一、买卖股票是否缴纳增值税?

　　早在营业税时代，买卖股票就被归属于金融商品转让，需要差额缴纳营业税。营改增后，这个政策自然延续，在财税[2016]36号文中做了再次明确：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定：

　　“金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

　　转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

　　金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。”

　　对于股票买卖而言，这里有三个关键点需要注意：

　　1、股票作为金融商品，转让缴纳增值税是按照差额，也就是卖出价扣除买入价的余额交税，其中交易税费和各种费用都不可以扣除;

　　2、考虑到金融商品的特殊性和组合性，允许股票买卖在一个纳税期(一般纳税人为每个月)内可以组合相抵，比如买了两支股票，A股票赚100万，B股票赔60万，那么最终交税可以再次相抵，按照盈亏抵掉之后的40万申报缴纳增值税;如果赚60万，赔100万，那么整体还是亏40万，可以结转到下个月，但最后期限是年底如果还是未能实现盈利，这个亏损就不能转入下年相抵;

　　3、股票买入价由于情况复杂，需要考虑不同情况界定，直接二级市场买入的较为简单，如果是限售股转让情况较为复杂，详细可见《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(2016年第53号)第五条，此处不再赘述。

　　实务中有时候可能出现无偿转让的情况，比如A公司将买入价为100万的股票无偿转让给B公司，B公司未来以150万元卖出。双方如何缴税呢?

　　增值税中如果面对这种情况通常要求无偿转让按照视同销售处理，视同销售的价格认定又是以公允价值为准，对于股票而言，公允价值其实是可以找到市场价格作为标准的，但实务中无偿赠送时间节点可能难以把握，针对这种情况，国税总局发布了最新的《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)，对无偿转让股票增值税问题做了界定：

　　纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

　　假如A公司将股票无偿转让给B公司，A公司买入价100万，转让当期市价130万，B公司未来再次按照150万转让。如果按照上述条款，A公司以买入价为卖出价，没有增值，不需要缴纳增值税，B公司则需要以100万为买入价，按照全部增值交税。

　　这个条款打破了无偿赠送视同销售公允价值的判断，可能给企业财税处理带来新的风险比如在上述案例中企业所得税怎么办?当然也是需要视同销售，但所得税视同销售依然要按照公允价值判断转让收入，也就是说依然按照股票转让当期市场价格作为计算收入的依据，这就可能同增值税产生差异。

　　二、买卖股票是否缴纳企业所得税?

　　转让股票获取投资收益，当然需要在当期确认收入并计算缴纳企业所得税，这里唯一需要注意的是在持有股票期间，如果取得上市公司分红是否需要缴纳企业所得税?

　　按照企业所得税法的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于所得税免税收入。所得税法实施条例对于这个免税收入进一步作了说明：

　　企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　也就意味着，如果公司持有上市公司股票不足12个月，取得的分红依然要缴纳企业所得税，并不能适用于分红免税收入的条件，这一点也需要特别注意。

一、散伙时清算所得税的立法意图

　　1、《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)：

　　“第十六条企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。

　　前款所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。”

　　2、《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)：

　　“二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”

　　“三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

　　具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。

　　前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。”

　　二、以上文件能否准确表达立法意图?

　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)规定：

　　“清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分”。

　　这里的核心概念“实缴资本”怎么理解?

　　合伙人负无限责任，导致合伙企业的“实缴资本”与公司制企业的“实缴资本”差别很大。

　　1、比较一下对减资的限制：

　　《公司法》规定的减资：

　　“第一百七十七条公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单。

　　公司应当自作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。”

　　《合伙企业法》对减资的规定：

　　“第三十四条合伙人按照合伙协议的约定或者经全体合伙人决定，可以增加或者减少对合伙企业的出资。”

　　2、而且，因为合伙人负无限责任，《合伙企业法》对合伙人转移、处分合伙企业财产规定的也很宽松。

　　《合伙企业法》第二十一条第二款：

　　“合伙人在合伙企业清算前私自转移或者处分合伙企业财产的，合伙企业不得以此对抗善意第三人。”

　　3、因此，虽然合伙人也有投资，但比较公司制企业的“实缴资本”，合伙企业往往使用“财产份额”的概念。

　　合伙人的投资可以不按照市场公允价值衡量，即“实缴出资”可能是模糊的。比如：

　　《合伙企业法》第十六条第二款：

　　“合伙人以实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，需要评估作价的，可以由全体合伙人协商确定”

　　《合伙企业法》第十六条第三款：

　　“合伙人以劳务出资的，其评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明”

　　再比如，利润分配的标准中，按出资比例分配只是几种分配方案中比较次要的替补方案。

　　《合伙企业法》“第三十三条合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理;合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定;协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担;无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。”

　　三、《合伙企业法》和《公司法》对清算纳税规定是有差别的

　　1、《公司法》对清算组的要求是：“清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款”。

　　《公司法》：

　　“第一百八十四条清算组在清算期间行使下列职权：

　　(一)清理公司财产，分别编制资产负债表和财产清单;

　　(二)通知、公告债权人;

　　(三)处理与清算有关的公司未了结的业务;

　　(四)清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款;

　　(五)清理债权、债务;

　　(六)处理公司清偿债务后的剩余财产;

　　(七)代表公司参与民事诉讼活动。”

　　2、《合伙企业法》对清算人的要求是：“清缴所欠税款”。

　　注意：没有《公司法》规定的“清算过程中产生的税款”。

　　《合伙企业法》：

　　“第八十七条清算人在清算期间执行下列事务：

　　(一)清理合伙企业财产，分别编制资产负债表和财产清单;

　　(二)处理与清算有关的合伙企业未了结事务;

　　(三)清缴所欠税款;

　　(四)清理债权、债务;

　　(五)处理合伙企业清偿债务后的剩余财产;

　　(六)代表合伙企业参加诉讼或者仲裁活动。”

　　四、结论

　　合伙企业清算所得的政策空白区大，合伙人依法可操作空间大，税收政策与管理都需要完善。

案例：甲企业2019年6月购置一台生产设备并投入使用，不含税价500万元，价税合计565万元。

　　假定甲企业在2021年6月将该设备处置出售，不含税售价为280万元。

　　假设情形：

　　1、由于该设备满足税法规定的一次性扣除条件，甲企业2019年度决定选择适用，会计上按照5年折旧，采用年限平均法，预计净残值为0。

　　2、由于该设备不满足税法规定的加速折旧扣除条件，甲企业不能适用加速折旧的税收政策，该设备税法规定的最低折旧年限为10年;甲企业会计上按照5年折旧，采用年限平均法，预计净残值为0。

　　分别对上述两种假设情形下，甲企业的递延所得税确认和应交所得税做出分析。

　　简单而通俗的理解，"递延所得税资产"属于"资产"，与"应收账款"、"其他应收款"等性质一样，属于企业先把钱支付出去(先交税)，企业属于"债权人"(可以把税务局想象为"债务人")。同样道理，"递延所得税负债"，企业属于"债务人"(同样的，可以把税务局想象为"债权人")。

　　当企业选择适用加速折旧税收优惠政策时，由于可以提前税前扣除或税前扣除折旧额大于会计计提额，导致企业前期是少交税，相当于企业是暂时欠债方，因此企业应该确认的是"递延所得税负债"。

　　同样道理，如果企业会计折旧采用加速折旧(缩短折旧年限也是一种加速折旧的方式)，导致会计折旧额大于税收折旧额，需要在当期进行纳税调整，会计核算上确认"递延所得税资产"。

　　一、税前扣除采取加速折旧的情形

　　(一)2019年度的财税处理

　　甲企业2019年度采取一次性扣除时，该设备500万元可以一次性作为折旧进行扣除。

　　1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元。

　　2、折旧的税会差异=500万元-50万元=450万元

　　3、应确认的"递延所得税负债"=450万元*25%=112.50万元

　　借：所得税费用112.50万元

　　贷：递延所得税负债112.50万

　　4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-1：

　　(二)2020年度的财税处理

　　1、会计折旧=500/5=100万元;税务折旧额=0元。

　　2、折旧的税会差异=0万元-100万元=-100万元

　　3、由于税会差异减少，应冲销前期确认的"递延所得税负债"=100万元*25%=25万元

　　借：递延所得税负债25万

　　贷：应交税费-应交企业所得税25万元

　　(说明：前期少交的税，后期需要补缴上，此乃是"还债")

　　4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-2：

　　(三)2021年度的财税处理

　　1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元;税务折旧额=0元。

　　2、固定资产处置出售的会计处理：

　　(1)转入清理：

　　借：固定资产清理300万元

　　累计折旧200万元

　　贷：固定资产500万元

　　(2)出售：

　　借：银行存款316.4万元(280万元*113%)

　　贷：固定资产清理280万元

　　应交税费-应交增值税(销项税额)36.4万元

　　(3)结转固定资产处置损益

　　借：资产处置损益20万元

　　贷：固定资产清理20万元

　　3、固定资产处置出售后，会计账面不再确认该资产的折旧，也就是会计折旧额变为0元，前期折旧导致的税会差异在此时得到弥合，不再有差异，因此前期确认的递延所得税应该全部予以冲销。

　　递延所得税负债余额=112.5万元-25万元=87.5万元，或(450万元-100万元)*25%。

　　借：递延所得税负债87.5万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税87.50万元

　　说明：冲销前期确认的"递延所得税负债"，会导致当期多交所得税。

　　4、纳税调整：

　　(1)填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-3：

　　(2)填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如表-4：

　　(3)自动生成《A105000纳税调整项目明细表》，如表-5：

　　二、会计处理采取加速折旧的情形

　　(一)2019年度的财税处理

　　1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元;税务折旧=500*6/(12*10)=25万元。

　　2、折旧的税会差异=25万元-50万元=-25万元

　　3、应确认的"递延所得税资产"=25万元*25%=6.25万元

　　借：递延所得税资产6.25万元

　　贷：应交税费-应交企业所得税6.25万

　　4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-6：

　　(二)2020年度的财税处理

　　1、会计折旧=500/5=100万元;税务折旧额=500/10=50万元。

　　2、折旧的税会差异=50万元-100万元=-50万元

　　3、由于税会差异继续增加，应继续确认的"递延所得税资产"=50万元*25%=12.5万元

　　借：递延所得税资产12.5万

　　贷：应交税费-应交企业所得税12.5万元

　　4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-7：

　　(三)2021年度的财税处理

　　1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元;税务折旧额=500*6/(12*10)=25万元。

　　2、固定资产处置出售的会计处理：

　　(1)转入清理：

　　借：固定资产清理300万元

　　累计折旧200万元

　　贷：固定资产500万元

　　(2)出售：

　　借：银行存款316.4万元(280万元*113%)

　　贷：固定资产清理280万元

　　应交税费-应交增值税(销项税额)36.4万元

　　(3)结转固定资产处置损益

　　借：资产处置损益20万元

　　贷：固定资产清理20万元

　　3、固定资产处置出售后，会计账面不再确认该资产的折旧，也就是会计折旧额变为0元，前期折旧导致的税会差异在此时得到弥合，不再有差异，因此前期确认的递延所得税应该全部予以冲销。

　　递延所得税资产余额=6.25万元+12.5万元=18.75万元，或(25万元+50万元)*25%。

　　借：所得税费用18.75万元

　　贷：递延所得税资产18.75万元

　　说明：冲销前期确认的"递延所得税资产"，会导致当期多确认"所得税费用"。

　　4、纳税调整：

　　(1)填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-8：

　　(2)填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如表-9：

　　说明：计税基础=500-25-50-25=400万元

　　(3)自动生成《A105000纳税调整项目明细表》，如表-10：

　　对前述的财税处理，您有什么看法呢?欢迎留言探讨。

《保障农民工工资支付条例》（国令第724号）第二十四条规定，建设单位应当向施工单位提供工程款支付担保。建设单位与施工总承包单位依法订立书面工程施工合同，应当约定工程款计量周期、工程款进度结算办法以及人工费用拨付周期，并按照保障农民工工资按时足额支付的要求约定人工费用。人工费用拨付周期不得超过1个月。

　　第三十一条规定，工程建设领域推行分包单位农民工工资委托施工总承包单位代发制度。

　　条例明确了建设单位人工费用拨付周期和委托总承包企业代发民工工资的制度，人工费用属于工程价款的一部分，建筑企业的总、分包单位应将其纳入工程款项的结算。

　　一、总承包企业收取建设单位拨付的人工费用

　　借：银行存款—农民工工资专用账户

　　贷：工程结算

　　(一般计税)应交税费—应交增值税(销项税额)

　　(或简易计税)应交税费—简易计税

　　(或小规模纳税人)应交税费—应交增值税

　　施工过程中实际收取的，已到纳税义务发生时间，异地项目就地预缴，本地项目不需预缴直接办理申报纳税，总承包企业按规定开具增值税专票或带税率的普票。

　　二、总承包企业代发民工工资

　　(一)总包代发由其直接发包的专业分包、劳务分包单位的民工工资

　　1、总承包企业会计处理

　　借：工程施工——分包合同成本

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款(农民工工资专用账户)

　　简易计税项目的，全额计入工程施工成本;一般计税项目的，未能及时取得专票的，可暂按全额计入施工成本。

　　2、分包单位会计处理

　　1)计提工资：

　　借：工程施工——人工费

　　贷：应付职工薪酬——工资(应发工资)

　　应付职工薪酬——养老、医疗等社保(单位承担部分)

　　2)扣除个人承担的社保、个税等：

　　借：应付职工薪酬——工资(应发工资)

　　贷：其他应付款——养老、医疗等(个人承担部分)

　　应交税费——应交个人所得税

　　应收账款——总包代发民工工资(实发工资)

　　3)提交工资表由总承包企业代发民工工资后：

　　借：应收账款——总包代发农民工工资(实发工资)

　　贷：工程结算

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　总承包企业应代发的民工工资，对于分包单位来说，是工程款的组成部分，分包单位并未实际收取，相当于总承包企业、分包单位、民工三方之间的往来款项结算，可简化为一笔应收账款过渡处理。

　　简易计税项目的，计入应交税费—简易计税;小规模纳税人，计入应交税费—应交增值税;总承包企业已实际代发了工资，相当于分包单位已收讫销售款项，符合确认纳税义务发生时间的条件。

　　值得注意的是，分包单位提交给总承包企业代发的民工工资表，要注明按实发工资部分发放。

　　即，委托总承包企业代发的，是分包单位应实际发放给本单位民工的工资。分包单位应先编制工资表，计算确定应发工资额，减去应由个人承担的社保、个人所得税等，由总包代发实发工资部分。代发的实发工资，相当于分包单位取得了含增值税的销售款项。

