有法律拟制人格，依法独立享有民事权利及独立承担民事责任，公司股东的变更不对公司的权利能力和行为能力构成影响。原股东即使转让全部股权，土地使用权仍在目标公司名下，土地使用权人依然是目标公司，并未发生变更。

　　在前述(2014)民二终字第264号案例中，受让方瑞尚公司主张：以股权转让方式实现土地使用权转让目的的行为属于典型的规避法律的行为。一方面规避了我国税法对于土地使用权转让交易的税收规定。股权转让只需缴纳企业或者个人所得税等少数税种，而避免缴纳了土地使用权交易中应缴的契税、营业税和土地增值税等税款;另一方面规避了房地产法对于不得非法转让土地使用权的规定。以股权转让方式实现土地使用权转让目的的行为其内容实质性违法，应当认定其为无效。一审、二审法院均驳回上述主张。

　　土地使用权转让与股权转让性质不同，相互独立，股权转让合同有效，股权转让≠土地使用权转让，股权转让协议仅涉及股权转让，并没有对土地使用权进行变更。

　　(二)实质课税原则的应用应以税收法定原则为前提

　　实质课税原则，又称为实质重于形式原则，是指应当根据经济目的和经济实质，判断是否符合课税要素。实质课税原则旨在，通过税法的实质解释，避免交易主体私法形式的选择是在利用税法漏洞套取税收利益，以经济活动的实际状况和最终经济利益的归属衡量税收负担能力并确定纳税人，从而实现量能课税，更强调个案的正义。

　　实质课税原则的局限性在于，(1)与税收法定原则相冲突：允许实质课税将突破税法文本的形式规定，破坏税收法定原则。(2)降低税法的可预测性，动辄以实质课税解释税法，将使得纳税人对税法文本无法产生信赖，危害税法的权威性。(3)可能产生税务机关滥用税收征管权限，侵害纳税人的正当权利。

　　就明股实地交易而言，根据[土地增值税暂行条例]第二条　转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。据上述规定，发生土地使用权等的转让行为，负有土增税的纳税义务。明股实地交易中，税务机关之所以穿透股权交易，将股权转让视同为土地使用权转让，主要考虑：(1)土地使用权虽仍在目标公司名下，但实质上控制权已转移给受让方。(2)明股实地的交易安排，逃避缴纳土地增值税，将造成国家税款流失。就上述考虑，土地使用权转让与股权转让是两个截然不同的法律行为，最终土地使用权、房产发生权属转移的，公司需要缴纳土地增值税，且以最初的成本价与最终销售价计算缴纳，并不会造成土增税的流失，因此，实质课税原则的启动应以税收法定主义为前提，限定在反避税等滥用交易形式套取税收利益的情形下，除此之外，应充分尊重意思自治下的私法形式。

　　(三)企业应关注股权转让形式转让土地使用权，带来的税负递延和转移，综合测算税负，股权协议中转让金额、份额条款应审慎制定

　　尽管国税总局的三个批复针对个案，仅对各批复主送单位和批复中提及的个别问题具有约束力，不具有普适性，但相关批复仍传递出股权转让交易各方应关注税务风险点。首先，针对股权转让份额，一次性转让目标股权100%份额或超过控股股权份额的，被征收相关土地权属转移税费的可能性较高，相比之下，分期转让的，税务机关的接受度较高。其次，对于股权转让金额，也不宜直接等同于房地产评估价值，交易方就具体交易形式仍以提前与税务机关沟通为宜。此外，即使在股权转让中，不征收土地增值税的，交易受让方也应关注，在交易中节省的土地增值税税负已同步转移，该种交易方式下带来的节税效果主要为纳税递延带来的资金时间价值，只要房地产发生后续权属流转，受让方作为下一环节土地使用权的转让方，需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。

　　小结：由于明股实地交易方式，各地税务机关政策执行存有差异，企业在进行相关股权交易架构设计时，应充分考虑当地政策执行情况，综合测算税负，发生争议时，积极与税务机关沟通。为避免股权转让式土地使用权转移方式中，土地权属转移相关税费的无限期递延，税务机关可以根据实际征管情况，制定合理、明确、统一政策，为纳税人提供明确指引，实现实质课税原则与税收法定原则的统一。