新契税法与原契税暂行条例七大区别解析
发文时间:2020-08-12
作者:李舟
来源:中道咨询
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8月12日,国家税务总局发布《中华人民共和国契税法》(以下简称《契税法》),自2021年9月1日起施行。比对1997年7月7日国家税务总局发布的《中华人民共和国契税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)(国务院令第224号)可知,契税税率并没有提高,当时规定的也是3%至5%。那么,此次新的《契税法》,哪里有变化呢?

一.适用条件变化

契税法》规定,契税是在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属时,承受的单位和个人应纳的税。“转移土地、房屋权属”其中就包括“土地使用权转让,包括出售、赠与、互换”。

旧的《暂行条例》上,声明“土地使用权转让不包括农村集体土地承包经营权的转移”。新《契税法》这一说法有变化,“不包括土地承包经营权和土地经营权的转移”。


二、差别税率

《暂行条例》未对差别税率有规定,只提到省、自治区、直辖市人民政府的税率在3%到5%的幅度内按照本地区的实际情况确定。这一点《契税法》有保留,并增加了一条“省、自治区、直辖市可以依照前款规定的程序对不同主体、不同地区、不同类型的住房的权属转移确定差别税率”。

财政部税政司司长王建凡指出,这一规定体现了健全地方税体系改革思路,赋予了地方一定税政管理权限,有利于调动地方加强税政管理的积极性,因城施策促进房地产市场健康发展。


三、减免征范围扩大

《暂行条例》和《契税法》对于减免征契税的范围,有相同的,如对国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的免征契税,对因不可抗力灭失住房而重新购买住房的,酌情准予减征或者免征。

与《暂行条例》相比,契税法适当拓展了税收优惠政策。

新增为免征范围的有:

1、承受荒山、荒地、荒滩土地使用权用于农、林、牧、渔业生产;

2、非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助;

3、婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属;

4、法定继承人通过继承承受土地、房屋权属;

5、依照法律规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华代表机构承受土地、房屋权属。


新增为减免征范围的有:

1、因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用,重新承受土地、房屋权属;

2、根据国民经济和社会发展的需要,国务院对居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形可以规定免征或者减征契税,报全国人民代表大会常务委员会备案。

《暂行条例》中“城镇职工按规定第一次购买公有住房的,免征”一条被删除。


四、缴纳契税时间

《暂行条例》规定:纳税人应当自纳税义务发生之日(纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天,或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天)起10日内,向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报,并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。

契税法》中更改为:纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。

王建凡说,契税法将契税申报和缴纳时间合二为一,减轻纳税人负担,促进纳税遵从,提高征管效率。


五、契税征收机关

《暂行条例》规定,契税征收机关为土地、房屋所在地的财政机关或者地方税务机关。具体征收机关由省、自治区、直辖市人民政府确定。

契税法》中更改为:契税由土地、房屋所在地的税务机关征收管理。


六、退税条件

契税法》新增一条:在依法办理土地、房屋权属登记前,权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的,纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款,税务机关应当依法办理。

中国政法大学教授、财税法研究中心主任施正文接受媒体采访时指出,这也就是说,如果没有完成实际的不动产买卖,合同中途撤销了,即使纳税人交了税也可以办理退税。这可以更好保障纳税人权益。


七、隐私条款

契税法》同时新增了对纳税人的隐私保护条款:税务机关及其工作人员对税收征收管理过程中知悉的纳税人的个人信息,应当依法予以保密,不得泄露或者非法向他人提供。


我要补充
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关于土地成本应包含契税等费用的讨论

《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(财税[2016]14号文)第三条第一项规定:一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,可以选择适用简易计税方法计税,以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。对于什么是“不动产购置原价”,文件没有给出解释。因此,也会造成执法时对待歧义。


  甲房地产公司现有一宗尚未立项开发的土地直接转让给乙房地产公司。转让价1.5亿,原缴纳土地出让金1亿元,缴纳契税400万,印花税5万,办理过户及评估费25万,合计花费1.0430亿元。现在要按照简易计税办法缴纳增值税确认“不动产购置原价”。出现了2种意见。


  第一个意见,只扣除1亿的土地出让金。理由是土地就是从国土局代表的国家一个出让人手中购得,购置成本就是缴纳的土地出让金1亿。


  第二个意见,扣除取得土地的所有相关支出。理由是无论是会计制度对土地成本的核算,还是企业所得税等相关税法都规定了土地使用权是包括契税等成本的。


  笔者赞同第二个观点。理由是:


