一、政策缘起

　　关于土地增值税清算税金扣除问题，最早是在土地增值税暂行条例实施细则中做了规定：

　　第七条条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为:

　　(五)与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

　　看这一条的意思，转让房地产缴纳的印花税是可以作为税金直接计算扣除的。

　　但《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)对房地产公司做了特别规定：

　　九、关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题：细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。

　　48号文明确规定房地产公司转让商品房时，印花税不得直接计算扣除，理由是已经列入了管理费用核算，在管理费用里扣过了，不能重复扣除。其他行业和其他类型房地产(如旧房)转让依然不受影响，在清算中可以直接扣除印花税。

　　二、印花税扣除再起波澜

　　2016年，财政部发布《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)，其中有一个变化引人注目：

　　全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

　　这也就意味着，房地产企业印花税自此开始不再计入管理费用，而是直接计入“税金及附加”科目核算，于是有人对于土增清算中的印花税扣除也提出了新的看法，认为既然会计上已经做了改变，48号文中所说的所谓印花税已在管理费用中扣除的理由就不再能够站得住脚，那么印花税应该就可以在清算中直接计算扣除。

　　三、我们的观点

　　1、从逻辑上讲，既然48号文所讲的基础已经不存在，那么印花税的直接扣除从溯源上的确扫清了障碍;

　　2、但道理上讲得通不代表实务中税务机关一定能够认可，因为财税字[1995]48号文并未废除，其中涉及到印花税的扣除条款依然有效，因此实务中各地税务机关基本上依然按照48号文在处理清算税金扣除事项，也就是说只有营改增前的营业税、城建、教育附加和地方教育附加几项可以直接计算扣除，印花税依然在实务中不能直接扣除;

　　3、这当然是一个不够完善的地方，也只能期待总局尽快能够出台新的政策更迭48号文相关条款，虽然只是一个小小的印花税，但对企业来讲总是有利，而且对于税法的严密性和逻辑性也有更好的帮助。

9月1日起，资源税法开始施行，与资源税暂行条例(以下简称“暂行条例”)相比，资源税法整体政策细节变化不大，但随着立法级别的提升，资源税法的施行对相关纳税人税务处理的严谨性、合规性提出了更高要求。

　　近期，《财政部 税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2020年第34号，以下简称“34号公告”)、《国家税务总局关于资源税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2020年第14号，以下简称“14号公告”)陆续发布，划出了资源税申报缴纳实操关键点。笔者建议纳税人准确把握计税基础、抵扣范围等实操细节，合规缴纳资源税。

　　关键点1：明确计税基础

　　资源税按月或按季申报缴纳，并将申报期限由1日、3日、5日、10日、15日或者1个月内统一改为15日内，与其他税种保持一致，降低了纳税人的申报频次，切实减轻办税负担。在申报缴纳资源税时，首先要搞清楚计税基础——这是准确计算申报资源税的关键一步。

　　34号公告第一条规定，资源税应税产品的销售额，按照纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款确定，不包括增值税税款。同时明确，计入销售额中的满足条件的运杂费用，凡取得增值税发票或者其他合法有效凭据的，准予从销售额中扣除。其中，满足条件的运杂费用，指应税产品从坑口或者洗选(加工)地到车站、码头或者购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。需要注意的是，在其他销售环节产生的运杂费用，不属于销售额的可扣除项目。

　　举例来说，甲公司为煤炭开采企业，开采的原煤通过汽运从坑口运至港口，再由海运运至客户指定地点。其中，汽运部分由运输公司按期与甲公司结算，并向甲公司开具发票;海运部分由海运方与购货方结算，并向购货方开具发票。假设甲公司2020年10月开采并销售原油3000吨，取得含税收入1130万元;同时向购买方收取仓储费2.26万元，延期付款利息1.13万元，整体运费(包括汽运及海运)4.36万元，其中汽运部分实际发生额为2.18万元，取得销售方抬头的足额增值税专用发票，同时取得海运方开具的2.18万元发票(抬头为购货方)后转交给购货方。换言之，该笔费用为销售方对购货方的代垫运费。甲公司另支付销售活动中其他不含税运费0.545万元，并取得开具给本企业的增值税专用发票。假设甲公司所在地原煤资源税税率为3%。

　　针对该项业务，甲公司收取的仓储费、延期付款利息等价外性质费用，应作为收取的全部价款，并入销售额计算、缴纳资源税。支付的运费中，在当期已取得销售方抬头发票的部分(2.18万元)，可作为销售额的扣减项从收取的价款中减除;在当期已取得购货方抬头发票并转交购货方的部分(2.18万元)，实质为代购货方收取并转付给海运公司的代垫运费，不计入资源税的销售额;另外支付的销售活动运费，因实际未包含在向购买方收取的价款中，不涉及扣减情形。

　　也就是说，2020年10月，甲公司对应的资源税应税销售额为：(1130+2.26+1.13)÷(1+13%)-2.18÷(1+9%)=1001(万元)，甲公司本月应缴纳的资源税税额为1001×3%=30.03(万元)。

　　关键点2：注意特殊情形

　　与暂行条例相比，资源税法对“视同销售”这一特殊情形进行了更为规范的调整，并明确类“视同销售”行为(特殊用途的自用资源)，仍需按规定计算、缴纳资源税。

　　资源税法不再涉及“视同销售”说法，但34号公告明确了资源税纳税人在部分情形下开采或生产应税产品，除自用于连续生产应税产品外，其他自用情形需要缴纳资源税的实质。这些情形包括但不限于将应税产品用于非货币性资产交换、捐赠、偿债、赞助、集资、投资、广告、样品、职工福利、利润分配或者连续生产非应税产品等。

　　举例来说，乙公司为矿石开采企业，假设2020年11月开采并销售原矿100吨，取得不含税收入500万元，另将1吨自采原矿打磨为初级工艺品。假设该类原矿适用的资源税税率为6%，则该部分用于打磨初级工艺品的原矿，应类似视同销售处理的金额为500÷100×1=5(万元)，应缴纳资源税5×6%=0.3(万元)。

　　关键点3：辨清抵扣范围

　　混合销售情况下，纳税人应辨清可抵扣范围。

　　34号公告第五条规定，纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量;当期不足扣减的，可结转下期扣减。同时，14号公告进一步对外购和自产原矿混合销售情形下扣减额的计算方法进行了明确。由于销售选矿产品适用选矿产品计税，为确保税负公平，对应外购原矿的购进金额也应换算为选矿购进金额后，再从计税依据中扣减。

　　例如，丙公司为原煤生产企业，2020年12月外购原煤4000吨，向销售方支付价款80万元，并取得增值税专用发票;自采原煤2000吨。该公司将2000吨的外购原煤与1000吨的自产原煤混合按原煤产品对外销售，取得不含税销售额60万元。假设该项业务中，丙公司12月实际取得不含税销售额60万元，准予扣减外购应税产品的限额为80万元。因此，12月实际抵减资源税金额为60万元，将本期应税原煤的应纳税额抵减至0，剩余20万元可留待以后纳税期间抵减。

　　关键点4：享受税收优惠

　　资源税作为小税种，纳税人范围有限，但符合条件可享受税收优惠的情况也不少。笔者建议纳税人，根据现行规定准确享受税收优惠。

　　34号公告第八条规定，纳税人开采或者生产同一应税产品，其中既有享受减免税政策的，又有不享受减免税政策的，按照免税、减税项目的产量占比等方法，分别核算确定免税、减税项目的销售额或者销售数量。建议纳税人在核算时，重点关注产出数量和销售数量，同时还可根据税收优惠的特点，对应税产品的实际来源及用途等进行辅助核算，避免多计税收优惠销售额的情形，引发不必要的税务风险。

　　举例来说，丁公司为石油开采企业，假设2020年12月开采并销售原油1000吨，取得不含税收入200万元，其中300吨为低丰度油气田开采，则根据产量占比法计算的、可适用低丰度油气田减征20%优惠政策的销售额为：200×300÷1000=60(万元)。

　　34号公告第九条规定，纳税人开采或者生产同一应税产品同时符合两项或者两项以上减征资源税优惠政策的，除另有规定外，只能选择其中一项执行。这两条规定为资源税纳税人合理准确适用税收优惠政策，提供了多种选择，也为实操环节带来了一定的执行风险。建议纳税人准确测算，合理分析适用税收优惠政策。

　　举例来说，假设上述丁公司开采并销售原油的来源，包括低丰度油气田和深水油气田，根据资源税法第六条规定，从低丰度油气田开采的原油、天然气，减征20%资源税;高含硫天然气、三次采油和从深水油气田开采的原油、天然气，减征30%资源税。此时，丁公司就须择一适用。

　　需要提醒的是，纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量;未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。

房地产企业在促销过程中，常常会采取“买房送车位”方式进行营销，看起来都是车位赠送，但相关的合同签订、发票开具及后续的产权办理真的一样吗?

　　首先我们先要明确一个概念，买房赠送的车位是否要视同销售，缴纳相关税费?

　　由于地产企业赠送的车位，仍然属于本企业自己开发的产品范畴。根据国税函[2008]875号文件第三条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　根据上述文件规定，这里的买房赠车位同我们日常中赠送的视同销售并不一样，需要视同销售的赠送特指无偿赠送的情况，这里地产企业的赠送显然不属于无偿赠送。所以上述国税函[2008]875号文件实际上将其界定为捆绑销售，基于这种思路，不需要再将赠送的车位再视同销售交纳相关税费，处理为捆绑销售即可。

　　其次，买房赠送的车位，车位在实务中可能存在两种情况，有产权的车位和无产权的车位，那么在合同签定、发票开具及后续的产权办理中存在很大差异。

　　一、买房赠送无产权的车位情形

　　1、房屋销售及车位转让分别签定合同

　　例：某地产企业推出买一赠一优惠活动，即在规定时间内购买住宅的客户可以免费赠送独立规划无产权的的车位一个。即：商品房销售总价100万元中，含赠送的车位转让价10万元。

　　(1)合同分别签定

　　根据上述捆绑销售的思路，等于开发商同时销售住宅和车位，当然按捆绑销售的逻辑，将100万元价款进行分拆，合同分开签署。即：住宅90万元，车位10万元。

　　(2)发票分别开具

　　发票自然也应当分开开具，按照住宅和车位各自的价格单独开票，提供给业主。

　　(3)注意相应风险

　　但企业由于各种原因，如果合同未能区分两部分价款，统一按照100万签署网签合同，发票就很难进行分拆，只能同网签合同保持一致，按照100万开具住宅销售发票，车位无法开具发票，那后续车位的成本结转，包括最终的土增清算都会给企业带来麻烦。

　　2、买房送车位，对赠送车位签定补充协议

　　一般地产企业的配套车位通常不在可售面积内，作为公共配套也不允许对外销售，但实际上很多公司将配套车位对外转让，将与土地等长的使用权转让给业主，相当于转让车位的永久使用权。

　　(1)合同签定补充协议

　　根据上述案例情况，由于该车位无法办理产权证，因此只有住宅能够办理网签合同，为了保证与实际业务相吻合，通常只能由企业自己同业主签署补充协议，约定网签合同中100万元中包含赠送的车位10万元，即总价款100万元是由两部分组成：房价90万元和车位10万元组成，车位部分以《车位使用权转让协议》进行补充，而且约定车位不办理产权证书。

　　(2)发票开具情形

　　企业在买房赠送车位开具发票时，最好能够同时注明这种捆绑销售的性质，即按照商业折扣进行处理。

　　在开具发票的时候时需要注意，根据2003年16号文件规定，单位和个人在提供应税劳务时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为收入额，如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从收入中减除。

　　在实务中有两种开具发票的情形：

　　①按100万元开具不动产销售发票，同时在备注栏中注明：包含赠送的10万元车位一个;

　　②在一张发票上开具：房屋销售100万元，车位销售15万元，折扣15万元。

　　(3)房管部门风险

　　上述两种方式开具发票，企业从后续的财税处理、成本结转及税费缴纳基本上问题不大，但需要考虑的是这样开具发票，网签合同房管部门是否允许这样开票约定。

　　(4)签署补充协议的风险

　　签署补充协议，虽然企业自认为将100万元的房价中包含的10万元车位补充约定清楚了，也保证了企业财税处理、成本结转及后续清算等的一致性，但在后续税务检查时，一定要提前和税务人员沟通解释，避免将车位认定为赠送，从而要求按照100万正常销售+10万视同销售合并缴税。

　　3、将赠送的车位做为该栋楼的配套

　　(1)合同统一签定

　　还是沿用上述案例，如果业主由于其他原因，不愿意将赠送的车位单独与企业签定补充协议进行约定，即：住宅网签合同100万元，不约定或补充签定车位赠送合同。

　　(2)发票开具

　　如果合同统一签定，住宅发票也应统一开具100万元，那么地产企业就存在赠送的车位成本无法分摊的情形。

　　如果地产企业为了体现车位赠送的事实，按照分拆价款开具发票，会导致合同与发票的不一致，未来给房子办证带来新的困扰。

　　建议：在实务中，如果该车位属于无产权的人防等配套设施，可以将该赠送的车位做为该栋楼的配套，发生的成本做为配套费用在该栋楼进行分摊处理，但需要补充完善相关配套资料，设计好各个环节的处理方案来支撑该财税处理。

　　二、买房赠送有产权的车位情形

　　如果企业采取“买房送车位”方式进行销售，而该车位是有产权的，不论促销活动如何宣传，地产企业都必须将房屋销售和车位销售合同分别签署，发票分别开具。否则，由于合同签署和发票开具约定不清，会给后续房屋和车位的产权证办理带来无法解决的麻烦。

　　三、总结

　　买房送车位，本质上属于捆绑销售，应当分拆两部分价款，分别结转收入和成本;同时，对于赠送无产权的车位，要求企业必须在合同签署和发票开具两个重要节点保持一致且对后续房屋产权办理不受影响;如果是赠送有产权的车位，合同签署及发票开具更不能含糊，必须严格约定区分，否则，对于后续产权办理将产生无法解决的矛盾。

　　2008年之前的问答——

　　单位购入停车位所交的契税是列支管理费还是计入固定资产?

　　问：单位购入停车位所交的契税是列支管理费还是计入固定资产?

