一、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的简介

　　(一)分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的条件

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会(2017)7号，以下简称新金融准则)规定，金融资产分为四大类别。

　　其中，同时满足如下条件的分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”：

　　(1)企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。

　　(2)该金融资产的合同条款约定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以偿付本金金额为基础的利息的支付。

　　通俗理解：

　　(1)既可以按照收钱(利息)，又可以随时出售(不准备长期持有或持有到期)。

　　(2)约定时间收取的钱，只是本金或利息。

　　其实，新金融准则中划定的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，就是旧金融准则中的“可供出售金融资产”中“债务工具投资”。

　　另外，还有一类就是企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。

　　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在金融资产分类中判断流程图如下：

　　(二)“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”会计核算科目

　　1.其他债权投资

　　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产债务工具投资，会计核算科目为“1503其他债权投资”。

　　该科目专门用于核算新金融准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，可按金融资产类别和品种，分别设置“成本”“利息调整”“公允价值变动”等明细科目。

　　2.其他权益工具投资

　　本科目核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。可按非权益投资工具的类别和品种，分别设置“成本”“利息调整”“公允价值变动”等明细科目。

　　二、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产会计处理

　　(一)债务工具投资的会计处理

　　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。

　　但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益(投资收益)。该类金融资产计入各期损益金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。

　　该类金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失，应当从其他综合收益转出，计入当期损益(投资收益)。

　　(二)权益工具投资的会计处理

　　企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利(属于投资成本收回部分的除外)计入当期损益外，其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。

　　当其该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益(与债务工具的处理方式不同)。

　　三、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的税务处理

　　首先说明，税务对于资产的分类中并没有“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，按照《企业所得税法实施条例》及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号发布)对资产的分类，会计核算的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”在税务上可以分为：债权性投资和权益性投资等。

　　(一)计税基础的确认

　　《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

　　企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　投资资产按照以下方法确定成本：

　　(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

　　(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　(二)持有期间利息收入的税务处理及税会差异分析

　　《企业所得税法实施条例》第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　持有期间的税会差异分析：

　　①收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息

　　会计和税务都把收到取得时未领取的债券利息，作为前期垫资收回处理，均不作收入处理，故无税会差异。

　　②投资收益确认时间的差异

　　对于债权投资，需要区分分期付息和一次性付息两种情况。

　　对于分期付息的债权投资，会计上每个会计期间确认投资收益，税务上也会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，如果都在一个年度内会计处理与税务处理之间无差异，如果跨年度则存在差异。

　　对于一次性付息的债权投资，会计上按照权责发生制在资产负债表日确认投资收益，而税务上仍然会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，二者存在明显的税会差异。

　　③投资收益计算方式不一样

　　会计上计算投资收益是按照实际利率法计算，税务处理是按面值乘以票面利率计算，二者计算的数额在各个期间存在差异，但是总体金额不存在差异，属于暂时性差异。

　　④存在免税收入时的税会差异

　　当持有到期投资所投资对象的债券利息收入属于符合条件的免税收入时，会计上确认收益，但是税务上免税，应调减应纳税所得额。

　　(三)持有期间股利收入的税务处理及税会差异分析

　　《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

　　《企业所得税法》第二十六条规定：“企业的下列收入为免税收入：……(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;……”

　　《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　因此，企业收到股利收入，满足上述规定，可以免企业所得税。

　　(四)持有期间公允价值变动的税务处理及税会差异分析

　　1.税务处理

　　金融资产属于税法上的投资资产。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业各项资产，包括投资资产等资产，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　所谓历史成本，是指企业取得该资产时实际发生的支出。

　　2.税会差异分析

　　①以公允价值计量的金融资产当然采用公允价值计量，而计税基础是历史成本。因此，当持有期间公允价值发生变动时，就产生了暂时性差异，但是该差异的影响会计上直接计入所有者权益(其他综合收益)，没有影响当期会计利润，不需要做纳税调整。

　　②当金融资产发生减值时，会计上计入“资产减值损失”，而税务上不允许扣除，产生暂时性差异，需要调增应纳税所得额。

　　当金融资产价值恢复而减值转回时，需要区分债务工具和权益工具。债务工具金融资产减值转回时，通过损益转回，计入当期损益，影响当期利润，需要调减应纳税所得额。

　　权益工具金融资产减值转回时，通过其他综合收益转回，不计入当期损益，不影响当期利息，无税会差异，不需要调整。

　　(五)转让的税务处理及税会差异分析

　　1.税务规定

　　作为投资资产的金融资产，其处置时的税法规定如下：

　　①《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

　　②《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　③《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)规定，企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益(损失)应作为应纳税所得额。

　　2.税会差异分析

　　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产处置时，会计上的投资收益等于转让价款减去其账面价值(即上一个资产负债表日的公允价值)，债务工具投资前期累积的“其他综合收益”也要转入“投资收益”，权益工具投资转入留存收益(盈余公积、利润分配)。

　　四、实务案例

　　(一)权益工具投资案例

　　资料：2019年2月26日，立恒公司购买了乙公司的股票100万股，占乙公司有表决权股份的0.5%，每股10.5元，总价款1050万元，并按规定支付交易费用0.5万元。立恒公司将其直接划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　2019年4月26日，乙公司宣告发放现金股利每股0.5元。

　　2019年5月10日，立恒公司收到乙公司发放的现金股利50万元。

　　2019年12月31日，立恒公司仍持有该股票;当日该股票市价为每股6元，且呈持续下跌趋势。

　　2020年5月20日，股票上涨，立恒公司以每股11元的价格将股票全部转让。

　　立恒公司适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017版)，是一般纳税人。

　　问题：1.立恒公司投资乙公司股票的会计处理;

　　2.立恒公司投资乙公司股票涉及的2019年和2020年企业所得税处理。

　　问题解析：

　　1.会计处理

　　(1)2019年2月26日购进乙公司的股票

　　借：其他权益工具投资—成本  1050.5万元

　　贷：银行存款  1050.5万元

　　(2)2019年4月26日乙公司宣告发放现金股利：

　　借：投资收益  50万元

　　贷：应收股利  50万元

　　说明：根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第一条规定，股票投资股利收入属于非保本收入，不征收增值税。

　　(3)2019年5月10日收到乙公司发放的现金股利：

　　借：银行贷款  50万元

　　贷：应收股利  50万元

　　(4)2019年12月31日资产减值：

　　借：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动  450.5万元

　　贷：其他权益工具投资—公允价值变动  450.5万元

　　说明：公允价值变动=1050.5万元-100万*6元=450.5万元

　　(5)2020年5月20日将股票全部转让：

　　借：银行贷款  1100万元

　　可供出售金融资产—公允价值变动  450.5万元

　　贷：可供出售金融资产—成本  1050.5万元

　　投资收益  497.2万元

　　应交税费——转让金融商品应交增值税  2.8万元

　　说明：股票转让属于转让金融商品，应交增值税=(1100-1050.5)*6%/1.06=2.8万元。

　　同时，结转：

　　借：盈余公积—法定盈余公积  45.05万元

　　利润分配—未分配利润  405.45万元

　　贷：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动  450.5万元

　　2.税务处理

　　(1)2019年度的税务处理及税会差异分析

　　金融资产(权益工具)在2019年度持有期间的股利收入500万元，会计处理与会计处理一致，不存在税会差异;但是，会计方面在年末计提公允价值变动450.5万元，没有计入当期的损益，与税务处理无差异。

　　(2)2020年度税务处理及税会差异分析

　　会计确认投资收益497.2万元，而税务处理应确认处置所得=1100-1050.5-2.8=46.7万元。

　　会计确认的处置收入=1100-2.8=1097.2万元=税收计算的处置收入;

　　处置投资的账面价值=1050.5万元-450.5万元=600万元;

　　处置投资的计税基础=1050.5万元。

　　(二)债务工具投资案例

　　资料：2019年7月1日，立博公司购买了B公司的公开发行的债券100张，单张价款9.95万元(含交易费用500元)。债券面值10万元，期限3年，票面利率9%，每年支付1次，计息从2019年7月1日开始，每年6月30支付上年7月1日至本年6月30日的利息。立博公司将其直接划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　2019年12月31日，立博公司仍持有B债券，当日B债券市价(公允价值)为11万元。

　　2020年6月1日，立博公司以单价11.5万元的价格将B债券全部转让。

　　假定立博公司为一般纳税人，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017版)。

　　问题：1.立博公司投资乙公司B债券的会计处理;

　　2.立博公司投资乙公司B债券涉及的2019年和2020年的税务处理。

　　问题解析：

　　1.会计处理

　　(1)2019年7月1日购进债券：

　　借：其他债权投资-面值  1000万元

　　贷：银行存款  995万元

　　其他债权投资-利息调整  5万元

　　(2)2019年12月31日计提利息：

　　由于债券是折价发行，实际利率与票面利率不一致，会计核算时应按照实际利率法进行核算，故应先计算债券的实际利率。按票面利率计算计算应收利息，按实际利率计算投资收益。

　　计算债券的实际利率在Excel表格中使用函数IRR计算是比较方便的，如表-2：

　　说明：①现金流0期为购买债券流出现金流;②现金流2期和4期是收到的利息扣除增值税后不含税金额;③现金流6期现金流是收回的本金加利息扣除增值税后不含税金额的合计;④增值税是按“金融服务-贷款服务”计算(根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第二条规定，债券持有到期不属于金融商品转让，故本金与折价部分的差价不计算增值税);⑤由于表中每期的时间间隔只有半年，故实际利率(IRR)4.25%是半年的实际利率。

　　201:9年12月31日计提利息会计分录：

　　借：其他债权投资—应计利息  45万元(1000*9%/2)

　　贷：投资收益  42.32万元

　　应交税费—待转销项税额  2.55万元(45*6%/1.06)

　　其他债权投资—利息调整  0.13万元

　　(3)2019年12月31日公允价值变动：

　　2019年12月31日可供出售金融资产(B债券)账面价值=面值1000万元+利息调整-5万元+应计利息45万元-利息调整0.13万元=1039.87万元。

　　公允价值变动=1100万元-1039.87万元=60.13万元

　　借：其他债权投资-公允价值变动  60.13万元

　　贷：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动  60.13万元

　　(4)2020年6月1日债券转让：

　　借：银行贷款  1150万元

　　应交税费—待转销项税额  2.55万元

　　其他债权投资-利息调整  5.13万元

　　贷：其他债权投资—面值  1000万元

　　其他债权投资—应计利息  45万元

　　其他债权投资—公允价值变动  60.13万元

　　投资收益  43.78万元

　　应交税费-转让金融商品应交增值税  8.77万元

　　说明：转让金融商品应交增值税=(1150万元-995万元)*6%/1.06=8.77万元

　　同时，将计入“其他综合收益”的公允价值变动转入“投资收益”：

　　借：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动  60.13万元

　　贷：投资收益  60.13万元

　　2.税务处理及税会差异分析

　　(1)2019年度的税务处理及税会差异分析

　　可供出售金融资产(债务工具)在2019年度与企业所得税相关的事项有两处：一处是计提利息，另一处是公允价值变动。会计上虽然在2019年12月31日按照实际利率计提了利息42.32万元，并计入当期损益，但是债券约定付息时间却在2019年度以后，因此税务处理方面不应确认收入，需要进行纳税调整。公允价值变动虽然会计上调整了资产的账面价值，但是没有计入当期损益而是计入了“其他综合收益”，所以无需进行纳税调整。

　　2019年度企业所得税申报表填报说明：首先应填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，将其会计上确认的“投资收益”42.32万元填入该表的第2行“账载金额”，其“税收金额”填写0，然后自动生成“纳税调整金额”-42.32万元等(报表填写过程略)。

　　(2)2020年度的税务处理及税会差异分析

　　可供出售金融资产(债务工具)在2020年度处置转让，产生可供出售金融资产的处置收益，年度所得税申报应填写《A105030投资收益纳税调整明细表》。在计算处置收益时，税务处理是比较简单，直接以处置收入减去计税基础即可得到，但是会计处理则相对复杂一些。

　　a.《A105030投资收益纳税调整明细表》“持有收益”相关数据计算过程：

　　可供出售金融资产处置时将持有期间产生的“综合收益”转入“投资收益”，应填入“持有收益”下的“账载金额”，故“账载金额”=60.13万元;

　　税收金额=0万元;

　　纳税调整①=0万元-60.13万元=-60.13万元。

　　b.《A105030投资收益纳税调整明细表》“处置收益”相关数据计算过程：

　　会计确认的处置收入=1150万元-增值税=1150万元-(8.77万元-2.55万元)=1143.78万元;

　　税收计算的处置收入=1150万元-增值税=1150万元-8.77万元=1141.23万元;

　　处置投资的账面价值=面值1000万元+利息调整-5.13万元+应计利息45万元+公允价值变动60.13万元=1100万元;

　　处置投资的计税基础=995万元;

　　会计确认的处置所得或损失=1143.78万元-1100万元=43.78万元(自动生成，与处置会计分录中的“投资收益”金额一致);

　　税收计算的处置所得=1141.23万元-995万元=146.23万元;

　　纳税调整金额②=146.23万元-43.78万元=102.45万元(自动生成)。

　　c.《A105030投资收益纳税调整明细表》第11列“纳税调整金额”计算过程：

　　纳税调整金额=纳税调整①+纳税调整金额②=-60.13万元+102.45万元=42.32(自动生成)

　　其调整金额与2019年度调整金额一致，正负相反，2019年度属于应纳税所得额调减，2020年度属于应纳税所得额调增，两年抵消后无差异，属于暂时性差异。

　　说明：如果可供出售金融资产在处置时发生亏损的，不在《A105030投资收益纳税调整明细表》填列，而应填列在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中。

最近看到几件事，觉得挺有意思。

　　1.有人问：净水机免费送，但提供净水服务，可否按照服务缴纳增值税?

　　2.有人问：我司登记为建筑公司，只购进设备、材料，给下游开建筑服务发票，可以吗?

　　3.有人说，客户要买酒，我把商贸公司销售酒，变为礼仪公司提供送酒到家的服务，就可以把13%的税率降为6%来缴纳增值税。

　　4.有12366答疑说，自产门窗并负责安装不属于混合销售，应当分别核算货物和安装服务的销售额，分别开具发票，适用不同的税率或者征收率，分别缴纳增值税，对吗?

　　一、混合销售的定义

　　财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　所以，混合销售的特征就是一项销售行为包含既货物又包含服务。

　　那么，自制门窗并负责安装属于不属于混合销售?

　　在一项销售行为中，既有货物又有安装，按照36号附件1第四十条的规定，应当属于混合销售。

　　二、混合销售的特殊规定

　　但是按照国家税务总局公告2017年第11号第一条的规定：一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　这样的政策规定，是“营改增”后对《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条政策的平移。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 第六条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

　　(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;

　　(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

　　所以，自产货物并负责安装，依然属于混合销售，只不过不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售应当合并纳税的情形罢了。

　　11号公告第一条对销售机器设备并安装的税收处理方式和精神，在11号公告的第四条、国家税务总局公告2018年第42号第六条，更加被发扬光大。

　　国家税务总局公告2017年第11号 四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　国家税务总局公告2018年第42号 六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　以上两条属于标准的“减税”条款，从甲供工程的角度，降低机器设备安装服务增值税的税收负担。

　　销售自产货物并负责安装，不论是从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，还是其他单位和个体工商户，都应当分别计税，已经被明确。

　　这片儿的水不浑。

　　三、混合销售“浑水”的起源

　　销售货物并提供非建筑安装服务，比如运输服务、设计服务、售后服务、操作员培训服务等，应当如何计算缴纳增值税呢?