　　(二)总承包企业代发的，由专业分包方将劳务再分包给劳务分包单位的民工工资，一并视为支付给专业分包方的工程款项

　　按建筑法相关规定，总承包企业、专业分包方可以分包劳务作业。

　　总承包方将专业工程发包给专业分包方，专业分包方将其劳务分包给劳务分包单位的，按保障农民工工资支付条例规定，总承包方也要代发该劳务分包单位的民工工资。

　　一并视为专业分包单位收取的工程款=总包代发的专业分包单位直接雇佣的民工工资+总包代发的由专业分包方发包的劳务分包单位雇佣的民工工资

　　例如：总包甲公司，发包专业工程给专业分包乙公司，乙公司发包建筑劳务给劳务分包丙公司。2020年10月，甲公司代发乙公司、丙公司民工工资分别为10.9万元、21.8万元。均采取一般计税，按规定及时开具、取得了发票，不考虑其他因素。

　　1、总包甲公司会计处理

　　总包甲公司，取得专业分包乙公司按30万元销售额开具的专票。

　　借：工程施工——分包合同成本30

　　应交税费——应交增值税(进项税额)2.7

　　贷：银行存款(农民工工资专用账户)32.7

　　2、专业分包乙公司会计处理

　　1)总包代发专业分包单位发包的劳务分包单位民工工资后

　　专业分包乙公司，取得劳务分包丙公司按20万元销售额开具的专票。

　　借：工程施工——劳务分包合同成本20

　　应交税费——应交增值税(进项税额)1.8

　　贷：应收账款——总包代发民工工资(劳务分包单位)21.8

　　2)总包代发专业分包单位的民工工资

　　假设，专业分包乙公司民工的社保，单位承担3万元、个人承担1万元，应代扣代缴个税0.2万元。

　　①计提工资：

　　借：工程施工——人工费15.1

　　贷：应付职工薪酬——工资(应发工资)12.1

　　应付职工薪酬——社保(单位承担部分)3

　　②扣个人承担社保、个税：

　　借：应付职工薪酬——工资(应发工资)12.1

　　贷：其他应付款——社保(个人承担部分)1

　　应交税费——应交个人所得税0.2

　　应收账款——总包代发民工工资(实发工资)10.9

　　③提交本单位及劳务分包单位工资表给总承包企业代发民工工资

　　专业分包乙公司，按规定开具销售额(不含税)30万元的专票给甲公司。

　　借：应收账款——总包代发民工工资(乙丙实发)32.7

　　贷：工程结算30

　　应交税费——应交增值税(销项税额)2.7

　　3、劳务分包丙公司会计处理

　　假设，丙公司民工的社保，单位承担6万元、个人承担1万元，应代扣代缴个税0.5万元。

　　1)计提工资：

　　借：工程施工——人工费29.3

　　贷：应付职工薪酬——工资(应发工资)23.3

　　应付职工薪酬——社保(单位承担部分)6

　　2)扣个人承担社保、个税：

　　借：应付职工薪酬——工资(应发工资)23.3

　　贷：其他应付款——社保(个人承担部分)1

　　应交税费——应交个人所得税0.5

　　应收账款——总包代发民工工资(实发工资)21.8

　　3)提交工资表由总承包企业代发民工工资

　　劳务分包丙公司，按规定开具销售额(不含税)20万元的专票给乙公司。

　　借：应收账款——总包代发农民工工资(实发工资)21.8

　　贷：工程结算20

　　应交税费——应交增值税(销项税额)1.8

　　三、个人所得税代扣代缴义务人的确定

　　国税函[1996]602号第三条规定，关于扣缴义务人的认定扣缴义务人的认定，按照个人所得税法的法规，向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于支付所得的单位和个人与取得所得的人之间有多重支付的现象，有时难以确定扣缴义务人。为保证全国执行的统一，现将认定标准法规为：凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人，即为扣缴义务人。

　　保障农民工工资支付条例第三十一条规定，分包单位应当按月考核农民工工作量并编制工资支付表，经农民工本人签字确认后，与当月工程进度等情况一并交施工总承包单位。施工总承包单位根据分包单位编制的工资支付表，通过农民工工资专用账户直接将工资支付到农民工本人的银行账户，并向分包单位提供代发工资凭证。

　　分包单位民工工资，是由分包单位按月考核农民工工作量并编制工资支付表，交给总包方代为发放的。对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位是分包单位，所以，分包单位是个税扣缴义务人。如本文案例中，乙、丙公司各自对其民工履行个人所得税的代扣代缴义务。

本期的四则案例启示用人单位，在用工管理中，要注重制度合法、措施合理。在这个基础上对劳动者进行管理，才能有的放矢且得到法律的支持，否则，很可能面临种种法律风险，“赔了夫人又折兵”。

　　一、劳动者严重失职造成重大损害用人单位有权解除劳动合同

　　案例：

　　韩某是A公司员工，全权负责A公司与B公司合作的某产品销售项目。A公司发现该项目出现约200万元的垫资逾期未回款，要求韩某向B公司追要垫资款，但韩某一直未追回款项。根据A公司经过民主程序制定的规章制度，这种情形属于给公司造成重大损失。A公司遂以“违反公司相关制度，给公司造成重大经济损失”为由与其解除劳动合同。韩某申请仲裁，要求A公司支付违法解除劳动合同的赔偿金。仲裁庭没有支持韩某的请求。

　　来源：2020-10-10《合肥晚报》

　　评析：

　　本案的焦点问题是：A公司与韩某解除劳动合同的行为是否合法?这要回归到对法律规定和公司规章制度的精准认知中来。

　　根据《劳动合同法》第三十九条第三项规定，劳动者严重失职，营私舞弊，给用人单位造成重大损害的，用人单位可以解除劳动合同。这意味着用人单位若依据该法条解除劳动合同需要满足以下两个要件：一是劳动者有严重失职或者营私舞弊的行为;二是给用人单位造成了重大损害。就公司规章制度而言，用人单位需要将法律中的“严重失职”“营私舞弊”以及“重大损害”细化成具体的规章制度内容，比如对失职或营私舞弊的行为做出具体的规定以及对损失的严重程度进行量化。除此之外，还需保证公司的规章制度的制定程序合法并已公示或告知劳动者。

　　本案中，韩某作为项目负责人，没有尽到合理的防控和审查义务，导致A公司200万元损失。A公司根据规章制度规定，认定该行为给公司造成了重大经济损失，以此为由与韩某解除劳动合同合法合理。

　　但实践中，许多用人单位并未在公司规章制度中就重大损失进行合理的界定。如果产生相关纠纷，在司法实践中，仲裁员或者法官会根据诚实信用原则与公平合理原则，综合员工岗位职责、损害结果、损失程度以及用人单位本身的经营风险进行考量。

　　二、拒绝新岗位并终止劳动合同可否主张经济补偿

　　案例：

　　张某是A公司的一名员工，2014年入职后一直从事理货工作。2019年4月，张某的劳动合同到期，A公司由于不再承包理货项目，便向张某发出转岗通知书，将其调整到机械保养岗位，但该岗位工资明显低于理货岗位工资且需要高空作业。张某腿部有残疾，无法高空作业，遂以自己无法胜任为由拒绝。由于双方未就调整岗位及续签合同达成一致，张某没有再去上班，要求公司支付终止劳动关系的经济补偿。A公司却认定张某属于旷工，提出与他解除劳动关系，并拒绝支付经济补偿。张某申请劳动争议仲裁，要求公司支付经济补偿等费用。劳动人事争议仲裁委支持了张某的仲裁请求。

　　来源：2020-09-27《厦门日报》

　　评析：

　　本案中，张某的劳动合同到期时，A公司就原劳动合同中岗位和薪资作出不利变更后遭到了张某的拒绝，这意味着双方未能就劳动合同续签事宜协商一致，故双方劳动关系终止。根据《劳动合同法》第四十六条第五项规定，除用人单位维持或者提高劳动合同约定条件续订劳动合同，劳动者不同意续订的情形外，因劳动合同期满终止固定期限劳动合同的，用人单位应当向劳动者支付经济补偿。A公司作出的这种对劳动者不利的岗位和薪资变更构成了降低劳动合同约定条件，张某拒绝续订导致劳动合同期满终止，A公司应支付经济补偿。所以，A公司以张某旷工为由解除劳动合同无效，不需要支付经济补偿的理由也是站不住脚的。

　　本案启示用人单位，在实践中，调岗和降薪是引发劳动争议的重要因素。在劳动合同履行中，调岗实际上是对公司和员工先前订立的劳动合同的变更，根据《劳动合同法》第三十六条的规定，劳动合同变更需要双方协商一致。只有在特定情形下，企业可进行单方调岗，主要包括以下情形：员工患病或非因工负伤，在规定的医疗期满后不能从事原工作;员工不能胜任工作;涉密人员合同终止或解除前;员工因工致残被鉴定为五至六级且保留劳动关系等。调薪也涉及到劳动合同的变更，一般情况下，需要公司和员工之间协商一致并以书面形式明确。如果是在企业合法单方调岗，且岗位和薪资有明确对应标准的情形下，双方对于调薪协商的基础和底线就会比较明确，产生争议也会较少。

　　三、委托其他单位代缴社保费法律风险大

　　案例：

　　半年前，沈某入职一家药业公司并担任柜面销售，月薪4600元。但该药业公司并未以本公司名义为沈某缴纳社会保险费，而是委托本公司法定代表人王某名下的另外一家公司为其缴纳社保费。沈某担心未来权益受损，故以药业公司未依法缴纳社会保险费为由提出辞职，并要求支付经济补偿。对此，药业公司称，公司法定代表人与第三方公司的法定代表人均为王某，钱都是王某的，谁缴费都一样，因而拒绝了他的要求。

　　来源：2020-09-30《劳动午报》

　　评析：

　　根据《社会保险法》的相关规定，社会保险费缴存的法定单位主体是用人单位，即与劳动者建立劳动关系的用人单位。实践中基于异地用工、降低用工成本、员工个人要求等原因，一些用人单位会委托第三方冒充用人单位缴费，这种行为是不合法的。代缴社保费对于劳动者的权益也会产生影响。当劳动者发生工伤或者正常生育时，由于代缴公司与其不存在真实的劳动关系，领取社保待遇的诉求有可能不被相关机构受理。

　　由于代缴社保费不合法，用人单位可能面临劳动争议的法律风险。本案就是一个典型的例子。与沈某建立劳动关系的是药业公司，但药业公司委托另外一家公司缴费，实质上改变了缴费主体，属于未依法为劳动者缴纳社会保险费。所以，沈某依据《劳动合同法》第三十八条第三项规定“用人单位未依法为劳动者缴纳社会保险费的，劳动者可以解除劳动合同”的规定，向药业公司提出辞职并要求支付经济补偿，是合理的诉求。

　　除此之外，公司代缴社保费还有面临行政处罚的风险。当前，多地重点严打社保挂靠和骗保行为，一旦被查实，受托公司可能承担行政处罚，从而影响企业征信。

　　四、员工工伤停工留薪期间公司不发工资违法

　　案例：

　　胡某是某仪器有限公司员工，在工作期间发生工伤。今年年初，胡某身体恢复后返岗，但是他发现停工留薪期间公司未向他发放工资，因此向公司提出异议。双方多次协商无果，胡某遂向辖区劳动争议调解组织申请调解。在调解中，公司认为，胡某已经拿到工伤保险基金支付的一次性伤残补助金，而且他在停工留薪期间并未正常在公司上班，故不应再额外发放工资。但胡某则认为该笔补助金是社保基金对其工伤的赔偿，与公司无关，自己因工伤停工留薪期间，公司应当照常支付原有的工资福利等待遇。

　　来源：2020-09-02《青海法制报》

　　评析：

　　我国《工伤保险条例》第三十三条明确规定，职工因工作遭受事故伤害或者患职业病需要暂停工作接受工伤医疗的，在停工留薪期内，原工资福利待遇不变，由所在单位按月支付。毫无疑问，公司不给胡某发放停工留薪期待遇的行为是不合法的。

　　类似本案不合法的情形在实践中也常有发生，原因在于一些企业对停工留薪期、享受工伤待遇与发放工资的认知不够完整。停工留薪期是劳动者工伤或患职业病，依照《工伤保险条例》规定，需要暂停工作接受治疗的期间，自职工因工作遭受事故伤害或者患职业病需要暂停工作接受工伤医疗时开始起算，一般不超过12个月;如果伤情严重或者情况特殊，可以适当延长，但延长不得超过12个月。

　　另外，职工因工致残已被鉴定伤残等级的，可以根据不同级别享受一次性伤残补助金、一次性工伤医疗补助金和伤残就业补助金以及伤残津贴等工伤待遇。比如被鉴定为十级伤残的工伤职工，应由工伤保险基金支付相当于7个月本人工资的一次性伤残补助金。虽然这些待遇的计算基数都与工伤职工的本人工资相关，但这些待遇是对工伤职工的补偿，并不等同于工资，也不能取代停工留薪期待遇。

　　因此，用人单位不得以各种理由停发或部分停发工伤职工的工资福利待遇及其他工伤待遇。

　　来源：《中国劳动保障报》 第6466期  (2020.10.17刊发)

目前很多境内房地产开发商寻找境外个人对房地产开发项目进行设计，那么企业支付给境外个人的设计费，需要代扣代缴哪些税款呢?今天和大家探讨一下。

　　一、增值税及附加

　　依据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)第六条规定：中华人民共和国境外(以下称境外)单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人;第十二条规定，在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：(一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内。

　　同时，财税[2016]36号第十三条规定：下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

　　因此，当房地产企业支付境外设计服务且设计方案是服务境内项目的，房地产企业有义务代扣代缴增值税及其附加税费，增值税税率为6%。

　　房地产公司取得代扣代缴增值税完税凭证可以作为进项税抵扣增值税销项税额，但是以完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。如果资料不全，则其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　二、个人所得税

　　1、纳税人

　　居民个人从中国境内和境外取得的所得，和非居民个人从中国境内取得的所得，都应按规定缴纳个人所得税。

　　居民个人是指在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人。

　　非居民个人是指在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内，在中国境内居住累计不满183天的个人。