　　答：关于契税的会计处理办法，财政部在1998年10月14日复财政部驻云南省财政监察专员办事处的函(财会字[1998]36号)中明确规定如下：企业和事业单位取得土地使用权、房屋所有权按规定缴纳的契税，计入所取得土地使用权和房屋所有权的成本。其中：企业缴纳的契税，借记“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“银行存款”科目。

　　事业单位取得土地使用权缴纳的契税，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”科目;取得房屋按规定缴纳的契税，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。同时，应按资金来源分别借记“专用基金 ──修购基金”、“事业支出”等科目，贷记“银行存款”科目。

　　契税是转移土地、房屋权属时对承受的单位和个人征收的一种税，属于资本性支出。《企业所得税暂行条例》第七款第一条规定：资本性支出在计算应纳税所得额时不得扣除，需要通过计入固定资产价值，通过计提折旧方式逐期计入成本。因此，企业购房时所缴纳的契税是不可以直接列入“管理费用”的。

引言

　　继2020年9月12日最高人民法院《关于审理侵犯商业秘密民事案件适用法律若干问题的规定》正式施行，9月14日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于办理侵犯知识产权刑事案件具体应用法律若干问题的解释(三)》(以下简称“《知识产权刑事案件司法解释(三)》”)也生效实施，当中对侵犯商业秘密的手段行为、造成重大损失的标准、认定损失及违法所得的计算方法，做出更为细致周密的规定。最高司法机关的连续释法，体现了国家织密法网、重拳出击保护商业秘密的决心。

　　商业秘密，作为企业的核心竞争力，凝聚了企业在社会经济活动中创造的智力成果。而一旦商业秘密被侵犯，对企业造成的伤害不可估量，如何挽回损失是设定所有司法保护的核心要点。在选择救济途径时，除了民事起诉或提起行政程序外，越来越多的企业选择通过刑事控告的方式作为保护手段。

　　刑事手段的优势在于“力度”与“时效”：第一，在民事诉讼无法有效举证而陷入僵局、久拖不决的情况下，争取通过刑事侦查手段收集、固定证据，借助公安机关在侦查上的强大力量，以刑促民;第二，如能对侵权人/犯罪嫌疑人采取刑事强制措施、对涉案财物采取查封扣押冻结等措施，可以及时制止侵权行为，防止侵权结果迅速扩大，使权利人所具有的技术竞争优势不至于被迅速抹平，阻却效果更直接、对潜在侵权者更有威慑力。

　　但是，刑事司法主要是国家公权力对法益侵害的救济手段，主要解决对社会公共利益的保护问题，个案中被害人的损失能否借助刑事手段挽回，实际上仍然面临不少问题。在现有司法体系的框架内，对商业秘密被侵权人或被害人通过刑事手段挽回损失主要设置了三条路径：

　　01、刑民并举：借助刑事程序促进民事诉讼的有利结果

　　分别启动刑事程序和民事诉讼，并通过刑事侦查或判决的预决性来推动民事诉讼的有利结果进而实现保护商业秘密的目的，并非是立法创设出的独特路径，但却是大量实践中总结出的经验理性。借助刑事的取证手段，可以更好地为民事案件中举证被侵权的损失以及违法所得金额服务，从而实现挽回损失。

　　(一)刑事程序对民事诉讼的促进作用

　　如引言所述，当事人选择通过刑事手段保护商业秘密的出发点之一，就是希望在民事诉讼陷入僵局或被动时，借助办案机关更高压的侦查程序、更强大的侦查能力收集和固定证据，以刑促民。对于“已为人民法院发生法律效力的裁判所确认的基本事实[1]”，民事诉讼的原告无需举证证明，可以直接将刑事判决书或裁定书作为证据提交，而对于刑事裁决所依据的各项证据材料(刑案卷宗)，因属于国家秘密，原告因客观原因无法获取的，可以申请人民法院调取。

　　经梳理，2010年至今国内法院审理的民事案件涉及侵犯商业秘密罪在先刑事判决的案例共47件，其中有44件沿用在先刑事判决的证据或认定的事实认定侵权成立，仅有3件认定侵权主张部分或全部不成立。可见，在涉及“先刑后民”的案件中，有较高比例的法院会依据在先刑事判决所认定的事实作出民事上的认定。可以认为，在侵犯商业秘密的案件中，通过刑事手段促进民事程序的推进具有较好的效果。

　　然而，民事诉讼具有独立性，即便在部分问题上援引刑事案件的认定事实或处理结果，并不必然意味着就“万事大吉”：

　　第一，若民事诉讼中原告的主张超出刑事案件认定的事实范围，例如在刑事阶段办案机关仅对五个秘密点进行了比对认定并据以裁判，但在民事诉讼中原告提出不止五个秘密点的主张，那么原告应承担超出部分的举证责任。在“安庆市某机械公司、刘某某侵害技术秘密纠纷案[(2018)皖民终578号]”中，法院认为“该公司请求保护的技术秘密范围仅是一个很宽泛的秘密范围，有可能包括一些公知信息，而其作为权利请求一方，应当在本案中明确其请求保护的超出刑事裁决确定范围的技术秘密点，并将其与所属领域内的公知技术部分予以区分……然该公司在一二审程序中均未有证据证明其主张的该技术秘密的存在及具体内容，故在该公司未明确前，对其要求法院调取刑事案卷材料不予支持”。

　　第二，在先刑事判决认定的事实可能被民事诉讼中的相反证据推翻。首先，涉及“先刑后民”的商业秘密纠纷案件中，民事程序的被诉主体范围可能大于刑事案件追究责任的当事人范围，诉讼主体的差异对事实认定及裁判结果均有影响。其次，在证明标准上，刑事诉讼采用“案件事实清楚，证据确实、充分”的证明标准，而民事诉讼采用“高度盖然性”的证明标准，即某一行为虽然未达到刑事诉讼证明标准而未被认定为犯罪，仍有可能构成民事诉讼中的侵权行为。再次，如民事诉讼中发现刑事判决时未掌握的新证据，也存在推翻在先刑事判决认定事实的可能。

　　(二)“先刑后民”的制度性缺陷及应对

　　刑事程序对民事诉讼能够起到促进作用的逻辑基础是“先刑后民”原则，然而该原则先天具有一定缺陷。

　　“先刑后民”是我国处理刑民交叉案件中的基本原则[2]，刑事程序的启动，意味着在先进行的民事诉讼要“中止”。这样处理的原因在于：一是从价值上判断，刑事诉讼较之民事诉讼更具社会意义(公益性及判决的预决性);二是从技术上分析，刑事诉讼较民事诉讼更能全面揭露案件事实真相(较为强大的刑侦、取证手段及较为严格的证明标准)[3]。

　　但是，包括侵犯商业秘密在内的知识产权案件，在认定方面有一个从是否构成侵权到是否构成犯罪的“先民后刑”的递进式逻辑关系，按照“认定存在知识产权——确定权属——进行侵权比对”的顺序。而如果按照“先刑后民”的模式，刑事程序更为关注的是主观故意、犯罪数额等影响罪与非罪的重要因素，可能会忽视对商业秘密权属及侵权成立与否等问题的认定，或简化处理[4]。刑事程序优先很难满足知识产权案件特别是新型知识产权案件要求的经验理性。

　　那么，如何在侵犯商业秘密案件中既能利用刑事程序的优势，又避免“先刑后民”存在的制度性缺陷?

　　我们认为，作为侵犯商业秘密案件的被害人或控告人，若拟通过刑事程序的启动为后续民事诉讼打好基础，要注重刑民交叉的衔接和协调：

　　第一，量体裁衣划定保护范围。商业秘密非公知性的鉴定是刑事报案的先决条件，而当中对于秘点的选择就必须同时考虑重要性和经济性原则，既要为下一步同一性鉴定做好铺垫，又要从付出的经济成本和时间成本角度做好平衡。从策略上来说，报案时选定的秘点可能是最关键的，但不排除在刑事程序的推进中继续完善其他秘点的比对。如果在关联民事诉讼中有必要，仍可进一步举证，因为如果更多秘点检出同一性，则代表侵权行为的程度更深，最后获法院判罚的金额会更多。

　　同时，对于拥有复杂技术工艺的企业来说，对于知识产权的保护往往形成体系，比如有些技术以商业秘密的形式来保护、有些技术通过专利权申请来保护，在这种情况下，要处理好通过刑事手段保护商业秘密和后续通过其他形式保护其他知识产权内容之间的关系。

　　第二，通盘筹划选择控告对象。在侵犯商业秘密类案件中，通常涉及多方主体，除了直接实施非法获取、披露、允许他人使用商业秘密的行为人，还有后续流转中真正使用该商业秘密并非法谋利的主体。直接行为人因为有接触商业秘密的环节，收集指控的证据相对较易，而后续获益者的使用行为才是导致损失扩大的致命原因，也是权利人在后续民事诉讼中维权的真正对象。因此，刑事控告时，应尽量将关联的主体都纳入追责范围，最大限度地利用公安机关的侦查手段，将相关主体之间的行为连接、利益输送等串联起来形成证据链，避免其以“善意第三方”等理由开罪或逃避赔偿责任，为民事诉讼获得最有利于被侵权人的判罚提供支持。

　　第三，术业专攻详细论证认定要点。侵犯商业秘密类案件在非公知性特征、秘点的选取与同一性鉴定、损失评估等方面，因不同行业的特征而呈现高度专业性，许多案件在报案阶段，侦查机关就因为对技术内容的专业性望而却步，导致此类案件受案、立案和侦查过程困难重重。特别是在《知识产权刑事案件司法解释(三)》施行之后，对于损失的鉴定、违法所得具体数额的计算，都需有针对性地梳理和说明。因此，专业的律师团队是关键，刑事律师和知识产权律师相互配合，用实务经验和专业储备消解办案机关的疑虑，做好上述问题的分析论证。

　　另外，刑民并举的案件中，维权人很担心会因为侵权人被羁押而导致民事诉讼停摆。可以确定的是，被告方被羁押并不必然导致民事诉讼进程的中止，在民事案件不以刑事案件的处理为前提的情况下，亦不宜采取等待刑事案件处理结果的方式。[5]通常可以根据实际情况：(1)由在押人员委托诉讼代理人代为出庭;(2)对于在押人员必须出庭的，由司法警察押解出庭;(3)人民法庭到看守所开庭;或(4)远程视频开庭。

　　02、通过刑事程序中的追缴或责令退赔

　　(一)概念辨析

　　对于追缴，狭义的理解是指，有权司法机关对犯罪分子违法所得的相关财物予以勒令缴回，着重于将赃款赃物追回的过程，本身并不涉及对违法所得财物的最终处置，其在本质上是一种司法措施。[6]广义的追缴是指，兼具有程序性处理措施和实体性处理措施双重性质，既包括对于财物的强制追回，也包括了对于财物的最终处理。

　　对于责令退赔，适用于违法所得已不存在或不能追缴的情形(如被用掉、毁坏、挥霍或者第三人善意取得)[7];追缴的是犯罪分子违法所得财物本身，而责令退赔一般需要用犯罪分子的合法财产来履行。

　　(二)侵犯商业秘密案件是否适用追缴或责令退赔

　　《刑法》第六十四条规定犯罪分子违法所得的一切财物应当予以追缴或者责令退赔[8]，而《最高人民法院关于适用<中华人民共和国刑事诉讼法>的解释》(以下简称“《刑诉法司法解释》”)对此进行了限缩，要求被告人非法占有、处置被害人财产的，才能追缴或者责令退赔[9]。那么侵犯商业秘密是否属于“非法占有、处置被害人财产”?如果不属于，还能否适用追缴或责令退赔?

　　对此，相关法律法规和司法解释均没有明确规定。经梳理相关案例，也存在针锋相对的意见。

　　自2010年至今，单一侵犯商业秘密罪[10]的案例共90件，其中适用追缴或退赔的21件：(1)有13件予以追缴违法所得;(2)有7件予以责令退赔;(3)另有1件同时涉及责令退赔及追缴。

　　注：责令退赔的7件中，有2件系在侦查过程即退赔，值得注意。

　　该等适用追缴或责令退赔的案例中，依据均为《刑法》第六十四条。而在明确反对直接责令退赔的案例，法院认为侵犯商业秘密不属于“非法占有、处置被害人的财产”，进而不符合《刑诉法司法解释》的规定：

　　在“苏某某等侵犯商业秘密案[(2007)沈刑二终字第259号]”中，一审法院在检察机关和被害单位没有提起附带民事诉讼、庭审中也没有进行民事诉讼活动的情况下，在刑事判决书中直接判决民事赔偿，被告人就此提出上诉。对此，沈阳市中级人民法院认为：在刑事判决中作出民事赔偿和财产处分的裁判，没有法律依据，应予纠正。……本案原审被告人的行为侵犯的是商业秘密所有者知识产权权益的行为，并非非法占有、处置被害人的财产，所扣押的设备等也不是违法所得，且并非全部是由侵权部分组成，不应适用《刑法》第六十四条和《最高人民法院关于刑事附带民事诉讼范围的规定》(法释[2000]47号，生效于2000年、失效于2015年)(以下简称“《刑附民范围规定》”)第五条中有关追缴、返还财产的法律规定，并据此予以改判。

　　(三)侵犯商业秘密案件如何适用追缴或责令退赔

　　从已有司法实践可以看出，支持在侵犯商业秘密罪案件中追缴退赔的案例援引的依据是《刑法》的规定，而明确反对的案例则依据《刑附民范围规定》和《刑诉法司法解释》的规定，认为侵犯商业秘密不属于“非法占有、处置被害人的财产”，进而不能追缴、责令退赔。

　　针对这样的状况，我们认为：

　　一是应向办案机关充分说明《刑法》上位法的地位，其法律位阶和效力高于司法解释，根据法律优位原则，下位法不得对上位法已规定的事项作出扩大或限缩解释，在不一致时应当优先适用上位法，进而争取参考适用《刑法》认定侵犯商业秘密罪案中可以追缴和责令退赔。

　　二是论证侵犯商业秘密属于“非法占有、处置被害人的财产”，此处应当对“财产”做广义性的理解，即不仅包括有形财产，还应当包括商业秘密在内的财产性权利。但是应当注意，若追缴或责令退赔的金额不足以弥补被害人的全部损失，根据《刑诉法司法解释》及《最高人民法院关于适用刑法第六十四条有关问题的批复》的要求[11]，被害人将不能提起附带民事诉讼或另行提起民事诉讼要求返还被非法占有、处置的财产。不过，对于刑事程序中未能追究的侵权主体，被害人(民事诉讼中的被侵权人)仍然可以在民事诉讼中对其起诉，主张权益。

　　如能在刑事程序中适用追缴或退赔，对于被害人挽回损失不啻为最直接和高效的路径。

　　03、通过刑事附带民事诉讼

　　(一)适用范围存在争议

　　《刑事诉讼法》规定，只要是被害人由于被告人的犯罪行为遭受物质损失的，都有权提起附带民事诉讼[12];而《刑诉法司法解释》认为，被害人只有在因人身权利受到犯罪侵犯或者财物被犯罪分子毁坏而遭受物质损失的，才能提起附带民事诉讼[13]。

　　那么，被害人因商业秘密被侵犯而遭受损失的，是否有权提起附带民事诉讼?理论界存在两种意见：反对意见认为，《刑诉法司法解释》将刑附民的受案范围限制于“人身权利受侵犯”和“财物被损坏”两种情形，系因犯罪行为造成的直接物质损失，商业秘密权利人的损失并不属于上述情形。肯定意见认为，因《刑事诉讼法》的法律效力高于《刑诉法司法解释》，下位法不应当对上位法进行限缩解释，所以当事人有权依据《刑事诉讼法》提起附带民事诉讼。[14]

　　(二)侵犯商业秘密罪案件能否适用刑事附带民事诉讼

　　经检索侵犯商业秘密罪刑事附带民事程序的案例，支持与反对观点并存。

　　支持

　　在《刑诉法司法解释》2013年施行之前，共有6例在侵犯商业秘密罪案中支持刑事附带民事诉讼的案件，该6例时间较早，且所有支持的裁判依据都为《刑法》第三十六条(由于犯罪行为而使被害人遭受经济损失的，对犯罪分子除依法给予刑事处罚外，并应根据情况判处赔偿经济损失)及当时有效的《民法通则》中关于赔偿损失的相关条款。

　　而在《刑诉法司法解释》施行之后，暂仅检索到1例。在“娄某犯侵犯商业秘密罪案[(2017)陕刑终29号]”中，一审法院依据《刑法》第36、64条以及《民法通则》相关条款判处被告人赔偿附带民事诉讼原告人相关损失，被告人不服提起上诉，认为本案不属于刑事附带民事诉讼受案范围。陕西省高院认为，依据《刑事诉讼法》及司法解释规定，被害人对因被告人的犯罪行为而遭受物质损失的，有权提起刑事附带民事诉讼……娄某利用工作便利侵犯某公司的商业秘密，给该公司造成了巨大损失，依法应承担赔偿责任，裁定驳回上诉维持原判。

　　反对

　　对于反对在侵犯商业秘密罪案中采取刑事附带民事的案例中，在《刑诉法司法解释》出台之前，裁判依据主要是《刑附民范围规定》，认为侵犯商业秘密不属于其中规定的“因人身权利受到犯罪侵犯或者财物被犯罪分子毁坏而遭受物质损失”，进而不属于刑事附带民事的诉讼范围。北京市、广东省、陕西省、天津市的高级人民法院均在此期间出台了关于审理刑事附带民事诉讼案件的指导意见[15]，核心观点也是对侵犯商业秘密不属于刑附民的受案范围进行确认。