　　通常理解，销售货物并同时提供类似设计、运输、售后等服务的销售行为，应当是以销售销售货物为主、提供服务为辅的一种销售行为。

　　但是36号文第四十条，愣是把混合销售按照货物纳税还是按照服务纳税的界定标准，表述为“从事货物的生产、批发或者零售的”和“其他”两种类型的单位和个体工商户。

　　在这里，“销售行为”的概念，被阴错阳差地替换成了“纳税人类别”的概念。

　　所以，混合销售的水就开始浑起来了!

　　我们知道，纳税人属于那种类型，在税务机关的征收系统中，要在税务登记环节，同时登记行业和适用的税目和税率(征收率)。纳税人每增加一个新的税目，就需要税务机关的工作人员在征收系统来手动增加。

　　一般情况下，新办纳税人所属哪个主行业，税务机关的经办人会根据纳税人名称和经营范围中的首个行业或者纳税人自己主诉的行业，来确定税目和税率(征收率)。因此，纳税人行业登记类型和税目税率，被有意无意搞混淆的情况时有发生。

　　众所周知，境内单位和个人销售货物税率为13%;提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为9%;发生的跨境应税行为，税率为零;除此之外的应税行为，税率为6%。为降低增值税税收负担，把货物销售改造为提供服务也成了一个公开的筹划手法。

　　四、形式和实质，究竟哪一个更重要?

　　医院和某生物检测机构合作，检测机构允许医院无偿使用取样设备，但是按照检测数量收取医院的检测服务费。这样的无偿提供设备，实质是建立在向医院提供检测收费服务基础之上。这样的交易行为，是以提供服务为主，销售货物为辅，应当按照服务缴纳增值税。

　　销售净水机之后，除非出现质量问题需要维修之外，所谓净水服务，如果是纯粹为避税的目的，这样的“净水服务”，也应当按照货物销售征收增值税。

　　更加离谱的所谓“送货到家”就可以把货物销售的交易，“创造”成提供礼仪服务，按照资深货劳税专家李老师的话说，纯粹属于自娱自乐罢了。

　　我们知道，增值税发票电子底账系统，可以根据票流追踪货物流或者服务流，未经生产加工程序，搞“买猪卖羊”的障眼法，真的经不起税收风险分析者技术的手指，那么轻轻的一戳。

又临金秋十月，今年国庆节和中秋节两大佳节即将“相逢”，想必不少公司都开始采购月饼、水果等好礼作为员工福利!那么，公司发放节日礼品是否需要为员工代扣代缴个人所得税?员工取得的哪些福利是不征或者免征个人所得税呢?

　　带着这些疑问，

　　我们来看看详细分解!

　　一、不是所有的福利费都免征个人所得税

　　《个人所得税法》第四条规定：“下列各项个人所得，免征个人所得税：……(四)福利费、抚恤金、救济金;”另《个人所得税法实施条例》规定：所称福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会组织提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费。

　　什么是生活补助费

　　依据国税发[1998]155号文件，是指由于某些特定事件或原因而给纳税人或其家庭的正常生活造成一定困难，其任职单位按国家规定从提留的福利费或者工会经费中向其支付的临时性生活困难补助。

　　划重点

　　下列收入不属于免税的福利费范围，应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税：

　　1.从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助;

　　2.从福利费和工会经费中支付给单位职工的人人有份的补贴、补助;

　　3.单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出。

　　二、中秋节职工取得任职单位发放的月饼，应征个人所得税

　　综上，中秋节职工取得任职单位发放的月饼，不属于免征个人所得税的范围，而是属于个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得，应计入发放当月的工资薪金所得缴纳个人所得税。对于取得的所得为月饼(即实物)的，应当按照取得的凭证上所注明的不含增值税价格计算收入额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定收入额。

　　三、常见的不征个人所得税的福利费

　　单位组织员工体检，并统一向体检单位支付体检费，或者员工在单位统一就餐，就餐支出由单位统一核算，未发放到个人名下，这类福利员工是否缴纳个人所得税?

　　根据个人所得税法实施条例的规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

　　因此，对于任职受雇单位发给个人的福利，不论是现金还是实物，依法均应缴纳个人所得税。但对于集体享受的、不可分割的、非现金方式的福利，原则上不征收个人所得税。

　　您看，关于获得单位福利是否需要缴纳个人所得税的问题，其实也并不复杂，关键要根据以上规定条件来进行界定!更多相关内容，可以查看文件具体规定或咨询税务机关哦!

　　2009年之前解读——

“月饼公关”带给我们的纳税警示

　　一年一度的中秋佳节就要到了。趁着月饼销售火暴之机，日前，就月饼生产销售相关的涉税问题，笔者在北京市城南一家美廉美超市作了个小调查。结果发现，92%以上的顾客对月饼税收问题知之甚少，或干脆回答“不清楚”。同时，北京市一些税务中介机构也陆续接到不少企业客户关于月饼税收的咨询。因为每年的这个时候，许多单位都会将月饼或月饼券作为福利发放给职工，或者采购月饼赠送给客户，但对相关的税收处理却不了解。

　　对此，业内专家提醒，月饼从生产到销售，再到个人手中，每一个环节都涉及税收问题。企业不能只看到月饼公关带来的商业利益，对相关税收问题也应该予以足够的重视。

　　月饼公关莫忘缴税

　　中秋节吃月饼是中国人的传统习俗，不少单位也把月饼当作福利发放给职工，或把月饼当作馈赠客户的礼品。从某种意义上说，月饼成了不少企业公关的一种有效方式。

　　据了解，北京市某IT企业一下就订购了价值20万元的月饼，送给相关顾客、股东、供应商以及政府机关、行业协会、金融界等有关人士。像这样出手大方的企业不在少数。

　　同样，从月饼生产商的角度也能够反映出企业对月饼公关的热衷。北京市某宾馆总经理助理介绍，该宾馆月饼品种多达43种，截至8月30日，已经有10个品种的月饼全部被与该宾馆有长期业务往来的单位预订一空。北京某酒店大堂里的月饼销售员说，他们的礼盒装月饼，存货已经不多，大多数已被单位预订完。该酒店还按协议价格预先将月饼券销售给一些单位，具体价格按单位购买数量不同而有所不同。这些单位把月饼券买回去后或是发给员工，或是赠送朋友、客户。业内人士介绍，目前北京市各月饼生产厂家都铆足了劲儿拓展市场空间，变换促销手段，组建具有公关意识和促销能力的推销“特种部队”，瞄准在京财力强、效益好的企事业单位的大门，散发订购单、价目表，殷勤地送样品，以期分得更大的蛋糕。

　　宽泛地说，公关的对象除了企业面对的外部对象外，还包括内部的员工。所以，不少企业订购月饼后将其作为节日礼物，发放给员工。而对一些月饼生产厂家来说，将自制月饼发放给本厂员工就是最应景的福利了。

　　那么，单位向职工或客户发放月饼时应注意哪些税收问题?

　　专家表示，单位发放月饼的来源大致分为外购和自制两种，税务处理也对应地有所区别。对于外购月饼，如果作为职工福利，在账务上应作“应付职工薪酬”处理;如果作为礼品赠送非本单位人员，则应计入“业务招待费”。需要注意的是，月饼无论送给谁，都应由赠送单位代扣代缴由此产生的个人所得税。国家税务总局《关于个人所得税有关问题的批复》(国税函[2000]57号)规定，部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价证券，对个人取得该项所得，应按照“其他所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位代扣代缴。对于自制月饼，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第(八)的规定，单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，视同销售货物。因此，企业将自制月饼对外赠送应计提销项税额，并按规定缴纳增值税。另根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业将货物用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物处理。

　　饭店自产自销月饼涉及流转税

　　中秋节前夕，月饼大战热热闹闹地进行。除了一些月饼厂商外，月饼市场上还杀出了一支饭店月饼“生力军”。

　　北京贵宾楼饭店今年推出两款中秋月饼，“御福呈祥”198元/盒，内装9珍;“御福珍宝”298元/盒，内装12珍。“京城清真餐饮第一楼”鸿宾楼，除了推出经典的五香牛肉、白莲蓉等传统口味月饼，还推出了奇异果、鲣鱼昆布、香橙金橘等新口味。300年名店烤肉宛沿袭传统，推出了以“香辣牛肉月饼”为主打的系列月饼。

　　为了搭上奥运顺风车，北京不少酒店都将月饼上市的时间提前了近一个月。北京中奥马哥孛罗大酒店的月饼几乎在迎接奥运客人的同时就摆上了酒店的餐桌。相对一些月饼厂家，各大酒店利用自身数年来积累的人脉，在月饼大战中首先“开和”，不少酒店的月饼已经卖掉了近半。

　　据透露，由于饭店有直接向消费者推销的便利条件，每年的中秋节前后，饭店的月饼生意相当不错，收入也很可观。

　　专家表示，饭店自产自销月饼也应注意税收问题。

　　对于饮食店、餐馆等营业税纳税人销售货物的税务处理，国家税务总局专门下发《关于饮食业征收流转税问题的通知》(国税发[1996]202号)进行了明确。该文件规定，对于饮食店、餐馆(厅)、酒店(家)、宾馆、饭店等单位发生属于营业税“饮食业”应税行为的同时销售货物给顾客的，不论顾客是否在现场消费，其货物部分的收入均应当并入营业税应税收入征收营业税;对于上述单位附设门市部、外卖点等对外销售货物的，仍按《增值税暂行条例实施细则》第六条和《营业税暂行条例实施细则》第六条关于兼营行为的征税法规征收增值税。

　　按照上述规定，如果饭店将月饼在店内作为顾客餐费消费取得的收入部分，应按饮食业5%的税率缴纳营业税;如果饭店设有专门的月饼销售窗口，或者把月饼推销到超市等场所进行销售，作为兼营行为则必须按规定缴纳增值税。《营业税暂行条例实施细则》第六条规定，纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。

　　专家同时提醒，根据国家税务总局刚刚下发的《关于离退休人员取得单位发放离退休工资以外奖金补贴征收个人所得税的批复》(国税函[2008]723号)规定，离退休人员从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，应在减除费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。因此，企业发放给离退休人员的月饼也得缴个税。

案情简介

　　A公司是一家化工企业，主要生产各类涂料、溶剂等化工产品。

　　近日，税务局在对辖区内化工企业进行风险评估过程中发现，A公司2018年度财务费用异常大额列支80多万元，遂通知A公司财务张小姐带上资料核实相关涉税问题。

　　经查询A公司相关合同和账目资料，税务机关了解到，2018年A公司为生产新型环保涂料，向银行借款引进一条新的生产线，将该生产线计入“在建工程”科目，于2020年2月竣工，银行借款发生借款利息80多万元。

　　A公司直接将该笔借款利息支出计入“财务费用——利息净支出”科目一次性列支。

　　税务机关告知张小姐，根据其提供的相关资料，A公司向银行借款用于引进生产线发生的借款费用“属于实施条例第三十七条规定的需要资本化的借款费用情形”，公司应将其计入在建工程成本，需调增2018年度应纳税所得额并补缴企业所得税税款及滞纳金。

　　张小姐表示，公司业务单一，财务核算制度简单，费用的处理方式一般都是一次性列支，故未注意到引入该生产线的借款费用的资本化问题，对政策规定和涉税细节理解不够准确和到位，以后要勤于学习，准确把握税法的规定，避免公司再次出现类似的涉税风险。

　　风险提示

　　企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照企业所得税法实施条例的相关规定扣除。

　　借款费用资本化涉税问题在实务中常常出现，应予以关注。

　　不同企业应根据自身业务情况，判断其性质，区分借款费用资本化和费用化，严谨处理，避免涉税风险。

　　政策链接

　　《企业所得税法实施条例》第三十七条：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

　　公司为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　2009年之前的问答——

借款费用如何进行税前扣除?

　　问：我是某内资企业的会计。我们公司刚成立，因为资金周转不开，所以向银行借款100万元，那么我们公司向银行借款时支付的手续费和以后支付的利息，在税前扣除时有什么具体规定呢?我公司借入的100万中，用其中的80万元购买了一套车间生产设备，剩余的20万元留在办公室作日常开支。

　　答：首先您要明确什么是借款费用。《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第三十三条规定：借款费用是纳税人为经营活动的需要承担的、与借入资金相关的利息费用，包括：1.长期、短期借款的利息;2.与债券相关的折价或溢价的摊销;3.安排借款时发生的辅助费用的摊销;4.与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的差额。

　　提到借款费用时我们想到的一般是利息。关于利息的扣除规定，《企业所得税暂行条例》第六条第二款(一)项规定：纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除;向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。

　　《企业所得税暂行条例实施细则》第十条第一款规定：条例第六条第二款第(一)项所称金融机构，是指各类银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。

　　《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》(国税函[2003]1114号)规定：金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。

　　《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第三十四条规定：为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。

　　同时《企业所得税暂行条例实施细则》第十条第三款规定：纳税人除建造、购置固定资产，开发、购置无形资产，以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出，允许扣除，包括纳税人之间相互拆借的利息支出。其利息支出的扣除标准按照条例第六条第二款(一)项的规定执行。

　　鉴于你们公司的借款用途已经很明确，所以你们公司当时购买车间生产设备支付80万元的借款所支付的手续费和利息应作为资本性支出计入生产设备的购入成本，在生产设备投入生产运营后支付的有关借款费用就可以在发生的当期直接作为财务费用扣除;至于留在办公室作日常开支的借款的承担的利息和费用就在使用时直接计入财务费用。

在日常生活中，无论是企业还是个人都会涉及到不动产的转让，因不动产的转让所涉及的税费又经常困扰着企业的决策者及个人投资者，如何厘清不动产的税负是许多财税工作者经常研究的课题。

　　不动产的转让包括住宅转让、商业用房转让以及工业用房的转让。由于许多文章已经对住宅的转让涉税问题进行了细致的研究分析，而工业用房的转让又相对较少，本文仅从个人转让商业用房所涉及的税费进行分析，为企业的决策者及个人投资者提供决策参考。

　　一、个人转让商业用房所涉及的范围

　　个人转让商业用房是指个人转让各类商店、门市部、饮食店、粮油店、旅社、招待所等从事商业和为居民生活服务所用的房屋，以及办公用房，如写字楼，还包括车库等。

　　二、个人名下的商业用房转让应交纳的税费

　　(一)应缴纳的各项税费

　　1、增值税：

　　个人名下的商业用房转让的增值税应以全部价款减去购置原价后按5%征收率计算缴纳增值税。

　　根据财税2016年36号文附件二销售不动产的规定：“个人销售期取得的不动产(不含住宅)，应以取得的全部价款和价外费用减去该不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按5%的征收率缴纳”，因此，个人名下的商业用房转让，应以全部价款减去购置原价后按5%征收率计算缴纳增值税。在这里不能享受住宅满一定时期转让的优惠政策，也不区分新老项目，全部按差价简易计税。