　　居民个人是完全纳税义务人，无论从中国境内还是境外取得的个人收入，均依法在中国进行申报纳税和缴税。

　　非居民个人是不完全的纳税义务人，只对源于中国境内的所得，依法在中国进行申报纳税和缴税。

　　居民个人和非居民个人的判断有两个标准：

　　(1)住所

　　只要是在我国有住所的人，就都是我国的居民纳税人。

　　这里的住所，不等同于房子，是指因户籍、家庭、经济利益关系等产生的习惯性居住地。

　　案例01：王小二因为出国旅游需要在境外居住，旅游结束之后仍会回到中国境内居住，则中国为王小二的习惯性居住地。

　　(2)居住时间

　　183天就是一个界限。居住时间满183天(含)的，为居民个人，居住时间不满183天的，为非居民个人。

　　案例02：新加坡公民史密斯先生在微软(中国)公司工作，如果2020年在中国大陆境内工作时间不满183天，为非居民个人;在中国大陆境内工作时间超过183天(含)，为居民个人。

　　具体参考税法文件：

　　法规依据：《中华人民共和国个人所得税法(2018版)》(主席令第九号)

　　法规依据：《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(国令第707号)

　　2、个人所得税纳税义务人取得哪些应税所得需缴个人所得税

　　居民个人从中国境内、外取得的个人所得税应税收入，非居民个人取得源于中国境内的个人所得税应税所得，都应依法在中国进行申报缴纳个人所得税。

　　法规依据：《中华人民共和国个人所得税法(2018版)》(主席令第九号)

　　第二条下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：

　　(一)工资、薪金所得;

　　(二)劳务报酬所得;

　　(三)稿酬所得;

　　(四)特许权使用费所得;

　　(五)经营所得;

　　(六)利息、股息、红利所得;

　　(七)财产租赁所得;

　　(八)财产转让所得;

　　(九)偶然所得。

　　居民个人取得前款第一项至第四项所得(以下称综合所得)，按纳税年度合并计算个人所得税;非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。

　　无论是居民个人还是非居民个人，取得收入不属于个人所得税应税收入的，都不需要缴纳个人所得税。

　　三、案例解析

　　2020年境内居民企业——甲房地产开发公司聘请德国的专家做房产设计，德国专家(在中国境内无住所)完全在国外工作，然后交付产品，甲房地产开发公司支付给德国专家的设计费1800万元。问甲公司如何代扣代缴税金?

　　1、增值税及附加分析

　　甲房地产企业有义务代扣代缴增值税及其附加税费，增值税税率为6%。甲房地产公司按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)×税率。具体计算过程如下：

　　增值税=1800÷(1+6%)×6%=101.87(万元)

　　城市维护建设税=101.87×7%=7.13(万元)

　　教育费附加=101.87×3%=3.06(万元)

　　地方教育费附加=101.87×2%=2.04(万元)

　　2、个人所得税分析

　　德国专家在中国境内无住所，完全在国外工作，也未居住，根据《个人所得税法(2018版)》及其实施条例等政策规定，为非居民个人。

　　德国专家从中国境内的设计费1800万元，为来源于从中国境内取得的劳务报酬所得，应按规定缴纳个人所得税，支付单位甲公司为扣缴义务人，在甲公司主管税务机关申报纳税。

　　德国专家应缴个人所得税额=(1800-1800*20%)*45%-1.516

　　=648.484(万元)

　　法规依据：《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(国家税务总局公告2018年第56号)

　　法规依据：《国家税务总局关于发布[个人所得税扣缴申报管理办法(试行)]的公告》(国家税务总局公告2018年第61号)

　　注意：德国专家为德国税收居民个人时，按照我国与德国签订的税收协定，可以按照税收协定及财政部、税务总局有关规定享受税收协定待遇，也可以选择不享受税收协定待遇计算纳税。

　　除税收协定及财政部、税务总局另有规定外，无住所个人适用税收协定的，按照规定可不缴纳个人所得税。

　　法规依据：《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部、税务总局公告2019年第35号)

　　本案例德国专家不享受中国和德国税收协定待遇，则需要由甲公司代扣代缴个税648.484万元;德国专家为德国税收居民个人，取得的独立个人劳务所得或者营业利润符合税收协定规定条件的，可不缴纳个人所得税。

在传统经济中，打零工是一种常见的经济活动，但并未形成规模，也不是税收管理的重点。近年来，靠打零工或兼职增加收入甚至以此为主要收入来源的人越来越多，与互联网平台和数字经济结合后又衍生出多种新的经济业态，零工经济(Gig Economy)已然成为国内媒体广泛关注的经济和社会现象。实际上，早在2008年世界金融危机之后，建立在数字化平台上的零工经济就已经开始在全球流行，但理论研究主要集中在人力资源管理和劳动者权益保障等方面。直到2019年，经济合作与发展组织(OECD)发布了题为《共享和零工经济：对平台卖家进行有效征税》(The Sharing and Gig Economy : Effective Taxation of Platform Sellers，以下简称《有效征税报告》)的报告;2020年7月，OECD公布了《平台运营商对共享和零工经济中卖家进行报告的规则范本》(The Model Rules for Reporting by Platform Operators with respect to Sellers in the Sharing and Gig Economy，以下简称《规则范本》)和《行为准则：税务当局与共享/零工经济平台之间的合作》(Code of Conduct : Co-operation between Tax Administrations and Sharing and Gig Economy Platforms，以下简称《行为准则》)，表明零工经济和共享经济作为数字经济的组成部分，开始成为新的国际税收热点。

　　一、什么是零工经济

　　尽管OECD把零工经济和共享经济放在一起研究，但两者的范围并不相同。零工经济是指个人在闲暇时间通过提供劳务(或专业技能)以获得收入的经济活动，共享经济则是指个人临时出让财产使用权以获得收入的经济活动;前者提供的是“劳务”，后者提供的是“财产使用权”。当然，某些情况下两者的界限并非泾渭分明，卖方(Seller)有时候可能同时提供个人劳务和财产使用权，比如网约车平台上的顺风车司机，同时向乘客提供驾驶服务和私家车使用权。因此，本文所说的零工经济，也包含了一些共享经济的形态。

　　零工经济成为一种新的经济现象是多种因素叠加的结果：一是数字经济时代的年轻人比他们的前辈更向往自由、灵活和创新，不愿意过朝九晚五、按部就班的生活，新经济业态的蓬勃发展为青年人择业提供了更多选择，“斜杠青年”“U盘化生存”是这种择业观的最佳写照。二是经济下行趋势叠加2020年新冠肺炎疫情使越来越多的人或者凭借专业技能、或者牺牲闲暇时间，通过第二职业补贴家用，甚至依靠打零工维持生活。三是各类数字化平台繁荣兴盛，与传统经济中通过发小广告、口口相传、社区网络传播相比，极大地减少了劳动力供求双方的匹配成本。在以上几个因素中，数字化平台对零工经济发展壮大具有关键作用，其方便、快捷、低廉的特性吸引越来越多的线下零工向线上迁移。

　　对零工经济的规模，目前还没有完整准确的统计。据中国社会科学院人口与劳动经济研究所测算，2007年至2016年，以灵活就业为主要特征的“新就业”年均增长7.2%，是同期全国就业增长率的22倍，2016年我国“新就业”占总就业的比重已经达到10.1%。2020年5月“全国两会”闭幕后，李克强总理在记者招待会上指出，现在我国的新业态大概有1亿人就业，零工经济有2亿人就业。另据研究报告预测，2025年全球各种在线人才平台将创造7200万个就业岗位，对世界经济增长的贡献约为2%。2017年一项调查显示，零工经济每年为美国经济贡献约1.4万亿美元，美国从事零工经济的人口已占总劳动人口的35%左右，2027年这一比例预计将超过50%。在丹麦，2015年大约有17%的人口使用共享或零工经济服务，有将近4%的人口提供此类服务。

　　按照与数字化平台关系的远近，可将我国零工经济分为四种运营模式：第一种是完全在线下进行。比如很多家政公司，仍然依靠传统的朋友介绍或张贴、发放小广告等方式招揽客户，雇主和钟点工在线下商签合同，成交后家政公司向供求双方收取佣金或中介费，雇主直接向钟点工支付报酬。规模较大的家政公司可能拥有自己的网站，但只发布公司概况、员工简介、营业地址、联系方式等信息，商业活动仍然在实体店进行。第二种是主要在线下进行。供求双方在数字化平台上留下供给或需求项目、价格信息、联系方式等，一方在数字化平台上找到合意的信息后，通过另一方在平台上预留的联系方式商谈业务，成交后在线下提供劳务、完成交易。这类数字化平台大多处于市场拓展阶段，一般不收取中介费，但要求需求方说明“是在某某网站看到的信息”，相当于把中介收入转化为广告费用。第三种是提供特定服务的数字化平台。如经营外卖送餐、网约车等的数字化平台，有意提供相应个人劳务的人员在平台上注册，需求方在平台上下单，数字化平台自动匹配供求;服务在线下完成后，需求方在数字化平台上支付报酬，平台从报酬中抽取佣金。第四种是综合性数字化平台。供方在平台上注册、缴纳保证金、技术服务费，自行提供、展示各类与劳务有关的信息，需求方搜索相关信息并与卖家联系，确定购买服务后将价款支付给平台，服务完成后平台将价款划转给供方，并按一定比率收取服务费。本文主要研究后两种运营模式，即完全在线上进行的零工经济。

　　二、税收管理面临的机遇和风险

　　蓬勃发展的线上零工经济给税收征管带来了新的机遇。第一，零工经济能够带来新的税收收入。随着兼职、打零工成为一种普遍的灵活就业方式，不仅新增就业人员自身可以带来税收收入，而且通过为其他行业提供辅助支撑、促进相关行业发展，也可以扩大传统税源。第二，数字化平台促进零工经济集聚，可以减少税收管理的难度。传统经济中，打零工不成规模，纳税人人员分散、时间不定、流动性强，税务机关很难掌握纳税人的情况。数字经济背景下，资讯发达、成本低廉、方便快捷的数字化平台吸引了越来越多的供需方入驻，一些租乘服务、外卖送餐企业建立了自己的网络服务平台，为加强零工经济税收管理提供了条件。第三，线上支付减少了现金交易，使税收监管有迹可循。信息通信技术的发展进步使电子支付的手段更加丰富，越来越多的用户开始使用第三方提供的互联网支付、手机移动支付。相比传统经济中的现金交易，电子支付不仅能够真实记录应税交易的金额，更有利于后续的税务评估、审计和检查。如果供求双方通过互联网平台展示信息、搜寻目标、实现匹配、完成交易，提供劳务的全过程都将留下网络痕迹。

　　在带来机遇的同时，规模迅速扩张的零工经济也会增加税收监管的风险。在传统经济中，零工活动游离于正规经济之外，难以进行有效的税收征管。数字化背景之下，零工经济数量更多、范围更大、成本更低，进一步加大了税收管理的难度。其中的税收风险具体表现为：第一，纳税遵从的风险。大量灵活就业人员可能不按税法规定申报纳税。这有可能是部分灵活就业人员故意逃避纳税义务，也有可能是欠缺纳税知识，想遵从税法却没有能力遵从。第二，化整为零的风险。发达的数字化平台使企业不仅能够共享资产，而且能够共享员工。这就会产生一种新的经营业态——企业可以只保留核心经营资产和管理团队，同时根据行业和自身景气程度决定是否租用外部设备、雇佣临时人员，从而实现经营规模很大而资产(人员)规模很小。为了减轻税负，还可以进一步切分功能和布局，从一般纳税人转变为小规模纳税人，从规模以上企业转变为小型微利企业，尽享税收红利。第三，增加抵扣的风险。例如，企业向内部员工支付的工资薪金不能作为增值税进项税额抵扣。如果企业使用外部零工提供相同的劳务，其支付的劳务报酬可以作为增值税进项税额抵扣，从而在不增加支出的情况下减少了应纳增值税税款。由于上述情况产生的不公平税收待遇，可能诱使越来越多的传统经济形态转向零工经济。如果不能对零工经济进行有效监管，维护公平的税收环境，最终可能对国家税收收入、经济秩序、社会管理产生消极影响。

　　三、OECD应对零工经济的多边税收新规则

　　2017年，OECD成立了一个项目工作组，开始研究协作经济(Collaborative Economy)的税收管理问题。2019年，OECD发布了《有效征税报告》，提出了三种促进数字化平台卖家纳税遵从的选择：一是促进数字化平台卖家自行申报;二是推进立法，要求数字化平台向税务机关报告信息或者代收税款;三是推动实施多边自动情报交换，共享数字化平台和卖家的涉税信息。同时，为推动国际合作、最大限度减轻数字化平台和卖家的遵从负担，OECD提出了三项建议：一是制定规范平台、卖家和税务机关的《行为准则》;二是继续深入研究共享和零工经济税收风险的规模、不遵从行为的实质，以及促进遵从的政策选择;三是为方便国际情报交换、减少数字化平台负担，开发数字化平台报告信息的标准化模版。

　　沿着2019年《有效征税报告》规划的路径，2020年7月OECD发布了《规则范本》。《规则范本》的目标是建立高质量、标准化、多边的数字化平台信息报告新规则，主要从三个维度构建数字化平台的报告义务：

　　第一个维度，确定了需要报告的交易范围。目前《规则范本》中需要报告的交易主要包括出租不动产(Rental of Immovable Property)和提供个人劳务(Personal Service)并获得报酬两类活动，其中前者属于共享经济，后者属于零工经济，随着数字经济新业态的发展，未来不排除再增加新的类别。就零工经济而言，平台需要报告的“个人劳务”范围很宽，既包括适合线上提供的劳务，如家教、IT服务、数据录入、撰写文稿等，也包括只能在线下提供的劳务，如交通运输、快递派送、家务劳动、园艺绿化、房屋装修等;既包括单个卖家或单个实体撮合的多个人员(如网约车)提供的劳务，也包括多个卖家共同或同时向一个买家提供的服务(比如一个买家把一张数据表拆分为几个部分后请多个卖家同时处理)，还包括一个卖家对多个买家提供的服务(如在线语言教学)。对混合销售(同时销售商品、提供劳务)行为，《规则范本》在注释中也区分不同情形明确了报告的规则。