　　在《刑诉法司法解释》出台之后，部分法院在侵犯商业秘密罪案中裁定不予受理附带民事诉讼的依据即为《刑诉法司法解释》中关于刑附民诉讼范围的规定，内容与“法释[2000]47号”中的规定相同。例如，在“苏州某电缆公司侵犯商业秘密罪案[(2014)苏知刑终字第00007号]”中，一审法院认为所提附带民事诉讼不符合法定的起诉条件，裁定驳回起诉。二审江苏省高院维持原判，认为：“根据《刑事诉讼法》规定，被害人由于被告人的犯罪行为而遭受物质损失的，在刑事诉讼过程中，有权提起附带民事诉讼;根据《刑诉法司法解释》规定，被害人因人身权利受到犯罪侵犯或者财物被犯罪分子毁坏而遭受物质损失的，有权在刑事诉讼过程中提起附带民事诉讼。本案中，PW公司指控该公司侵犯其商业秘密犯罪，既不属于因人身权利受到犯罪侵犯，也不属于其财物被犯罪分子毁坏而遭受物质损失……故其提起附带民事诉讼不符合法定条件”。

　　(三)侵犯商业秘密罪案件如何适用刑事附带民事诉讼

　　总体看来，目前关于侵犯商业秘密罪案中是否属于刑附民的受案范围，法律规定尚不明确，理论界和实务界均存在不同看法。

　　针对这样的状况，我们认为：

　　向法院提起附带民事诉讼时充分说明受案依据，《刑法》第三十六条已明确规定由于犯罪行为而使被害人遭受经济损失的，应赔偿经济损失，并且民法中的基本原则也支持受损一方获得赔偿。同样地，在上位法与下位法相龃龉的情况下，应当按照法律优位原则适用上位法。

　　更进一步，最高人民法院曾把明确支持刑附民的“裴某某侵犯商业秘密案[(2006)陕刑二终字第50号]”案例收入《最高人民法院公报》(2006年第12期(总122期))中，也说明最高审判机关对待此争议问题的态度。

　　并且，刑附民程序本身具有重要的制度价值。该制度建立在两个理论根基之上：一是“实体关联性理论”;二是“程序便利性理论”。[16]一方面，在审理刑事案件时同时处理民事赔偿事宜，有助于防止因刑事、民事分别审判而可能造成的就同一案件情况得出二者互相矛盾的判决的情形，有助于实现人民法院审理结论的稳定性和统一性[17]。另一方面，对于侵犯商业秘密这类对当事人生死攸关、分秒必争的重要案件，附带民事诉讼与刑事诉讼合并审理,保证了刑事审判过程的紧凑和集中,提高了诉讼效益，相较于刑事和民事程序分开进行，进程大大加快;并且通过附带民事程序，可以更准确查明被侵权人所遭受的损失范围，相较于单一刑事程序的追缴和发还更彻底、更周延，能够更有效地挽回被害人损失。

　　结语

　　实践当中，借助刑事手段挽回因商业秘密被侵犯而造成损失的三条路径里，刑民并举是被最广泛运用的做法，而追缴退赔或刑事附带民事的方式往往未引起注意或足够的重视。通过追缴退赔或刑附民保护商业秘密的重要意义在于，仅通过一个刑事程序，不仅解决侵犯商业秘密行为人的定罪量刑问题，还直接帮助挽回被害人所遭受的损失，是很高效的制度设计。

　　“青泥何盘盘，百步九折萦岩峦”，通过刑事手段保护商业秘密确实是一条“蜀道”，面临着程序启动困难、各地办案机关存在政策压力或地方保护主义等难题，这需要企业的勇气和耐心，更是对律师团队全方位的考验。但只有不畏途难，始得见连峰绝壁、高标回川!

　　脚注：

　　[1] 《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第十条：“下列事实，当事人无须举证证明：……(六)已为人民法院发生法律效力的裁判所确认的基本事实……前款第二项至第五项事实，当事人有相反证据足以反驳的除外;第六项、第七项事实，当事人有相反证据足以推翻的除外。”

　　[2] “先刑后民”原则的法律渊源最早见于1985年最高人民法院、最高人民检察院、公安部下发的《关于及时查处在经济纠纷案件中发现的经济犯罪的通知》，该通知明确规定了在查处经济纠纷案件中，如果发现经济犯罪的有关材料应移送给有管辖权的公安机关或检察机关侦查、起诉。之后十几年间，我过司法机关又陆续发布了一些关于经济纠纷与经济犯罪交叉案件处理方式的文件，逐步确立了“先刑后民”原则在处理刑民交叉案件处理中的基本地位。

　　[3] 黄娟.知识产权刑民交叉案件解决之“先民后刑”思路:选择理由与实施机制[J].暨南学报(哲学社会科学版),2011,33(02):41-45+187.

　　[4] 徐家力,张军强.对知识产权案件先刑后民模式的反思与完善[J].中国刑事法杂志,2018(04):134-144.

　　[5] 根据《民事诉讼法》第一百五十条第(五)款，本案必须以另一案的审理结果为依据，而另一案尚未审结的，应中止诉讼。

　　[6] 曲升霞.袁江华.论我国《刑法》第64条的理解与适用——兼议我国《刑法》第64条的完善[J].法律适用.2007(4):85.

　　[7] 1999年《全国法院维护农村稳定刑事审判工作座谈会纪要》(法[1999]217号)，“对因犯罪分子非法占有、处置被害人财产而使其遭受的物质损失，应当根据《刑法》第六十四条的规定处理，即应通过追缴赃款赃物、责令退赔的途径解决。如赃款赃物尚在的，应一律追缴;已被用掉、毁坏或挥霍的，应责令退赔”。

　　[8] 《中华人民共和国刑法》第六十四条：“犯罪分子违法所得的一切财物，应当予以追缴或者责令退赔;对被害人的合法财产，应当及时返还。”

　　[9] 《刑诉法司法解释》第一百三十九条：“被告人非法占有、处置被害人财产的，应当依法予以追缴或者责令退赔。”

　　[10] 为排除其他因素影响，本文暂未讨论包含侵犯商业秘密罪在内但为数罪的情形。

　　[11] 《最高人民法院关于适用刑法第六十四条有关问题的批复》：“追缴或者责令退赔的具体内容，应当在判决主文中写明;其中，判决前已经发还被害人的财产，应当注明。被害人提起附带民事诉讼，或者另行提起民事诉讼请求返还被非法占有、处置的财产的，人民法院不予受理。”

　　[12] 《刑事诉讼法》第一百零一条：“被害人由于被告人的犯罪行为而遭受物质损失的，在刑事诉讼过程中，有权提起附带民事诉讼。”

　　[13] 《刑诉法司法解释》第一百三十八条：“被害人因人身权利受到犯罪侵犯或者财物被犯罪分子毁坏而遭受物质损失的，有权在刑事诉讼过程中提起附带民事诉讼。”该条文对刑事附带民事诉讼的范围进行了进一步限缩。

　　[14] 鲍伊帆.知识产权案件刑事附带民事程序研究[J].安徽警官职业学院学报,2020,19(01):69-74+95.

　　[15] 指导意见包括《北京市高级人民法院关于审理刑事附带民事诉讼案件若干问题的解答(试行)》京高法发[2009]226号、《广东省高级人民法院关于审理刑事附带民事诉讼案件若干问题的指导意见(试行)》粤高法发[2008]36号、《陕西省高级人民法院关于审理刑事附带民事诉讼案件的指导意见》陕高法发[2006]7号、《天津市高级人民法院关于审理刑事附带民事诉讼案件有关问题的意见》津高法[2006]103号。

　　[16] 陈瑞华.刑事附带民事诉讼的三种模式[J].法学研究,2009,31(01):92-109.

　　[17] “上诉人李某某、黄某某与上诉人柳州市某机械制造有限公司、上诉人陈某某专利权权属纠纷案[(2009)桂民三终字第55、56号]”即出现了先前生效的刑事判决被后作出的民事判决实质性推翻的情况。

税法规定，企业所得税分月或者分季预缴。除年度中间终止经营活动外，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴或应退税款。

　　由于在上年末，对于“应交税费——应交所得税”是在会计利润基础上简单调整后计提的，其结果与汇算结果可能存在不一致。因此，汇算清缴后企业多数情况下是需要进行账务调整。

　　一、账务调整前先分清自己企业适用的会计准则或会计制度

　　进行账务调整，我们必须先分清楚自己企业适用的会计准则或会计制度是什么，否则就会出现“张冠李戴”的笑话。

　　目前企业适用的会计准则或会计制度有三类，在进行企业所得税年度申报前，必须在《A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表》中选择企业适用的“会计准则或会计制度”，截图如下：

　　根据该表的填报说明，107会计准则或会计制度类型代码表如下：

　　本文主要讨论企业的账务处理，对于事业单位和其他经济组织汇算清缴后的账务调整暂不涉及。

　　根据《小企业会计准则》的规定，既不确认递延所得税，又不进行追溯调整。因此，适用《小企业会计准则》的，账务调整相对简单。无论是汇算结果应该是补税还是退税，调整时科目都全部计入“所得税费用”科目就行：1、需要补税时，借记“所得税费用”，贷记“应交税费——应交所得税”;2、需要退税或原计提多了的，借记“应交税费——应交所得税”，贷记“所得税费用”。实际补税或退税时，一方记“应交税费——应交所得税”，一方记“银行存款”。

　　由于适用《小企业会计准则》账务处理简单，不是本文重点，后续内容主要以《企业会计准则》内容为准(企业会计制度的账务基本类似，可参考)。

　　二、企业所得税汇算清缴后可能存在的情况

　　企业所得税汇算清缴可以延后至次年的5月31日前，企业年终账务处理是不可能等到汇算清缴完成后才进行，一般都是在年终时根据企业利润情况和初步的税会差异纳税调整情况，先预计企业所得税应交数计入“应交税费——应交企业所得税”;然后次年5月31日前进行汇算清缴。经过仔细填报申报表和对税会差异进行清理并进行纳税调整，汇算结果可能三种情况：

　　第一种情况：企业应交数与计提数刚好相等(概率较低);

　　第二种情况：企业应交数小于计提数;

　　第三种情况：企业应交数大于计提数。

　　后两种情况肯定都需要进行账务调整，第一种情况也可能需要进行账务调整的。

　　三、会计处理与税务规定差异的分类

　　适用《企业会计准则》或《企业会计制度》，需要区分永久性差异和暂时性差异，还需要对暂时性差异区分“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”，因为不同的税会差异可能意味着不同的账务调整。

　　(一)永久性差异

　　永久性差异是指某一会计期间内，由于国家会计制度(准则)和税法规定在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，永久存在，不会在以后各期转回抵销。

　　有些会计报表上确认的收入或期间费用，在税法上则不属于应税收入或税前扣除费用;而有些财务报表上不属于收入的项目，在税法上却作为应税收入;有些财务报表不存在的费用，在税务上却可以扣除。

　　目前的永久性差异主要有：

　　1.企业所得税优惠政策带来的收入与费用(扣除)差异，包括：

　　(1)免税收入，包括国债利息收入、地方政府债券利息收入等;

　　(2)减计收入，包括综合利用资源生产产品取得的收入等;

　　(3)所得减免和加计扣除等，包括农、林、牧、渔业项目，研发费用加计扣除等。

　　2.超过税法规定扣除标准的费用或损失，包括超标的职工福利费、广宣费等。

　　3.税法规定不得税前扣除的支出，包括税收滞纳金，罚金、罚款和被没收财物的损失，与取得收入无关的支出等。

　　(二)暂时性差异

　　暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同而产生的差额。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿债务的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产或负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。

　　1.应纳税暂时性差异

　　通俗讲，是指按税法处理上本年度不用纳税或少交税，但在以后年度要产生应纳税的暂时性差异。比如固定资产在本年度采用一次性扣除，就会产生本年度少纳税，但是以后年度会因纳税调整而产生补交这部分少交的税款。

　　2.可抵扣暂时性差异

　　通俗讲，是指税法上本年度要纳税或多交税，但在以后年度可抵扣税额的暂时性差异。比如广告费和业务宣传费本年度超标，超标部分在本年度会因纳税调整而需要多交税，以后年度会因该超标部分税前扣除而在以后年度少交税，相当于本年度多交税部分而在以后年度进行了抵扣。

　　四、盈利企业的账务调整

　　下面分几种情况介绍企业所得税汇算后的账务处理(注：在以下所有情况的差异处理中，其差异均是指企业在纳税年度的年底计提应交所得税时未予以考虑或少考虑的那部分)：

　　(一)对永久性差异的账务调整

　　1.当应纳税所得调增额大于调减额时，按两者之差做如下处理：

　　第一步：补提“应交企业所得税”

　　借：以前年度损益调整

　　贷：应交税费——应交企业所得税

　　第二步：追溯调整(冲减多计提的“盈余公积”)

　　借：利润分配——未分配利润

　　盈余公积

　　贷：以前年度损益调整

　　【案例-1】汇算清缴发现永久性差异中应纳税所得调增额大于调减额的账务调整

　　资料：甲公司2020年5月31日，对其2019年度企业所得税进行了汇算清缴。通过汇算清缴发现以下事项：

　　1.违反环境保护法，被当地环保金罚款50万元;

　　2.企业研发费用中有40万元可以享受加计扣除(加计扣除比例75%)。

　　假定甲公司除上述税会差异外不存在其他差异;甲公司企业所得税税率25%;2019年度共计计提企业所得税100万元并已经全部申报预缴，其“应交税费——应交企业所得税”在2020年5月1日的余额为0。

　　假定甲公司盈余公积按照净利润的10%计提。

　　问题：甲公司汇算清缴后的账务调整

　　解析：

　　(1)税务处理

　　违反环境保护法罚款不得税前扣除，应做纳税调增;研发费用可以按75%扣除，应做纳税调减。案例所涉及到两处差异均属于永久性差异，只会影响当期应纳税所得额，不影响以后年度的应纳税所得额。

　　应纳税所得额调整金额=50-40*75%=20万元

　　应补缴企业所得税=20*25%=5万元

　　(2)账务调整

　　第一步：补提“应交企业所得税”

　　借：以前年度损益调整 5万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 5万元

　　第二步：追溯调整，冲减多计提的“盈余公积”：

　　借：利润分配——未分配利润 4.5万元

　　盈余公积 0.5万元(5*10%)

　　贷：以前年度损益调整 5万元

　　2.当应纳税所得调增额小于调减额时，按两者之差做如下处理：

　　第一步：冲减多计提的“应交企业所得税”

　　贷：应交税费——应交企业所得税(用红字或负数)

　　贷：以前年度损益调整

　　第二步：追溯调整(补计提的盈余公积)

　　借：以前年度损益调整

　　贷：利润分配——未分配利润

　　盈余公积

　　【案例-2】汇算清缴发现永久性差异中应纳税所得调增额小于调减额的账务调整

　　资料：A公司2020年5月31日，对其2019年度企业所得税进行了汇算清缴。通过汇算清缴发现以下事项：

　　(1)违反环境保护法，被当地环保金罚款40万元;

　　(2)企业研发费用中有100万元可以享受加计扣除(加计扣除比例75%)。

　　假定A公司除上述税会差异外不存在其他差异;甲公司企业所得税税率25%;2019年度共计计提企业所得税100万元已经全部预缴，其“应交税费——应交企业所得税”在2020年5月1日的余额为0。

　　假定A公司盈余公积按照净利润的10%计提。

　　问题：A公司汇算清缴后的账务调整

　　解析：

　　(1)税务处理

　　违反环境保护法罚款不得税前扣除，应做纳税调增;研发费用可以按75%扣除，应做纳税调减。

　　应纳税所得额调整金额=40-100*75%=-35万元

　　应退预缴的企业所得税=35*25%=8.75万元

　　(2)账务调整

　　第一步：冲减多计提的“应交企业所得税”：

　　贷：应交税费——应交企业所得税 -8.75万元

　　贷：以前年度损益调整 8.75万元

　　第二步：追溯调整，补计提“盈余公积”：

　　借：以前年度损益调整 8.75万元

　　贷：利润分配——未分配利润 7.875万元

　　盈余公积 0.875万元(8.75*10%)