　　2、印花税：

　　按个人名下的商业用房转让交易金额的万分之五缴纳印花税。

　　3、土地增值税：

　　A)先计算可以扣除项目金额B)计算收入C)收入-扣除项目金额=增值额D)增值额/扣除项目金额=增值率E)按税率计算税额

　　土地增值税的计算关键是扣除项目金额，而以下相关规定对扣除项目进行了明确。

　　根据以上规定，个人名下的商业用房转让的计算扣除三种方式：

　　1、按评估价格，建筑物按重置成本*成新率+土地价格(有票)，若土地成本没票，则评估价格=建筑物评估价格(建筑物按重置成本*成新率)，即土地成本不能扣除;

　　2、没评估价，有发票的，按发票金额+发票金额*5%*年数(不足半年按半年算，够半年不足一年按一年算)。

　　3、既无评估价格又无发票的可以核定征收，具体比例由当地主管税务机关根据市场情况核定。

　　但现实业务中核定征收的情况非常有限。

　　4、个人所得税：按财产转让所得，即(收入-可扣除成本费用-税金)*20%

　　(二)举例：

　　李先生2018年在省会城市购商铺1000平米，此商铺为老项目，含税单价3.15万元/平米，缴纳契税90万元，发生装修成本50万元，于2020年7月份出售，含税价格为3.675万元/平米，支付过户费5000元，计算李先生在转让商品过程中应交的各项税金。

　　李先生应缴纳的各项税费如下：

　　1、增值税：(3.675-3.15)/1.05*1000平米*5%=500*5%=25万元

　　2、城建税：25*7%=1.75万元

　　3、教育及地方教育附加：25*(3%+2%)=1.25万元

　　4、印花税：3675*5/10000=1.84万元

　　5、土地增值税：

　　扣除金额=(1000*3.15/1.05+90+50+1.75+1.25+0.50+1.84)=3145.34万元

　　增值额=3.675/1.05*1000-3145.34=354.66万元

　　增值率=354.66/3145.34*100%=11.28%

　　适用30%税率，土地增值税=354.66*30%=106.40万元

　　6、个人所得税

　　所得额=3.675/1.05*1000-(3145.34+106.40)=248.26万元

　　应交个人所得税=248.26*20%=49.65万元

　　李先生应缴纳各项税费合计：25+1.75+1.25+1.84+106.40+49.65=185.89万元

　　总结：

　　李先生投资3290万元，盈利3675-3290-0.5=384.50元，所交税金为185.89万元，占利润比：185.89/384.5*100%=48.35%，接近利润的一半，税负非常重。

　　(三)税款缴纳与发票开具

　　个人名下的商业用房转让在不动产坐落地主管税务机关缴纳各项税费。

　　根据税总函[2016]145号文件，《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》第二条第(四)款，增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。个人属于小规模纳税人，购买方非自然人的可以代开专用发票。全国税务机关纳税服务规范3.0版明确规定，其他个人销售其取得的不动产和出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税等税费后可以向不动产所在地主管税务机关申请代开增值税专用发票。

　　三、个人转让商业用房应缴纳的税费总结如下表：

9月6日，中国银行保险监督管理委员会副主席周亮在2020年中国国际服务贸易交易会金融服务专题展上透露，将按照预期信用损失法增提拨备，加大不良资产处置力度，今年预计银行业将处置不良贷款3.4万亿元。笔者提醒银行企业，通过呆账核销方式处置不良贷款后，在合规处理资产损失的同时，做好相关税前扣除凭证的管理。

　　问题一：缺少关键证明资料

　　案例

　　甲银行在办理2019年度企业所得税汇算清缴时，税前扣除了一笔破产类损失3000万元。相应贷款于2017年4月发生，贷款人已在2018年12月宣告破产，甲银行在采取所有可能的措施和实施必要的程序后，仍未能收回剩余3000万元贷款，据此在2019年7月核销相应呆账。但甲银行所提交的资料中，仅包括了对债务人及担保人的追索记录，缺少资产清偿证明。对此，相关负责人错误地认为，按照《金融企业呆账核销管理办法》的规定核销呆账后，可直接凭相关账务处理材料，进行资产损失税前扣除，不需要资产清偿证明。

　　分析

　　呆账是一个经济领域术语，指已过偿付期限，经催讨尚不能收回，长期处于呆滞状态，有可能成为坏账的应收款项。对于金融企业来说，按照财政部2017年印发的《金融企业呆账核销管理办法》规定，其承担风险和损失的债权和股权资产，符合一定认定条件的，可确认为呆账。金融企业将确认的呆账，冲销已计提的资产减值准备或直接调整损益，并将资产冲减至资产负债表外的账务处理方法，即为呆账核销。

　　根据《金融企业呆账核销管理办法》规定，金融企业采取所有可能的措施和实施必要的程序后，借款人依法宣告破产、关闭、解散或者撤销，相关程序已经终结，金融企业对借款人财产进行清偿，并对担保人进行追偿后，仍未能收回的剩余债权，可确认为呆账。从实际情况来看，甲银行这笔破产类损失，已经满足呆账认定条件。因此，甲银行可根据《金融企业呆账核销管理办法》的规定，凭借款人破产、关闭、解散证明、撤销决定文件和财产清偿证明、财产追偿证明或其他内部证据，核销相应呆账。

　　那么，呆账核销后，相应损失就能够直接在企业所得税税前扣除吗?显然不行。实际上，资产损失税前扣除与呆账核销，两者的认定标准不同，需要提供的证明材料也有差异，企业不能在进行相应账务处理后就直接税前扣除其损失。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第四十条第一款规定，债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销等，应出具资产清偿证明。无法出具资产清偿证明，且当上述事项超过3年以上，或债权投资余额在300万元以下的，应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明，以及司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等追索记录。

　　对甲银行来说，该笔损失既没有超过3年，贷款余额又大于300万元，如果仅凭呆账核销材料，显然无法税前扣除。后经政策辅导，甲银行重新收集了相关资料，补充了借款人的财产清偿方案及债权人清偿分配明细表等资产清偿证明，并按照企业所得税法的规定，进行后续税务处理。

　　问题二：关联证明资料不完善

　　案例

　　乙银行在办理2019年度企业所得税汇算清缴时，税前扣除了一笔中小企业类贷款损失3000余万元，相应的贷款余额已按《金融企业呆账核销管理办法》的规定，凭中小企业类贷款分类证明及相应追索记录，进行了呆账核销。笔者在梳理乙银行税前扣除凭证时发现，其留存备查的资料存在疏漏。

　　分析

　　《金融企业呆账核销管理办法》规定，金融企业对单户贷款余额在6000万元及以下的，经追索180天以上，仍无法收回的中小企业贷款和涉农贷款，可按照账销案存的原则，自主核销，并提供中小企业贷款分类证明、追索记录等相关材料。其中，中小企业贷款，指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款。

　　《国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第25号，以下简称“25号公告”)第一条第三款中规定，金融企业涉农贷款、中小企业贷款逾期1年以上，经追索无法收回的，应依据涉农贷款、中小企业贷款分类证明，按规定计算损失并进行税前扣除。25号公告同时按照不同的单户贷款余额，规定了不同的证明材料要求。当单户贷款余额不超过300万元时，银行可凭提供中小企业贷款分类证明，以及向借款人和担保人的追索记录(由经办人和负责人共同签章确认)，计算确认贷款损失并进行税前扣除;当单户贷款余额在300万元~1000万元时，则必须有司法追索记录;当单户余额超过1000万元时，则须按《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》有关规定，提供债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明及司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等追索记录，或其他符合规定的证明材料。

　　由此可见，乙银行的这笔贷款虽然可以按照中小企业类贷款损失进行呆账核销，但仅凭中小企业类贷款分类证明及相应追索记录，就在税前扣除相应损失，将面临留存备查资料不完备的问题。

　　经了解，乙银行这笔贷款的贷款人及其担保人均无资产可执行。依据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第四十条第三款的规定，乙银行如果已经取得了由人民法院出具的裁定文书，确定该贷款人已无财产可供执行，也可凭人民法院裁定文书等相关证据材料，并依据贷款合同等原始凭证、合同或协议、会计核算资料，进行税前扣除。

　　《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)发布后，企业向税务机关申报扣除资产损失，相关资料由企业留存备查，企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性。不良贷款呆账核销后，银行企业一定要结合税收法律法规的规定，全方面、多角度进行取证，并按照相关规定，完整、合规地做好留存备查凭证的管理，保证证据链条的完整性和合规性，以规避可能的税务风险。

作为公司财务人员一定要明确公司签订的合同中，什么合同要交印花税，什么合同不用交印花税。

　　合同是否需要缴纳印花税可以看是否有对应的税目，税目往往能反映相应的征收对象，部分纳税人未正确认识印花税的征收范围，致使自身存在未报、漏报印花税风险，引起了税务部门的关注。

　　案例概况

　　A是2015年设立的主营业务为室内外装饰装修、建筑幕墙、消防设施等工程的企业，因预缴税款真实性存疑，税务人员对其涉税情况展开了风险核查。

　　核查人员在查看纳税人2016-2018的申报记录时，注意到该纳税人在这三年均无印花税申报记录，不符合常理。

　　核查人员询问该企业财务人员签订的建设工程承包合同、财产租赁合同、购销合同等是否有按规定申报印花税，企业人员回复因公司业务量较小，没有请专业的会计，不知道这些合同需要申报印花税。

　　核查人员为企业人员详细讲解了《中华人民共和国印花税暂行条例》以及《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》等相关政策文件，告知企业经常会签订的诸如购销、加工承揽、建设工程承包等具有合同性质的凭证是印花税的应税凭证，并耐心指导企业进行自查补税，最终企业承认自身存在未按规定申报及缴纳印花税的行为，并补缴2016-2018年印花税、滞纳金及罚款。

　　1、风险提示

　　印花税金额虽小，影响企业纳税信用事大，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》，下列凭证为应税凭证：

　　-购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;

　　-产权转移书据;

　　-营业账簿;

　　-权利、许可证照;

　　-经财政部确定征税的其他凭证。

　　企业签订或取得相应应税凭证时，应及时申报及缴纳印花税，避免涉入税务风险。

　　2、政策链接

　　《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)及《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》([1988]财税字第255号)

　　注：政策如有变动，请以最新政策法规为准

某房地产企业财务人员向笔者咨询，当地税务机关不允许企业实际缴纳的“地方教育附加”在土地增值税前扣除，理由是其不在土地增值税暂行条例及实施细则列举的“与转让房地产有关的税金”之列。企业觉得税务机关理由并不充分，但又不知如何去跟税务机关沟通，遂向笔者征求意见，希望能从政策解读层面给予一定的支持。笔者认为，地方教育附加应当允许在土地增值税前扣除，分析如下：

　　1．税前扣除缺少直接的文件依据是导致税企争议的根本原因

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第138号）第六条规定：“计算增值额的扣除项目：...(四）与转让房地产有关的税金。”

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条规定：“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：…（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。”

　　上述规定是到目前为止国家层面关于税金及附加土地增值税前扣除的唯一的直接法规依据，然而上述规定确实没有正面列举“地方教育附加”视同税金允许在土地增值税前扣除，很多税务机关不允许企业在土地增值税前扣除“地方教育附加”也是基于上述规定得出的结论。

　　但是有一个事实不能忽略，就是地方教育附加的开征是依据《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综[2010]98号）文件的规定在2010年在全国范围内统一开征的，而《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》是在1995年颁布的，当时并没有开征“地方教育附加”，所以，也不可能在允许扣除的税金里列举“地方教育附加”。遗憾的是，迄今为止，国家层面依然没有明确的文件规定“地方教育附加”是否允许在土地增值税前扣除，因此，目前该问题在国家政策层面还处于真空状态，缺少直接的文件依据是导致企争议的根本原因。

　　2.不允许扣除不符合国务院对市场主体“法无禁止即可为”原则

　　如果说，税务机关以土地增值税暂行条例及实施细则里没有正列举“地方教育附加”，为由，认为扣除缺乏直接文件依据的话，我们认为，不允许扣除同样缺乏直接的文件依据。因为，到目前为止，国家税务总局层面也从来没出台过不允许扣除的文件。根据李克强总理2014年2月23日在国务院第二次廉政工作会议上强调的对市场主体是“法无禁止即可为”原则，在没有明确的文件规定不允许扣除的前提下，理当允许扣除。某些税务机关依据一个与事实行为明显不符的规定简单否定企业税前扣除的行为，显然与国务院对市场主体“法无禁止即可为”的原则相悖，对市场主体的健康发展会产生不利的影响。

　　3.允许扣除更符合合法性原则

　　（1）地方教育附加本质上也是教育费附加

　　《国家中长期教育改革和发展规划纲要(2010-2020年)》明确提出，到2012年实现国家财政性教育经费支出占国内生产总值比例达到4%的目标。

　　为此，国务院下发了《国务院关于进一步加大财政教育投入的意见》国发[2011]22号，文件规定：“各省（区、市）人民政府应根据《中华人民共和国教育法》的相关规定和《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》(财综[2010]98号）的要求，全面开征地方教育附加。地方教育附加统一按增值税、消费税、营业税实际缴纳税额的2%征收。”

　　由此可见，地方教育费附加与教育费附加在开征意图、征收机关，使用管理制度、计征依据方面均一致，两者并无实质性区别：开征目的都是为了地方教育的发展而筹集资金；都纳入预算管理，实行专款专用；地方教育费附加由税务机关在征收教育费附加的同时征收；都是以增值税、消费税、营业税（已取消）为计征依据。

　　综上分析，地方教育附加只不过是“教育费附加”的补充，本质上也是教育费附加，根据增值税暂行条例及实施细则的规定，如果是教育费附加可以视同税金在土地增值税前扣除。笔者认为，税务机关可以将“教育费附加”做扩大化解释为包含“地方教育附加”，这样更符合立法意图，对纳税人更公平，也不会存在执法风险。

　　（2）允许扣除的可借鉴地方性文件很多

　　事实上，虽然国家层面没有明确文件。但允许扣除的地方性文件还是很多的。例如《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号）、《关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2015年第9号）、《辽宁省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（辽地税发[2007]102号）、《厦门市土地增值税清算审核鉴证办法》（厦地税发[2007]115号）等文件中均明确规定“地方教育附加”可以在土地增值税清算时扣除。而反观不允许扣除的地方都是税务机关内部掌握尺度，并没有明确的文件规定。

　　鉴于此，各地税务机关和纳税人都可以参照其他省市的文件允许纳税人扣除“地方教育附加”，以避免造成各地税收执法口径不一。　　

　　4.允许扣除更符合合理性原则

　　（1）“地方教育附加”与“教育费附加”同样与转让房地产有关

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定：“计算增值额的扣除项目：...(四）与转让房地产有关的税金。”

　　可见，与转让房地产有关的税金均可在土地增值税前扣除，“地方教育附加”与“教育费附加”一样都与转让房地产相关，为何“教育费附加”可视同税金在土地增值税前扣除，为什么“地方教育附加”就不能扣除呢？