　　第二个维度，界定了具有报告义务的数字化平台运营者和需要报告的卖家(Reportable Seller)。《规则范本》中的数字化平台是指可供用户接入并允许卖家向用户(Users)提供服务的各类软件，包括网站、互联网或移动应用，但不包括只提供支付功能的付款处理器、排列或展示相关服务的分类广告板、向其他网站转移用户的线上聚合器(Online Aggregators)。数字化平台运营者是与卖家签订合同，允许其使用全部或部分平台功能的实体。通过签订合同，数字化平台运营者能够获得卖家的姓名、地址甚至交易等信息，并根据《规则范本》要求卖家提供其他相关信息。如果数字化平台运营者是报告国的税收居民，或者虽然不构成报告国的税收居民，但依照该国法律设立或者在该国拥有管理场所，就需要向该国履行报告义务;如果数字化平台的卖家上一年度的总报酬额不超过100万欧元，或者整个运营模式不允许卖家从报酬中获取利润，或者没有需要报告的卖家，则无须报告。在数字化平台上提供服务的活跃卖家，如果是报告国的居民，或者其出租的不动产位于报告国，或者其取得的报酬与位于报告国的出租不动产的相关劳务有关联，则构成需要报告的卖家。但是，如果卖家是一个每年在该平台提供超过2000件不动产出租服务的实体，或者是一个政府机构，或者是一家上市公司，则因构成“排除在外的卖家”(Excluded Seller)而无须报告。

　　第三个维度，明确了尽职报告相关信息的规则。数字化平台运营者需要按照以下程序完成尽职调查：(1)根据其自行掌握的或者公开的信息确定“排除在外的卖家”;(2)收集卖家信息，包括个人卖家(Individual Seller)的姓名、常住地址、纳税识别号和出生年月，以及实体卖家(Entity)的名称、常住地址、纳税识别号和工商登记号;(3)校验卖家信息以确保其可靠性;(4)确定卖家的居住管辖地;(5)收集出租的不动产信息;(6)数字化平台运营者应在每年12月31日之前自行或委托第三方完成上述尽职调查。完成尽职调查之后，数字化平台运营者还需要在次年1月31日之前向辖区税务机关提交报告，报告的内容既包括数字化平台运营者自身的名称、办公注册地址、纳税识别号等信息，还包括提供服务和出租不动产的卖家信息。

　　此外，《规则范本》还要求执行规则的参与方采取适当措施，确保数字化平台的尽职调查、校验等义务得到有效执行，包括：当卖家不提供相关信息时，要求数字化平台运营者禁止卖家向用户提供劳务或者暂扣给卖家支付的报酬;数字化平台运营者应当保存其采取的尽职调查、信息报告措施记录至少5年以上，并确保辖区税务机关能够获得这些记录;参与方应制定行政措施以确保平台履行尽职调查和信息报告要求;当发生不遵从行为时，比如数字化平台运营者拒绝提供税务机关要求的信息，能够对其给予罚款或其他处罚;等等。

　　在发布《规则范本》的同时，OECD还公布了《行为准则》，以作为《规则范本》的补充。《行为准则》既包括《规则范本》中已有的一些规定，比如每年向税务机关报告数字化平台卖家的有关信息;也包括《规则范本》中没有的一些要求，比如数字化平台运营者应当制定帮助卖家履行纳税义务的策略文件，在卖家初次注册时以及注册后定期提示其履行纳税义务，税务机关应当在相关网站或其他应用上提供纳税标准、税收豁免、费用扣除、记录保存以及报告要求等信息。

　　四、几点启示

　　我国零工经济仍处于快速发展过程之中，从运营模式看，既有完全在线下运营的传统打零工，也有在线上运营的数字化零工经济新业态。为避免税收流失和税基侵蚀风险，应立足我国实际，参考OECD有关新规则，对主要在线下运行的零工活动仍沿用传统方式征管，同时以夯实数字化平台信息报告义务为切入点，重点规范线上零工经济税收管理。在此基础之上，适时与其他国家开展税收情报交换，加强跨境线上零工经济管理。

　　(一)完善数字化平台报送纳税信息的规定

　　《中华人民共和国电子商务法》(以下简称《电子商务法》)规定，电子商务平台(以下简称“电商平台”)经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送电商平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息。目前存在的问题是，由于《电子商务法》对电商平台经营者报送信息仅限于原则性规定，税收法律法规中还没有具体的规定，对电商平台是否有义务向税务机关定期批量报告平台内经营者相关信息存在争议。

　　从OECD的观点看，《规则范本》要求电商平台经营者报送信息的范围很宽，不仅包括电商平台卖家的信息，还包括电商平台自身的信息;不仅有卖家名称、常住住址、纳税识别号等一般信息，还有不动产坐落地、不动产登记号码、金融账户识别码，以及卖家收入总额、销售数量等特殊信息，而且这些信息都要求按年度定期报告。我国的税收实践与《规则范本》规则相比，还有不小的差距。

　　数字化平台向税务机关定期报告平台内经营者的纳税信息，对加强零工经济税收管理具有至关重要的作用，也是未来我国与其他国家开展国际情报交换、加强跨境零工经济税收征管合作的基础。为此，有必要借鉴《规则范本》有关规定，进一步完善我国电商平台报送纳税信息的规定。

　　(二)明确数字化平台税收协助的法定义务

　　除了定期向税务机关报送电商平台内经营者的纳税信息，平台运营者还可以从多个方面协助税务机关，帮助平台内经营者遵从纳税义务。具体包括：利用平台依法进行纳税宣传，向平台内经营者提示申报纳税义务，协助税务机关开展纳税辅导，帮助平台内经营者正确理解税法，依照法律法规的规定扣缴或代征税款，特殊情况下协助税务机关执行税收处理决定，等等。

　　我国现行法律法规中有关电商平台税收协助义务的规定很少，不够系统全面。比如，《电子商务法》仅规定，电商平台经营者应当提示不需要办理市场主体登记的电子商务经营者办理税务登记。又如，《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)规定，税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料，但这种情况只适用于税务检查。除此之外，现行法律法规中没有专门规定电商平台税收协助义务的条款。在协助征收税款方面，《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国增值税暂行条例》中，只规定支付所得的人或购买方有扣缴义务，如果税务机关要求电商平台扣缴税款，则缺少相应的法律依据。

　　为充分发挥电商平台集聚灵活就业人员的优势，避免线上零工经济成为税收监管的灰色地带，应通过法律法规尽快明确数字化平台的税收协助义务。

　　(三)统一传统经济与线上零工经济的税收待遇

　　如前所述，传统经济中的零工经济规模较小，即使税收监管不到位也并不引人注目。数字经济背景下，线上零工经济规模扩大、社会影响面宽，如果税收征管不到位，很容易引发社会关注，并导致不公平竞争，侵蚀传统经济税基。

　　规范线上零工经济的税收管理，对线上线下各类经济业态实行基本相同的税收征管程序，可以有效防范上述问题。但是，现行税收征管法律制度植根于传统经济模式，在应对线上零工经济新业态方面存在明显不足。比如，《税收征收管理法》中的诸多条款只适用于从事生产经营的纳税人，不能适应以个人提供劳务为主要特征的零工经济。又如，《电子商务法》规定，对个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动和零星小额交易活动，虽然不需要办理市场主体登记，但在首次纳税义务发生后应办理税务登记并如实申报纳税。而根据《税务登记管理办法》，除非注册为个体工商户，个人不需要办理税务登记。这样，在操作层面对从事零工经济的个人如何办理税务登记，就缺少可以适用的法律规范。

　　为适应线上零工经济的管理需要，有必要从登记申报、日常管理、检查评估、处罚纠错等各个方面对现行税收征管法律制度体系进行完善，逐步将个人网上提供劳务纳入规范的税收管理轨道。

　　(四)运用信息通信技术创新税收管理

　　无论是要求电商平台运营者向税务机关报告纳税人涉税信息，还是从人力资源、市场监管、金融机构、物流快递等单位获取第三方信息，税务机关收到纳税信息与应税行为发生之间都存在一定时滞，信息的可靠性、有用性也有待审核校验。此外，要求第三方报告信息，还会增加电商平台运营商和第三方机构的工作负担。

　　随着信息通信技术的发展，一种新的促进税务机关和第三方合作的模式正在兴起。在这种模式下，税务机关把软件模块或者信息需求提供给第三方平台或者软件开发商，把相关软件或需求植入纳税人日常使用的自然系统(Natural Systems)，如会计、支付、交易等系统。纳税人在处理日常业务时，相关信息同时被传递给税务机关。这些信息可被用于加强税收管理，也可以被用来优化纳税服务。目前，澳大利亚、新西兰、俄罗斯、新加坡等国已经开始运用这一模式加强税收征管。

　　随着越来越多的零工经济向线上迁移，5G网络和云存储等现代信息通信技术日益成熟，这种新型管理模式的成本越来越低、可操作性越来越强，我国可以考虑适时引入。当然，前提条件是立法机关通过法律，授权税务机关可以通过这种方式获取纳税人相关信息，并能够采取有效措施确保纳税人信息安全。

　　作者单位：中国财政科学研究院

　　(本文刊载于《国际税收》2020年第9期)

网友问：企业在长期租用(按年支付租金)的土地上盖房用于生产经营，房产税的纳税义务人是租赁方还是该企业?

　　网友的这个问题让我想起了一个很有意思的真实案例(节选部分相关内容)：

　　X市地税局稽查局于2014年10月对某电子实业有限公司(以下简称A公司)以前年度纳税情况进行检查，查实A公司租用X市B公司的农村集体土地，并在土地上修建厂房等建筑物。建筑物原值1700万元，A公司从未就该建筑物申报缴纳房产税，违反了《房产税暂行条例》第二条、第七条的规定。在下达《税务事项处罚告知书》，履行完其他法定程序后，该稽查局作出追缴房产税14.3万元、加收滞纳金3.25万元处理决定。

　　A公司不服稽查局处理处罚决定，认为A公司是租用B公司土地，土地属于B公司，根据地产一致的原则，厂房等建筑物的产权也是属于B公司的，因而房产税应该由B公司缴纳。A公司向X市地税局申请复议。X市地税局认为，稽查局向A公司征收房产税认定事实清楚，适用法律适当。

　　A公司不服复议决定，随后向X市B区人民法院提起行政诉讼。B区人民法院作出维持稽查局追缴房产税处理决定的行政判决。

　　分析：本案的争议焦点在于涉案建筑物是否有确定的产权。A公司租地造屋，厂房等建筑物的房产税纳税人是A公司还是出租方B公司。

　　1、稽查局、X市地税局认为，根据《房产税暂行条例》第二条规定，产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。A公司租地建房，地上所建厂房等建筑物没有取得产权证明，属于产权未确定状态，房产税应该由建筑物的实际使用人A公司缴纳。

　　2、A公司则认为，土地出租方是B公司，土地是B公司的集体用地，B公司每年还收取A公司的土地管理费，根据地产一致的原则，该建筑物的申请人是B公司，产权人也只能是B公司，因此房产税的纳税人应该是B公司而不是A公司。

　　3、B区人民法院认为，本案涉案建筑物产权未确定，稽查局主张应该由实际使用人A公司缴纳房产税，依法予以支持认可，理由如下：

　　A、涉案建筑物至今未取得产权证。涉案厂房等建筑物的修建者是A公司，厂房的使用人也是A公司。而B公司仅仅是建筑物所附的土地的出租方，不能就此确定厂房等建筑物的产权人就是B公司。

　　B、A公司租地后在涉案地上修建产房、宿舍、办公楼等及有关设施，一直未办理土地使用证、规划许可证、施工许可证及竣工验收手续。

　　C、A公司与B公司签订的有关协议提及A公司在承租25年内对涉案建筑物拥有产权。

　　另外，人民法院也到处理历史遗留问题的政府部门进行了调查取证，B公司就涉案建筑物申请解决历史遗留问题，但有关部门一直尚未对申报的建筑物进行确权。

　　【品税阁评析答疑】

　　笔者赞成税务机关和法院的观点，即本案涉案建筑物产权未确定，应由实际使用人A公司缴纳房产税。另外，笔者认为还有三个问题需要延伸明确：

　　1、产权证是否是明确房产产权的唯一证据?

　　涉案厂房等建筑物由于没有产权证明，税务机关和人民法院都据以认定该建筑物属于产权未确定状态，并根据《房产税暂行条例》第二条规定，对房产实际使用人A公司追缴房产税。

　　A公司租地建房，按照协议在租赁期内拥有产权，租赁期满后地上建筑物将归属于B公司。总体情况较为复杂，涉案建筑物的归属较难确定，在没有取得产权证的情况下，将涉案建筑物确定为产权未明确状态是正确的。

　　引申一个问题：是不是所有没有产权证的建筑物都属于“产权不明确”呢?在实务中尤其是前些年，存在在集体土地上自行建造建筑物的情形，这些建筑物由于各种原因长期没有取得产权证明，但在财务账上也是完整清晰地进行了记载反映，如果简单的以没有产权证明就将该类房产归类于“产权不明确”，似乎也不妥当。这些建筑物主要出租给单位和个人收取租金，假如属于产权未确定情形，房产税岂不是要由实际使用人承租方缴纳?这显然是不合理的。

　　2、如何确定房产的实际使用人?

　　A公司租地建房，并在修建的厂房、宿舍、办公楼等及其他设施进行生产经营活动，A公司显然就是建筑物的实际使用人，在建筑物产权未确定的状态下，房产税由实际使用人A公司缴纳，这是没有问题的。但随之而来的问题是，假如A公司将该建筑物转租给其他单位或者个人使用，那么实际使用人是出租方A公司还是承租方其他单位或个人，有待于税法进一步明确。笔者观点是，对于这种情形，A公司仍然是房产税的纳税义务人。

　　提醒注意的是：《国家税务总局关于加强对出租房屋房产税征收管理的通知》(国税发[1998]196号)规定，对在清理检查中找不到出租人的，可规定承租人为房产税的代扣代缴义务人。但这个文件自2016年5月27日起已经全文废止。

　　3、租地建房房产税计税依据如何确定?