　　相关解读——

　　新准则下企业所得税汇算清缴后的账务调整

　　企业所得税汇算清缴涉及的账务调整

    (二)应纳税暂时性差异的账务调整

　　所谓“应纳税暂时性差异”，是指以后年度“应纳税”的暂时性差异。既然是以后年度才“应纳税”，那当年度就可以“不纳税”或少交税了，而当年不交或少交税部分就相当于是负债。比如，企业选择适用固定资产一次性扣除优惠政策，购入当年就会少交税，但是以后年度多交税。

　　如果企业在做计提企业所得税的会计处理时，没有正确区分识别应纳税暂时性差异，或会计处理时企业没有考虑适用会产生应纳税暂时性差异的税收政策等，导致多计提了应交所得税，那么账务调整就需要冲减多计提部分。

　　【案例-3】假如乙公司2020年5月汇算清缴时，选择适用固定资产一次性扣除优惠政策，一次性扣除了符合税法规定的2019年6月购进固定资产100万元。

　　而该固定资产会计处理折旧只有10万元。2019年底计提“应交企业所得税”时没有考虑一次性扣除的因素。

　　假如乙公司除上述纳税调整外，并无新增其他纳税调整，汇算结果导致需退税25万元。

　　解析：

　　固定资产税务上一次性扣除，会计上按照会计准则进行分期折旧;税会差异结果导致会在扣除的纳税年度少交税，但是在固定资产使用期限内以后年度内通过纳税调整多交税;最终在固定资产结束使用时，税会差异得到弥合。因此，该差异属于应纳税暂时性差异。

　　根据会计准则规定，暂时性差异并不影响当期“所得税费用”，只是影响当期所得税应纳税额;应纳税暂时性差异的所得税影响，确认为“递延所得税负债”。

　　由于乙公司在2019年底没有确认“递延所得税负债”，故应补充确认;而多计提的当期纳税税额应予以冲销。

　　因此，应做账务调整：

　　贷：应交税费——应交企业所得税 -22.5万元(90*25%)

　　贷：递延所得税负债 22.5万元(90*25%)

　　因会计折旧是10万元，税务折旧是100万元，二者在2019年底的差异是90万元。

　　(三)可抵扣暂时性差异的账务调整

　　所谓“可抵扣暂时性差异”，是指当年年度交税，以后年度“可抵扣”的暂时性差异。既然是以后年度“可抵扣”，那当年度已交税款就相当于是企业的一项资产。比如，企业对资产计提了减值准备，而税法不允许税前扣除，就会导致会计上好似“多交税”了，但是这部分“多交税”款项在资产处置时可以“抵扣”。

　　如果企业在做计提企业所得税的会计处理时，没有正确区分识别可抵扣暂时性差异，或会计处理时企业没有考虑适用会产生可抵扣暂时性差异的税收政策等，就会导致计提应交所得税小于实际应交数，那么账务调整就需要补计提该部分补缴数。

　　不是所有的“可抵扣暂时性差异”都要确认“递延所得税资产”，需要根据谨慎性原则进行职业判断，对有可能在以后年度得不到抵扣的暂时性差异不得确认“递延所得税资产”。比如企业每年的广告费和业务宣传费都是超标的，理论上以后年度可以继续税前扣除的，但是实际上因为年年超标而根本就不会有这样的机会，所以这样就不得确认“递延所得税资产”。

　　因此，对于可抵扣暂时性差异的账务调整需要分两种情况。

　　第一种情况：以后年度可得到抵扣的差异部分

　　如汇算清缴时发现，企业计提了10万元资产减值准备，由于不得税前扣除，汇算清缴需要补税2.5万元。但是，所补税款在资产处置时可以抵扣，因此账务调整：

　　借：递延所得税资产 2.50万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 2.50万元

　　说明：这种情况下，补缴税款不会对企业的所有者权益产生影响。

　　第二种情况：以后年度有可能得不到抵扣的差异部分

　　虽然是可抵扣暂时性差异，但是由于以后年度可能得不到抵扣，暂时性差异就变成了永久性差异，补缴税款就会对以前年度损益产生影响，进而对所有者权益产生影响。

　　比如汇算清缴发现，企业超支广告费和业务宣传费100万元，由于不得税前扣除，汇算清缴需要补税25万元。假定企业会计处理计提年度应交所得税时未考虑到该税会差异。

　　虽然按照税法规定，以后年度广告费和业务宣传费低于限额时可以继续扣除。但是，由于该企业业务性质决定，每年的广告费和业务宣传费都会超支，以前年度超支部分在以后年度不可能得到扣除。所补税款只能作为费用支出影响当期损益，因此账务调整：

　　第一步：补提“应交企业所得税”

　　借：以前年度损益调整 25.00万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 25.00万元

　　第二步：追溯调整

　　借：盈余公积 2.50万元(假定按10%计提)

　　利润分配——未分配利润 22.50万元

　　贷：以前年度损益调整 25.00万元

　　(四)同时存在永久性差异、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的账务调整

　　实务中，基本上不可能存在单一的税会差异需要账务调整的情况，一般情况下都是多种税会差异共同存在。因此，实务中遇到账务调整时一定需要化繁为简，将各种需要进行纳税调整的情况进行分门别类处理即可。

　　因为可能存在各种税会差异，虽然补计了“所得税递延资产”和“所得税递延负债”等，但是“应交税费——应交企业所得税”最终也有可能因正负相抵而变化为零(即不需要补缴税款)。因此，汇算后即使既不补税也不退税的，也有可能需要进行账务调整的。

　　在有多种差异存在时，会计调整分录也可以合并进行，但是“所得税递延资产”和“所得税递延负债”不能相互抵消合并，其他会计科目如果相同可以合并抵消。

　　五、亏损企业的账务调整

　　适用《企业会计准则》的企业，虽然因为亏损而不交所得税，同样可能存在账务调整。

　　(一)对于永久性差异的账务调整

　　对于经过汇算清缴纳税调整后，企业税务上仍然属于亏损的，新发现的永久性差异不用进行账务处理。

　　对汇算清缴纳税调整后，企业税务上仍然属于亏损的，新发现的永久性差异虽然不用进行账务处理，但是需要调整税务确认的“亏损额”。

　　(二)对应纳税暂时性差异的账务处理

　　在企业出于亏损时，年终一般不会进行计提企业所得税等处理。

　　比如，企业账面亏损100万元，年终未做账务处理。所得税汇算时，企业选择适用固定资产一次性扣除优惠政策，将100万元生产设备一次性扣除，而会计处理只是计提了10万元折旧。

　　所得税汇算清缴后，税务亏损额比会计亏损额大90万元。当年多出的90万元折旧额，以后年度折旧额就会少90万元，导致以后年度就需要“应纳税”22.5万元(90*25%)，因此这22.5万元就是递延所得税负债。

　　同时，这22.5万元需要以后年度“应纳税”，按照权责发生制原则当然不能确认为当年的“所得税费用”(调整时用“以前年度损益调整”)。虽然不能确认为当年度的费用，但是又却是会影响所有者权益，故应直接调整“利润分配”。

　　借：利润分配——未分配利润 22.50万元

　　贷：递延所得税负债 22.50万元

　　(三)对可抵扣暂时性差异的账务处理(以企业未来有足够的所得额来抵扣为限)

　　比如企业账面亏损了100万元，年终未对所得税进行账务处理。所得税汇算清缴时，发现企业计提减值准备10万元，无其他税会差异。

　　经过所得税汇算的纳税调整，税务确认亏损额为90万元，依然不需要交税。但是，会计上应进行账务调整。

　　借：递延所得税资产 2.50万元

　　贷：利润分配——未分配利润 2.50万元

　　说明：汇算清缴中确认的亏损额也是一种可抵扣暂时性差异，如果企业在未来税法规定可以弥补年限内有足够的所得额来弥补这部分亏损，企业也可做确认“所得税递延资产”。

　　(四)亏损企业经过纳税调整后需要补税的调账处理

　　亏损企业经过纳税调整后需要补税，就意味着虽然企业会计账面亏损，但是经过纳税调整后，在税务上已经不是亏损企业了。比如：

　　【案例-4】亏损企业经过纳税调整后需要补税的调账处理

　　资料：B公司2019年度会计利润-100万元，企业按会计利润未计提应交所得税。2020年5月份。汇算调整事项如下：

　　1.不得税前扣除的罚款、不合规票据支出50万元，调增应纳税所得额;

　　2.2019年11月份新购进固定资产100万元享受一次性扣除政策(会计上折旧10万元)，调减应纳税所得额;

　　3.本期计提坏账准备100万元，调增应纳税所得额。

　　资料：B公司适用《企业会计准则》，企业所得税税率25%，盈余公积按照净利润的10%提取。假定可抵扣暂时性差异以后年度均可得到抵扣。

　　问题：B公司汇算清缴后的调账处理

　　解析：

　　1.第1项属于永久性差异，应调增应纳税所得额。

　　第一步：补提“应交企业所得税”

　　借：以前年度损益调整 12.50万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 12.50万元(50*25%)

　　第二步：追溯调整

　　借：利润分配——未分配利润 11.25万元

　　盈余公积 1.25万元

　　贷：以前年度损益调整 12.50万元

　　2.第2项属于应纳税暂时性差异，应补记“递延所得税负债”：

　　贷：应交税费——应交企业所得税 -22.50万元

　　贷：递延所得税负债 22.50万元(90*25%)

　　3.第3项属于可抵扣暂时性差异，应补记“递延所得税资产”：

　　借：递延所得税资产 25.00万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 25.00万元(100*25%)

　　说明：最终合并后，甲公司应补缴税款15万元(12.5-22.5+25)。

　　上述账务调整过程中，将税会差异进行区分是为了讲解账务调整的原理，实务中一个企业可能是几种情况都是同时存在的。既有永久性差异，也有暂时性差异;既有应纳税暂时性差异，也有可抵扣暂时性差异;可抵扣暂时性差异可能又要区分实际可抵扣和实际不可抵扣。因此，实际账务调整过程中，为了简化，可以对会计分录进行合并的。但是，需要注意的是“所得税递延资产”和“所得税递延负债”是不能相互抵消的。

　　六、适用《小企业会计准则》的账务调整

　　根据《小企业会计准则》规定，对于因企业所得税汇算清缴导致的补缴或退还预缴的企业所得税，不要求进行追溯调整，而是直接在发生的当期直接损益。

　　(一)汇算清缴补税的情况

　　如果执行《小企业会计准则》的企业，因为企业所得税汇算清缴导致补税的：

　　1.确认补税金额：

　　借：所得税费用 (补税金额)

　　贷：应交税费——应交企业所得税(补税金额)

　　2.实际缴税：

　　借：应交税费——应交企业所得税(补税金额)

　　贷：银行存款 (补税金额)

　　(二)汇算清缴后退税的

　　1.确认补税金额：

　　借：应交税费——应交企业所得税(退税金额)

　　贷：所得税费用 (退税金额)

　　2.实际退税：

　　借：银行存款

　　贷：应交税费——应交企业所得税(退税金额)

　　说明：企业也可以不申请退税，而申请抵缴后期应交税金。

　　相关解读——

　　新准则下企业所得税汇算清缴后的账务调整

　　企业所得税汇算清缴涉及的账务调整

零工经济不是一种全新的经济现象，中国自古就存在各类零工以及分布于城乡相对固定的零工劳务交易市场，但零工经济作为一种经济模式开始受到较多关注仅是最近几年的事。受地域、时间、信息传递渠道的限制，传统的零工行为只以蓝领阶层和体力劳动者临时工作的形态出现，且局限于本地范围内。随着互联网和新兴科技的高速发展，点对点在线平台(peer-to-peeronline platforms，以下简称“在线平台”)通过开发创新的匹配算法，使用数字技术在非常分散的水平上同时跟踪服务需求和劳动力供应，实现有效匹配。在线匹配不仅突破了原有零工模式的地域限制，也为有一技之长的群体提供了发挥自身优势、实现自身价值的机会，人们越来越多地使用在线平台从事基于项目或任务的工作，零工工作(gig work)作为一种新的用工方式在全世界流行开来。

　　美国2009年首次将基于零工工作而形成的经济模式定义为零工经济，并指出这是一种依托在线平台、利用先进的信息技术手段、以服务项目为基础、进而实现供需双方高效即时匹配的经济模式。零工经济通常与有时限、由个人交付的服务相关(如送货、家政服务或咨询顾问服务)，但很多情况下资产和服务也会一起提供(如司机驾车服务和汽车资产租赁一起提供)。劳动者根据自身的资源、技能乃至兴趣爱好，更好地满足了碎片化、个性化、即时性的劳动服务需求，不仅大大提高了劳动服务自由度，而且深刻改变了传统的雇佣模式和劳动力市场。

　　从税收角度看，零工经济的发展意味着新的税源在旧有的经济体系里酝酿成长。一方面，新兴经济业态创新发展的势头很猛，并不断消融部分传统行业，从税收角度加以引导和规范势在必行;另一方面，税收领域对零工经济缺乏足够的关注、研究和主动介入，现行税制体系落后于经济业态的发展需求，税收征管面临无据可依的困境。特别是本文重点关注的零工就业者，相对于在线平台而言，在税法适用上不够明确，管理制度上比较模糊，优化路径尚不清晰，长此以往可能造成国家财政收入的持续流失，同时也对线下其他行业的发展造成了不公平。因此，构建与零工经济发展相适应的税收政策和税收征管体系迫在眉睫。

　　一、我国零工经济税收征管现状及困境

　　(一)现状

　　现阶段在线平台数量众多，零工就业群体庞大，加上平台交易的碎片化、虚拟化特征，使得税务机关缺乏对个人收入的有效监控。同时，由于用工模式的特殊性，劳动力与平台关系的模糊性，目前税企各方对零工就业者个人所得税的征收缺乏统一认识，各地税务机关在实际执行中也不完全一致。税收不确定性为在线平台的运营带来隐性风险，部分在线平台基于自身发展的内在需求和税收法律法规的外在压力，在各地税务机关的支持下，开始对零工就业者的缴税方式进行探索;以零工就业者为主要对象提供综合服务的专业平台也应运而生，帮助在线平台解决灵活用工存在的合规风险，倒逼税务机关提出相应的征税解决方案以增强确定性。实践中，税务机关的解决方案大体可以分为以下三类。

　　1.视同劳务采用劳务外包的征管模式。在线平台出于人力资源成本控制的考虑，可能会规避社会保险费缴纳等强制性规定，未与零工就业者签订雇佣合同，而通常以劳务外包方式，采用属地化管理，由派遣公司对其收入按照工资薪金或劳务报酬代扣代缴个人所得税。

　　2.视同临时生产经营委托平台代征。平台为零工就业者提供综合服务，向接受服务的企业收取服务费，按规定全额开具增值税发票，为零工就业者按照临时生产经营支付其经营所得并代征税款。税务部门与平台签订委托代征协议，将服务对象视为未取得营业执照而从事临时生产经营的纳税人，委托其对服务对象的收入按月或按次代征增值税，并按照1.2%的征收率计算代征个人所得税。由于涉及的人数过多(个别平台达到千万级别)，超过税务委托代征系统的承载能力，平台将采用“明细计算、留存备查、汇总申报”的方式代征税款。

　　3.推动零工就业者向个体工商户转化。平台为使用零工的企业提供人力资源服务，通过打通市场监管、税务等政府部门的数据接口，与地方政府共同合作等方式，简化个体工商户办理流程，个人只需通过微信小程序，即可提交材料、快速获得电子营业执照。将零工就业者转化为个体工商户的方式，可以享受国家相关免征增值税的优惠政策，并按照生产经营所得缴纳个人所得税。

　　(二)现实困境

　　1.从零工就业者角度分析

　　(1)零工就业者的身份问题比较模糊。目前从劳动法层面看，零工就业者与平台之间的劳动关系不明确。如果认定平台与零工就业者的关系为雇佣和被雇佣的劳动关系，用人单位就应该履行法律规定的强制性义务，如社会保险费的缴纳、解除劳动关系的赔偿等;现实中平台大多极力规避构成这种情形。如果认定平台与就业者的关系为劳务关系，平台只需按照双方约定的劳务合同执行，但这又与部分行业工作具有持续性、稳定性的实际情况不符。我国现行《劳动法》大致上使用全有或全无的方式认定劳动关系，零工就业者要么是被雇佣人员，要么是临时劳务提供者，亦或是固定的业务分包商(个人独资企业)，每一种认定将面临完全不同的税收征收方式和政策适用。行为界定的模糊性带来了税收政策适用上的困难。