　　（2）“地方教育附加”与“教育费附加”属于相同的会计科目加”都在“税金及附加”科目核算，都不属于管理费用，为何“教育费附加”可视同税金在土地增值税前扣除，而“地方教育附加”就不能扣除呢？　　按照会计准则的规定，“地方教育附加”与“教育费附

　　综上分析允许“地方教育附加”在土地增值税前扣除更具有合法性和合理性，对纳税人也更公平，也更利于企业健康发展。

　　问：在安徽省土地增值清算实务中，印花税及地方教育附加均不让扣除，但是从实质重于形式而言，印花税及地方教育费附加均符合“与转让房地产有关的税金”的定义。另外，从以下几个方面，上述两个税种也应该在土增税清算中予以扣除：

　　1、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第五款“与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。”这里明确指出与转让房地产有关的印花税是可以扣除的，且在房地产企业开发过程中，因销售合同产生的印花税完全符合转让房地产有关这一定义。另外，按照目前会计核算准则，印花税归属于“税金及附加”进行核算，不属于房地产开发费用中的销售费用、管理费用或财务费用。因此也不存在若印花税扣除，会与房地产开发费用重复扣除的问题。

　　2、目前，安徽省土地增值税清算过程中对“与转让房地产有关的税金”的把握严格按照上述实施细则规定执行，只允许扣除教育费附加，而对地方教育费附加不予认可。从政策发布时间来看，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》于1994年施行，而安徽省地方教育附加征收是自2003年开始，晚于土地增值税暂行条例实施细则施行时间，目前的清算实务没有考虑两个政策的时间顺序，做到与时俱进。且地方教育费附加和教育费附加本质是相同的，既然教育费附加可以在土增税清算中扣除，地方教育费附加也一样可以扣除。

　　3、从其他地方土地增值税清算管理办法来看，渝文备[2018]21号文，穗地税函[2012]198号文及大连市土地增值税征收管理暂行办法均可扣除地方教育费附加。

　　综上，为响应国家减税降费政策，结合国家政策与实务，建议印花税及地方教育费附加在安徽省土地增值税清算过程中予以扣除。

　　答复机构：安徽省税务局

　　答复时间：2020-09-21

　　答：根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定：“九、关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题

　　细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。”

　　地方教育费附加并未有文件直接规定可以在土地增值税清算中税前扣除。您提出的建议已反馈。

　　2012年8月份之前的解读——

地方教育费附加可在土地增值税清算中扣除

　　某房地产企业开发的商品房已进入预售阶段，取得的预售收入在按规定缴纳主体税种营业税的同时，随征教育费附加及地方教育附加。根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条第五项的规定，因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同与转让房地产有关的税金予以扣除。为此，其财务人员来电咨询，一是地方教育附加与教育费附加有何不同，财务处理与税务处理如何操作，二是其公司缴纳的地方教育附加能否也视同与转让房地产有关的税金在土地增值税清算予以扣除？

　　地方教育附加与教育费附加级别不同

　　我国教育法第五十七条规定，税务机关依法足额征收教育费附加，由教育行政部门统筹管理，主要用于实施义务教育。省、自治区、直辖市人民政府根据国务院的有关规定，可以决定开征用于教育的地方附加费，专款专用。这里需要指出的是，地方教育附加是财政部为贯彻落实《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010－2020年）》，进一步规范和拓宽财政性教育经费筹资渠道，支持地方教育事业发展而以《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综[2010]98号）发文明确的政策，要求各地统一征收地方教育附加。而教育费附加是根据国务院《征收教育费附加的暂行规定》（国发[1986]50号）征收的，主要目的是也是为了加快发展地方教育事业，扩大地方教育经费的资金来源。

　　财务与税务处理

　　在财务处理上，此前，《征收教育费附加的暂行规定》（国发[1986]50号）第七条规定， 企业缴纳的教育费附加，一律在销售收入（或营业收入）中支付。实务操作中，对地方教育附加与教育费附加，《企业会计制度》（财会[2000]25号）和《小企业会计制度》（财会[2004]2号）会计科目处理上，是借记主营业务税金及附加，贷记其他应交款科目。而《小企业会计准则》（财会[2011]17号）和《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》中的处理方式为，借记营业税金及附加、贷记应交税费科目。

　　在计税依据的处理上，无论是国务院关于修改《征收教育费附加的暂行规定》的决定（国务院令[2005]448号）还是财综[2010]98号文件均明确规定，均以各单位和个人（包括外商投资企业、外国企业及外籍个人）实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。不同之处在征收标准上一个执行3%，一个执行2%。

　 “转让房地产有关税金”包括地方教育附加

　　至于地方教育附加与教育费附加在土地增值税清算中的扣除问题，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第一项也进一步明确强调，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证。不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

　　因此，“转让房地产有关税金”包括地方教育附加。地方教育附加的适用票证以及征收管理政策，也按照教育费附加的有关规定执行。（中国税务报 梁影）

最近一段时间，笔者接连收到几家房地产企业的咨询：企业缴纳的城市基础设施配套费，是否需要计入契税的计税依据，申报缴纳契税？实务中，一些房地产企业会按照4%的税率，将城市基础设施配套费纳入契税的计税依据，申报缴纳契税，涉及金额从几十万元到几百万元不等，对企业来说是一笔不小的支出。其实，市政建设配套费和城市基础设施配套费不是一码事。建议房企首先厘清概念，准确申报缴纳契税。

　　根据契税暂行条例，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照规定缴纳契税。为了进一步明确与国有土地使用权出让相关的契税政策，推动公有住房上市的进程，财政部、国家税务总局2004年发布的《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号，以下简称“134号文件”）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

　　134号文件明确，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益；以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

　　注意，根据上述规定，无论是协议方式出让的土地，还是竞价方式出让的土地，其契税计税价格中均包含“市政建设配套费”，而非“城市基础设施配套费”。

　　这主要是因为，市政建设配套费是出让土地时必要的配套费用，指要完成地块内的道路、供水、供电、供气、排水、通信、围挡等基础设施建设并进行土地平整，满足必要的“通平”要求的市政公用基础建设项目资金，即“七通一平”的费用。实务中，市政建设配套费通常包含在土地价款中，并已申报缴纳了契税。

　　城市基础设施配套费，则指按城市总体规划要求，为筹集城市市政公用基础设施建设资金所收取的费用，按建设项目的建筑面积计征，专项用于城市道路、桥梁、公共交通、供水、燃气、污水处理、集中供热、园林、绿化、路灯和环境卫生等城市基础设施和城市公用设施的建设。也就是说，城市基础设施配套费是一种地方政府性基金，根据各地方发布的城市基础设施配套费相关管理办法，该费用的征收范围通常为新建、改建、扩建各类房屋建筑工程项目。不同的城市，城市基础设施配套费的收费标准不同。从性质与用途上看，城市基础设施配套费与土地受让前的成交价格并不存在必然关系。

　　由此，市政建设配套费与城市基础设施配套费两者性质不同，征收目的不同，征收依据不同，征收时点也有差异。市政建设配套费是在未开发的农地、荒地或城区内附有需拆迁的地上建筑物的土地进行出让时，政府征收的规费。目前，一般出让的土地都是完成“七通一平”后的土地，这些土地的出让环节一般也不需要缴纳市政建设配套费。而城市基础配套设施费的征收时点，是在取得土地使用权之后。

　　由此可见，尽管“市政建设配套费”与“城市基础设施配套费”名称相似，但本质上是两笔费用，不可混为一谈。房地产企业需要就市政建设配套费申报缴纳契税，无须就城市基础设施配套费申报缴纳契税。

　　（作者单位：国家税务总局石家庄市税务局第一税务分局）

2013年11月，党的十八届三中全会将推进国家治理体系和治理能力现代化作为全面深化改革的总体目标。所得税改革正是财税体制改革的重要组成部分和社会主义市场经济体制改革的有机组成部分(国家税务总局所得税司课题组，2018)。其中，完善个人所得税制度是建立现代财政制度的重要内容。2019年1月1日，新的《个人所得税法》正式实施，个人所得税在综合与分类相结合的模式上取得了实质性进展，为建立现代财政制度迈出了坚实的一步。但是，现行个人所得税制度在综合所得范围、专项附加扣除等方面，存在一些尚待解决的问题。2020年5月，《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》指出，要“建立和完善综合与分类相结合的个人所得税制度”。因此，本文拟对个人所得税扣除制度的进一步完善提出具体构想。

　　一、当前个人所得税扣除制度存在的问题

　　(一)经营所得未纳入综合所得范围不利于公平

　　2018年个人所得税改革之前，我国采用分类所得税制，将个人取得的应纳税所得划分为11项，实行不同税率和扣除标准。改革后，我国将应纳税所得划分为9项，实施综合与分类相结合的个人所得税制。其中，第1～4项，即工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得合并为综合所得，适用3%～45%的七级超额累进税率。除此之外还有5项所得分类计征个人所得税。原税法中的个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得合并为经营所得，适用5%～35%的五级超额累进税率;财产租赁所得每次扣除800元(每次收入不超过4 000元)或20%(每次收入4 000元以上)后适用比例税率20%;财产转让所得扣除财产原值和合理费用后适用比例税率20%;利息股息红利所得、偶然所得则适用比例税率20%;原税法中“其他所得”被删除。

　　换言之，9项所得中有4项所得被纳入综合征收范围，5项所得实施分类征收。但是，以劳动所得为主的经营所得(解学智等，2014)和综合所得却实行不同的计征方式，导致个人所得税对于不同来源的劳动收入缺乏公平性。一方面，不利于横向公平。横向公平是指经济能力相同的人应当缴纳数额相同的税收(雷良海，2018)。经营所得和综合所得在进行法定扣除后，同样数额的应纳税所得却适用不同税率。例如，年应纳税所得额超过90 000元至144 000元这一区间，经营所得的税率为20%，综合所得的税率为10%，而且这种差距会随着应税所得的增加而逐渐拉大。另一方面，不利于纵向公平。纵向公平是指经济能力不同的人应缴纳不同的税收(雷良海，2018)。目前，经营所得和综合所得的税率、扣除额、扣除方式存在较大差异。换言之，可能存在收入较多的个人反而缴纳较少税额的情况。比如，按月取得经营性应纳税所得2 000元，按照税率5%每月应纳税额为100元;若按月取得工资薪金应纳税所得2 500元，适用税率3%，则每月应纳税额为75元。可见，经营所得未纳入综合所得范围，不利于个人所得税对收入分配的调节。

　　分类征收中的另外4项所得(利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得)，几乎都属于资本所得，笔者认为不将它们纳入综合征收范围是合理的。一些学者提出，将经营所得与利息股息红利所得以及财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得全部纳入综合所得范畴(闫少，2020;刘成龙等，2020)。综合所得税制使得不同类型收入间的税负更加公平(侯思捷等，2020)，理论上看，能够充分发挥个人所得税的收入调节作用。但是在实践中，完全的综合所得税制主要存在以下两个不足：第一，相较于劳动力，资本跨境流动成本更低、速度更快、制度约束更少，当资本所得与劳动所得实行同样的税率时，纳税人容易将资本所得通过储蓄、投资转移到境外，逃避税收;第二，资本所得与劳动所得若实行相同的超额累进税率，会使投资成本上升从而抑制投资。长远看，对资本所得采用20%的比例税率，低于综合所得超额累进的最高边际税率45%，在吸引资本投入的同时，可以增加税收收入。

　　(二)子女教育专项附加扣除以子女数量为扣除标准较为单一

　　2018年12月，国务院出台《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(以下简称《暂行办法》)，国家税务总局出台《个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)》，对享受扣除的条件、时间、报送办法、留存备查资料等作出了相关规定。但是，在实际征纳过程中，仍然存在一些实践问题尚待讨论。其中，子女教育专项附加扣除按照每个子女每月1 000元的标准定额扣除，扣除标准略显单一。

　　其一，未考虑不同学历教育阶段的支出差异性。相比义务教育，学前教育、高中阶段教育和高等教育的子女教育支出明显更高(见表1)。2011年，义务教育人均学杂费不到250元，而学前教育和普通高中教育的人均学杂费分别达到1 438.8元和1 851.9元，是义务教育人均学杂费的5～7倍多。普通高等教育人均学杂费更是比义务教育阶段人均学杂费高出许多。对家庭而言，不同教育阶段的子女教育支出意味着不同的生活负担。仅仅按照子女数量定额扣除教育支出，显然无法充分遵循专项附加扣除公平合理、利于民生的原则。

　　其二，未考虑高等教育阶段子女教育支出的地区差异性。我国不同地区的生产要素集中度、经济发达程度各不相同，从而导致各地区的家庭收入和消费都呈现出较大差异。其中，家庭教育支出水平存在较大的城乡和地区差异。与义务教育阶段和高中教育阶段不同，高等教育阶段存在大量生源跨市、跨省流动。不同地区高等院校学生家庭面临着不同的教育支出负担。应充分考虑不同纳税人家庭所处地区教育支出水平的差异性(伍红等，2019)。因此，高等教育阶段执行无地区差异的子女教育扣除有失公平性。

　　(三)住房贷款利息专项附加扣除与各地首套住房认定政策衔接不一致

　　根据《暂行办法》，纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除，“首套住房贷款是指购买住房享受首套住房贷款利率的住房贷款”。按照此规定，是否能够享受住房贷款利息专项附加扣除，与住房是否享受首套住房贷款利率有关。

　　2010年5月，住房和城乡建设部、中国人民银行、中国银行业监督管理委员会发布《关于规范商业性个人住房贷款中第二套住房认定标准的通知》(建房[2010]83号)，明确了“同一购房家庭”“既认房又认贷”的二套房认定标准。也就是说，如果个人名下有当地房产或者在全国范围内有贷款记录，购房时就不能再享受首套房贷款利率，而会被认定为二套房。但是，为了支持居民家庭合理的住房消费，2014年9月，中国人民银行和中国银行业监督管理委员会出台《关于进一步做好住房金融服务工作的通知》(以下简称《通知》)，开始实施“认贷不认房”政策，即已购房贷款还清的情况下，再购二套房仍然享受首套房贷款利率。

　　目前，由于房地产市场发展不均衡，各地执行了有差异的首套住房贷款认定标准。北京、上海、广州、深圳等一线城市均执行“既认房又认贷”政策;成都、重庆、昆明、合肥等大多数城市则按照《通知》施行“认贷不认房”政策，只要纳税人此前未享受过住房贷款利息扣除，那么其按照首套住房贷款利率贷款购买的第二套住房，仍可以享受住房贷款利息扣除。

　　在这样的背景下，由于不同地方对享受首套住房贷款的认定标准不同，因而能够进行住房贷款利息扣除的纳税人范围也不同，在一定程度上有损税法执行的公平性。比如，已还清首套住房贷款并购买了二套住房的纳税人，如此前未享受过住房贷款利息扣除，在成都仍可以享受首套房住房贷款利息扣除，但在上海却无法享受。而2018年上海与成都的房价收入比分别为16.61和9.06，前者远远高于后者。换言之，首套房贷款利率认定标准的地区差异，导致不同地区纳税人享受扣除的资格标准也不同，不利于税收公平。