　　A、《房产税暂行条例》第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。

　　B、关于房产原值如何确定的问题。《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2008]152号)规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。

　　《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)第三条的规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。

　　看看各地对租地建房房产原值如何确定问题的答复：

　　【内蒙古税务局12366答复】根据《内蒙古自治区地方税务局关于房产税有关问题的公告》(内蒙古自治区地方税务局公告2016年第8号)第二条第二款规定：“房产用地的价值计入房产原值计入房产原值的地价是指纳税人为取得土地使用权所支付价款、开发土地发生的成本、费用和按国家统一规定交纳的有关税费。

　　对买地建房的，应将有关地价结转计入房产原值征缴房产税;对直接购买房地产的，按买价确定房产原值，征缴房产税。”

　　对于租用的土地建房，其租用的土地不属于文件中所规定的“取得土地使用权”的行为，其地价不需要计入房产原值计征房产税。

　　【河北税务局12366答复】您好!您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：未取得土地使用权，在租赁的土地上建设房屋的，土地租金不计入房产原值。

　　分析：笔者赞成上述两个地方的答复，即在租赁的土地上建房，账面房产原值不应包括土地租金。因为从法律角度来说，土地使用权是土地使用者依法对土地享有占有、使用和部分的收益和处分的权利，支付土地租金只是取得了使用土地的权利，并未获得法律意义上的、真正的土地使用权。因此，不应该将租金视作“为取得土地使用权支付的价款”。

　　但个别省市作出如下不同的规定：

　　《厦门市地方税务局关于明确将地价并入房产原值征收房产税有关问题的通知》(厦地税函[2011]8号)规定，纳税人自建的房产所占用的土地是以租入方式取得国有土地使用权的，其支付的租金应并入房产原值;如果以租入方式取得的是集体土地使用权的，其支付的租金可暂不并入房产原值。上述租金以合同约定的总金额为准。

　　《江苏省常州地方税务局关于执行财税[2010]121号文件第三条政策相关口径的通知》(常地税一便函[2011]10号)规定，对租入、借入他人土地建房，且不作土地使用权核算的，不需要将地价计入房产原值征收房产税。

一、职工福利费的会计处理

　　(一)职工福利费的会计核算内容

　　《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)规定，企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费(年金)、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利：

　　1、为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。

　　2、企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用以及集体福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用。

　　3、职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出。

　　4、离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。企业重组涉及的离退休人员统筹外费用，按照《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》(财企[2009]117号)执行。国家另有规定的，从其规定。

　　5、按规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费，以及符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出。

　　(二)职工福利费会计核算不包括的内容

　　根据财企[2009]242号规定，下列支出不能在职工福利费中核算：

　　企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理;尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理，但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定，不得再为职工购建住房。

　　企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理。

　　(三)会计核算分录

　　1.计提

　　借：管理费用/生产成本/制造成本/在建工程等

　　贷：应付职工薪酬——职工福利费

　　2.实际使用

　　借：应付职工薪酬——职工福利费

　　贷：银行存款/主营业务收入等

　　二、职工福利费的税务处理

　　(一)企业所得税税前扣除的职工福利费范围

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第三条“关于职工福利费扣除问题”规定：

　　《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

　　1.尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

　　2.为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　3.按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

　　(二)税务上对职工福利费核算要求

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第四条“关于职工福利费核算问题”规定：

　　企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

　　(三)职工福利费税前扣除的比例限制

　　《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　此处的“工资薪金总额”是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的工资薪金总额，而不是会计上的工资薪金提取数总额。

　　(四)福利性补贴可以作为工薪支出扣除

　　《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)：企业福利性补贴支出税前扣除问题列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函[2009]3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

　　三、职工福利费的税会差异分析及纳税调整

　　企业会计核算根据财企[2009]242号规定确认的实际发生的职工福利费，能否以职工福利费的名义税前扣除，则需要按照国税函[2009]3号文件的规定进行判断。如果满足国税函[2009]3号文件的规定，则企业实际发生的职工福利费支出，不超过税前扣除工资总额的14%的部分，准予扣除;超过部分不得税前扣除，需要调增应纳税所得额。

　　国家税务总局公告2015年第34号出台后，规定满足条件的企业福利性补贴支出可以作为工资薪金在税前扣除，实质上是在向财企[2009]242号文件靠拢而已，减少了部分税会差异。

　　会计核算已经计提的职工福利费，但是并没有实际支出或实际发生的，不得税前扣除。

　　关于会计上以前年度预提的职工福利费结余使用的纳税调整：企业以前年度预提了职工福利费，但是尚未使用完而存有余额的，在实际发生职工福利费支出时直接冲减余额。以前年度结余的职工福利费，在以前年度企业所得税申报和汇算清缴时已经做过应纳税所得额调增，而在实际使用以前年度结余的职工福利费时会计上没有计入成本或费用，所以需要进行应纳税所得额调减。

　　四、有关职工福利费的实务问题解析

　　问题1：企业组织职工旅游发生的费用支出能否计入职工福利费并税前扣除?

　　答：企业组织职工旅游发生的费用，在会计核算上列入“职工福利费”是可以的。根据国税函[2009]3号规定，职工福利费包括为职工卫生报检费、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。从组织职工旅游的性质看，其具有缓解工作压力，进一步提高生活质量的积极意义，因此，企业组织旅游发生的费用支出暂纳入职工福利费管理范畴，并按照税收规定扣除。但是，由于国税函(2009)3号并没有明文列举，部分税务人员和税务机关可能有不同的执行口径，建议企业在具体税前扣除前跟主管税务机关进行沟通，明白主管税务机关的执行口径，避免税务风险。

　　如果企业以职工旅游的名义，列支职工家属或者其他非本单位雇员所发生的旅游，则与生产经营无关的支出，不得纳入职工福利费管理，也不得税前扣除。

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》(财税[2004]11号)规定，对企业雇员享受免费旅游奖励，应与当期的工资薪金合并，按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税;对其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。

　　问題2：企业发给职工的防暑降温费、职工住房补贴或租房补贴，以及租赁住房职工住宿所发生的支出，能否直接税前扣除?

　　答：根据国税函[2009]3号文件的规定，为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、防暑降温费、职工国难补贴、救济费、职工食堂经费补贴等，属于《企业所得税实施条例》第四十条规定的企业职工福利费。因此，发给职工的交通费补贴、职防暑降温费、职工住房补贴或租房补贴，以及租赁住房给职工住宿所发生的支出均属于职工福利费支出，应纳入职工福利费管理范畴。企业发生的上述支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　问题3：企业食堂实行内部核算，经费由财务部门从职工福利费中按期拨付是否可作为实际发生的职工福利税前扣除?

　　答：国税函[2009]3号文件第三条规定的企业职工福利费，包括职工食堂等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪全、社会保险费、住房公积金、劳务费以及职工食堂经费补贴等。金业内设的职工食堂属企业的福利部门，发生的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费以及职工食堂经费补贴都属于职工福利的列支范围，可以按税法规定在税前扣除。

　　问题4：员工报销的个人医药费，能否税前列支?

　　答：根据国税函[2009]3号文件第三条的规定，职工福利费包括“未实行医疗统筹企业职工医疗费用”。由此我们得出结论，医药费如果要在企业所得税税前扣除需要符合以下条件：1.必须是公司员工，非企业员工不行;2.必须是实际发生的支出。

　　因此，若企业未参加医疗统筹(社保)，员工报销的个人医药费可以列入福利费，不超过工资薪金总额的14%进行税前扣除，超过部分在汇算清缴时做纳税调整;若企业已参加医疗统筹(社保)，在缴纳医疗保险之外又给员工报销医药费，不能在企业所得税前扣除，需要在汇算清缴时做纳税调增。

　　企业参加医疗统筹后，只要是在医疗保险目录范围内的费用，社保都会予以报销。企业职工如果遇到大病或重病，且支付的医疗费用不在社保医疗保险范围内，造成生活困难，企业基于人道主义以“职工困难补贴”给予报销的，只要材料齐全也是可以按照国税函[2009]3号文件进行税前扣除。但是，这种报销应该少量的或极个别的人员，并且是确实属于家庭困难的情况。如果是企业广泛的报销，甚至在社保已经报销的情况下再重复报销的，是不能税前扣除的。

　　问题5：企业按国家统一规定发放的独生子女费能否税前扣除?

　　答：根据国税函[2009]3号文件的规定，对于企业按照国家规定标准发放的“独生子女补贴费”、“托儿补助费”等属于职工福利费的支出范围，不超过职工工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　问题6：企业给全体员工购买的商业保险，是否可以在职工福利费中列支?

　　答：根据《企业所得税实施条例》第三十六条的规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　问题7：企业给员工制作的工作服，在职工福利费中列支还是按照劳动保护支出列支?

　　答：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定，企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

　　服饰为装饰人体的物品总称，包括服装、鞋、帽、袜子、手套、围巾、领带、提包、阳伞、发饰等。企业员工服饰费用支出扣除前提如下：①企业统一式样，由企业统一付款，取得的发票抬头为企业名称，个人名的发票不能扣除;②必须是工作服饰，必须是与工作相关的、合理的支出。

　　国家税务总局公告2011年第34号对于企业员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用回避了“职工福利费”和“劳动保护费”扣除之争议，减少了实务工作中的纠结判断。但是还应注意，对企业、事业单位发给职工的不属于劳动保护范围的各类服装以及以现金形式支付给职工的服装费，均应并入个人的当月工资全计征个人所得税。

上海市2020年科技型中小企业名单正在陆续发布中，取得资格的科技型中小企业可享受哪些企业所得税优惠?如何申报享受?来看申税小微为你详细解读!

　　相关政策

　　一、延长亏损结转年限：

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　主要文件

　　1.《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税[2018]76号)

　　2.《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2018年第45号)

　　二、研发费加计扣除：

　　科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2017年1月1日至2019年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　为进一步激励企业加大研发投入，支持科技创新，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，符合条件的企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　主要文件

　　1.《财政部 税务总局 科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2017]34号)

　　2.《国家税务总局关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第18号)

　　3.《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2018]99号)

　　填报案例

　　A企业2019年3月取得科技型中心企业登记编号2019******0******，2020年3月信息更新后，继续符合条件取得登记编号2020******0******，2019年汇缴申报时企业填报年度申报表享受延长亏损结转年限和研发费加计扣除优惠。

　　延长亏损结转年限填报：

　　A企业各年度亏损对应的可弥补年度见下图：

　　第一步：A企业将2019年3月取得登记编号填写在A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表210-1、210-2栏次内：

　　第二步：计算填写A106000企业所得税弥补亏损明细表。

　　分析：科技型中小企业按照其取得的科技型中小企业入库登记编号注明的年度，确定其具备资格的年度。A企业取得科技型中小企业资格编号2019******0******，2019年可享受延长弥补结转年限政策。A106000表填写时，2019年度行次第6列企业类型选择代码300-符合条件的科技型中小企业。

　　弥补以前年度亏损时，应按照“先到期亏损先弥补、同时到期亏损先发生的先弥补”的原则处理。

　　研发费加计扣除填报：

　　第一步：A企业将2020年登记编号填写在A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表210-3、210-4栏次内：

　　第二步：根据企业的《研发支出辅助账汇总表》填报A107012研发费用加计扣除优惠明细表相关行次，计算出当年的研发费用加计扣除额：

　　第三步：A107012表第51行数据自动生成A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表第27行次数据。

　　第四步：A107010表加计扣除数据自动生成A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)第17行数据(假设A企业无其他优惠事项)。

　　分析：企业在汇算清缴期内取得科技型中小企业登记编号，其汇算清缴年度可享受规定的优惠政策，符合条件的研发费加计扣除在年度汇缴时申报享受。A企业2019年度汇缴期内取得信息更新后新的登记编号，填报年度申报表申报享受优惠。

　　科技型中小企业享受研发费加计扣除的其他政策口径仍按照优惠政策相关规定执行。企业在自行申报享受优惠同时，记得妥善留存好规定的备查资料。

前些天，我遇到有人咨询这么一个问题：

　　A公司是一般纳税人，有大额的增值税进项留抵税额，现在准备出售一栋2016年4月30日之前取得的办公楼。该按简易计税还是一般计税缴增值税，财务人员觉得有些伤脑筋。

　　根据财税[2016]36号附件2第一条第八款：一般纳税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　按上述规定，A公司当然可以选择简易计税方法，5%计税。但遇到一个问题，采用简易计税方法就不能抵扣增值税进项税了，现成的大额进项税留抵就没办法抵扣。

　　为了消化进项税额，同时也为了减少资金流出，A公司计划采用一般计税方法，按9%税率计算税款。但显然，一般计税方法下，算出的增值税比较多，企业还是有些心不甘，于是，勤奋的财务人大量翻阅文件，想找一个两全其美的办法。

　　居然，真找到了一个现行有效的文件可以利用。

　　《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》(国税发[2004]112号)：为了加强增值税管理，及时追缴欠税，解决增值税一般纳税人既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的问题，现将纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税的有关问题通知如下：一、对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。

　　依据这个规定，财务人员认为：如果采用简易计税办法申报应缴的增值税，但是不缴，形成欠税，那么就可以用留抵税额抵减增值税欠税了。这样处理，既可以用较低的简易税率，又可以消化留抵的进项税额，可谓是一举两得。

　　对于企业这个计划，我的观点是：有一定的风险，建议慎重处理。

　　为什么这么说呢?