　　(2)零工就业者纳税意识薄弱。一直以来，我国沿用个人所得税代扣代缴制度，使得公民整体的纳税意识相对较弱。对许多零工就业者而言，仅通过简单的登记注册后即开始提供服务，平台很少对参与者进行相关纳税义务、纳税方式的宣传，税务部门目前的宣传渠道也很难有效触及这部分群体。部分零工就业者最初可能将自己的活动视为一种爱好，而非一项业务，尽管随着时间的推移，这种活动可能会增加，或者零工就业者会以此为生计，但其并不完全了解自己的纳税义务。

　　2.从在线平台的角度分析

　　平台在零工经济发展过程中起到了枢纽作用——发布信息、收集信息、撮合交易等。如果税务部门能有效利用平台的资源和技术，税收征管即可事半功倍。但据调查发现，基于自身发展的诉求不同，平台对征税行为的态度形成了消极应对、主动作为等不同情形。

　　消极应对主要基于以下考量：一是平台面临的零工就业者人数众多，合作方式各异，仅以平台一方之力去判断业务实质、建立征纳关系需要消耗相当大的人力物力;二是对同行业竞争者有“类博弈”的心理，许多零工就业者往往在多个平台同时任职，如果平台有税收上的要求，可能会削弱平台的竞争力。

　　一些平台愿意在征税上主动作为，但在实施过程中也不同程度地存在一些问题。一是将所有类型零工就业者的个人所得税都按照临时生产经营的行为进行界定是否合理。毕竟部分零工就业者事实上与平台建立了长期的合同关系，合同的条款是排他性、长期性的，这类行为不应属于临时经营的范畴。二是在线平台是否存在扣缴个人所得税的义务。平台与零工就业者的合作模式不完全一致，如果提供服务的零工就业者为个人独资企业，则应由个人独资企业自行申报缴纳个人所得税;如果零工就业者为自然人，则应“以支付所得的单位和个人为扣缴义务人”，但对于支付方是平台还是第三方支付渠道，意见不一。

　　3.从税务部门的角度分析

　　(1)纳税主体难以确定。零工就业者接入在线平台仅需简单的注册，交易完成后即可通过第三方支付平台的合作完成线上支付。若平台允许使用昵称进行注册，未与作为自然人唯一纳税识别号的身份证号码等进行关联，则会使得零工经济中的部分主体处于税收监管的盲区。加上部分零工就业者存在多平台注册行为，对其真实身份的认定和年度综合收入的汇算就更是难上加难。

　　(2)课税对象信息获取困难。基于现有税收法律法规，虽然税务部门可以从位于其管辖范围内的在线平台获取信息，但这些信息数量巨大，远远超出税务部门的处理能力。同时，从隐私保护的角度，税务部门对平台数据的调查和抽取是否属于合理范围内，是否会引起第三方的隐私保护纠纷，目前尚无定论。

　　(3)政策界定尚不明确。对零工就业者增值税起征点的判断是按次还是按月，是否可以短期的按次，长期的(如在平台持续提供服务超过1个月)就按月征收?零工服务提供的随意性和不确定性，给纳税期限的判定造成较多困扰。此外，相当多零工就业者并没有类似“五险一金”的社会保险，其提供服务的成本费用难以有效计量。如提供企业LOGO设计服务的设计师，其电脑、软件购买、电费等成本如何实现有效分摊，无论是作为自然人或个体工商户，实际收益的界定都存在相当困难。

　　(4)地方税源无序流动。在平台经济模式蓬勃发展的趋势下，在线平台强大的集聚能力使其成为各地政府吸引税源的必争之地。若平台将零工就业者全面视为个体经营者，使得个体经营者的注册地址完全脱离实际经营地，可能会引起税源的无序流动，并在地方政府之间形成财政返还和简化监管等博弈，造成国家税收收入的流失，对正常的税收征管秩序产生冲击。

　　4.从国际税收角度分析

　　鉴于零工经济对促进经济增长和创造就业的重要性，各国均在鼓励新的商业模式和避免扭曲特定部门竞争之间进行权衡，伴随着在线平台的国际化运行，国际税收协调的需求将会愈发迫切。

　　零工经济面临的国际税收征管困局，相当程度上类似于数字经济带来的税收挑战——物理存在的缺失、居住地对价值创造的贡献度降低、来源地更加多样化等，对居住地和来源地税收管辖权构成严峻挑战，也对双边税收协定中普遍采用的国际税收协调模式造成了适用上的困难。各国在税收制度及执行上的差异，也使跨境运营的在线平台在登记注册、尽职调查、申报扣缴等方面面临多头管理、多重规则适用的困难，导致合规及运营成本大幅上升。

　　信息的充分掌握是零工经济有效征管的基础，目前我国与世界其他国家的税收信息交换主要源于双边税收协定、多边税收公约、统一报告标准(CRS)等，但上述信息交换条款要么针对高净值个人，要么针对跨国企业利用各国税制差异进行的税收筹划努力，对涉及面广、交易频繁、单笔金额较小的零工经济信息采集和自动交换尚未普遍重视。

　　二、对零工经济有效征税的国际经验借鉴

　　(一)致力于个体遵从意识和能力的提升

　　为使零工就业者意识到自身的纳税义务、提升自我申报的能力，美国国内收入局(IRS)在官方网站上设立了专门的“零工经济税收中心”(GigEconomy Tax Center)栏目，宣传解读零工经济的涉税问题，告知从事零工工作也负有纳税义务，并针对零工就业者和数字平台两类征税对象，就申报纳税的程序和政策分别进行详细说明，以帮助其正确计算税款和填写申报表。英国税务和海关总署(HMRC)针对“在线提供服务获取收入”(Income from selling services online)设立了专门的网页，辅以咨询热线，对个人提供线上申报纳税指导，并通过一系列活动促进零工就业者的税法遵从。

　　(二)致力于与平台的协同治理

　　税务部门可充分依托平台以获取零工就业者的收入信息并协助申报扣缴。各国税务部门通常通过以下两种方式从平台获取数据信息。一类是与在线平台签订自愿提供数据协议的方式，平台提供有关零工就业者的信息，直接扣缴通过该平台提供服务的税费。如丹麦政府已与公寓短租预定平台“爱彼迎”(Airbnb)就交换丹麦租金收入信息达成协议。另一类是通过立法的方式强制要求在线平台向其提供辖区内所有零工就业者且为居民个人的信息。如法国政府要求数字平台从2020年起(即所属期为2019年以后的收入)向税务机关通报法国用户收到的收入。

　　鉴于个人平台卖家数量庞大，且单笔交易金额较小，经济合作与发展组织税收征管论坛(FTA)建议通过在线平台进行税款扣缴，并采用实时扣缴的方式，加强源头治理，以解决不申报或虚假申报等问题，降低税务机关的征管成本。美国国内收入局要求在线平台必须满足信息报告和预扣税的备案和存放要求，对零工就业者进行正确分类(区分独立承包人还是雇员)，协助零工就业者履行其纳税义务。对属于雇员的零工就业者，平台负有代扣代缴税款的义务。

　　(三)致力于第三方信息的共享

　　通过与第三方信息共享，有助于加强税收风险分析及监控。美国、澳大利亚等发达国家建立广泛的涉税信息共享网络，以此作为税源控管和税收风险管理的基础。美国通过使用统一的税号将自然人纳税人的家庭结构、收支情况、财产状况等信息调查清楚，同时与金融机构、海关、企业等构建良好的信息网络环境，使得自然人纳税人的信息被完整、详细地记录，并处于严格的监控环境下。澳大利亚则对第三方向税务局报送涉税信息的义务进行了明确的规定，其报告主体包含银行、海关、房管局、雇主及第三方平台，并对不履行报告义务的第三方机构规定了警告、罚款等形式的处罚。据此，个人能够选择直接在个人所得税申报表中预填信息，包括直接从雇主、银行获得的工资、利息等数据。

　　(四)致力于国际税收协调与合作

　　为解决零工经济条件下信息共享和平台合规成本上升的问题，FTA建议各国税务机构协调立场，与大型在线平台谈判协调，确立平台对个人信息收集标准化的内容、格式。鉴于各国对个人隐私保护的状况不同，立足信息报送的最低标准，既可确保税务部门掌握足够的信息，又可避免给平台带来过重的负担或其他司法风险。

　　三、对我国零工经济有效征税的对策建议

　　对于零工经济税收征管体系的构建，应充分把握我国零工经济发展的特点，立足税收征管现状，借鉴各国税收征管的探索经验，秉持包容鼓励、循序渐进的原则，有创新性地嵌进融入，逐步在税收政策、税收征管、纳税服务、风险管理、国际合作等方面形成新的运行机制，为新业态的发展保驾护航、留足空间。

　　(一)以降低税负为导向界定政策适用

　　明确政策适用是征管机制建立的基础。首先要对政策设计的导向和基石予以明确：一是建议税制设计以降低税负为导向。零工就业者获取的劳动报酬总体较低，不排除部分领域内少数人收入很高的情况，但工作不可靠、收入不稳定、无法享受社会保险等风险在零工经济领域普遍存在，因此在税制设计中应尽量减轻其税收负担。二是建议明确在线平台和零工就业者的关系。在我国现行劳动法体系下，零工就业者低约束、无社会保险，将平台与零工就业者双方界定为劳务合作更为恰当。由此对零工就业者的经济行为作涉税判断，主要涉及增值税和个人所得税。

　　1.增值税

　　针对零工就业者接单式运行模式，现行政策适用有两点需要明确。一是纳税周期是按次还是按期。现行政策规定，以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分的标准，即有税务登记的都是按期纳税，依法没有办理税务登记的，一般按次纳税(特殊情形下也可以按期纳税)。二是关于增值税免税政策的适用。对于按次纳税，现行政策规定每次销售额未达500元的可免征增值税，但对“次”的界定并不明确，实践中较多采用了一天为一次的标准;对于按期纳税，月销售额未超过10万元(按季纳税的小规模纳税人为季度销售额未超过30万元)的，可免征增值税。若按月计算，两种方式在免税额度上存在较大差异。

　　因此，建议加强与各主流平台的合作，对设计、研发、咨询等收入较高、有发票开具需求的零工就业者，引导其办理个体工商户税务登记，以按期纳税、便于发票开具;对外卖骑送、修理修配、知识分享等一般无需发票，且数量巨大、就业状态不稳定的经营行为，尽管零工就业者未办理税务登记，但从征税成本和支持培育税源考虑，建议仍采用按期纳税方式，使其可以享受增值税小规模纳税人月销售额不超过10万元免征增值税的税收优惠。

　　2.个人所得税

　　由于零工就业者的成本费用较难划分和列举，属于不能正确计算应纳税所得额的情形，因此从低税负设计、简化征管的需求出发，对收入较高、有发票开具需求的零工就业者，建议引导其办理税务登记，使其成为个体工商户后采取核定征收方式征收个人所得税，对其他零工就业者，建议免除税务登记，适用临时生产、经营的个人所得税政策。

　　虽然部分零工就业者基于兴趣爱好开展的业务需要自备工具、自负盈亏，收入存在不稳定性，符合临时经营的内涵，也有部分就业者以零工为职业，业务具有持续性和稳定性，似乎不太符合临时经营的标准，但笔者仍然认为普遍适用临时经营的个人所得税政策是有效的。主要基于以下几方面的考虑：一是在线平台与零工就业者之间基本不存在雇佣关系，所得收入无法适用于工资薪金所得;二是在线交易具有一定的隐蔽特征，税务部门很难判断零工工作的持续性和稳定性;三是对临时提供的服务若按劳务报酬征税，适用20%的比例税率并有加成，税负过高。虽然劳务报酬所得可在次年计入综合所得进行汇算，但对低收入者，当年预缴的税款仍会对其造成资金上的负担，对收入畸高者，则面临边际税率过高、需要大额补税的问题，不利于税收遵从度的提升和税款的征收。

　　(二)以平台为依托构建协同治理机制

　　社会治理模式从单向管理转向双向互动，从线下转向线上线下融合，从单纯的政府监管向更加注重社会协同治理转变，构建多方参与的协同治理机制也成为零工经济治理的必然选择。

　　1.基础信息的收集：有效的身份识别

　　自然人纳税人识别号是自然人办理各类涉税事项的唯一代码标识。建议以此为基础，强制平台建立以居民身份证为核心的身份识别登记机制。具体来说，平台可以在个人注册登记时要求提供纳税人的身份证号码、提供服务的类别、银行账号、支付宝账号等信息，使零工经济发生的每一笔交易能够自动与唯一的纳税人识别号相关联。

　　2.交易信息的收集：充分的信息共享

　　平台的发展需要政府提供身份、信用等数据作为实现供需匹配、加强交易安全和信用保障、完善平台治理等不可或缺的支撑，税务部门对海量数据的整合处理需要平台的协助。由于多头管理、跨部门协同障碍以及对数据安全的担忧，政府与平台之间的双向数据共享始终不太畅通。笔者认为，税务部门应与各大平台建立信息交换机制，收集零工就业者的交易记录、收入情况，以便于后续的整合与分析。

　　(三)以简化便捷为核心搭建税收征管机制

　　征管机制的搭建应体现包容性，适应互联网时代零工经济税收征管的新形势、新思维和新方法，应以开放的视野、创新的思维，为新兴业态的发展保驾护航。

　　1.简化登记程序

　　目前，个体工商户需要相应的生产经营场所作为注册地址，而生产经营场所非零工就业者所必需，因此，将零工就业者向个体工商户转化需要突破现有税收征管模式，允许零工就业者以虚拟的网络经营场所申报成为个体工商户，并简化个体工商户的注册登记程序，全程网上办理，减少遵从障碍。

　　2.采用委托代征

　　从美国国内收入局2016年公布的税收缺口分析发现，当收入需要进行纳税信息申报时，纳税人的遵从度较高，而当需要预扣税款时，纳税人的遵从度更高。以平台作为扣缴义务人，对零工交易进行统一扣缴将是当前条件下降低税收征收成本、提升遵从度的可能选择。可借鉴集贸市场的税收征管模式，由税务部门与平台协商签订委托代征协议，以支付委托代征手续费的方式提升平台参与热情。平台可利用后台数据分析，对零工交易涉及的税费进行扣缴。

　　3.简化申报程序

　　鉴于零工就业者收入来源日益多元化且个性化问题突出，采用现场人工办理方式既不存在可能性也缺乏效率。对于选择自行申报的零工就业者，目前的个人所得税APP，实现了包括纳税申报、专项附加扣除填报、缴纳与退税等事项电子化，全面降低了自然人在纳税申报上的遵从成本。为进一步简化申报，税务机关可在身份识别的基础上，通过后台的大数据和云计算对每一个纳税人识别号所取得的收入数据进行采集、汇总，自动填列至个人所得税APP，准确计算出纳税人年底应补缴或退税的税额。个人可以根据预填数据在线进行年度汇算，以减轻遵从成本，从技术上提升“互联网+”时代下纳税人的遵从度。

　　(四)以强化遵从为基础构建宣传辅导机制

　　1.依托主流平台进行针对性宣传

　　目前税务部门的宣传有一定覆盖面但缺乏针对性，鉴于零工平台的业务领域相对细分的现实，如出行、外卖、生活服务、医疗服务等，建议依托主流平台，通过平台与就业者间的电子信息交换渠道，对行业税收政策及纳税流程进行有针对性的宣传推送，以强化零工就业者的纳税意识，减少自行纳税申报的障碍。