　　(四)住房贷款利息及住房租金专项附加扣除未充分体现区域差异

　　我国地域广阔，各地区在收入水平、消费能力等方面存在较大差异，尤其是近年来房地产市场蓬勃发展，房价差距进一步拉大。根据《中国金融稳定报告2019》，2018年年底居民消费负债中68%来自房产。为了精准降税，与住房有关的专项附加扣除应该体现地区差异。但是，住房贷款利息扣除实行的是全国统一标准，即每月1 000元，未体现地区差异。这样的定额扣除模式甚至具有累退性(寇恩惠等，2020)。住房租金扣除是唯一体现区域差异的，按照城市规模，每月扣除额分为800元、1 100元和1 500元三个级别。但是，这样的划分不尽合理。比如，北京、上海等超大型城市与合肥、郑州、南宁等省会城市都属于1 500元的租金扣除级别，但事实上同样条件的住房，在这些城市的租金却差异较大，致使个人所得税改革的减税降负效果存在地区差异。因此，现行每月定额1 000元的住房贷款利息扣除未体现区域差异，有三个扣除级别的住房租金扣除未充分考虑区域差异性。

　　(五)赡养父母专项附加扣除按照每月2 000元定额扣除过于简单化

　　《暂行办法》规定，纳税人赡养一位及以上被赡养人的，按照纳税人是否为独生子女享受不同的定额扣除。如果纳税人为独生子女，每月定额扣除2 000元;如果纳税人为非独生子女，由其与兄弟姐妹分摊每月2 000元的扣除额度。即，无论被赡养人人数多少，均按照一定标准定额扣除，未充分考虑纳税人不同的赡养负担。被赡养人人数增加，会导致赡养人的家庭开支、精力消耗和时间成本出现一定程度的增加。因此，相同的定额扣除既无法充分体现个人所得税的公平原则，也无法实现纳税人的合理减负。

　　二、完善个人所得税扣除制度的构想

　　(一)将经营所得纳入综合所得范围

　　建议将经营所得纳入综合所得征收范围。经营所得主要以劳动所得为主(解学智等，2014)。现有综合所得中除特许权使用费所得外，其他三项皆为劳动所得。因此，可将经营所得纳入综合所得范围。劳动所得实行同一套超额累进税率，不仅能够精简税制、降低征纳成本，最重要的是能够实现不同来源的劳动所得实施同样的税收政策，实现劳动所得的税负公平。目前，综合所得的应纳税所得额为综合所得减除基本费用扣除、专项扣除和专项附加扣除后的余额。其中，劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得还要减除20%，稿酬所得减按70%计算。将经营所得纳入综合所得计征应纳税所得额时，也应减除经营成本、费用及损失。将主要以劳动所得为主的经营所得纳入综合所得，有利于实现劳动所得的税负公平。

　　(二)按照教育阶段不同、地区不同细化子女教育专项附加扣除标准

　　为了充分体现不同教育阶段、不同地区子女教育支出的区别，应按照教育阶段不同、地区不同细化子女教育专项附加扣除标准。一方面，按照不同教育阶段，对子女教育专项附加扣除标准进行细化。可在目前每个子女每月1 000元定额扣除标准下，适当调整扣除标准。根据《个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)》，学前教育阶段为“子女年满3周岁当月至小学入学前一月”。因此，表2列示了包括“年满3周岁至学前教育前”在内的不同教育阶段子女教育专项附加扣除的调整建议。纳税家庭在子女年满3周岁至学前教育前和义务教育阶段的子女教育支出相对较少，可仍然按照人均1 000元/月标准进行扣除;学前教育和高中阶段教育的子女教育支出扣除在现行标准基础上上调50%，至1 500元/月;高等教育阶段的子女教育扣除在现行标准基础上上调100%，上调至2 000元/月。

　　另一方面，若子女处于高等教育阶段，建议按照就读地区对子女教育专项附加扣除进一步调整。2010～2017年，国家财政性教育经费和教育学杂费均呈现较明显的区域差异。比如2017年，东部、中部和西部的国家财政性教育经费支出分别占全国财政性教育经费支出的46%、25%和29%，教育学杂费在全国教育学杂费中占比分别为52%、27%和21%。因此，可以适当上调子女就读东部地区高校的纳税家庭的子女教育专项附加扣除标准，如从2 000元/月上调至2 500元/月。

　　(三)完善住房贷款利息专项附加扣除中的首套房认定标准

　　根据《暂行办法》，纳税人能够享受住房贷款利息专项附加扣除，须同时满足两个条件：一是纳税人此前未享受过住房贷款利息扣除;二是住房贷款享受首套房贷款利率。然而各地执行了有差异的首套住房贷款利率认定标准，导致不同地区纳税人享受扣除的标准也不同。

　　因此，应在《暂行办法》中完善首套房认定条款。本文认为可在原规定基础上补充：“按照《关于规范商业性个人住房贷款中第二套住房认定标准的通知》(建房[2010]83号)执行‘既认房又认贷’地区的纳税人，如首套房贷款已还清或贷款合同终止，按照二套房贷款利率贷款购买的住房，也可以享受住房贷款利息扣除。”这样就能够在一定程度上缓解房价收入比畸高地区部分家庭住房支出压力，更好地体现地区公平。

　　(四)以全国房价收入比(住房租金收入比)均值为基准确定住房贷款利息(住房租金)扣除额

　　目前，住房贷款利息扣除为每月1 000元的定额扣除，未考虑地区差异;以行政级别和户籍人口规模为依据设置的三个级别的住房租金扣除，未充分考虑地区差异。为了使住房贷款利息扣除更加科学、合理，应充分体现地区差异，建议以全国房价收入比(住房租金收入比)均值为基准，根据各地的房价收入比(住房租金收入比)计算住房贷款利息(住房租金)扣除额。具体计算公式如下：

　　住房贷款利息每月扣除额=上年本地房价收入比÷上年全国房价收入比均值×1 000

　　住房租金每月扣除额=上年本地住房租金收入比÷上年全国租金收入比均值×本地住房每月租金扣除标准

　　根据区域差异制定与住房有关的专项附加扣除，既有利于缓解居民的住房压力，又有利于精准减税。

　　(五)按被赡养人人数计算赡养父母专项附加扣除

　　为了使赡养父母专项附加扣除政策更加合理、公平，应按被赡养人人数计算赡养父母专项附加扣除额。如设定月扣除基准为1 000元，则独生子女赡养父母专项附加扣除计算公式为：

　　独生子女赡养父母每月专项附加扣除=被赡养人人数×1 000元

　　非独生子女赡养父母专项附加扣除，在无被赡养人指定分摊、赡养人约定分摊的情况下，按照目前《个人所得税法》规定进行均摊：

　　非独生子女赡养父母每月专项附加扣除=被赡养人人数×1 000元÷赡养人人数

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第9期。)

本身金融商品转让纳入增值税征税范围就是一个勉为其难的事情。正如国际增值税报告中提到的，增值税这个税制是在商品、服务流转环节道道征税，但最后必然要有一个最终消费环节。如果税制设计完全符合增值税原理，那所有的增值税税负必然是由最终消费环节的消费者承担的，中间环节这是就其产品的增值额缴纳增值税，这也是符合中性税制的一个特征。

　　但是，把增值税这种制度迁移到了金融领域实际就和增值税制度设计本源产生了差异。比如，对于资金的借贷业务，A借资金给B，B借给C，不管怎么借(不考虑坏账不还)，钱永远都是存在的，可以孳息的，他没有一个最终消费环节。同样，对于金融商品转让，股票从A转让给B，B转让给C，实际上不管转让几道，股票永远都是存在的，他不是一个消费行为，而是一个投资行为，没有最终消费环节。因此实际上，在金融商品转让领域引入增值税制度，由于其本身就和理想中的增值税制度不契合，你的征管机制就无法按照那种销项税——进项税的制度去进行管理。只能基于在实现对于金融业产生增值额去要征税的基础上，套着增值税的名字，重新设计一个征管机制来实现征税的目的。

　　比如，对于股票转让，我们虽然说股票转让可以开具增值税普通发票，但现实中基本没有人对于股票买卖开票，大家还是按照原先营业税制度设计中的卖出价-买入价计算增值额计算纳税。

　　但是，金融商品买卖中会存在很多断点。比如，非上市公司股权变为上市公司股票，不征税的变为征税的，链条如何衔接，比如个人买卖金融商品免税，企业从个人购买了股票再转让的衔接，还有就是涉及到各种股票非交易过户后，下一道再转让时，增值税计税基础如何衔接的问题。如果我们坚持要对金融商品转让征收增值税，那这些配套征管制度就必须逐步建立。

　　最近，《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)对于无偿转让股票的增值税链条的衔接做出了制度性安排：纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。。

　　这就是说，对于无偿转让股票，转让方在无偿转让环节，增值税的卖出价=买入价，不缴纳增值税。后期接受方再通过正常交易转让这部分无偿受让的股票时，买入价就衔接原先无偿转让方最上一道的买入价。换句话说，就是无偿转让的增值税，通过这个制度性安排，直接递延到下一道正常转让环节征收，这个也是保持了增值税链条完整的一种制度性安排。

　　当然，这里的原转出方的买入价40号公告没有说，但正常应该是衔接现有制度性规定，比如：

　　1、原转让方是通过公开市场取得的，就是正常买入价(不含交易税费)

　　2、原转让方是非上市原始股转换为上市股票的，就按照总局2016年53号公告，按照IPO发行价;

　　3、原转让方是重大资产重组取得的股票，买入价就按总局2016年53号公告、总局2018年42号公告以及总局2019年31号公告规定执行;

　　4、当然，如果按照总局2016年53号公告确定的买入价低于实际成本价的，按照总局2020年9号公告，买入价按照实际成本执行，这个也理所当然应该衔接的。

　　但是，文件虽然颁布了，但最重要的问题在于，何为“无偿”应该通过解读或案例给出明确的定义。比如，投资行为是否算无偿就是急需明确的问题：

　　比如，上市公司泸天化股份于2014年8月8日收到其控股股东四川化工控股《关于四川泸天化股份有限公司国有股份无偿划转意向协议》，化工控股拟将其持有的泸天化股份23010万股(占泸天化股份公司总股本39.33%)无偿划拨给泸天化集团。

　　这种无偿划转，假设按照现行增值税政策，四川化工在无偿转让环节不缴纳增值税。但后期泸天化集团再转让泸天化股份(SZ：000912)的股票，买入价就应该按照四川化工原持有的泸天化股份的买入价确认。

　　但是，如果这里假设不是做的无偿划转，而是做的有偿划转呢，即四川化工用持有的泸天化股份23010万股(占泸天化股份公司总股本39.33%)对泸天化集团增资，这里投资行为能否适用40号公告的“无偿转让”规定，这个急需明确。

　　再比如，如果A公司用上市公司股票换取ETF基金份额，这个是否算无偿。中登公司那些列明的证券非交易过户类型是否算无偿，这个都有待财政部、国家总局给出明确的解释。否则，文件适用上就会出现很大的争议。

财政部和国税总局出台发布了《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》， 该公告明确“无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价计算缴纳增值税。”此规定，会给我们企业带来怎样的影响呢?

　　01、对企业无偿转让非限售股股票的影响

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号)附件2规定：金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

　　转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

　　无偿转让股票新规定：

　　《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》 (财政部 税务总局公告2020年第40号)

　　一、纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

　　财政部 税务总局公告2020年第40号新规定给企业带来的影响：

　　1. 企业无偿转让股票时，如果该股票的收盘价高于买入价，则企业不再缴纳增值税。这对企业是利好!

　　2. 企业无偿转让股票时，如果该股票的收盘价低于买入价，则企业不再结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵。这对企业来说是个不利的规定。

　　总之，财政部 税务总局公告2020年第40号关于无偿转让股票的新规定，对企业的影响有利有弊。

　　02、对企业无偿转让限售股股票的影响

　　对于转让限售股股票，国税总局陆续出台了4个公告予以明确限售股的买入价，具体规定如下：

　　(一)上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

　　(二)公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。

　　(三)因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价;在重大资产重组前已经暂停上市的，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。

　　(四)单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按上述规定确定的买入价低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　对于企业无偿转让限售股，买入价是否应按上述规定确定?还是按当时取得限售股的实际成本价确定?

　　根据财政部 税务总局公告2020年第40号规定，如果无偿转让限售股的卖出价，按上述规定的买入价确定，则企业无偿转让限售股应缴纳增值税。

　　应交增值税=(限售股的开盘价或发行价-取得限售股的实际成本价)/(1+6%)×6%

　　注：如企业为小规模纳税人，疫情期间可以享受小规模纳税人优惠税率(即1%)

　　因此，对于企业无偿转让限售股，其卖出价如何确定，还须财政部和国税总局发文予以明确，否则，在实际执行财政部 税务总局公告2020年第40号规定时，征纳双方可能会存在争议。

　　限售股买入价的相关政策：

　　国家税务总局公告2016年第53号 国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告

　　国家税务总局公告2018年第42号 国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告

　　国家税务总局公告2019年第31号 国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告

　　国家税务总局公告2020年第9号 国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告

　　03、企业无偿转让股票规定适用于企业捐赠股票

　　财政部 税务总局公告2020年第40号第一条规定的是纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价。

　　企业捐赠股票，也是企业无偿转让了股票，也就是说无偿转让包含了捐赠的情况，因此，企业捐赠股票同样适用财政部 税务总局公告2020年第40号关于无偿转让股票的增值税规定。

　　04、个人无偿转让股票免征增值税

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号)附件3第一条第二十二项规定，个人从事金融商品转让业务免征增值税。

　　个人无偿转让股票不适用财政部 税务总局公告2020年第40号，应适用于上述规定免征增值税。

　案例

　　某公司2020年8月收到小规模纳税人企业开具的1%增值税发票1000万元，请问这张发票有没有问题?

　　一、小规模纳税人标准是什么?

　　依据《财政部 税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税[2018]33号)文件规定，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。那么超过此标准的就应向税务机关办理一般纳税人登记手续。

　　如何理解年应征增值税销售额500万元?以下几点需要注意：

　　1、这个年的概念不是自然年度，而是连续计算的12个月或者4个季度，也就是说，系统始终在累计计算，一旦连续四个季度或者连续12个月加起来超过500万销售额，就强制升级一般纳税人;

　　2、500万销售额包含哪些内容?

　　首先当然500万是不含税的概念，具体包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额，而不仅仅是企业自行申报的数额，这一点需要注意。

　　另外还有一个特殊情况，销售服务、无形资产或者不动产(以下简称“应税行为”)有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。什么是偶然发生?我的理解就是销售无形资产和转让不动产并不是你的经营业务，而是偶尔为之，这就是偶然发生，但这个数字可能比较大，如果作为衡量标准对企业而言是不公平的。

　　二、哪些纳税人即使超过500万也可以不登记一般纳税人?