  一、只有缴纳契税,且依法经过不动产登记,才能获取土地使用权。


  土地使用权必须依法经登记方可确认。《物权法》第九条规定:不动产物权的设立、变更、转让和消灭,经依法登记,发生效力;未经登记,不发生效力,但法律另有规定的除外。第十四条规定:不动产物权的设立、变更、转让和消灭,依照法律规定应当登记的,自记载于不动产登记簿时发生效力。据此,未经登记的土地交易行为构不成土地使用权的合法转移。缴纳了出让金,仅是具备了可以取得土地使用权的可能性,仅是完成了其中一个步骤,但并非已经取得了土地使用权。未取得土地使用权,根本就不存在成本已经确定的问题。


  《契税条例》第十一条规定:纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料,依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的,土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。由此可见,缴纳契税是实现不动产登记的首要前提,缴纳契税是取得土地使用权的必要条件,必须花费的支出。不缴纳契税,则无法获取土地使用权。不取得土地使用权,则更不存在土地成本的问题。缴纳契税才能办理登记具有法律强制规定,因此,契税是构成土地直接成本的,不是可有可无的。土地是不能转移的,转移的仅是使用权利,购买者支付的也仅是“使用权利”,而这个权利的转移是离不开“契税”这个环节的。只有拿到代表国家开出的“契税”这个通知书,才能办理过户,才能证明一个交易事项的真正完成,也才有了某一个阶段土地的使用权利。


  二、土地成本的会计核算也是包含契税的。


  《企业会计准则第5号——无形资产》也规定,外购无形资产的成本,包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。因此,以支付出让金方式取得的土地使用权,应当以支付的土地出让金、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出,作为土地使用权的成本。


  三、相关税法也明确规定了土地成本包含契税等税费在内。


  首先、作为与土地使用权转移关联度最高的土地增值税明确确认了土地成本的构成中必须包含契税。2010年5月9日下发的《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第五条规定:房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税,应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”,计入“取得土地使用权所支付的金额”中予以扣除。因此,契税是包含在土地成本之中的。


  其次、核算土地使用权转移最终利润的企业所得税也明确规定了土地成本包含契税。《企业所得税法》第58条第一项规定:外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出作为计税基础。第66条第一项规定:外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出作为计税基础。可见,土地无论是作为固定资产对待,还是作为无形资产对待,税法规定的土地成本均包括“相关税费”在内,因此,理应包含契税。


  不同税种对于一个事项应尽量保持一个技术口径。虽然,财税[2016]14号文关于“不动产购置原价”未做展开叙述,但是,为保持成本扣除的一致性,也尊重会计核算资产的“历史成本”原则,增值税对“不动产购置原价”也应遵照会计入账规则,并参照土地增值税、企业所得税等相关法律规定,而且税政文件对于同一事物尽量在各税种使用相同的文字表述,以减少歧义的发生。


  尤值一提的是,2016年“营改增”已经度过了3年过渡期,很多类似的过渡政策也确实应该进行重新完善或清理了,特别是新出现的与现行税法口径不一致的提法。如本案中“不动产购置原价”如果转换成与土地增值税、企业所得税更接近的语言,则会更易较少分歧。如果按照第一种意见,增值税仅扣除“土地出让金”,而土地增值税、所得税扣除的却是“与土地支出相关的税费在内的支出”,则容易造成税法执行的混乱。


房地产实务之契税——配建学校,可以免契税么?

土地出让中,约定房地产开发企业配建学校移交政府或政府指定单位的情形十分普遍,业内有观点认为上述教学用地在申报土地出让金契税时可免征契税。对此,作者有不同意见,论述如下:


  首先先看看相关的税收政策法规:


  1、《契税暂行条例》


  第六条有下列情形之一的,减征或者免征契税:


  (一)国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的,免征;


  2、《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》(财税[2004]39号)


  2.国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地房屋权属用于教学、科研的,免征契税。用于教学的,是指教室(教学楼)以及其他直接用于教学的土地、房屋。用于科研的,是指科学实验的场所以及其他直接用于科研的土地、房屋。对县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门审批并颁发办学许可证,由企业事业组织、社会团体及其他社会和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的学校及教育机构,其承受的土地、房屋权属用于教学的,免征契税。


  这个问题的核心是土地承受主体是谁?毫无疑问,上述教育用地属于土地出让合同标的的一部分,暨拿地的房地产开发企业才是土地是承受主体。按免税税法原文是“国家机关、事业单位、社会团体、军事单位”,免税主体未包括企业,且未有“等”、“其他组织”等兜底条款。房地产开发企业配建后移交政府或政府指定单位,并不能改变土地出让环节的承受主体。如需套用“对县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门审批并颁发办学许可证,由企业事业组织、社会团体及其他社会和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的学校及教育机构,其承受的土地、房屋权属用于教学的,免征契税”条款,此款中的免税主体是“其”,需要和承受土地主体保持一致,则上述学校不应移交,而应由房地产开发企业“自营”。


  综上,作者认为房地产开发企业配建学校移交后不适用免征契税政策。


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