　　2.依托智能手段进行分类咨询

　　随着个人所得税综合与分类相结合征收模式的实施，自然人纳税申报需要税务部门提供专业的引导和帮助。面对数量庞大的零工就业者群体，原有的12366纳税服务热线人工坐席已不能适应咨询量迅速扩大的需求，税务咨询服务应借助大数据和人工智能，充分发展智能咨询的作用，以无力负担税务中介费用群体为目标群体，围绕税收基础知识以及税收政策的涉税风险点进行咨询引导。对涉及业务较为复杂的零工就业者所需的税收咨询，应以其向涉税专业机构购买服务的方式解决。对涉及纳税人的普遍问题加以总结并公布针对性的操作指引，及时公布税收新政策的权威解读和适用细则，可以形成宣传咨询的良性循环。

　　(五)以深化合作为方向构建国际协同机制

　　我国是平台经济大国，国内零工就业者众多，也有大量非居民通过跨境平台从事零工工作。因此，我们既要有主动推进的意识和担当，积极参与应对零工经济发展的规则制定，又要从国情出发，选择有效的路径和方式开展零工经济国际税收合作。建议立足于完善现有多边情报交换机制和征管互助机制，将零工经济的相关跨国交易信息纳入情报交换的范围，着力构建同时适用于境内及跨境平台的信息报送和尽职调查机制，以降低制度性遵从成本;并将零工经济相关税收征管需求融入数字经济课税的研究中，借助数字经济税收征管的完善一并解决。

　　作者：王靖 作者单位：国家税务总局上海市长宁区税务局

退休再任职人员的个税问题，需要按照情形不同进行区分。

　　一、退休再任职按“工资、薪金所得”和“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税

　　《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]382号)规定，退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

　　《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》(国税函[2006]526号)对于“退休再任职”人员的范围做了非常严格的限制性规定，要求必须同时达到四项规定才能按照“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税，否则只能按照“劳务报酬所得”计算：

　　1.受雇人员与用人单位签订一年以上(含一年)劳动合同(协议)，存在长期或连续的雇用与被雇用关系;

　　2.受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入;

　　3.受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、培训及其他待遇;

　　4.受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。

　　根据《中华人民共和国劳动合同法》第四十四条规定：“有下列情形之一的，劳动合同终止：(二)劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的;……”

　　《中华人民共和国劳动合同法实施条例》第二十一条规定：“劳动者达到法定退休年龄的，劳动合同终止。”

　　根据上述规定和人社部的解释，开始依法享受基本养老保险待遇的劳动者，劳动合同终止;而且劳动者达到法定退休年龄的，劳动合同终止，不能再与用人单位签署劳动合同。因此，退休人员不可能再与用人单位签署劳动合同，只能签署雇佣协议。

　　所以，聘用的退休人员只有严格满足税法的条件才需要按“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税，否则应按“劳务报酬所得”计算缴纳个人所得税。

　　在《个人所得税法》修订后，按两种不同项目计税差别在于：按“工资、薪金所得”每月可以扣除5000元的费用，但是收入额不能扣除20%;按“劳务报酬所得”每月不能扣除5000元费用，但是收入额可以打八折，如果次年再按照综合所得进行汇算的话，比按“工资、薪金所得”税负还低。

　　二、高级专家延长离退休期间工资薪金免税

　　《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字[1994]20号)第二条第(七)项规定，对按国发[1983]141号《国务院关于高级专家离休退休若干问题的暂行规定》和国办发[1991]40号《国务院办公厅关于杰出高级专家暂缓离退休审批问题的通知》精神，达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休退休年龄的高级专家(指享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者)，其在延长离休退休期间的工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资免征个人所得税。比如，我们尊敬的袁隆平院士、钟南山院士等杰出人才，应该就属于这类情况。

　　《财政部 国家税务总局关于高级专家延长离休退休期间取得工资薪金所得有关个人所得税问题的通知》(财税[2008]7号)补充规定：

　　(一)《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字[1994]20号)第二条第(七)项中所称延长离休退休年龄的高级专家是指：

　　1.享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者;

　　2.中国科学院、中国工程院院士。

　　(二)高级专家延长离休退休期间取得的工资薪金所得，其免征个人所得税政策口径按下列标准执行：

　　1.对高级专家从其劳动人事关系所在单位取得的，单位按国家有关规定向职工统一发放的工资、薪金、奖金、津贴、补贴等收入，视同离休、退休工资，免征个人所得税;

　　2.除上述第1项所述收入以外各种名目的津补贴收入等，以及高级专家从其劳动人事关系所在单位之外的其他地方取得的培训费、讲课费、顾问费、稿酬等各种收入，依法计征个人所得税。

　　(三)高级专家从两处以上取得应税工资、薪金所得以及具有税法规定应当自行纳税申报的其他情形的，应在税法规定的期限内自行向主管税务机关办理纳税申报。

　　2009年之前的解答——

　　取得离退休补贴是否缴个税

　　《国家税务总局关于离退休人员取得单位发放离退休工资以外奖金补贴征收个人所得税的批复》(国税函[2008]723号)规定，离退休人员除按规定领取离退休工资或养老金外，另从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，不属于《中华人民共和国个人所得税法》第四条规定可以免税的退休工资、离休工资、离休生活补助费。根据《个人所得税法》及其实施条例的有关规定，离退休人员从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，应在减除费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

　最近，笔者在实务工作中发现，不少集团企业在海南自由贸易港(以下简称“海南自贸港”)设立子公司后，在适用海南自贸港加速折旧(摊销)政策时很容易搞错政策细节，从而产生税务风险。

　　和现行一般政策相比，财政部、税务总局前不久发布的《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2020]31号，以下简称“31号文件”)规定的加速折旧和摊销优惠范围具有较强的属地性和扩大性，在享受优惠的同时，笔者建议相关企业应该注意政策细节。

　　允许加速折旧的范围，需要企业首先关注

　　在固定资产加速折旧方面，31号文件将房屋、建筑物排除在适用加速折旧优惠范围外——这与海南坚持“房住不炒”的原则有直接关系。因此，对于入驻海南自贸港的企业，在适用新购置固定资产加速折旧税收优惠政策时，应关注这里所称固定资产，指除房屋、建筑物以外的固定资产。同时，对于特定行业的入驻企业，如果根据《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2014]75号)、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2015]106号)和《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》(财政部 税务总局公告2019年第66号)的文件规定，享受制造业和信息传输、软件和信息技术服务业新购进的所有固定资产，可缩短折旧年限或加速折旧。这里的固定资产，是指包括房屋、建筑物在内的所有固定资产。

　　举例来说，甲集团公司在海南自由贸易港设立A制造公司，根据生产需要，新购进厂房、设备等固定资产，软件、专利权等无形资产。2020年6月，A公司购进2000万元的房屋，折旧年限为20年。根据31号文件，不能缩短折旧年限或加速折旧，则2020年可扣除折旧额为2000÷20×6÷12=50(万元)，但A公司可以选择适用现行一般政策，对其购进的房屋缩短折旧年限或加速折旧，即A公司按照《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发[2009]81号)规定，选择缩短折旧年限，并按折旧年限的60%确认最低折旧年限(下同)，则2020年可扣除折旧额为2000÷(20×60%)×6÷12=83.33(万元)。但如果A公司不属于前述的“制造业和信息传输、软件和信息技术服务业”企业，则A公司购入的房屋将不适用缩短折旧年限或加速折旧的税收优惠政策。

　　31号文件增补了加速摊销的适用范围

　　在无形资产摊销方面，根据《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号，以下简称“27号文件”)第七条规定，企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年(含)。对比之后不难发现，31号文件中可享受加速摊销优惠的无形资产并未局限于软件，即新购置的所有无形资产均可享受相关优惠：单位价值不超过500万元(含)的无形资产允许一次性扣除，单位价值超过500万元的无形资产可缩短摊销年限或加速摊销——这是政策的一大突破。

　　举例来说，假设2020年7月A公司购进600万元的专利权，未约定使用年限。如果按照27号文件，2020年可扣除的摊销额为600÷10×6÷12=30(万元)。如果按照31号文件规定缩短摊销年限，则2020年可扣除摊销额为600÷(10×60%)×6÷12=50(万元)。基于此，笔者建议海南新设企业顺应政策导向，积极研发、购进生产经营所需无形资产，并积极适用税收优惠政策，盘活企业资金流。

　　需要提醒企业的是，加速折旧和摊销只是递延纳税，企业需要根据自身实际情况做好规划，实现税收利益最大化。

近日税小皖遇到一个会计小姐姐，向我咨询劳务派遣和人力资源外包税收政策有何不同，平时工作中总是傻傻分不清，别急别急，今天税小皖就为您一一道来。

01、概念不同

➢劳务派遣

是指劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。通俗的讲就是派遣员工不是你单位的人，和你单位没有劳动合同关系，只是派到你这里干活的，你按约定支付劳务费就行了。

➢人力资源外包

是指企业根据需要将一项或几项人力资源管理工作流程或管理职能外包出去，由第三方专业的人力资源外包服务机构或公司进行管理，以降低经营成本，实现企业效益的最大化。简单理解，就是将本应由企业人力资源部门做的工作（如招聘员工，培训员工等）外包给第三方，并按规定支付服务费用的行为。

由上可见，劳务派遣着重点在于派遣员工的劳务，人力资源外包着重点在于人力资源的委托。

02、归属行业不同

两者同属于商务辅助服务，但劳务派遣属于商务辅助服务的人力资源服务；人力资源外包属于商务辅助服务的经纪代理服务。

03、适用增值税政策不同

劳务派遣计税方法、销售额、税率（征收率）

人力资源外包计税方法、销售额、税率（征收率）

04、发票开具的不同

商品分类编码

劳务派遣业务选择“人力资源服务”，人力资源外包业务选择“经纪代理服务”。

开具发票类别

两项业务均可开具增值税专用发票或增值税普通发票，但增值税专用发票开具有特殊规定：

当劳务派遣选择差额纳税时，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

人力资源外包向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

现在您对劳务派遣和人力资源外包相关的规定应该清楚了吧！

来！热点问答请收好~

问：认定小型微利企业时，劳务派遣的职工计入用工单位的从业人数吗？

答：根据《财政部 税务总局关于扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税[2017]43号）第二条的规定，在认定小型微利企业时的从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。也就是说，在认定小型微利企业时，单位从业人数计算时包括劳务派遣的职工。

问：劳务派遣形式安置的残疾人，用工单位能否申请享受安置残疾人税收优惠？

答：根据《国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策相关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第55号）规定，以劳务派遣形式就业的残疾人，属于劳务派遣单位的职工而不是实际用工单位的职工，所以用工单位不能申请享受安置残疾人税收优惠。

问：技术开发中使用劳务派遣用工的劳务费用是否可以享受企业所得税研发费用加计扣除？

答：根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规定，外聘研发人员的劳务费用计入人员人工费用。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。可以享受加计扣除的税收优惠。

问：接受劳务派遣用工实际发生的费用，是凭发票列支还是凭自制凭证列支？

答：根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）规定：企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。因此直接支付给用人单位的劳务费用，需要取得用人单位开具的发票列支；直接支付给员工个人的工资薪金支出，可以凭自制凭证列支。

问：以劳务派遣方式接受残疾人在本单位就业的，计算缴纳残疾人就业保障金时，残疾人人数计入派遣单位还是接受单位的残疾人就业人数和在职职工人数？

答：根据《财政部关于调整残疾人就业保障金征收政策的公告》（2019年第98号）规定，用人单位依法以劳务派遣方式接受残疾人在本单位就业的，由派遣单位和接受单位通过签订协议的方式协商一致后，将残疾人数计入其中一方的实际安排残疾人就业人数和在职职工人数，不得重复计算。

来源：国家税务总局黄山市税务局

审核：安徽省税务局货物与劳务税处

编发：安徽省税务局纳税服务和宣传中心

一、什么是发票的抬头?

　　发票抬头，就是“购物人名称”。如自己购买，就写自己的名字。如单位购买，报销，就写单位名称。发票的抬头必须是实际购买方。

　　二、个人抬头的电话费发票能否税前扣除?

　　对于发票抬头为个人名字的电话费发票不能在税前扣除，需要做纳税调增。

　　公司可以将通讯补贴列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放，不需要职工提供发票，可以作为工资薪金支出直接税前扣除，从而减轻公司的纳税负担。

　　【补充】个人抬头的住宿费发票也不能否税前扣除。

　　【补充】按规定可以报销和税前扣除的滴滴费用，开具滴滴普通电子发票(客运服务)，发票抬头是填写公司名称。

　　【提醒】请问发票抬头可以开具汽车的车牌号码吗?

　　不可以。发票抬头应为实际付款方，建议据实开具发票。

　　三、是不是所有的个人抬头发票都不能否税前扣除?

　　并不是所有个人抬头的发票都不允许税前扣除，只要是符合真实性原则，与经营相关的允许税前扣除，比如：

　　(1)机票、火车票;

　　(2)出差过程的人身意外保险费;

　　(3)可以税前扣除的个人医药费发票;

　　(4)属于职工教育经费范围的职业资格认证费用;

　　(5)员工入职前的到医疗机构体检票据等;

　　(6)企业为因公出差的员工报销，个人抬头的财政收据的签证费;

　　(7)允许税前扣除的外籍个人的住房补贴，员工凭发票实报实销，但由于是员工个人与业主签订租赁合同，发票抬头为个人等。

　　四、“购买方纳税人识别号”栏特殊要求?

　　自2017年7月1日起，购买方为企业(包括公司、非公司制企业法人、企业分支机构、个人独资企业、合伙企业和其他企业)的，索取增值税普通发票时，应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码;销售方为其开具增值税普通发票时，应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。

　　【补充】普通发票，抬头是个人的但是税号那栏填写的是公司税号，可以用吗?

　　不能用来公司报销，用以公司报销的发票必须开具公司全名与公司社会统一信用代码。

　　五、发票抬头多字或者少字可以吗?

　　不可以。在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。

　　如果发票抬头写错或少写了，不得涂改或再次添加文字，建议重开。

　　【提醒】单位和个人在开具发票时，必须如实填开付款单位全称，不得以简称或其他文字、符号等代替付款单位全称。

　　六、增值税发票抬头可以是空白吗?

　　发票填写不全，是不能作为企业所得税前扣除的合法凭证。

　　七、发票抬头可以用简称吗?

　　在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。

　　发票抬头必须如实填写购买方的完整名称，不可以写任何形式的简称，只有发票抬头的信息完整正确才可以税前扣除。

　　【提醒】有的地方规定，经纳税人提出规范性简称名称的申请，省辖市国税局备案并公布，付款方纳税人名称可按规范名称简称填写。

　　八、普通发票抬头需要填全吗?

　　普通发票抬头填入公司名称及税号就可以正常使用，不填地址及电话号码也可以。

　　九、进销项发票名称可以不一致吗?

　　不可以。作为商贸企业一般纳税人，本身不加工，所开的销项发票要求必须有对应的进项发票，而且名称必须一致。

　　十、公司还未注册，发票抬头该如何开呢?

　　如果公司名称已经核准，可以使用该名称进行开具发票。公司执照下来之前，产生的费用可以走开办费，发票抬头写法人代表个人或股东的名字。

　　如果商家能够先开具欠票收据，等执照下来之后再补开正规发票也可以。

　　如果被税务局认为不合理即使入账也不可以抵所得，财务需要做调出处理。

　　十一、发票抬头开错一个字，已经跨年还能怎么补救?

　　根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条的规定：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

　　上面这种发票不能使用，及时跨年了，也可以需要让开具方重新开。

　　十二、如果款项是法人个人账户转账给我司账户，可否开具对方公司抬头增值税发票?

　　发票应根据合同内容及实际业务发生情况如实开具。比如：住宿费，可以开对方公司抬头增值税发票。

目前经济因为疫情的关系，市场需求混乱，而且这个情势可能会延续到明年，对很多殷实的企业来说，扩增设备的时候，会有一种有心无力的感觉，企业可以选择售后租回的融资方式，好过没地贷款。但对于设备销售业者来说，还是要留意一下避免日后的小麻烦。

　　提问：老师，今天的问题有点多，不好意思。

　　问题1：我们有个客户A，与我司签订购买CNC车床一台，支付20万定金，我司交货后也支付50万验收款，但因为A要做售后租回，找我司与B金融公司共同签订一份三方协议的售后租回合同，现在B公司支付尾款30万到我司对公账户，问题是我司发票开给A，定金与验收款都是A支付，现在尾款是B支付，请问这样有没有税务风险?