　　按照《增值税一般纳税人登记管理办法》的要求，两种情况下纳税人可以不办理一般纳税人登记：

　　1、按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号)规定，年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。这里的单位可能包括企业，也可能包括非企业组织，对于企业而言，如何判断不经常发生应税行为是一个关键，实务中并无明确标准。

　　2、年应税销售额超过规定标准的其他个人。

　　这里的其他个人，在增值税中就是指自然人，也就是说，没有办理税务登记的自然人本质上也属于不经常从事经营活动的主体，即使偶然超过500万也没关系。但税务机关在为个人代开发票时，常常会关注个人代开发票的数额和频率，有些地方税务机关甚至会限制个人代开发票，这一点是需要特别注意的。

　　三、超过500万如何办理一般纳税人登记?

　　以前的一般纳税人登记极为复杂，税务机关还需要现场核验企业相关条件是否具备，2017年年末发布的《增值税一般纳税人登记管理办法》将整个登记程序作了简化，只需要企业向主管税务机关填报《增值税一般纳税人登记表》，如实填写固定生产经营场所等信息，并提供税务登记证件。如果纳税人填报内容与税务登记信息一致的，主管税务机关当场登记，如果出现信息不一致，或者不符合填列要求的，税务机关应当场告知纳税人需要补正的内容。

　　而且，即使年应税销售额未超过规定标准的企业，只要会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。税法所说的会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证进行核算。

　　四、小规模纳税人有没有可能按照征收率开出1000万发票?

　　很多人觉得，小规模纳税人超过500万不就必须升级一般纳税人吗，怎么可能开出1000万发票，这其实是将政策僵化理解了，因为经营是一个连续的过程，假定8月份15号开具发票超过500万了，也不可能开发票次日就升级一般纳税人，这里还有一个纳税申报期的时间差。我们来看看税法对具体时间的规定：

　　《增值税一般纳税人登记管理办法》

　　第八条纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份(或季度)的所属申报期结束后15日内按照本办法第六条或者第七条的规定办理相关手续;未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续;逾期仍不办理的，次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。

　　第九条纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并可以按照规定领用增值税专用发票，财政部、国家税务总局另有规定的除外。

　　这段规定有两个关键点：

　　1、一般纳税人手续只能在纳税申报期结束后15日内办理，并不是在开票当月就能够办理;

　　2、一般纳税人生效之日才可以按照一般计税方法，之前继续按照小规模纳税人简易计税开票交税。

　　分析到这里其实就基本清楚了，小规模纳税人在正式升级为一般纳税人之前，完全有可能开出1000万的简易计税发票来，比如案例中所述，2020年8月开具1000万，显然本纳税期间超过了500万，如果按照季度纳税申报的话，要到2020年10月才申报一般纳税人，这个中间甚至还可能开票超过1000万。当然，一切的前提是业务真实，票据真实，不能虚开增值税发票。

　　2008年8月的解答——

小规模纳税人转为一般纳税人有强制规定吗?

　　问：我们是一家商贸企业，2007年9月份成立。只因没有进项发票，所以只能按小规模给国家交纳税金，今年4月份有收入420万左右，税管员对我们讲，只要收入超过180万就必须申请一般纳税人。本来利润已经很低，如果成为一般纳税人税负会很高，更重要的是，我们无法取得进项发票。我们一定要转为一般纳税人吗?

　　答：根据《国家税务总局关于印发

　　对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

　　据此，你单位如符合增值税一般纳税人条件就应按规定到主管税务机关办理认定手续。

　房地产企业而言，土地增值税清算是一个重要的节点，但很多企业都面临一个重要问题：土增清算前，未出售的商铺是否需要统一处置参与清算?这个问题看似简单，其实深入思考还是有很复杂的，根据我们实务中处理过的案例，下面尝试为大家分析分析：

　　一、商铺参与统一清算与尾盘销售交税有何区别?

　　统一清算是按照普通住宅、非普通住宅和其他商品房三个类别各自计算增值额、增值率和应缴土地增值税，商铺和写字楼、公寓、车位等一并被并入其他商品房，也就是说如果参与统一清算，商铺的增值率将会受到其他业态产品的影响，比如说如果其他业态产品卖得比较便宜，就意味着商铺增值率可以降低，甚至在特殊情况下增值额都有可能降低，比如车位出现收入成本倒挂情况时，车位会将整个其他商品房系列的增值额拉低，这对于最终清算交税当然都是有利的。

　　如果商铺不参与统一清算，未来销售将不再汇总清算，而是按照清算所计算出的各个类别产品单方扣除数字直接计算扣除，比如商铺清算后销售3万元/平方，其他商品房土增清算中单方扣除为9000元，那么商铺将直接按照21000元/平方计算增值额、增值率，失去汇总作用滞后，商铺尾盘销售显然会交更多的税。

　　二、土增清算前商铺如何处置的三个决策点

　　1、商铺未来销售和现在销售税负差异有多大?

　　按照上面的分析，参与土增统一清算和未来单独销售单独交税可能税负会有较大差异，因此企业在面临选择时应将这个差异计算出来，并作为重要决策点进行考虑。

　　2、是否存在关联方转售的可能?

　　为了参与统一清算，企业可以考虑先将商铺转让给关联方(包括关联方企业和关联方个人)，未来如需销售，通过关联方再次对外转让，这样操作能否少缴税呢?我们来看看转售关联方如何缴税：

　　这里需要注意的关键是房企将商铺转让给关联方的价格如何确定，因为是关联交易，企业有冲动将价格压低，而税务机关会按照税法审核交易价格是否公允，通常税务机关审核的次序是：

　　第一步先看企业自己同期同类商铺转让价格比较;如果企业自身没有价格比较，第二步再看其他企业同期同类商铺转让价格比较;如果前两个都无法比较，第三步最后由税务机关进行核定征收，核定通常按照组成计税价格计算：公允价格=成本*(1+利润率)。

　　3、未来商铺是否计划自持?

　　如果未来商铺企业计划自持或运营，当然也可以有不同的自持模式：

　　模式一：放在房地产公司名下，直接自持，但运营可能设立新的公司(如商业管理公司或酒店运营公司)，将资产租赁给新公司;这种模式就不需要作为销售处理，也不需要参与土地增值税统一清算。

　　模式二：转移给新的运营公司自持并运营，该部分商铺必须参与统一土增清算，但问题的关键在于转让价格设定。

　　模式三：转移给关联个人自持并运营，统一必须参与统一土增清算，关键仍在于转让价格设定。

　　总结：商铺是否参与统一土增清算，税的考虑是第一位，但运营需要、风险考虑、资金流考虑，甚至战略思考都可能影响最终的决定。

　　2008年9月的解答——

受让商铺后税务登记证应该怎样变更

　　咨询描述：几个月前接了一门面商铺，营业执照当时已经变更为我的，但税务登记证没有变更，一直用原来的缴纳国。地税，(新手不懂，经营内容没变)，刚听一朋友说这样不行，问怎样变更?需要哪些手续?以前缴纳过的不会不算吧，谢谢!

　　解答内容：根据国家税务总局《税务登记管理办法》(国家税务总局令第7号)第十八条和第十九条规定：纳税人税务登记内容发生变化的，应当向原税务登记机关申报办理变更税务登记。纳税人已在工商行政管理机关办理变更登记的，应当自工商行政管理机关变更登记之日起30日内，向原税务登记机关如实提供下列证件、资料，申报办理变更税务登记：(一)工商登记变更表及工商营业执照;(二)纳税人变更登记内容的有关证明文件;(三)税务机关发放的原税务登记证件(登记证正、副本和登记表等);(四)其他有关资料。

公司要注销了，账面上还有许多存货，但实际上这些东西早已经没有了，会有什么问题?该怎么办?

　　以下为咨询记录概述，虽然隐了细节，但相信也能讲清楚了。

　　①俺就当作东西都还在，不行吗?

　　如果公司注销时还有存货，这些存货就会分回给股东。对公司来说，将存货分配股东，应该视同销售，增值税和企业所得税都要视同销售。

　　一般存货不会增值，所以不会有额外的企业所得税负担。但会交增值税。就是说，后果是按市场价记一笔增值税销项，交增值税。当然，如果股东是一般纳税人，可以给股东开增值税专用发票。交个销项，就结束了。

　　②经查，这批货物是前段时间被盗了。

　　被盗的话，增值税上，要作进项转出，因为《增值税暂行条例》规定，因管理不善导致的被盗损失，其进项不得抵扣。企业有妥善管理存货的义务，所以被盗一定是管理不善。

　　因被盗转出进项的金额包括该批货物本身当初抵扣的进项，以及对应运费的进项，如果其当初抵扣进项金额无法核算，就按成本价计算进项。进项转出后，一般会导致交增值税。

　　但是，如果我是小规模纳税人呢?

　　小规模纳税人当然也就不存在转出进项的问题了，增值税上就什么事也没有了。

　　所得税上，被盗货物的成本作为损失扣除。注意，按税务总局的要求，存货被盗，要求有向公安机关报案的记录(自己留存，税务要看再给他看)，否则这个损失不能扣除，不扣除的话意味着产生25%的企业所得税。

　　由于货物已经被盗，所以不存在视同销售的问题了。注意，东西所有权是你的，被小偷偷了，所有权依然是你的，只是被小偷控制了而已，不能理解为所有权转移给了小偷，所以不能视同销售。

　　总结一下，如果是被盗，把报案手续备齐了，不会导致再交所得税问题。增值税上，一般纳税人要补一个增值税进项，小规模纳税人不受影响。

　　③那么，如果是被抢的呢?有区别吗?

　　有区别。被“抢”就不同了，那是不可抗力，不是管理不善，与被盗相比，一般纳税人增值税不需要转出进项税。当然，此时应提供的手续就是被抢的公安报案手续了。

　　什么?你问税务会不会相信?

　　我们现在讨论的，不是一个信不信的问题，而是企业履行法律义务、税务机关履行法律职责的严肃问题，是由证据来证明的问题。谁主张谁举证，若你主张是被抢了，由你证明被抢了;若税务主张没被抢，由税务证明你没被抢。谁能有证据证明，谁的主张就成立。

　　④实际上，这批货早已经卖了，只是当时没有入账

　　之前已经销售了，客户不要发票，也就没有确认收入交税，当然也就没有结转成本，所以，现在账上多出来了。

　　这就是之前的偷税行为。因为隐瞒收入而少缴税，其后果是补税、滞纳金。同时，偷税如果被税务机关查实，会被罚款50%~500%。

　　增值税上，可以补上那笔销项税，偷税就变成延迟交税了，按你承认的延迟时间，计算滞纳金。

　　企业所得税上，补上那笔收入，同时结转成本，库存数量就没有了，会产生一个利润来补税。同时，也需要按你承认的延迟时间，计算滞纳金。税务机关如果查到你延迟缴纳，也可以给予2000元以下的罚款。

　　⑤悄悄给您说，这批存货本来就不是真的

　　以前因为增值税税负太高，就买了一些增值税专用发票来抵扣，实际上根本没有货进来和出去。所以，就一直账实不符。

　　这是虚开增值税专用发票，责任人应该去公安机关自首。

　　你问责任人指谁?买票的，或者指使买票的，或者配合买票的。

　　你问多严重?理论上最高无期，当然就你们这个金额和自首情节，我看恐怕最多也就一两年，甚至缓刑或者免于处罚。

　　公司则构成了偷税，以前多抵扣的增值税要追溯在你抵扣那个月或季度转出，会导致补税、滞纳金、罚款50%~500%。如实处理后，也就同时解决了账面库存虚大的问题。

　　既然本身就没有货，所以，也不存在企业所得税的问题和视同销售问题。

　　⑥实际上，刚才都是猜的，俺是代账的，俺也不知道原因，只知道账上比实际多。

　　这种情况就是典型的“盘亏”。盘亏后，还是需要公司出一个处理结论，找到其原因，按原因处理，不能就这么不了了之。

　　⑦那么，可不可能是以前账做错了呢?您知道俺刚接手

　　比如是前任会计入库时错了金额、数量呢?光怀疑不行，必须要查清楚，错在哪里，来龙去脉，还有什么其它影响没有。

　　就以你猜的入库时出错来说，必然同时导致货币资金、往来账项或其它科目同时错误，可能影响到企业所得税，也可能不影响企业所得税。

　　查实是错账，就进行差错调整，正确调整后，这个虚的库存就没有了。当然，如果这个错误导致以前多缴税或者少缴税，就应该再分析是否进行退税与补税。补税还要补滞纳金，退税还要退存款利息。

　　⑧这神仙也查不清啊!账不可能查清、盘亏的原因也不可能查清。

　　实际上查清并非不可能。但是，如果你硬觉得查不清，按《税收征管法》第35条规定，如果无法查账，税务机关有权核定。

　　包括前面你说被抢了，如果税务认为你“被抢”的证据不足，但也找不到证据证明你“没被抢”，也可以触发核定。包括前面你说的发现盘亏，但死活找不到原因，也可以触发核定。

　　你可以如实向税务人员坦白，这本烂账与事情都无法查清了。除非他们有本事查清，否则依法的后续就是核定征收。

　　税务核定的后果，就是要求你按一定金额交税，并出具一个核定通知书，企业有异议可以提出来，并与税务机关进行沟通、协商、调解。但核定权之下，最终金额由税务决定。

　　⑨核定的话，只核定补税，不会核定是否偷税、是否虚开发票吧?

　　是的。交了税就完了。只是钱的事。

　　偷税、虚开发票的判定，是违法甚至犯罪的事实问题，对事实的认定不在《税收征管法》及其实施细则授权的核定范围之内，违法的事实必须由证据来证明。

　　但是，比如税务立案检查，跑去取证，并找到证据证明你虚开发票，核定的金额也可以作为偷税金额——至少税务人员普遍是持这个观点的。

　　⑩如果老板觉得核定多了，交不起，然后就不交，公司一扔直接走了怎么办?

　　如果老板都跑了，你有什么办法?但是，因为交不起而不交税，也要讲究手段。

　　税务机关通知申报而拒不申报，就构成偷税了，偷税依然不交，视金额，严重的有可能导致责任人坐牢。

　　所以，当会计的必须要按税务要求去作纳税申报，只是申报后尽着企业的钱财，能交多少交多少，这就变偷税为欠税了，风险低了至少两个数量级。欠税又不犯法，税务依法进行税款执行即可。公司是纳税义务人，公司欠的税只能让公司交，不能让老板交，更不能让会计来交。

　　在欠税事宜办完前，法定代表人可能被税务机关限制出境。若确实要出境，只能先把税款结清或者提供担保。

　　当然，如果税务机关有证据证明老板占用、转移了公司的财产，或者发现老板尚未出资到位，还是可以追老板钱和责的，严重的甚至由公安来追究。关键看老板有没有以上行为。

　　⑪如果税务也不管你，管你欠不欠税，就是不给你出证明，一直拖着怎么办?

　　税务如果认为公司交得起税、有多余钱财，他一般会倾向于出文书让你补税，你不申报就偷税、申报不交就可以强制执行。

　　税务如果认为公司交不起税，他一般会倾向于不给你出补税文书，免得形成无法收回的欠税。

　　导致的情况就是，他表示还在查、让你等、让你自查、让你开这个证明那个证明等。办理注销业务，法律法规没有设定法定的期限，所以税务要拖你，你没有什么办法，因为你急他不急。实务中一般是找一些神通广大的中介来处理。不要嫌贵，能处理妥当就算缘份了，你是哪个区的?