　　第一，政策未必完全支持。

　　这明显是一个利用目前现行政策避税的手段。按照现行的增值税政策，简易计税是不能抵扣进项税额的，如果通过将其变为欠税来抵缴进项税额，等于是突破了增值税的抵扣原则。

　　在国税发[2004]112号发布的时候，很少有一般纳税人适用简易计税的情形，所以当时文件并没有考虑到这种情况，也没有做出限制性规定，但这个漏洞随时可能会以下发文件或内部执行口径的方式进行弥补。

　　另外，文件中的表述是先有欠税，后有留抵进项，可以抵减。反过来是否可以适用呢?也就是先有留抵，后制造出欠税的情形，值得商榷，各地税务机关未必会认可这种抵减。

　　第二，滞纳金成本不容忽视。

　　纳税人申报但不缴纳税款，形成了欠税。由于未经批准延期缴纳，从滞纳税款第二日开始就要计算滞纳金了，一直计算到实际缴纳税款或办理了抵减手续之日。所以，办理过程的滞纳金是需要考虑的一个成本，如果此事久拖不决，企业滞纳金损失需要事先考虑。

　　第三，纳税信用等级扣分。

　　纳税人申报不缴税款，形成欠税，每出现一次，纳税信用等级评分会扣5分。另外，欠税5万元以上纳税人，在处置其不动产或大额资产之前，未向税务机关报告，纳税信用等级评分会扣11分。

　　这里，5分是必扣的，11分是可能存在的风险。

　　纳税信用等级，目前在方方面面都发挥着重要的作用，如果因此降级，有点得不偿失。

　　巧合的是，过了两天，12366纳税服务平台出现了类似的问题。

　　在回复中，12366除了列示了若干条税收文件规定后，最后写了一句话：您所描述的问题有税收筹划的风险。

　　至于有什么风险?12366并没有说。

　　我在此谈到的是自己所想到的一些风险，仅供纳税人参考。当然，如果企业执意想去尝试一下，我也不反对，毕竟政策规定是一回事，具体执行又是另外一回事，也许就如愿以偿了呢。

　　2011年5月之前的解答——

进项留抵税额可抵减增值税欠税

　　某日用品制造公司被当地国税稽查部门查实少缴增值税款517482.33元，国税稽查部门依法作出了限期补缴税款的处理决定。而该公司前一申报期的期末留抵税额为821578.03元。李会计问，是否可以用未抵扣完的增值税进项留抵税额抵缴查补税款。

　　根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人将增值税进项留抵税额抵减查补税款欠税问题的批复》（国税函[2005]169号）第一条规定，增值税一般纳税人拖欠纳税检查应补缴的增值税税款，如果纳税人有进项留抵税额，可按照《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发[2004]112号）的规定，用增值税留抵税额抵减查补税款欠税。

　　此后，李会计又询问在账务上应如何处理？

　　根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发[2004]112号） 第二条规定，纳税人发生用进项留抵税额抵减增值税欠税时，按以下方法进行会计处理：（一）增值税欠税税额大于期末留抵税额，按期末留抵税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目 .（二）若增值税欠税税额小于期末留抵税额，按增值税欠税税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

　　结合新的会计准则，该公司在接到税务处理决定书后，应将相关涉及增值税业务的事项通过 “应交税费——应交增值税（增值税纳税检查调整）”科目归集后，将该科目的余额结转到“应交税费——未交增值税”科目，这样，“未交增值税”明细科目应为贷方余额517482.33元。公司可按规定以进项税额抵减查补税款，由于查补税款小于当期留抵税额，故应作如下账务处理：借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”517482.33，贷记“应缴税费——未交增值税”517482.33.在当期增值税纳税申报时，公司应将“上期留抵税额”栏数据调整为304095.70元（即前一申报期的“期末留抵税额”821578.03元，减去抵减查补欠税额517482.33元的余额数）。

　　来源：中国税务报   作者：谢正土

基本原则

　　《中华人民共和国企业所得税法》

　　第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第四十九条企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

　　利息支出资本化或费用化的规定

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第三十七条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

　　企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　利息支出中贷款利率的规定

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

　　(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;

　　(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)

　　一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题

　　根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　关联方借款利息支出的规定

　　《中华人民共和国企业所得税法》

　　第四十六条企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第一百一十条企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

　　第一百一十九条企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

　　企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

　　(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;

　　(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;

　　(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

　　企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

　　企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

　　《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)

　　一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

　　企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

　　(一)金融企业，为5：1;

　　(二)其他企业，为2：1;

　　二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　总局答疑——财税[2008]121号第二条的有关疑问

　　问题内容：

　　财税[2008]121号第二条规定：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”。

　　其中所说的企业的实际税负是怎么算的?是指当年度纳税调整并已扣除关联方的利息支出后的应纳税所得额乘以税率(25%)计算的实际应缴纳的所得税额除以营业收入这样一个税负率?还是未扣除利息支出的应纳所得税额除以营业收入?或者实际税负具体又指的什么?

　　回复意见：

　　您好：

　　您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

　　首先关联企业之间融资利息，必须符合税法实施细则有关规定。

　　其次，实际税负的比较，是指同期关联企业双方税收负担的比较。由于当前我国企业所得税设定了许多地区优惠税率，定期减免税等，为防止关联企业借融资转移利润，减少税负。所以，财税[2008]121号文件做出了限定。

　　上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

　　三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

　　《国家税务总局关于印发[特别纳税调整实施办法[试行]]的通知》(国税发[2009]2号)

　　第八十五条所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)

　　其中：

　　标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的比例。

　　关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

　　第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：

　　关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：

　　各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。

　　第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

　　第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

　　《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)

　　十、企业应当依据企业所得税法实施条例第一百一十四条的规定，按纳税年度准备并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。

　　十七、资本弱化特殊事项文档包括以下内容：

　　(一)企业偿债能力和举债能力分析。

　　(二)企业集团举债能力及融资结构情况分析。

　　(三)企业注册资本等权益投资的变动情况说明。

　　(四)关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况。

　　(五)关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件。

　　(六)非关联方是否能够并且愿意接受上述融资条件、融资金额及利率。

　　(七)企业为取得债权性投资而提供的抵押品情况及条件。

　　(八)担保人状况及担保条件。

　　(九)同类同期贷款的利率情况及融资条件。

　　(十)可转换公司债券的转换条件。

　　(十一)其他能够证明符合独立交易原则的资料。

　　投资未到位利息支出的规定

　　《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)

　　关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

　　企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。

　　企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

　　统借统还利息支出的规定

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》

　　一、下列项目免征增值税

　　(十九)以下利息收入。

　　7.统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。

　　统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　统借统还业务，是指：

　　(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位，下同)，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

　　(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

　　《国家税务总局关于印发[房地产开发经营业务企业所得税处理办法]的通知》(国税发[2009]31号)

　　第二十一条第二款规定：企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

　　综上，品税阁认为：对实行统借统还办法的企业集团，支付利息方向统借方支付的利息支出，凭统借方开具的利息发票(免税发票)准予在企业所得税税前扣除。

　　向自然人借款利息支出的规定

　　《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)

　　一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条及《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的条件，计算企业所得税扣除额。

　　二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。

　　(一)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;

　　(二)企业与个人之间签订了借款合同。

　　品税阁认为：企业向无关联的自然人借款支出应真实、合法，与取得收入相关，符合生产经营活动常规，并且取得相应的增值税发票才可以在税前扣除。另外，利息支付方要按规定代扣代缴个人所得税。

　　利息支出税前扣除凭证的规定

　　《国家税务总局关于发布[企业所得税税前扣除凭证管理办法]的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)

　　第九条企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　第十五条汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　综上，品税阁认为：企业发生的借款支出应真实、合法，与取得收入相关，符合生产经营活动常规，支付利息应取得相应的增值税发票才可以在税前扣除。

　　2010年12月期间的解答——

预提的利息费用企业所得税税前可否扣除?

　　咨 询：

　　我单位与银行签定的借款合同,按每3个月结算利息费用,到2010年年底正好不是结算期,那按权责发生制原则计提的利息费用,在企业所得税汇算清缴时需不需调增应纳税所得额?谢谢

　　答复如下：

　　《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　《企业所得税法实施条例》规定：

　　第九条　企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　“实际发生”与“权责发生制”冲突时如何处理，各地掌握口径不一。我们未查询到山东省对此问题的明确规定，具体请向主管税务机关确认。

　　以下地方上对此问题执行的不同口径，供参考：

　　《浙江省宁波市地方税务局关于明确2009年度企业所得税汇算清缴若干问题的通知》(甬地税一[2010]10号)宁波地税局关于明确2009年度企业所得税汇算清缴若干 ...(十四)预提费用税前扣除问题：

　　纳税人按照权责发生制原则预提的属于某一纳税年度的租金、利息、保险费等费用即使当年并未支付，在不违背税前扣除其他原则的前提下，可按实际发生数扣除。纳税人预提的与当年度取得的应税收入无关的费用，不得在所得税前扣除。

　　《大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知》(大国税函[2009]37号)大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题 十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合法凭证问题：

　　企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。

　　来源：税务总局

其实本来没想写这篇文章，但最近看到在某网站上的一篇文章《股票无偿转让增值税新政策不适用企业，只适用个人吗?》，作者通过大量的篇幅论证财政部 税务总局公告2020年第40号中第一条的纳税人适用对象，最后得出的结论是：

　　1、股票无偿转让的规定，肯定适用自然人。

　　2、股票无偿转让的规定是否适用于企业，则很难说。

　　3、因此判断：

　　(1)股票无偿转让的增值税新政策，肯定适用于自然人。(普遍适用)

　　(2)企业适用反而可能受限制?(限制适用?)

　　(3)很多时候，股票有公开市场价格。这时的无偿转让，其实是很奇怪的，不需要正当理由?(不得适用?)

　　最近出台新的税收法规原文如下：

　　《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)第一条规定：“纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税”。

　　如何理解政策这需要对税收法规的长期积累，才能正确的理解政策，在正确理解政策的基础上才能谈运用政策，综合灵活运用政策后才会可能实现多税种复杂业务的税务规划等。

　　政策理解如下：

　　1、纳税人转让股票分为两种情形，一种是有偿，属于一般情形;另外一种情形是无偿，没有支付对价或没有取得其他经济利益。

　　2、根据《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第一款规定：“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务视同销售服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。

　　---在36号文中规定，转让股票属于增值税应税行为。

　　---如果单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿转让股票要视同销售，按金融商品转让计算缴纳增值税。

　　---如果自然人无偿转让股票不视同销售，不需要缴纳增值税。

　　3、”40号文“适用主体为“纳税人“，根据增值税相关法规规定，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，包括单位和个人(个人包括个体工商户和自然人)，也就说是增值税上所说的纳税人包括单位、个体工商户、自然人三类人。但同时结合上面视同销售文件有关规定，“40号文“中的纳税人应为包括一般纳税人和除去自然人的小规模纳税人。

　　换言之，此文中的“纳税人”应为肯定不包括自然人的一般纳税人和小规模纳税人，自然人肯定不适用”40号文“，与前面那位作者的结论完全相反。

　　适用主体总结如下表：

案例

　　2019年12月25日晚间，贵州茅台酒股份有限公司公告称，控股股东中国贵州茅台酒厂(集团)有限责任公司(简称“茅台集团”)拟通过无偿划转方式，将贵州茅台5024万股股份划转至贵州省国有资本运营有限责任公司(以下简称“贵州国资运营公司”)，占贵州茅台总股本的4%。按12月25日的收盘价计算，该部分股权市值569.57亿元。

　　思考：

　　茅台集团将其所持有的贵州茅台股票无偿划转给贵州国资运营公司，如何缴纳增值税?

　　财政部 税务总局最新公告(2020年第40号)明确：

　　纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

　　依照公告规定，茅台集团无偿划转股票，应按照买入价(假定为200亿元)确定卖出价，即按“金融商品转让”差额缴纳增值税时，计税依据为0(卖出价200亿元-买入价200亿元);未来，贵州国资运营公司转让因划转而取得股票时，买入价应按照茅台集团划出时确定的卖出价200亿元确定，而不是按划转时股票的市值569.57亿元确定。

　　温馨提醒：

　　股票无偿转让的新政相当于将无偿转让一方应缴纳的增值税递延到受让方未来转让时缴纳。

　　再思考：

　　纳税人因被征用土地取得补偿款中包含对机器设备、房屋建筑物的补偿，此部分金额是否能够享受免增值税政策?

　　财政部税务总局最新公告(2020年第40号)明确：

　　土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，财税[2016]36号规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形，即适用免征增值税政策。

　　除以上两项新政外，财政部税务总局最新公告(2020年第40号)还明确：

　　自2019年8月20日起，金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放1年期以上(不含1年)至5年期以下(不含5年)小额贷款取得的利息收入，可选择中国人民银行授权全国银行间同业拆借中心公布的1年期贷款市场报价利率或5年期以上贷款市场报价利率，适用《财政部 税务总局关于金融机构小微企业贷款利息收入免征增值税政策的通知》(财税[2018]91号)规定的免征增值税政策。

　　温馨提醒：

　　此项规定，自2019年8月20日起执行，而前述2项规定自公告发布之日起执行，此前已发生未处理的事项，按本公告规定执行。

近年来，在国家鼓励万众创业的大背景下，我国注册企业的数量出现了爆发式增长，其中占主体地位的是有限责任公司。在很多人的潜意识里，股东在成立公司时向公司投资时的身份属于付款方，是“出钱方”，只有“付出”并没有“收获”，没有得到额外经济利益，也就意味着“无所得”，所以并不存在需要纳税的问题。其实，这是一个认识误区，而且是普遍存在的认识误区。

　　很多人之所以误认为股东向公司出资并不需要纳税，很重要的一个原因是他们只注意到股东以“钱”(现金)出资这种形式。但实际情况是，股东可以用于出资的资产之形式多种多样。按照《公司法》规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。

　　税法领域将股东可用于出资的财产分类为：货币性资产、非货币性资产。货币性资产主要是指现金、银行存款(企业还包括应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资)等。顾名思义，非货币性资产是指除货币性资产外的资产，常见的有货物、机器设备、汽车、房屋等实物和知识产权、土地使用权、股权等无形资产。

　　那股东投资什么情况下需要纳税呢?