　　问题2：我们还有一个客户D，原向我司询价一台数控冲床，最后议价确认75万货值，内含一年的售后保固，现在又想通过B金融公司来交易，然后从定金到尾款都由B付款给我司，货物交给D使用，由我司负责往后的保固，请问这样我司发票开给D合适吗?

　　问题3：像我司这样的情况，据业务反应以后会越来越多，这样在三流一致上是不是有什么风险?

　　DALE答：首先，要厘清一个基本概念，税法上的三流一致源于《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)(注1)后成为诸多判断是否虚开的参考之一，但你司的销售业务是真实的交易，只是因应供货单位的融资活动而有商业上的安排，不存在虚开发票的嫌疑。

　　其次，为你司客户抵扣上的完整度(考量三流一致问题)，当客户是货物交付后才进行的融资活动，交付之后的款项支付，可由三方协议中注明由提供融资的公司代付;若三方协议中未注明，则由你司客户提供客户与提供融资公司共同签名、盖章出具的代付协议。

　　之所以会有三方合同(协议)是因为你客户在清偿所有款项之前，你公司都有权力扣押、追索;倘若融资公司将应清偿的剩余款项直接交给你客户，万一你客户挪用的情况下，你公司还是有权力扣押、追索;所以深谙此道的融资公司才会要求你司要被动的参与其中订立三方合同(协议);你公司的业务部门能在订立前先咨询你司财务会计，你们才能事前要求在协议中注明剩余货款由融资公司代付。

　　再次，若你司客户在下订前就进行设备融资的购货方式，宜安排成融资公司向你司购货(由融资公司以资本租赁形式出租给你的最终客户)，并指定交货给最终客户，并在购销合同中注明日后产品保固对象直接向使用设备单位提供。

　　最后，对于这样的交易情况，你司宜整理完整的交易记录(证据链)，避免来自税务部门的误解而耽误你们的日常工作。

　　注1：《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)

　　一、关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题

　　(三)购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。

总局答复——

2016年10月14日，“国家税务总局货物和劳务税司就旅行社业“营改增”反映集中的问题所进行的答复”中有关“三流合一”的解释——

纳税人遵从成本有所增加，征管设计有改进的空间。

一方面，增值税对企业的发票管理、业务核算、纳税管理等都提出了更高的要求，纳税人遵从成本有所增加。另一方面，部分征管制度设计尚不尽如人意。增值税发票管理“三流合一”的要求对部分业务产生影响。例如部分地方规定，旅行社向酒店付款，那么酒店发票只能开给旅行社而不能以客户单位为开票抬头；许多旅客以个人名义报团，发票又需要开具公司抬头，旅行社极易不符合“三流合一”的规定。 

国家税务总局货劳司：纳税人遵从成本有所增加是正常的，因为现在增值税管理比营业税要严格，从总局了解的情况，国税局的管理比地税局要严格规范一些，政策制定比较统一。地税局各地之间差异比较大，地方性的政策也比较多。

“三流合一”是1995年国税发192号文件，那个文件的其他条款全都废止了，就留了这一条。到现在已有二十多年，现在形势的发展无论是支付手段，还是发票监管，都是电子抵账，已经很强大了。当时都是手开票，拿手写的专用发票，那个情况下税务局需要看是否三流合一，但是现在该条款管的范围还仅限于货物和运输服务。营改增的服务领域不适用该条规定。关于该条款总局会再评估一下，如果觉得它存在已经没有意义的话，今后有可能会取消。

相关解读——

税务总局澄清什么是进项税抵扣的“三流一致”—— 一个被广泛误解的概念 [赵国庆] 

三流合一的增值税监管——与赵国庆老师商榷 [叶永青]

从来没有“三流一致”的极端性规定，付款流向却真的很重要！[张伟]

用交易形式掩盖课税实质的奇葩规定可以休矣！——从192号文件说开去 [史玉峰]

抵扣进项税额，要求三流一致还是三方一致？ [胡晓明]

从来就没有什么“三流一致”——由《中国税务报》的一篇文章说开去 [无极小刀]

如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开” [最高人民法院 姚龙兵] 

探讨：收款方与开票方不一致下的进项税抵扣 [姜 鹏]

一般理解算个税，无论是综合所得，还是分类所得，大多用个人收入，减去生计费，减去附加扣除和专项附加扣除等等，作为应纳税所得额去算个税。

　　经营所得算个税却比较特别。你会发现，在可以扣减的东西里面，多了很多“企业所得税”里，才能看到的扣减内容：工会经费、福利费、职教费、业务活动费、广告宣传费等等。这些费用，看上去和自然人的个税关系似乎不大，但经营所得是个例外。

　　个体户：借企业所得税之名，行个税之实

　　众所周知，个体户不交企业所得税，只交个税。

　　个体户算个税，业主和员工的处理方式是不一样的。个体户所得中，为自己干的业主，如果在个体户里拿工资，这个工资计入个体户经营所得，不得在个税税前扣除;为个体户打工的员工，工资计入个体户的工资薪金成本，可以在个税税前扣除。

　　如果是个人或者是雇员，这些自然人就没有工会经费、福利费、职教费、业务活动费、广告宣传费等组织费用的问题。

　　但你会发现，个体户好歹算个组织，也就有了上述组织费用问题。这些组织费用，参照企业所得税模式，算个税应纳税所得额时，在一定的限额内，是可以个税税前扣除的。

　　例如政策规定：个体工商户拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资、薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。所谓：“借企业所得税之名，行个税之实”。

　　所以常常会出现业主私人干的事情和个体户业务上的事情，费用混起来说不清楚的情况。

　　公私混用费用说的清楚时，属于业主私人的费用，不得税前扣除，视同经营所得。

　　公私混用费用说不清楚时，可以税前扣除说不清楚费用总额的40%。个人觉得这是国家政策对个体户的一种“照顾、扶持”。而合伙企业的个人合伙人和个人独资企业就没有这样的“照顾”了(北大2020年最新报告：全国个体户总量9776万户，解决了2.3亿人就业，个体经营户2019年创造了惊人的交易量：全年营业额达13.1万亿元，相当于2018年全国同期社会零售总额38.1万亿元的34.4%;全年产生839亿笔交易，平均每天2.3亿笔)。

　　合伙企业：其实什么税都不交，算法上却在大乱斗

　　合伙企业不用交任何所得税。是的，您没有看错，合伙企业既不用交企业所得税，也不用交个人所得税。原因在于，合伙企业是 “税收透明体”，具有导管的作用。那谁来交所得税呢?每个合伙人来交。合伙企业直接按照合伙企业约定的利润分配比例，直接分配穿透至个人合伙人以及企业合伙人分别缴税：个人合伙人缴纳个人所得税;企业合伙人缴纳企业所得税。

　　先分后税，分的是合伙企业的应纳税所得额。合伙企业，好歹名字上带“企业”二字，算是个组织，有组织就有组织费用。合伙企业组织费用也和个体户一样，参照了企业所得税，算个税应纳税所得额时，在一定的限额内，是可以税前扣除的。

　　因为是先分后税，所以这些税前扣除的组织费用，自然也分给了各个合伙人，无论是企业的，还是个人的。

　　也可以这么说：合伙企业中，个人合伙人的组织费用税前扣除亦是“借企业所得税之名，行个税之实”。这里容易交叉的是：合伙企业，个人独资企业，看到的是企业，又用到企业所得税的算法，但交的却是个税，有的朋友就容易分不清楚了’。

　　计算完应纳税所得额后，算应纳税额的方式，也会出现交叉乱斗。

　　例如：创投企业个人合伙人算出应纳税所得额后，还可以选择：要么按经营所得的5%～35%超额累进税率，计算个人所得税;要么按股权转让所得和股息红利所得，按20%的税率计算缴纳个人所得税。

　　个独企业：共性上的个性

　　个人独资企业，不交企业所得税，只交个税。同样个独企业好歹也算个组织，有组织就会有组织费用。

　　个独企业的个税征收方法有二种：一种是查账征收，适用于会计核算比较齐全的，另一种是核定征收。当然，选啥都是税局说了算。

　　查账征收下，算个税应纳税所得额时，也和个体户一样，企业所得税才会考虑的组织费用在一定限额内，可以税前扣除。

　　个独企业也存在公私混用的费用，却没有像个体户那样幸运：即可按混用费用的40%扣除。个独企业公私混用的费用，禁止扣除。

最近看到几件事，觉得挺有意思。

　　1.有人问：净水机免费送，但提供净水服务，可否按照服务缴纳增值税?

　　2.有人问：我司登记为建筑公司，只购进设备、材料，给下游开建筑服务发票，可以吗?

　　3.有人说，客户要买酒，我把商贸公司销售酒，变为礼仪公司提供送酒到家的服务，就可以把13%的税率降为6%来缴纳增值税。

　　4.有12366答疑说，自产门窗并负责安装不属于混合销售，应当分别核算货物和安装服务的销售额，分别开具发票，适用不同的税率或者征收率，分别缴纳增值税，对吗?

　　一、混合销售的定义

　　财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　所以，混合销售的特征就是一项销售行为包含既货物又包含服务。

　　那么，自制门窗并负责安装属于不属于混合销售?

　　在一项销售行为中，既有货物又有安装，按照36号附件1第四十条的规定，应当属于混合销售。

　　二、混合销售的特殊规定

　　但是按照国家税务总局公告2017年第11号第一条的规定：一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　这样的政策规定，是“营改增”后对《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条政策的平移。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 第六条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

　　(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;

　　(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

　　所以，自产货物并负责安装，依然属于混合销售，只不过不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售应当合并纳税的情形罢了。

　　11号公告第一条对销售机器设备并安装的税收处理方式和精神，在11号公告的第四条、国家税务总局公告2018年第42号第六条，更加被发扬光大。

　　国家税务总局公告2017年第11号 四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　国家税务总局公告2018年第42号 六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　以上两条属于标准的“减税”条款，从甲供工程的角度，降低机器设备安装服务增值税的税收负担。

　　销售自产货物并负责安装，不论是从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，还是其他单位和个体工商户，都应当分别计税，已经被明确。

　　这片儿的水不浑。

　　三、混合销售“浑水”的起源

　　销售货物并提供非建筑安装服务，比如运输服务、设计服务、售后服务、操作员培训服务等，应当如何计算缴纳增值税呢?

　　通常理解，销售货物并同时提供类似设计、运输、售后等服务的销售行为，应当是以销售销售货物为主、提供服务为辅的一种销售行为。

　　但是36号文第四十条，愣是把混合销售按照货物纳税还是按照服务纳税的界定标准，表述为“从事货物的生产、批发或者零售的”和“其他”两种类型的单位和个体工商户。

　　在这里，“销售行为”的概念，被阴错阳差地替换成了“纳税人类别”的概念。

　　所以，混合销售的水就开始浑起来了!

　　我们知道，纳税人属于那种类型，在税务机关的征收系统中，要在税务登记环节，同时登记行业和适用的税目和税率(征收率)。纳税人每增加一个新的税目，就需要税务机关的工作人员在征收系统来手动增加。

　　一般情况下，新办纳税人所属哪个主行业，税务机关的经办人会根据纳税人名称和经营范围中的首个行业或者纳税人自己主诉的行业，来确定税目和税率(征收率)。因此，纳税人行业登记类型和税目税率，被有意无意搞混淆的情况时有发生。

　　众所周知，境内单位和个人销售货物税率为13%;提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为9%;发生的跨境应税行为，税率为零;除此之外的应税行为，税率为6%。为降低增值税税收负担，把货物销售改造为提供服务也成了一个公开的筹划手法。

　　四、形式和实质，究竟哪一个更重要?

　　医院和某生物检测机构合作，检测机构允许医院无偿使用取样设备，但是按照检测数量收取医院的检测服务费。这样的无偿提供设备，实质是建立在向医院提供检测收费服务基础之上。这样的交易行为，是以提供服务为主，销售货物为辅，应当按照服务缴纳增值税。

　　销售净水机之后，除非出现质量问题需要维修之外，所谓净水服务，如果是纯粹为避税的目的，这样的“净水服务”，也应当按照货物销售征收增值税。

　　更加离谱的所谓“送货到家”就可以把货物销售的交易，“创造”成提供礼仪服务，按照资深货劳税专家李老师的话说，纯粹属于自娱自乐罢了。

　　我们知道，增值税发票电子底账系统，可以根据票流追踪货物流或者服务流，未经生产加工程序，搞“买猪卖羊”的障眼法，真的经不起税收风险分析者技术的手指，那么轻轻的一戳。

国家税务总局2016年54号公告的出台，无疑是物业公司的一个福音，文件明确“提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。”

　　文件内容简单，但却字字珠玑，实务操作中差额征税如何账务处理?如何开具发票?如何填制申报表进行纳税申报?成为困扰财务人员的难题。本文通过对相关财会文件和税收文件的分析，清晰梳理该业务的财税处理，让财务人员不再困惑。

　　一、物业转售水费如何正确财务处理：

　　(一)政策依据：财会[2016]22号财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知

　　第二条账务处理(三)差额征税的账务处理。1.企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

　　(二)账务核算：

　　根据以上关于增值税会计处理的规定，物业公司转售水电费的账务处理建议如下:

　　1、物业公司支付水费后，根据自来水公司开具发票金额:

　　借:主营业务成本-水费成本

　　贷:银行存款或预付账款

　　2、计算可以抵减的增值税税额

　　借：应交税费--简易计税【发票金额/(1+3%)*3%】

　　贷：主营业务成本-水费成本【发票金额/(1+3%)*3%】

　　3、向业主收水费时:

　　借:银行存款或现金

　　贷:主营业务收入--水费收入

　　贷:应交税费--简易计税

　　4、缴纳增值税时:

　　借:应交税费--简易计税

　　贷:银行存款

　　需要提醒的是，应缴纳的增值税额为：(向业主收取的自来水水费，扣除物业公司对外支付的自来水水费后的余额为销售额)*3%，即为上述分录3应交税费-简易计税的贷方数减去分录2中应交税费-简易计税借方数的差额。

　　差额中“对外支付的自来水水费”需要获取合法有效的凭证，包括增值税发票或以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。如果是上述增值税发票不一定要增值税专票，增值税普通发票也可以，再者从上述“对外支付的自来水水费”只能扣减销售额，不是抵扣进项税额的角度，建议取得增值税普通发票。

　　二、物业转售水费差额征收如何开票?

　　提供物业服务的纳税人向服务接受方收取的自来水费，属于销售自来水行为，按简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税，全额开具增值税普通发票或增值税专用发票。因此，物业公司转售水电费，可全额开具增值税专用发票或者普通发票，开具时不需要选择“差额征税”功能。

　　政策依据：江西国税及宁波国税关于营改增政策问题解答。

　　(一)江西国税：十六、纳税人提供物业管理服务时，收取的水费可以按照差额并简易征收增值税，如何开具增值税发票和申报?

　　答：根据《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》(国家税务总局公告2016年第54号)规定，提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。

　　提供物业服务的纳税人向服务接受方收取的自来水费，属于销售自来水行为，按简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税，全额开具增值税普通发票或增值税专用发票。

　　(二)宁波国税：问：物业公司收取的自来水水费，如何缴纳增值税?是差额开具增值税发票还是全额开具增值税发票?增值税纳税申报如何填写?

　　答：根据《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》(国家税务总局公告2016年第54号)规定，提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。向服务接受方收取的自来水水费可以全额开具增值税专用发票或增值税普通发票。

　　三、物业转售水费差额征收申报表怎么填写?