　　⑫税务拖着不办、老板也拖着不交。公司早资不抵债，老板早就不想要了，就没有个合法的办法么?

　　那就说说合法的办法。当交不起税、公司也不想要了时，基于法律规则的标准做法，就是通俗说的走正步：

　　首先是要让税务出文书责令你补税你再申报，或者自主依法申报，总之因无钱交税形成欠税。欠税属于到期债务，企业资不抵债，就应该申请破产。这是法律设计的游戏规则。——注意老板是否有转移、占用公司财产或出资不到位的情况，如果有并且能被税务、公安找到证据，就会被要求补钱，还要承担法律责任。

　　《中华人民共和国破产法》第二条规定：“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务……”第七条规定“债务人有本法第二条规定的情形，可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。”

　　所以，此时公司应该向当地法院提交破产清算申请。

　　法院15天之内裁定受不受理，如果法院受理了就走破产的路，公司剩的钱财赔光了事。

　　法院如果裁定不受理破产，并且上级法院也维持不受理的裁定，这路也就算走到头了。要么货比三家出钱找中介搞定，要么按税务的心理底线增资给公司凑着把税款交了好出证明，看看哪个划算。要么硬着头皮拖下去，提醒老板可能坐不了高铁了。

　　⑬老板坐不坐高铁管我屁事，我担心挂着财务负责人销不了

　　一旦公司异常了，我在别的公司还怎么当会计啊，小孩明年就要上初中了……她自己都可能没有意识到，这才是她花钱咨询的核心目的。

　　2008年10月之前的解答——

一般纳税人的注销问题

　　问：我公司(商业批零)已注销并取消一般纳税人，现有存货处置分配给个体经营的门店，税务机关让我们补缴税款，该如何办?

　　答：根据《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》第六款一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题：一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

　　如果是税务登记证注销后对存货进行销售、对外投资或有其他视同销售的行为，需缴纳增值税。

一、《民法典》中房产是不可以“交付”的

　　1、动产的物权才以“交付”为标准。

　　《民法典》：

　　“第二百二十四条动产物权的设立和转让,自交付时发生效力,但是法律另有规定的除外。”

　　2、不动产的物权以“登记”为标准。

　　《民法典》：

　　“第二百零九条不动产物权的设立、变更、转让和消灭,经依法登记,发生效力;未经登记,不发生效力,但是法律另有规定的除外。”

　　二、前面我们分析《民法典》下房产税纳税人的判断结论：

　　1、进行登记、有权属证书的，属于房产税条例规定的“产权所有人”，是纳税人。

　　2、房产没有登记、没有权属证书，属于房产税条例规定的“产权未确定”，应该由使用人缴纳。

　　三、房产税“交付”标准存在的问题。

　　1、具体规定

　　《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号)第二条第一项：

　　“(一)购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。”

　　2、出现的问题

　　按照以上规定，如果购置新建商品房已经登记、有权属证书，但没有“交付”，就不需要缴房产税。

　　这有可能被纳税人用于避税。

　　四、“交付”标准出现问题的根源分析

　　1、国税发[2003]89号文件的违法规定

　　“一、关于房地产开发企业开发的商品房征免房产税问题

　　鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税;但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。”

　　2、根源分析

　　房产税纳税人是按照“登记”和“权属证书”来确定：

　　已登记、有权属证书，产权人是纳税人。

　　未登记、无权属证书，使用人是纳税人。

　　但国税发[2003]89号给出的理由是，“商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品”

　　由此判断：“在售出前，不征收房产税”。

　　这个判断与房产税条例的规定抵触。

　　3、房产税条例第五条第五项(“下列房产免纳房产税：”)：“五、经财政部批准免税的其他房产。”

　　国税发[2003]89号文件，应该不是财政部的规定。

　　五、国税发[2003]89号的另一项不严谨规定

　　国税发[2003]89号第二条第三项：

　　“(三)出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。”

　　如果出租房产已经登记、有权属证书，则在出租前就应该缴纳房产税。

　　只是从出租开始，按照租金计征而已。

　　显然，这里，“交付出租”，才征收房产税的规定是不严谨的。

　　六、结论

　　房产的“交付”标准，与《物权法》抵触。

　　由于房产税不是以“交付”为判断标准，而是以是否登记、是否有权属证书为标准。

　　以“交付”作为判断标准的政策规定，就可能出现很多漏洞。

　　因此，房产税的“交付”标准，是一个有瑕疵的标准。

目前，境内企业直接向境外支付租金的情形并不少见。值得企业注意的是，即使同为“租金”，不同租赁类型所对应的税务处理并不相同，企业需要合规履行代扣代缴义务。如果实际承担了税款，还要合规进行后续税务处理。

　　最近，有纳税人向笔者咨询，企业到德国开展经营活动初期，向当地企业支付了几笔租金，应如何代扣代缴相关税费?履行代扣代缴义务后，应如何进行后续税务处理?最近几年，随着越来越多的企业“走出去”开展经营，向境外支付租金的情形并不少见。值得企业注意的是，即使同为“租金”，不同租赁类型所对应的税务处理并不相同。

　　企业支付租金基本情况

　　A公司为中国居民企业，响应国家“一带一路”倡议，到德国开展经营活动。在德国的两个月期间主要进行产品和服务的展示及信息收集活动，期间租用了不动产和汽车用于日常活动。A企业提供的相关合同、取得的境外具有发票性质的收款凭证(以下简称“形式发票”)等资料显示：A公司需向德国B公司支付不动产租赁费;向德国C公司支付1台车辆(不含司机)的租金，该车用于人员外出使用;向德国D公司支付另1台车辆(含司机)的租金，该车用于展品在当地的运输。德国三家公司均为中国非居民企业，签订的租赁合同中均约定：A公司作为中国境内代理扣缴义务人，并由其承担相应税费;三家公司向A公司开具形式发票(亦称预开发票)的金额，均为实际收到的款项金额。

　　需要说明的是，实务中出口商有时应进口商的要求，结合将准备出口货物的名称、规格、数量、单价、估计总值等开立一种非正式的参考性发票，以供进口商向其本国金融或外贸管理当局申领进口许可证和核批外汇之用。由于它不是一种正式单据，既不能用作交易双方的记账依据，也不能用于托收议付，对交易双方更无最终约束力，当正式成交履行合同时，仍需按照有关规定内容另开正式发票。

　　是否需要代扣代缴税款?

　　A公司向德国三家企业支付的款项，虽然都是“租金”，但结合业务实质来看，这三笔租金应代扣代缴的相关税费却大不相同。

　　支付B公司不动产租金。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)文件附件《销售服务、无形资产、不动产注释》第十二条规定，租赁的不动产在境外，不属于在境内销售服务。所以，A公司向B公司支付不动产租金，不需要代扣代缴增值税。同时，企业所得税法实施条例第七条规定，租金所得按照负担、支付所得的企业所在地为原则，判断是否属于来源于中国境内的所得。A公司为境内居民企业，B公司取得A公司支付的不动产租金，为来源于中国境内所得。

　　不过，《中华人民共和国和德意志联邦共和国对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》第六条规定，缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得(包括出租不动产取得的所得)，可以在该缔约国另一方征税。同时，企业所得税法第五十八条规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。据此，A公司向B公司租赁不动产并支付租金，无须在中国境内代扣代缴企业所得税。在实际操作中，为避免因政策理解差异而导致的争议，企业应与主管税务机关保持沟通。

　　支付C公司车辆(不含司机)租金。《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，经营租赁服务，指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用，且租赁物所有权不变更的业务活动。C公司在德国将车辆租赁给A公司，且未提供司机，属于提供动产租赁服务。根据《销售服务、无形资产、不动产注释》第十三条的规定，出租完全在境外使用的有形动产，不属于在境内销售服务。所以，A公司支付C公司车辆(不含司机)租金，不需要代扣代缴增值税。同时，企业所得税法实施条例第七条规定，租金所得按照负担、支付所得的企业所在地为原则，判断是否来源于中国境内的所得。而在中德双边税收协定中，对动产的租金并没有明确的约定。因此，A公司为境内居民企业，C公司取得A公司支付的车辆(不含司机)租金为来源于中国境内所得，A公司需要代扣代缴企业所得税。

　　支付D公司车辆(含司机)租金。根据《销售服务、无形资产、不动产注释》，交通运输服务，指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。服务的购买方在境内，则为在境内销售服务。因此，D公司在德国将车辆租赁给A公司，且提供司机，属于提供运输服务。购买方A公司在境内，所以支付D公司车辆(含司机)租金，应代扣代缴增值税、城市维护建设税和教育费附加等附加税费。对此，实务中可能会有不同理解，建议企业遇到此类情况，咨询主管税务机关后再行处理。

　　企业所得税方面，根据企业所得税法实施条例的规定，劳务收入包括提供交通运输取得的收入，提供劳务所得，按照劳务发生地原则，判断企业所得是否来源于中国境内。D公司在德国提供运输劳务，属于来源于中国境外的所得，所以，A公司支付D公司车辆(含司机)租金，不需要代扣代缴企业所得税。

　　实际承担税款如何处理?

　　A公司履行代扣代缴义务后，其实际承担的税款，须结合业务实质和形式发票的实际情况分析。

　　笔者认为，A公司与德国三家公司签订租赁合同，只有支付D公司车辆(含司机)租金时，需要代为扣缴增值税。尽管D公司是按实际收取的金额向A公司开具形式发票，但根据《销售服务、无形资产、不动产注释》第二十五条的规定，从境外单位或者个人购进服务，以税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税税额，准予从销项税额中抵扣。所以，A公司可凭其代扣代缴增值税时取得的完税凭证，从当期增值税销项税额中抵扣相应税额。

　　在A公司对外支付租金的过程中，涉及由其实际承担的代扣代缴税款。这些税款能否在其企业所得税税前扣除，则还须结合A公司所获得的形式发票来分析。

　　根据企业所得税法第八条和企业所得税法实施条例第三十一条规定，除企业所得税和允许抵扣的增值税以外，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的各项税金及其附加，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十一条则规定，企业从境外购进劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　此外，参考《国家税务总局办公厅关于沃尔玛(中国)投资有限公司有关涉税诉求问题的函》(国税办函[2010]615号)第二条的规定，境内企业实际承担的各项税金及其附加要在企业所得税税前扣除，应满足一定条件。具体来说，双方的合同中应约定，非居民企业取得所得应纳中国税金由中国企业承担，且非居民企业出具收款发票的注明金额，为包含代扣代缴税金的总金额。由于德国三家公司均是按实际收取的款项，向A公司开具形式发票。所以，A公司向德国公司支付租金时，实际承担的代扣代缴税款，不能在A公司企业所得税税前扣除。

　　(作者单位：江苏大公税务师事务所)

　　2008年10月之前的问答——

预收跨期租金计征营业税所得税怎么处理

　　问：2007年12月预收2008年度第一季度的租金，已收款，也已开发票，请问：营业税和企业所得税必须都在2007年度吗?还是可以在2008年一季度各月份分摊?

　　答：1、营业税

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》仅明确转让土地使用权或者销售不动产，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，其他形式提供应税劳务纳税义务发生时间并未明确。

　　《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)第五条关于纳税义务发生时间问题规定，单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款(包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同)，其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。

　　《企业会计准则第14号――收入(2006)》第十七条让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　(一)相关的经济利益很可能流入企业;

　　(二)收入的金额能够可靠地计量。

　　第十八条企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：

　　(二)使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

　　根据以上规定，贵公司07年12月预收08年度第一季度的租金已收款，也已开发票。凡是符合按照合同或协议约定的收费时间和方法计算确定的收入金额，且同时满足上述予以确认让渡资产使用权收入条件的，其营业税应在07年度缴纳，而不是在08年一季度各月份分摊缴纳。

　　2、所得税

　　《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》(财法字[1994]3号)第五十四条规定。纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。

　　纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额。

　　(一)以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现;

　　(二)建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现;

　　(三)为其他企业加工、制造大型机构设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。

　　权责发生制：指会计核算中确定本期收益和费用的方法。即凡属本期的收入，不论款项是否收到，均作为本期收入处理;不属本期的收入，即使本期收到的款项也只作为预收款项处理，而不作为本期收入。

　　贵公司07年12月预收08年度第一季度的租金，虽然已收款也已开发票，但按07年度执行的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》权责发生制原则的规定，收到的款项也只作为预收款项处理，而不作为本期收入。因此，上述07年12月预收08年度第一季度的租金，07年度不缴纳企业所得税，而在08年各月份分摊缴纳。

　　如果预收的租金发生在08年，按自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例(2007)》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。08年预收的租金应按合同约定的应付租金的日期确认收入，计算缴纳企业所得税。

房地产企业项目开发周期一般较长，为项目开发而借入的资金就要面临资本化问题，利息资本化时间的正确判定，将会直接影响企业成本与费用的计量和确认。

　　无论是会计准则还是所得税法，对于利息资本化都有明确的界定。根据《中华人民共和国所得税条例实施细则》第三十七条规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本化支出计入相关资产的成本。

　　一、房地产企业利息资本化的起始时间的确定

　　根据企业会计制度规定,只有同时符合以下三个条件时，利息才能开始资本化：

　　(1)资产支出已经发生;

　　(2)借款费用已经发生;

　　(3)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

　　根据上述规定，房地产企业利息资本化开始的时间，即：真正为企业项目付出的代价作为开始的标准。在实务操作中，存在把以下几个时点作为判定开始时间的观点：

　　观点一：相关项目支出的最早点就是企业资本化开始日的参考点;

　　观点二：将借款日期作为借款费用发生资本化的时点;

　　观点三：工程正式开工日，即必要的购建以及开发活动的开始日期作为企业资本化开始日。

　　根据上述会计制度利息资本化的条件，结合房地产企业具体实践，我们认为利息资本化的开始时间应以自取得土地后的第一笔借款做为利息资本化的时点更符合制度规定、且能合理准确判定。

　　二、房地产企业利息资本化的中断

　　在房地产项目开发过程中，有时候会出现项目的中断，在项目中断后利息是否还要资本化呢?

　　会计准则规定：符合资本化条件的资产，在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

　　根据上述规定，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。也就是说：如果属于正常中断的，那么相关的借款费用仍可以正常资本化。如果中断的原因是非正常中断，则应当暂停资本化。

　　那么在实务操作过程中如何判断呢?