　　1、股东以现金、银行存款等货币性资产作为出资投入公司，不需要纳税。

　　2、股东以货物、机器设备、汽车、房屋等实物和知识产权、土地使用权、股权等非货币性资产作为出资投入到公司，投资时该非货币性资产的所有权属就由股东变成了公司，资产的所有权属发生了变更。税法将股东以非货币性资产投资，视为股东转让该非货币性资产的转让行为和投资行为同时发生，也就是将出资行为分解了两项经济活动：转让非货币性资产并取得货币、投入货币性资产。其中，股东转让非货币性资产的经济行为需要按照税法规定缴纳税款。

　　股东以非货币性资产出资，需要缴纳的税款种类有哪些?股东需要缴纳的税款种类因资产种类不同而不尽相同，涉及的主要税种有增值税和所得税。

　　我们还需要注意的是，股东身份有自然人股东、企业股东，股东以非货币性资产出资时，如果股东的身份不同，那不仅是需要纳税的税款种类可能不同，而且适用的税收政策也不同。相关税收政策具体如下：

　　一、企业以非货币性资产对外投资

　　1.居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　2.企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

　　3.企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　4.企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

　　5.被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

　　6.企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税;企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

　　7.企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

　　二、个人以非货币性资产投资

　　1.对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　2.个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

　　3.个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　4.个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　5.个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税;现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。

　　6.个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

　　综上所述，股东以非货币性资产作为出资投入公司，需要依据税法相关规定进行纳税！

有一种好公司，到处“放血”：承担员工工资个税、承担个人房东税费、承担境外费用税金，与人方便。但要注意方式方法，否则将多交税费。

　　01、劳动合同约定税后收入，公司承担员工工资个税能否税前扣除?看表现

　　◇公司负担的个税款，换算成税前工资通过“应付职工薪酬”列支，可税前扣除。一箭双雕，同时提高了工资扣除基数和三项经费扣除额。

　　◇单独列支管理费，被税局承担与生产经营无关的支出，不能税前扣除，汇算清缴时作纳税调增处理。(国家税务总局公告2011年第28号)

　　显然，公司承担个税应换算成税前工资核算，可多扣除费用，降低税务成本。

　　02、公司承担个人房东税费，被税局认定与生产经营无关，无法扣除怎么办?跟我走

　　公司承担个人房东的税费包括房产税、契税、附加税、印花税、个人所得税等。如果房东按税后租金向企业开具发票，则承担相关税费无法税前扣除。换算为税后租金开发票，即可扣除承担的税费。具体分析如下：约定不含税租金2万/月。

　　按2万元开票，承担房东的税款无法税前扣除。将租金换算成税前金额，取得按税前金额开具的发票入账。

　　◇换算公式：含税租金=支付的不含税租金*(1+5%)/(1+5%-税率之和)

　　注：税率之和指房产税、契税、附加税、印花税、个人所得税等。

　　参考广州地区对个人出租房屋实行综合征收制(广州市个人出租房屋税收综合征收率-2019年1月1日执行)，故具体换算公式：含税租金=支付的不含税租金*(1+5%)/(1+5%-综合征收率)。支付房东租金为2万元，含税租金为2.16万元(综合征收率为4%，2*(1+5%)/(1+5%-4%))。

　　综上，公司承担个人房东的税费，应约定好以含税金额开票，相关税费可税前扣除。

　　03、承担境外费用税金，应注意增值税可抵扣、企业所得税课扣除

　　常见的承担境外费用如支付技术服务费、境外咨询费、劳务报酬等。公司承担境外费用(境外收入主体无境内实际管理机构等)应代扣代缴税费，相关税费可抵扣也可扣除。

　　△增值税：凭完税凭证可以抵扣进项，但需准备相应资料：完税凭证、书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票等;资料不全无法抵扣。(财税[2016]36号第二十五、二十六条)

　　△企业所得税：与生产经营相关的费用可税前扣除，需准备对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证，否则无法扣除。(《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十一条)

　　若约定由境内公司承担相应的税款，应将不含税价换算为含税价签订合同、开具发票等，避免少计抵扣销项税额或税前扣除额。

　　综上，公司承担税费应注意方式方法，避免经济损失。

近日，财政部、国家税务总局发布的《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)，对于土地征收中，给予各种补偿款是否征收增值税的问题给予了明确，澄清了很多争议性问题：

　　1、青苗补偿费是否要按销售不动产征税。其实，这个问题在营业税时代就一直存在。在已经废止的《国家税务总局关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复》(国税函[1997]87号)规定：对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的“销售不动产━━其他土地附着物”税目征收营业税。青苗补偿费按照销售不动产征收营业税，实际上，这个文件发布后，全国原先地税机关对于青苗补偿费真的按照销售不动产征收营业税的案例寥寥无几。后期，总局纳服司在类似政策解答中也明确了，根据《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函[2008]277号)规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发[营业税税目注释(试行稿)]的通知》(国税发[1993]149号)规定，不征收营业税。根据《土地管理法》规定，征用土地的补偿费用包括土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费。由此可见，青苗补偿费不征收营业税。所以，青苗补偿费过渡到增值税后没有任何争议。

　　2、争议在于对于地上建筑物、构筑物的补偿是否需要按照销售不动产征税。对于这个问题，在营业税时代实际就有两种观点。第一种观点是“房随地走”，如果是国家征收土地，土地使用权已经收归国有，自然就不存在针对房屋、构筑物的补偿属于销售不动产行为，也就不征收营业税。第二种观点是，如果县级以上人民政府或国土部分收回土地，对于土地补偿不征收营业税，但是对于地上房屋补偿(注销房产证)、地上构筑物、附着物补偿仍应该按照销售不动产征收营业税。这个延续到增值税时代还是存在。有些地方税务机关认为，土地政府收回，给予的地上建筑物、构筑物、设备的补偿不需要征收增值税。但也有地方认为，这里要分别按照建筑物、构筑物和设备分别征收增值税。

　　今年，财政部 税务总局公告2020年第40号把上述争议全部消除了：土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号印发)第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。

　　那按照40号公告的规定，只要是土地所有者依法征收土地，给予土地使用人土地、有形动产(设备、货物等)和不动产的补偿都可以免征增值税。

　　这里，第一个问题需要注意的是，财税[2016]36号对于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形不是给予的“不征收增值税”待遇，而是给予的“免征增值税”的待遇。那土地使用权将土地使用权归还土地所有人时，涉及不动产、有形动产补偿免增值税，那是否需要进项税转出呢?如果按照规定，这个就需要按规定进行进项税转出。其中，涉及货物的部分，应该按照货物原始购进环节抵扣的进项税在取得补偿时转出。而对于设备和不动产，则需要按照财税[2016]36号的规定，按照如下公式进行进项税转出：

　　不得抵扣的进项税额=固定资产或者不动产净值*适用税率。这里不动资产或不动产净值是指纳税人根据财务会计制度规定计提折旧或摊销后的余额。

　　第二个更为关键的问题，就是对于补偿支付主体的限定，以及40号公告和土地一级开发制度的衔接问题。如果按照40号公告的字面意思来看，在土地收回环节，只有土地所有者(政府)向土地使用权人支付的补偿才免增值税。但是，在实际操作中，具体运作拆迁补偿的并非一定都是政府。比如，根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》第五条规定：房屋征收部门可以委托房屋征收实施单位，承担房屋征收与补偿的具体工作。房屋征收实施单位不得以营利为目的。

　　也就是在立法规定中，也存在非政府，而是由第三方的房屋征收实施单位(比如承担安居房建设的国有企业、拆迁代理公司)来实施拆迁补偿发放工作，这里支付主体并非一定是政府。

　　同时，按照现在政策规定，很多土地要求净地挂牌出让。但是政府往往无资金垫付前期拆迁补偿款。因此，土地一级开发模式也被广泛采用。在操作模式上，政府首先发布某个区域的土地收回的公告，后期委托从事土地一级开发的公司进行土地一级开发(包括拆迁补偿、三通一平、规划设计等工作)，毛地转为净地后，政府出让土地取得土地出让金再和土地一级开发公司进行一级开发的收入结算，有按一级开发成本加上合理管理费和利润模式结算，也有按照土地出让收益的约定比例进行结算。那在这种模式下，向土地使用权人直接支付拆迁补偿款的主体就不是政府，而是土地一级公司，这种情况能否适用40号公告呢，这就产生了争议。

　　我们认为，按照“房随地走”的大原则，只要是政府收回国有土地使用权的情况下，不管是政府直接支付，还是委托房屋征收实施单位支付，亦或在土地一级开发模式中，政府首先发布土地收回公告，后期由从事土地一级开发业务的公司进行拆迁并垫付补偿款的，取得补偿款的土地使用权人都应该可以按照40号公告的规定享受免征增值税的待遇。

村股份公司留用地项目，对以下几种合作开发模式，就涉及的税收问题作以下简析。

　　方式一、村股份公司以土地作价入股

　　村股份公司以土地投资入股到项目公司，需视同销售，涉及税费：增值税3%(小规模纳税人);附加税费0.36%;所得税大概2.5%(通常村股份公司按照核定征收，不同地区征收率有差异);由于土地原始成本很少，土地增值税适用最高税率60%;税负率最高达65%以上。

　　项目公司需交过户契税3%。

　　假设土地评估价为1亿元，村股份公司向项目公司开具相应增值税专用发票，项目公司代村股份公司缴纳6,586万元的税费(增值税及附加、土增税、企业所得税)。项目公司凭发票将1亿元计入土地成本，进项税凭票抵扣;但由于缴纳的6,586万元的税费对应的完税凭证抬头是村股份公司，不能进项目公司的土增税成本。

　　优点：不用支付地价1亿元，但可以以1亿元作为土地成本。

　　劣势：代村股份公司缴纳的税费不能进土增税成本。

　　方式二、租赁村股份公司土地，以村股份公司名义报建

　　1、村股份公司仅收土地租金，不要房子，开发商针对所有房产转租

　　开发商A公司租村股份公司的土地，以村股份公司名义报建，产权在村股份公司名下。设立资金共管账户，由A公司监管，A公司将建造支出以向村股份公司提供借款或支付土地租金的方式转入共管账户;待开发完成后，A公司再低价向村租赁房产，再对外转租，由于转租不用交房产税，因此仅由村按照较低的租金缴纳房产税，由于A公司是打包租入，价格可以远低于散租价格，例如对外出租为100单位，可以向村股份公司以50单位整体租入，则村股份公司按50单位缴纳12%的房产税(实际由A公司承担)。

　　村股份公司出租土地缴纳增值税(3%，小规模纳税人)、所得税(2.5%)，不涉及房产税。

　　村股份公司出租房屋需缴纳增值税(5%，小规模纳税人)、房产税(租金的12%)、所得税。

　　A公司对外出租房屋不再缴纳房产税，缴纳增值税(9%，扣除取得村股份公司的进项税)、所得税(25%，扣除租入成本)。

　　2、村股份公司不收土地租金，要房子，开发商针对剩余房产转租

　　A租地未付钱，后续分房给村股份公司，例如给村股份公司分40%物业，剩余60%房子由村股份公司低价租给A,A转租给客户。

　　方式二的风险较大，土地属于村股份公司，A公司不具有控制权。

　　若能由开发商对项目公司控股，则方式二的优势是：控制风险;可以根据项目具体情况选择如何与村合作能达到最优，较为灵活;如果最终用于出租可以筹划降低出租的房产税。

　　劣势是：如果将土地装入村100%控股的项目公司需要按市场价视同销售土地，同样面临方式一的问题。

　　方式三、土地转让

　　走交易平台，村将土地转让给A公司，条件：分给村股份公司一定比例的物业，假设40%。

　　对于分给村的物业，税法上并未明确如何处理，可能存在两种处理：作为拆除补偿;视同村股份公司以地换房，双方需视同销售缴纳税费。

　　(一)补偿方式

　　注意事项：分给村股份公司的物业或现金应签订在土地出让合同中或土地合同的补充协议中，作为拿地的附加条件。

　　A公司分房给村股份公司，视同销售缴纳税费：

　　1、增值税(按成本加成缴纳增值税9%，不能作为土地价款抵扣售房销售额)

　　2、土增税(按市场价同时做收入，同时做成本。成本有加计扣除的效果，对A公司有利)

　　3、所得税(市场价同时做收入，同时做成本成本，不影响所得税)

　　村股份公司分得房子，需缴纳

　　1、契税(按房产登记价3%)

　　2、收到拆迁还房，免增值税、土增税。

　　3、收到拆迁还房，需缴纳企业所得税。

　　(二)村股份公司以地换房

　　如果不按补偿的方式处理，则相当于村以房换地，双方均需视同销售缴纳相关税费。

　　村股份公司转让土地，缴纳增值税、土地增值税、企业所得税(这种方式下比拆迁补偿的方式多了增值税和土增税，增值税可以由A公司抵扣，所以主要是要多交土增税)。

　　对于A公司来说，只要取得村股份公司开具的发票，就能进土地成本(按分给村的房子的市价)，与拆迁补偿方式的处理类似。

　　方式三的优势是：开发商拥有土地使用权，能控制项目;如果可以做成拆迁补偿方式，可以降低土地增值税。

　　劣势是：由于分房给村股份公司的税务处理并没有明确规定，导致沟通成本较大。

一、“以摊余成本计量的金融资产”的简介

　　(一)分类为“以摊余成本计量的金融资产”的条件

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会(2017)7号，以下简称新金融准则)规定，金融资产分为四大类别。

　　其中，同时满足如下条件的分类为“以摊余成本计量的金融资产”：

　　(1)企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

　　(2)该金融资产的合同条款约定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以偿付本金金额为基础的利息的支付。

　　(二)“以摊余成本计量的金融资产”在会计核算中包含的常见会计科目

　　1.银行存款;

　　2.其他货币资金;

　　3.应收票据;

　　4.应收账款;

　　5.应收利息;

　　6.其他应收款;

　　7.坏账准备;

　　8.债权投资;

　　9.债权投资减值准备等。

　　上述1-7的会计科目，都是一般企业常见的会计科目，但是按照新金融准则分类，属于“以摊余成本计量的金融资产”。

　　(三)如何理解“摊余成本”?

　　对于初涉金融资产的人，对于何谓“摊余成本”一定有点晕乎乎的。

　　网上的百科是这样解释的：摊余成本(amortized cost)是指用实际利率(此处指同期市场利率)作计算利息的基础，投资成本减去利息后的金额。金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经过调整后的结果。

　　对于金融资产来讲，简单的理解“摊余成本”就是投资者要收回的“本金”。比如投资者以800元购入面值为1000元的债券，在购入时投入的本金800元，这时的摊余成本也就是800元。如果债券是5年期的，过一年后除去按票面约定利率支付的利息外，债券价值变成832元，因为按照实际利率摊销了债券折价，所以债券价值就从800元变成832元，虽然投资者暂时还不能收回，但这也是投资者的“本金”，直到债券到期时“本金”就会等于票面金额。因此，对于折价发行的债券摊余成本(本金)是一个从小变大的过程。

　　对于溢价发行的债券同样是如此的，只是摊余成本(本金)是从大变小的过程。

　　因此，所谓的“摊余成本”，简单的理解就是对于债券折价发行或溢价发行的差额，在债券约定还本付息期间内进行摊销，在未到期前债券的“实际成本”价值。

　　对于平价发行的债券，初期的摊余成本就等于面值。但是，对于一次性还本付息的债券，随着时间累加的利息会增加摊余成本。

　　对于债券投资的以外会计科目，如“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”、“其他应收款”等科目又如何来理解这个“摊余成本”呢?——其实，不用去特别理解。您只要知道这是会计准则的一种强行分类就可以，很多人没有学习新金融准则，但并不妨碍作为会计人员去理解前述常用的会计科目。只是这些科目归入“以摊余成本计量的金融资产”后，意味着这些科目对应资产的公允价值变动，是不需要计入当期损益(公允价值变动损益)，也不需要计入“其他综合收益”，而这些资产发生资产减值时，需要计提减值准备，注意这时的会计科目变化了：

　　借：信用减值损失

　　贷：坏账准备/债权投资减值准备等

　　旧准则计入的是“资产减值损失”科目，新准则已经变了。

　　说到这里，随便说一句，为什么新的债务重组准则，对于债务重组损失或利得，不再计入“营业外收入/支出”，而是需要计入“投资收益”，原因也是在于这些债权或债务都是按照新金融准则分类为“金融资产”或“金融负债”了。“金融资产”或“金融负债”，发生的损益当然要去对应“投资收益”。