　　多余小规模纳税人填表相对比较简单，即将转售水费开票销售额、税额、扣除额分别填入《增值税纳税申报表》附列资料“应税行为(3%征收率)扣除额计算”相应栏次，同时填入“应税行为(3%征收率)计税销售额”相应栏次。

　　但是对于一般纳税人来说，就不是那么简单了。大家都知道，自来水是货物的属性，这个货物的差额在增值税纳税申报表上却无法体现，不知道如何填写?因此各地的税务部门采取了变通的方式即在申报时，即将转售水费开票销售额、税额分别填入《增值税纳税申报表》附列资料(一)第十二栏第1、2列，将扣除的水费填入第十二栏第12列。同时填入《增值税纳税申报表》附列资料(三)第6栏相应列次。比如：江西国税、宁波国税以及北京国税等。

　　因此，物业公司如果是一般纳税人，转售水电费正确的申报表填写如下：

　　第一步，填写《增值税纳税申报表附列资料(三)(服务、不动产和无形资产扣除项目明细)》表。填第6行"3%征收率的项目"对应的3、4、5、6列。如下表：

第二步，填写《增值税纳税申报表附列资料(一)(本期销售情况明细)》。填该表的第12行"3%征收率的服务、不动产和无形资产"对应的1、2、3、4、5、6、9、10、11、12、13、14列。如下表：

第三步，填《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》.填“一般项目”的“本月数”列的以下行次：

　　1、第5行“(二)按简易办法计税销售额”：(按《增值税纳税申报表附列资料(一)(本期销售情况明细)》9列不含税销售额填写。

　　2、第21行“简易计税办法计算的应纳税额”：(按《增值税纳税申报表附列资料(一)(本期销售情况明细)》14列税额栏填写。

　　3、第24行“应纳税额合计”。

　　四、案例解析：

　　【例子】鸿昌物业管理有限责任公司为增值税一般纳税人，转售水费选择简易计税差额纳税，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税，2020年7月向业主收取的自来水水费103万(含税)，其中收取自然人业主自来水水费82.40万元，收取法人业主自来水水费20.60万元。对外支付的自来水水费92.70万元。

　　【解析】

　　1、税额计算：

　　增值税应纳税额=(103万-92.70万)/(1+3%)×3%=0.30万元。

　　2、发票开具

　　物业管理服务的纳税人“选择简易计税并差额”，由于没有规定上述简易计税不能开专票，同时也没有规定差额部分不能开专票，因此物业公司可以全额开发票给客户，对于自然人业主只能开具增值税普通发票，金额为82.40万元，对于法人业主，可以开具增值税专用发票,金额为20.60万元。

　　3、申报表填报

　　(1)填写《增值税纳税申报表附列资料(三)》

　　物业选择适用3%征收率简易办法征收增值税，则该项业务均填列在第6栏。

　　①第1列“本期服务不动产和无形资产价税合计额(免税销售额)”：填写差额扣除之前的本期服务、不动产和无形资产价税合计额1,030,000元。

　　②第2列“期初余额”：填写“0”(不考虑期初余额)。

　　③第3列“本期发生额”：填写本期产生的可以差额扣除的927,000元，第4列“本期应扣除金额”等于第2、3列的合计额为927,000元。

　　④第5列“本期实际扣除金额”：填写927,000元。本列≤第4列且本列≤第1列。

　　⑤第6列“期末余额”：填写服务、不动产和无形资产扣除项目本期期末结存的金额。本列=第4列-第5列=0。

　　填写完的附表三如下表：

(2)填写《增值税纳税申报表附列资料(一)》

　　①将开具专用发票的(差额扣除前)不含税销售额200,000及税额6,000分别填入12栏“开具专用发票”项下的1、2列。将开具普通发票的(差额扣除前)不含税销售额800,000及税额24,000分别填入12栏“开具专用发票”项下的3、4列。

　　②12栏第9列“销售额”应为1,000,000元，12栏第10列“销项(应纳)税额”为30,000元,12栏第11列“价税合计”为1,030,000元。

　　③第12栏12列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”应为可差额扣除的927,000元(按《增值税纳税申报表附列资料(三)》第6栏第5列数据填写)。第12栏次13、14列差额扣除后的含税销售额和应纳税额分别为103,000元、3,000元。

　　填写完的附表一如下：

　　(3)填写《增值税纳税申报表》(一般纳税人适用)

　　将差额扣除前的不含税销售额1,000,000元填入第5栏“一般项目”之“本月数”，21栏、24栏、32栏、34栏“一般项目”之“本月数”均填列“3,000元”。

为便于纳税人和税务机关理解和执行，现对《国家税务总局陕西省税务局关于办税事项省内通办的公告》（以下简称《公告》）解读如下：

　　一、《公告》出台背景

　　为推进办税办费便利化改革，打破纳税人涉税涉费事项属地办理的限制，方便纳税人自主选择办税服务厅办理常见涉税事项，为纳税人提供更便捷、更经济的办税服务，根据国家税务总局有关规定，发布了本《公告》。

　　二、《公告》的主要内容

　　本公告主要明确了省内通办的业务说明、业务范围和省内通办的施行日期。

　　三、《公告》的业务范围

　　本公告中省内通办的业务范围为6大类106个事项。

　　四、《公告》生效时间

　　本《公告》自2018年6月15日起施行。

相关链接-国家税务总局陕西省税务局公告2018年第4号 国家税务总局陕西省税务局关于办税办费事项省内通办的公告

一、公告的背景

　　2017年6月，李克强总理在全国深化简政放权放管结合优化服务电视电话会议上指出，要把“放管服”改革推向深入，在重点领域和关键环节取得更大突破。国家税务总局陕西省税务局认真落实国家税务总局“放管服”改革部署，借鉴陕西省政府有益经验，通过简化办税程序、提速办税时限、推广网上办税，让“信息多跑路、纳税人少跑腿”。加快推进“最多跑一次”改革是优化陕西省营商环境的积极举措，是对广大纳税人的一项郑重承诺，是一项刀刃向内的改革。

　　二、适用范围

　　纳税人在陕西省内办税服务厅或陕西省网上税务局办理公告列明的涉税事项时，在资料完整且符合法定受理条件的前提下，最多只需要到税务机关跑一次。纳税人的办税事项不符合法定受理条件，或者提交资料不完整的，不适用“最多跑一次”。

　　三、办税事项“最多跑一次”的具体内容

　　此次国家税务总局陕西省税务局共公布了267项“最多跑一次”事项，纳税人可选择在实体办税服务厅或网上税务局完成办理。《国家税务总局陕西省税务局办税事项“最多跑一次”清单》共有报告类、发票类、资格认定类、申报类、征收开票类、备案类、证明类、宣传咨询类、网上税务局类等9大类267个事项。

　　四、公布办税指南

　　为更好履行一次性告知，减少纳税人往返次数，国家税务总局陕西省税务局通过省局网站、网上税务局、纳税人网上学堂、微信公众号等渠道公布办税指南，方便纳税人查询。

　　五、分批推出“最多跑一次”办税事项

　　国家税务总局陕西省税务局将持续推进优化税收营商环境各项工作，及时推出便利化办税措施，分批公布新增事项并根据政策和业务变化适时调整《清单》，在省局官方网站公布。

　　六、公告施行时间

　　本公告自2018年6月15日起施行。

相关链接-国家税务总局陕西省税务局公告2018年第5号 国家税务总局陕西省税务局关于发布《办税事项“最多跑一次”清单》的公告

一、公告出台背景及目的

　　按照国务院简政放权、放管结合、优化服务工作要求，为切实优化税收服务，加强事中事后监管，维护纳税人合法权益，有效打击虚假注册、套票虚开等违法违规行为，2016年11月，原陕西省国家税务局发布了《陕西省国家税务局关于实行实名办税的公告》（陕西省国家税务局公告2016年第9号），实行实名办税1年多来取得了较好效果，对推进依法诚信纳税、加快社会诚信体系建设起到了很好的促进作用。因税收征管体制改革，现对相关内容进行了修订，特发布本公告。

　　二、公告明确的内容

　　（一）明确公告的适用范围。在陕西省行政区域范围内，办税人员在税务机关办理相关涉税事项时，实行实名办税。

　　（二）明确目前实名办税的涉税事项范围主要包括税务登记设立、变更、注销、登记信息确认、开具清税证明、发票种类核定与调整、发票领用、发票代开、申请使用经营地发票、行政许可、备案登记、资格登记、税收证明开具、涉税信息查询等。

　　（三）明确实名办税身份信息的采集对象是法定代表人（负责人、业主）、财务负责人、办税员、发票经办人、税务代理人和经授权的其他人员。

　　（四）明确办税人员身份信息的采集方式。办税人员可到主管税务机关办税服务厅（室）现场采集，或通过税务机关提供的互联网渠道采集。

　　（五）明确办税人员身份信息的采集内容。包括姓名、身份证件信息、身份证件影像件、授权委托书影像件、税务代理合同（协议）影像件、联系电话、其他有效身份证明等。

　　（六）明确现场实名办税确认程序。办税人员使用身份证件等身份证明在办税服务厅（室）进行人、证信息一致性认证后办理相关涉税事项。

　　（七）明确实施税收风险等级管理。对特定类型纳税人，须对其法定代表人（负责人、业主）本人进行实名信息采集、比对、确认后，办税人员才能进行本公告第四条规定的涉税事项的办理。

　　（八）已在税务机关进行实名信息采集的办税人员，实名信息采集有效，无需再次进行采集。

　　三、公告生效时间

　　本公告自2018年6月15日起施行。

相关链接-国家税务总局陕西省税务局公告2018年第6号 国家税务总局陕西省税务局关于实行实名办税的公告

一、发布公告的背景

　　为认真落实“放管服”改革要求，国家税务总局陕西省税务局决定在国家税务总局公布两批取消简并涉税文书报表的基础上，取消简并原陕西省国家税务局制定的《外汇指定银行办理外国政府和国际金融组织或自身融资业务项目对外支付利息情况报告表》等9个涉税文书报表。

　　二、公告的主要内容

　　此次公告取消的9个涉税文书报表，主要涉及以下两个方面：

　　（一）规范国际税收工作规程类

　　2009年原陕西省国家税务局根据《国家外汇管理局国家税务总局关于进一步明确服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》（汇发[2009]52号）和国家有关税收规定,制定了《外汇指定银行办理外国政府和国际金融组织或自身融资业务项目对外支付利息情况报告表》。取消原因：《国家外汇管理局国家税务总局关于进一步明确服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》（汇发[2009]52号）已经废止。

　　（二）规范“营改增”文书报表类

　　2013年原陕西省国家税务局根据营改增试点工作相关要求，制定了《营改增纳税人基础信息案头核实信息确认表（适用单位纳税人）》《营改增纳税人基础信息案头核实信息确认表（适用个体经营）》《纳税人税务登记信息补录表》《营改增纳税人税种登记表》《文化事业建设费登记表》《营改增纳税人发票票种核定表》《营改增纳税人税收减免、有形动产租赁情况调查表》《营改增纳税人营业税缴纳情况调查表》等8个涉税文书报表。取消原因：鉴于全省营改增试点纳税人税源基础信息接收确认工作已全部完成，将《营改增纳税人基础信息案头核实信息确认表（适用单位纳税人）》等8个涉税文书报表废止。

　　三、施行日期说明

　　本公告自2018年6月15日起施行。

相关链接-国家税务总局陕西省税务局公告2018年第7号 国家税务总局陕西省税务局关于发布取消简并涉税文书报表的公告

一、《国家税务总局陕西省税务局关于税务机构改革有关事项的公告》（以下简称《公告》）出台的背景是什么？

　　根据党中央、国务院关于国税地税征管体制改革方案规定，按照国家税务总局工作部署，国家税务总局陕西省税务局已完成挂牌工作，市、县新税务机构将依次完成挂牌工作。为了保障机构改革平稳有序开展，国家税务总局陕西省税务局制发《公告》，明确了改革中涉及的有关事项。

　　二、制发《公告》时有哪些考虑？

　　为了保障机构改革平稳有序开展，让改革成果尽早惠及所有纳税人，进一步深化税收领域“放管服”改革，提升纳税人改革获得感，我们基于尽量减少对纳税人影响，促进纳税人办税体验的不断提升，保证征纳双方权利义务的延续性与确定性的角度考虑，制发了《公告》。

　　三、《公告》的生效日期以及适用对象？

　　根据国税地税征管体制改革工作部署，国家税务总局陕西省税务局已完成挂牌工作，市、县两级新税务机构将分级挂牌。《公告》是对新税务机构挂牌后的有关事项的明确，每一级新税务机构挂牌后即适用《公告》。如，市税务机关挂牌后，新的市税务机构就要按照《公告》规定执行，此时县税务机关尚未挂牌，因而暂不适用《公告》。

　　四、新税务机构挂牌后，税务行政执法主体如何变化？

　　新税务机构挂牌即意味着税收执法主体发生改变。《公告》明确挂牌后要以新税务机构名称开展工作，具体体现在两个方面：一是新税务机构要启用新的行政、业务印章，原国税、地税机关的行政、业务印章停止使用；二是新税务机构涉及的相关证书、文书、表单等要启用新的名称、局轨、字轨和编号。

　　五、新税务机构挂牌后税收业务如何衔接？

　　新税务机构挂牌后，将承继原国税、地税机关税费征管的职责和相关工作。具体体现在三个方面：

　　（一）原国税、地税机关已作出的行政决定、出具的执法文书以及签订的各类协议继续有效。以委托代征工作为例，县国税、地税机关与代征单位签订的委托代征协议，在县新税务机构挂牌后该协议仍处于有效期的，则该委托代征协议可以依法继续有效。

　　（二）原国税、地税机关已受理但尚未办结的事项，由新税务机构继续办理。以延期缴纳税款业务为例，省国税或地税机关在挂牌前受理了纳税人延期缴纳税款申请的，挂牌后，由新的省税务机构为纳税人继续办理。

　　（三）纳税人、扣缴义务人以及其他行政相对人已取得的相关税务证件、资格、证明继续有效。

　　六、新税务机构如何为纳税人办理税收业务？

　　挂牌后，原国税、地税的金税三期核心征管子系统仍需要并行一段时间，为确保相关涉税事项能够有序运转，《公告》明确，新税务机构对税费征收、行政许可、减免退税、税务检查、行政处罚、投诉举报、争议处理、信息公开等涉税事项，在新的规定发布施行前，暂按原规定办理，但统一以新机构名称对外开展工作。

　　七、对新税务机构的行政行为不服的，如何申请行政复议？

　　行政相对人等对新税务机构的具体行政行为不服申请行政复议的，依法向其上一级税务机关提出行政复议申请。

　　八、如何理解“相同资料只需提供一套”“同一事项只需申请一次”？

　　新税务机构对税费征收等事项暂按原规定办理，纳税人办理原国税、地税同一税收业务事项，如财务会计制度及核算软件备案、合并分立情况报告等，可能出现重复报送、多头办理的问题。为解决该问题，《公告》明确，纳税人在新税务机构办理涉税事宜时，相同资料只需提供一套，同一涉税事项只需申请一次。

　　九、纳税人领用的发票和在用税控设备在挂牌后能否继续使用？

　　省局在挂牌后将启用新的发票监制章。挂牌前原陕西省国家税务局已监制的发票，在2018年12月31日前可以继续使用。纳税人在用税控设备可以延续使用，不需要重新购买。

　　十、税务机关已印制的税收票证在挂牌后能否继续使用？

　　新税务机构挂牌后，会启用新的税收票证式样。挂牌前已由原陕西省国家税务局、原陕西省地方税务局统一印制的税收票证在2018年12月31日前可以继续使用。

　　十一、税务机关已制发的税务检查证件在挂牌后能否继续使用？

　　新税务机构挂牌后会启用新的税务检查证件。原陕西省国家税务局、原陕西省地方税务局制发的尚在有效期内的税务检查证件，在2018年12月31日前可以继续使用。

一、制定背景

　　为贯彻税收征管体制改革的工作部署，按照国家税务总局工作安排,我们对《陕西省地方税务局转发国家税务总局<关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知>的通知》（陕地税发[2006]100号）进行了清理,现结合实际,对我省个人住房转让所得征收个人所得税核定比例进行了明确,制定本公告。

　　二、主要内容

　　纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关可根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条的规定，按纳税人住房转让收入的1%核定征收个人所得税。

　　三、施行时间

　　本公告自发布之日起施行。