　　正常中断通常是由于购建或者生产符合资本化条件过程中所必要的程序，或者事先可以预见的不可抗力因素导致的中断，比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可以继续下一阶段的建造工作，这类中断是施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，因此属于正常中断。

　　非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难、发生了安全事故等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，这些情况都属于非正常中断。

　　三、房地产企业利息资本化的终止时间确定

　　企业会计制度规定，当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化。那么怎么判定达到预定可使用状态呢?同样在实务操作中，存在以下判定观点：

　　观点一：房地产实体建设已经完成并交付使用时;

　　观点二：相关的项目资金已经全部支付的情况下;

　　观点三：资产已经达到购买方或者建造方预定的可使用状态时。

　　结合项目特征，我们认为比较容易且符合判定资本化终止的时间为，项目完工决算做竣工验收时，即将开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案时，作为停止资本化的时间比较符合项目的特点。

　　四、房地产企业利息资本化的所得税风险

　　在实务操作过程中，有些企业为增加当年度所得税税前扣除，将用于项目开发的借款利息直接计入当期财务费用，并在当年度所得税汇算清缴时税前扣除，这样操作的风险极大。

　　根据所得税关于利息资本化的规定，房地产企业必须将用于项目开发的借款利息资本化，也就是从所得税认定口径来说，所得税认为利息是开发成本，因此需要资本化，不允许在当期扣除。那么当然在会计处理上应该计入“开发成本-开发间接费-利息支出”科目核算，意味着在当年度不能税前扣除，如果企业违反税法规定将利息费用化在当期扣除，则存在税款推迟缴纳，面临补税及罚款滞纳金的风险，因此房地产企业必须按照会计准则和税法要求，及时、合理的将利息进行资本化，否则将给企业带来涉税风险。

　　五、房地产企业利息资本化的土地增值税风险

　　根据国税函2010年220号文件规定：

　　(1)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过金融机构同期同类贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

　　(2)凡不能按照转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。如果企业全部使用自有资金，没有利息支出的，也按照此方法进行扣除。

　　因此，作为房地产开发项目，政策规定开发成本可以加计扣除，但在土地增值税处理中，认为资本化利息是属于费用，不允许作为成本项目进行加计扣除，要按照以上两种情况区别处理。

　　同时需要注意，对于超过贷款期限的利息部分和罚息等不允许在土地增值税前扣除，而在所得税处理中，只要取得合法凭证，该部分支出是可以在企业所得税前扣除的。

　　总之，房地产企业利息资本化一定要合理、正确的确定开始、暂停及停止时间点，并且正确进行会计核算及涉税处理，这样才能确保企业资本化利息的真实准确，防范会计及涉税风险。

　　2008年12月之前的解答——

　　问:利息资本化金额计算公式中的累计支出加权平均数如何确定?

　　答:建造固定资产支出的累计加权平均数=每笔支出发生额*该笔支出占用天数/会计期间涵盖的天数

房地产开发商开发无论是开发住宅还是纯商业综合体，商业部分或者销售、或者自持，均不同程度涉及各种税费，下面就商业部分几种模式需要缴纳哪几种税费进行分析：

　　第一类、房地产开发公司自行销售;

　　1.增值税

　　2.土地增值税(三分法或两分法，属于非普通住宅或其他，无法享受普通住宅增值率低于20%免税优惠政策)

　　3.城建税以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　4.教育费附加以增值税为计税基础，税率为3%

　　5.地方教育费附加以增值税为计税基础，税率为2%

　　6.印花税：万分之五

　　7.企业所得税

　　第二类、房地产开发公司自持物业，自用自营的模式;

　　1.增值税：不交纳。

　　2.城市建设维护税：不交纳。

　　3.教育费附加税：不交纳。

　　4.地方教育费附加税：不交纳。

　　5.房产税：年应纳房产税的税额=应税房产原值×[1-(10%~30%)]×1.2%。

　　房屋原价折算为应税房产原值的具体比例，由各省、自治区、直辖市和计划单列市财政和地方税务部门在上述幅度内自行确定。

　　6.土地使用税：应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　第三类、房地产开发公司自持商业，自行出租的模式;

　　1.增值税分三种情况：

　　一般纳税人

　　老项目：可选择简易5%法律依据：财税[2016]68号

　　新项目：一般计税9%(2019年4月1日起)法律依据：财政部税务总局海关总署公告2019年第39号财税[2016]68号

　　小规模无限定简易计税5%法律依据：财税[2016]68号

　　2.城市建设维护税：以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　3.教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为3%

　　4.地方教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为2%

　　5.房产税：年应纳房产税的税额=租金收入×12%(深圳只按从价计征)

　　6.土地使用税：应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　7.印花税：合同价款的千分之一缴纳。

　　8.企业所得税：租金并入当期应纳所得额计算纳税。

　　第四类、房地产开发商业，交由商业运营公司管理的模式,分三种情况;

　　(一)委托商业运营公司出租，并向商业运营公司支付管理费的模式：

　　1.增值税分三种情况：

　　一般纳税人

　　老项目：可选择简易5%法律依据：财税[2016]68号

　　新项目：一般计税9%(2019年4月1日起)法律依据：财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 财税[2016]68号

　　小规模无限定简易计税5%法律依据：财税[2016]68号

　　2.城市建设维护税：以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　3.教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为3%

　　4.地方教育附加税：以增值税为计税基础，税率为2%

　　5.房产税：年应纳房产税的税额=租金收入×12%(深圳只按从价计征)

　　6.土地使用税：应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　7.印花税：合同价款的千分之一缴纳。

　　8.企业所得税：租金并入当期应纳所得额计算纳税。

　　(二)委托商业运营公司出租，并向商业运营公司支付管理费的模式：

　　1.开发公司涉税如下：

　　(1)增值税分三种情况：

　　一般纳税人

　　老项目：可选择简易5%法律依据：财税[2016]68号

　　新项目：一般计税9%(2019年4月1日起)法律依据：财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 财税[2016]68号

　　小规模无限定简易计税5%法律依据：财税[2016]68号

　　(2)城市建设维护税：以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　(3)教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为3%

　　(4)地方教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为2%

　　(5)房产税：年应纳房产税的税额=租金收入×12%(深圳只按从价计征)

　　(6)土地使用税：应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　(7)印花税：合同价款的千分之一缴纳。

　　(8)企业所得税：租金并入当期应纳所得额计算纳税。

　　2.商业运营公司涉税：

　　商业运营公司代开发公司出租物业(以商业为例)，向开发公司开具发票并收取中介服务费，按商务辅助服务--经纪代理服务纳税。商业运营公司如为一般纳税人税率为6%，如为小规模纳税人征收率为3%。

　　(三)出租给商业运营公司，由商业运营公司经营的模式：

　　1.开发公司涉税如下：

　　(1)增值税分三种情况：

　　一般纳税人

　　老项目：可选择简易5%法律依据：财税[2016]68号

　　新项目：一般计税9%(2019年4月1日起)法律依据：财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 财税[2016]68号

　　小规模无限定简易计税5%法律依据：财税[2016]68号

　　(2)城市建设维护税：以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　(3)教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为3%

　　(4)地方教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为2%

　　(5)房产税：年应纳房产税的税额=租金收入×12%。

　　(6)土地使用税：应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　(7)印花税：合同价款的千分之一缴纳。

　　(8)企业所得税：租金并入当期应纳所得额计算纳税。

　　2.商业运营公司再出租涉税：

　　(1)增值税分三种情况：

　　一般纳税人

　　老项目：可选择简易5%法律依据：财税[2016]68号

　　新项目：一般计税9%(2019年4月1日起)法律依据：财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 财税[2016]68号

　　小规模无限定简易计税5%法律依据：财税[2016]68号

　　(2)城市建设维护税：以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　(3)教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为3%

　　(4)地方教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为2%

　　(5)土地使用税：

　　应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　(6)印花税：合同价款的千分之一缴纳。

　　(7)企业所得税：租金并入当期应纳所得额计算纳税。

　　此模式比房地产公司直接对外出租，就房产税而言有所降低;但就增值税而言，一般纳税人的商业运营公司租入房地产企业自持物业(商业)的租赁时点，应注意把握在2016年4月30日前，再出租才可能选择简易计税方法按5%交纳增值税;否则按一般计税方法9%交纳增值税。

　　房地产出租自持物业是以新老项目为标准，选择增值税计税方法的;商业运营运租入资产再出租，则以租入的时间为标准，选择增值税计税方法的。

　　(四)将自持商业，投资给商业运营公司(以房地产全资子公司为例)，由商业运营公司经营的模式：

　　1.开发公司涉税如下：

　　(1)增值税分三种情况：

　　老项目：可选择简易5%法律依据：财税[2016]68号

　　新项目：一般计税9%(2019年4月1日起)法律依据：财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 财税[2016]68号

　　小规模无限定简易计税5%法律依据：财税[2016]68号

　　(2)城市建设维护税：以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　(3)教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为3%

　　(4)地方教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为2%

　　(5)印花税：合同价款的万分之五缴纳。

　　(6)土地增值税：以对应增值率计算交纳。

　　(7)企业所得税：如符合《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》2015年第40号公告的条件，可免企业所得税，需向税务机关报批。

　　2.商业运营公司涉税：

　　(1)接受投入环节

　　①商业运营公司需按万分之五交印花税。商业运营公司如能符合《财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税[2015]37号的条件，可免交契税，需报税务部门审批。

　　②商业运营公司在5月1日后，从采用一般计税方法交纳增值税的房地产开发企业投入不动产，取得增值税专用发票，按11%税率分两年抵扣增值税;从采用简易计税方法交纳增值税的房地产开发企业购入不动产，取得增值税专用发票，按5%税率或征收率分两年抵扣增值税。(注意：财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号规定：纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。)

　　(2)接受投入后再出租环节

　　①增值税分三种情况：

　　老项目：可选择简易5%法律依据：财税[2016]68号

　　新项目：一般计税9%(2019年4月1日起)法律依据：财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 财税[2016]68号

　　小规模无限定简易计税5%法律依据：财税[2016]68号

　　②城市建设维护税：以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　③教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为3%

　　④地方教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为2%

　　⑤土地使用税：应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　⑥印花税：合同价款的千分之一缴纳。

　　⑦房产税：年应纳房产税的税额=租金价值×12%。

　　⑧土地使用税：应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　⑨企业所得税：租金并入当期应纳所得额计算纳税。

　　以上是房地产开发企业自持商业的主要运营模式，不同的模式纳税方式及所承担的税负不同，有的在某一环节减少某一种税负，综合税负未必降低，还要把房地产开发企业与商业运营公司统一起来，进行整体税负测算，进行分析比较，结合企业最想达到的目标，是节税为第一目标?还是现金流为第一目标?是考虑资产后续灵活处置为第一目标?没有绝对最完美的筹划方案，只有选择企业主要需求的筹划方案才是最合适的。

　　2008年10月之前的解答——

房地产开发公司小区会所涉税问题

　　问题：房地产开发公司在所建小区内单独建设了会所供业户免费使用，目前暂没办理房屋产权转移。会所在建设中没有单独核算成本，与商品房共同分摊成本，现在开发产品科目核算。问依目前情况会所是否需要交纳房产税、土地使用税?将来无偿交出后，在会计核算上减少开发产品同时对应的科目应该是什么，以前年度损益调整或利润分配对否?这一环节涉及营业税吗?另外在计算土地使用税时是否包含人防设施——地下室的面积?

　　答复：流转税管理处：房地产开发公司无偿赠与不动产应征收营业税，税率5%.

　　财产与行为税管理处：对开发商建设的供住宅小区内业主免费使用的会所用房是否征收房产税和土地使用税问题，我们正在请示国家税务总局，在总局明确前可暂不征收。

　　对于房地产开发用地计算土地使用税时，可售房屋建筑面积面积和已售房屋建筑面积均不含地下室部分。

　　企业所得税管理处：依据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)的规定，你公司在所建小区内单独建设的会所，如属于非营利性且产权属于全体业主的，可将其视为公共配套设施，其建造费用应根据开发成本对象完工和销售情况进行分摊，结转计税成本。具体账务处理建议向财政相关部门进行咨询。

员工股权激励计划是许多跨国企业为长期激励员工所采用的一种激励手段。比较常见的激励工具包含限制性股票，股票期权等。简单来讲，员工在满足一定条件的情况下(如服务年限、特定岗位)就可能会被邀请参与此类计划。跨国企业在中国境内企业的中国员工也会参与这些计划。这些员工被授予境外上市公司的股权，在持有期间，可能会取得来自境外股票的分红所得;在转让股票的时候，可能会取得财产转让所得。这些所得对于员工的中国个人所得税年度申报会产生什么影响呢?

　　员工股权激励所得个税概览

　　一般来说，限制性股票和股票期权的生命轴分为授予，解禁/行权，和处置几个时间节点。个人所得税的第一个纳税时点在解禁/行权。员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价低于购买日公平市场价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。第二个纳税时点在持有期间，员工可能因拥有股票而参与企业税后利润分配从而取得分红收入。分红所得应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。第三个纳税时点在处置环节。解禁/行权后，员工将股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。

　　解禁/行权时的个税处理和实操影响

　　在个人所得税的计算上，满足财税[2005]35号文规定的股权激励所得不并入当年综合所得，而是应该单独计税。因此在第一个纳税时点-解禁/行权时，雇主须在这个环节完成个人所得税的预扣预缴;雇员在做年度汇算清缴时，因为股权激励所得是工资薪金所得的一部分，如果月度申报未及时准确完成，理论上来说雇员应该可以通过年度汇算清缴进行申报。

　　但是实操中，现行的个人所得税年度自行纳税申报表(A表)或个人所得税应用软件中并没有涵盖单独计税的股权激励所得，所以无法单独列示股权激励所得，并适用优惠算法。因此，如果雇主在月度扣缴个税时没有准确的完成预扣预缴，员工在年度汇算清缴时有可能也不能够使用单独计税的优惠算法。

　　分红以及转让股票所得的个税处理和实操影响

　　个税处理

　　依据《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)，从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得;对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产或者在中国境外转让其他财产取得的所得，都为来源于中国境外的所得。

　　按照上述规定，中国员工参与境外上市公司股权激励计划，取得的分红所得以及处置股票时取得的财产转让所得，都属于来源于境外的所得，应当分别按照适用比例税率百分之二十计算应纳税额。如果在中国境外已缴纳的所得税税额，在取得相应凭证的情况下，允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中进行抵免，并在取得所得的次年3月1日至6月30日内完成境外所得申报。

　　申报方法

　　居民个人取得境外所得，应当向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报;在中国境内没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报;户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择其中一地主管税务机关办理纳税申报;在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报。

　　居民个人取得境外所得，应当填报个人所得税年度自行纳税申报表(B表)。目前的个人所得税APP等网上申报途径并不支持B表的申报。实操中还需要与主管税局联系，上门申报。申报时应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证，未提供符合要求的纳税凭证，不予抵免。

　　实操中的讨论

　　一、员工是否能够自行执行上述申报流程

　　目前参与境外上市公司股权激励计划的中国员工人数不少，但是很可能大部分员工并没有意识到取得上述所得时需要在次年自行向税务机关申报并纳税。

　　即使明确纳税申报义务，上述境外所得申报需要员工自己能够计算个人所得税应纳税额并进行境外已纳税款的抵免。在实操中员工是否具备这样的专业知识并且完成申报是一个问题。

　　二、如果企业已经完成了代扣代缴

　　依据汇发[2012]7号文，境内个人参与境外上市公司股权激励计划，雇主需要按照外汇管理的要求完成外管备案，并且通过外汇专用账户完成资金的汇入汇出。虽然这只是外汇管理的要求，有些企业也就员工持股后取得的分红或者是转让股票取得的财产转让所得进行了个人所得税代扣代缴。但是对于境外已缴的所得税，扣缴申报时无法进行抵免。抵免的步骤还需员工本人通过境外所得申报完成，是否知道可以抵免，收集相关资料进行及时抵免则是实操中另一个需要关注的问题。