　　二、以摊余成本计量的金融资产会计处理

　　以摊余成本计量的金融资产核算采用实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用摊计入各会计期间的方法。

　　(一)实际利率的计算

　　实际利率，是指将金融产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量折现为该金融资产账面余额(不考虑减值)或该金融负债摊余成本所使用的利率。

　　在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等)的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。

　　经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款(例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等)以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。

　　企业通常能够可靠估计金融工具(或一组类似金融工具)的现金流量和预计存续期。在极少数情况下，金融工具(或一组金融工具)的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，金业在计算确定其实际利率(或经信用调整的实际利率)时，应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。

　　合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。

　　(二)摊余成本的计算与会计处理

　　金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：

　　1.扣除已偿还的本金。

　　2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

　　3.扣除计提的累计信用减值准备(仅适用于金融资产)。

　　对于浮动利率金融资产或浮动利率金融负债，以反映市场利率波动而对现金流量的定期重估将改变实际利率。如果浮动利率金融资产或浮动利率金融负债的初始确认金额等于到期日应收或应付本金的金额，则未来利息付款额的重估通常不会对该资产或负债的账面价值产生重大影响。

　　企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，或者企业修正了对合同现金流量的估计的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。

　　重新计算的该金融资产的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率(或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率)折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值并在修改后金融资产的剩余期限内摊销。

　　以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类，按照实际利率法摊销或确认减值，计入当期损益。

　　三、“以摊余成本计量的金融资产”的税务处理

　　首先说明，税务对于资产的分类中并没有“以摊余成本计量的金融资产”，按照《企业所得税法实施条例》及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号发布)对资产的分类，会计核算的“以摊余成本计量的金融资产”在税务上可以分为：货币资产、债权性投资等。此处说的税务处理，更多的是针对债权性投资的税务处理。

　　(一)计税基础的确认

　　《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

　　企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　投资资产按照以下方法确定成本：

　　(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

　　(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　(二)持有期间利息收入的税务处理及税会差异分析

　　《企业所得税法实施条例》第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　持有期间的税会差异分析：

　　①收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息

　　会计和税务都把收到取得时未领取的债券利息，作为前期垫资收回处理，均不作收入处理，故无税会差异。

　　②投资收益确认时间的差异

　　对于债权投资，需要区分分期付息和一次性付息两种情况。

　　对于分期付息的债权投资，会计上每个会计期间确认投资收益，税务上也会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，如果都在一个年度内会计处理与税务处理之间无差异，如果跨年度则存在差异。

　　对于一次性付息的债权投资，会计上按照权责发生制在资产负债表日确认投资收益，而税务上仍然会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，二者存在明显的税会差异。

　　③投资收益计算方式不一样

　　会计上计算投资收益是按照实际利率法计算，税务处理是按面值乘以票面利率计算，二者计算的数额在各个期间存在差异，但是总体金额不存在差异，属于暂时性差异。

　　④存在免税收入时的税会差异

　　当持有到期投资所投资对象的债券利息收入属于符合条件的免税收入时，会计上确认收益，但是税务上免税，应调减应纳税所得额。

　　(三)未到期前转让的税务处理及税会差异分析

　　1.税务规定

　　作为投资资产的金融资产，其处置时的税法规定如下：

　　①《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

　　②《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　③《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)规定，企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益(损失)应作为应纳税所得额。

　　2.税会差异分析

　　以摊余成本计量的金融资产处置时，会计上的投资收益等于转让价款减去其账面价值(即上一个资产负债表日的公允价值)，前期累积的“债权投资减值准备”或“坏账准备”也要转入“投资收益”。

　　以摊余成本金融资产处置时，税务上的处置收入等于转让价款减去计税基础(历史成本)。如果金融资产没有发生过资产减值，会计处理与税务处理不会存在税会差异;但是，如果发生过资产减值就存在税会差异。

　　四、实务案例

　　资料：2018年7月1日，利博公司购买了B公司的公开发行的债券100张，单张价款9.95万元(含交易费用500元)。债券面值10万元，期限3年，票面利率9%，每年支付1次，计息从2018年7月1日开始，每年6月30支付上年7月1日至本年6月30日的利息。利博公司鉴于购买时资金比较充足将其直接划分为持有至到期投资。

　　假定2020年6月1日，利博公司由于收购另外一家企业急需筹集资金，以11万元的单价将B债券全部转让。

　　假定利博公司为一般纳税人。

　　问题：1.利博公司投资乙公司B债券的会计处理;

　　2.利博公司投资乙公司B债券涉及的企业所得税处理。

　　问题解析：

　　1.会计处理

　　(1)2016年7月1日购进债券：

　　借：债权投资-面值  1000万元

　　贷：银行存款  995万元

　　债权投资-利息调整  5万元

　　(2)持有期间投资收益及利息调整等计算

　　持有至到期投资核算投资收益时需要按照实际利率计算，而债券的实际利率计算比较复杂。如果计算债券的实际利率采用Excel函数法则是比较方便的，如表-1：

　　说明：①现金流2018年7月1日为购买债券流出现金流;②2019年6月30日和2020年6月30日是收到的利息扣除增值税后不含税金额;③现金流2021年6月30日是收到的本金和最后一期利息扣除增值税后的不含税金额;④利息收入的增值税是按“金融服务-贷款服务”计算。⑤票面利息=面值*票面利率。⑥利息调整=票面利息-投资收益(实际利息收入)-应计增值税。⑦实际利率(IRR)计算：利用Excel函数IRR进行计算，表-1计算出的IRR是半年期的实际利率。

　　(3)持有期间的会计分录

　　通过表4-3-10的计算，我们就可以轻松做出相关的会计分录。

　　①2018年12月31日计提利息会计分录：

　　借：应收利息  45万元

　　贷：投资收益  42.32万元

　　应交税费—待转销项税额  2.55万元

　　债权投资—利息调整  0.13万元

　　②2019年6月30日收到利息：

　　借：银行存款  90万元

　　债权投资—利息调整  1.66万元

　　应交税费—待转销项税额  2.55万元

　　贷：投资收益  44.12万元

　　应收利息  45万元

　　应交税费—应交增值税(销项税额)  5.09万元(90*6%/1.06)

　　说明：由于四舍五入的关系，上述会计分录中“投资收益”数据与表-1中的“投资收益”数据有细微差异，下同。

　　2019年12月31日、2020年6月30日、2020年12月31日的会计处理与上述分录基本一致，只是相关数据按照表-1进行更换即可，不再赘述。

　　③2021年6月30日(假定持有到期):

　　2021年6月30日收到本金及最后一期利息，在增值税方面仍然只需要计算保本的利息收入的增值税即可。虽然到期后收回的本金大于最初购买的价款，但是根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第二条规定，债券持有到期不属于金融商品转让，故本金与折价部分的差价不计算增值税。如果是到期前转让，转让价格大于当初购入的差价，需要按规定缴纳增值税。

　　借：银行存款  1090万元

　　应交税费—待转销项税额  2.55万元

　　债权投资—利息调整  1.81万元

　　贷：债权投资—面值  1000万元

　　投资收益  44.27万元

　　应交税费—应交增值税(销项税额)  5.09万元(90*6%/1.06)

　　应收利息  45万元

　　(4)2020年6月1日债券转让：

　　借：银行贷款  1100万元

　　应交税费—待转销项税额  2.55万元

　　债权投资-利息调整  3.54万元(1.73万元+1.81万元)

　　贷：债权投资-面值  1000万元

　　应收利息  45万元

　　投资收益  55.15万元

　　应交税费-转让金融商品应交增值税  5.94万元

　　说明：①会计分录中“债权投资-利息调整”等于尚未调整的金额;②转让金融商品应交增值税=(1100-995)*6%/1.06=5.94万元;③投资收益：在确定面值、利息调整、应收利息、应交增值税后倒挤而得到。

　　2.企业所得税处理

　　(1)持有期间的会计确认的投资收益与税务处理确认的利息收入之间的差异分析

　　金额差异：持有到期投资在持有期间，会计处理确认“投资收益”是按照实际利率(内含报酬率)计算的，且会计处理确认的“投资收益”内包含债券折价或溢价(如果不是平价发行的话)在持有期间的分摊;而税务处理是按照票面利息计算的，不包含折价或溢价的分摊。因此，二者之间存在金额差异。

　　时间差异：债券利息收入，税务上应按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现。因此，本案例中2018年度会计处理虽然计提了债券利息，但是税务方面的规定却不是按照权责发生制确认，而是按照收付实现制确认(合同约定收取利息视同实际收到)，故应进行纳税调整。同理，债券持有到期的2021年亦是如此。

　　(2)持有期间和处置的税务处理及税会差异分析

　　持有期间，会计上按照实际利率法计算“投资收益”，包含了折价的摊销;税务上，按照票面利率与票面金额计算，并不包括折价的摊销，与会计上计算结果在不同期间之间存在税会差异。对于折价部分，税务上在到期按照票面金额收回本金时，视为财产转让所得。

　　说明：如果持有至到期投资在处置时发生亏损的，不在《A105030投资收益纳税调整明细表》填列，而应填列在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中。

一、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的简介

　　(一)分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的条件

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会(2017)7号，以下简称新金融准则)规定：

　　第十九条按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：

　　(一)取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。

　　(二)相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。

　　(三)相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。

　　第二十条在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出，不得撤销。

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在金融资产分类中判断流程图如下：

　　从上面流程图可以看出，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括债务工具投资、衍生工具和权益工具投资等三类，并不仅仅是权益类(股票)。

　　对于销售收入产生的债权，通常是计入“应收账款”的，但是按照新修订后新收入准则和新金融准则，企业也可以把应收的收入款项计入“交易性金融资产”，所以大家如果看见有人在做收入的时候，借方计入的是“交易性金融资产”千万不要奇怪，更加不要认为人家做错凭证了。

　　(二)“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”会计核算科目

　　会计科目：交易性金融资产

　　本科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　本科目可按金融资产类别和品种，分别设置“成本”“公允价值变动”等明细科目进行核算。

　　企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。

　　二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计处理

　　(一)初始计量的会计处理

　　1.交易性金融资产取得时的会计处理

　　借：交易性金融资产——成本(公允价值)

　　投资收益(交易税费)

　　应收股利(已宣告但未发放的现金股利)

　　应收利息(已到付息期但尚未领取的债券利息)

　　贷：银行存款(实际支付的款项)

　　2.如应收入形成应收款项分类为交易性金融资产

　　借：交易性金融资产——成本

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　(二)持有期间的会计处理

　　1.收到取得时已宣告未领取的现金股利或债券利息

　　借：银行存款

　　贷：应收股利(或应收利息)

　　2.被投资单位宣告发放现金利息或资产负债表日计息

　　借：应收股利(或应收利息)

　　贷：投资收益

　　3.收到现金股利或债券利息

　　借：银行存款

　　贷：应收股利(或应收利息)

　　(三)资产负债表日的会计处理

　　在资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，需要按照其公允价值调整账面价值。其会计处理如下：

　　1.公允价值>账面价值时：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益(差额)

　　2.公允价值<账面价值时：

　　借：公允价值变动损益(差额)

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动

　　(四)终止确认的会计处理

　　1.对外出售

　　借：银行存款等

　　贷：交易性金融资产——成本

　　交易性金融资产——公允价值变动(可能在借方)

　　应交税费——金融商品转让(如是上市公司股票、债券等满足税法规定的金融商品需要交增值税)

　　三、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的税务处理

　　首先说明，税务对于资产的分类中并没有“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，按照《企业所得税法实施条例》及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号发布)对资产的分类，会计核算的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”在税务上可以分为：债权性投资和权益性投资等。

　　(一)计税基础的确认及税会差异分析

　　《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

　　企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　投资资产按照以下方法确定成本：

　　(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

　　(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　税会差异分析：会计核算交易性金融资产初始计量时，将初始费用计入当期损益;而税务上计入计税基础。因此，在购入当期如果没有出售的话，则需要进行纳税调增。

　　(二)持有期间利息或股利的税务处理及税会差异分析

　　交易性金融资产持有期间收到股利或利息的税会差异，分情况予以分析：

　　1.收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息

　　会计和税务都把收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息，作为前期垫资收回处理，均不作收入处理，故无税会差异。

　　2.投资收益确认时间的差异

　　对于股权投资，对于投资收益确认的时间点表述有点不一致，但是一般情况下被投资单位决定利润分配和宣告现金股利分配不会存在跨年，故无差异。

　　对于债权投资，需要区分分期付息和一次性付息两种情况。

　　对于分期付息的债权投资，会计上每个会计期间确认投资收益，税务上也会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，如果都在一个年度二者之间无差异，如果跨年度则存在差异。

　　对于一次性付息的债权投资，会计上按照权责发生制在资产负债表日确认投资收益，而税务上仍然会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，二者存在税会差异。

　　3.存在免税收入时的税会差异

　　当存在符合条件的免税收入时，会计上确认收益，但是税务上免税，应调减应纳税所得额。

　　《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

　　《企业所得税法》第二十六条规定：“企业的下列收入为免税收入：……(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;……”

　　《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　因此，企业收到股利收入，满足上述规定，可以免企业所得税。

　　(三)持有期间公允价值变动的税务处理及税会差异分析

　　1.税务处理

　　金融资产属于税法上的投资资产。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业各项资产，包括投资资产等资产，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　所谓历史成本，是指企业取得该资产时实际发生的支出。

　　2.税会差异分析

　　以公允价值计量的金融资产当然采用公允价值计量，而计税基础是历史成本。因此，当持有期间公允价值发生变动时，就产生了暂时性差异，但是该差异的影响会计上计入“公允价值变动损益”，计入当期损益，需要做纳税调整。

　　(四)转让的税务处理及税会差异分析

　　1.税务规定

　　作为投资资产的金融资产，其处置时的税法规定如下：

　　①《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

　　②《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　③《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)规定，企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益(损失)应作为应纳税所得额。

　　2.税会差异分析

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产处置时，会计上的投资收益等于转让价款减去其账面价值(即上一个资产负债表日的公允价值)，债务工具投资前期累积的“公允价值变动损益”也要转入“投资收益”。

　　四、实务案例

　　资料：2019年3月立博公司通过上海证券交易所购买了A公司的股票10000股，每股10元，总价款100000元，按规定支付交易金额的0.6%的交易费用600元。该股票不计划长期持有。A公司在2019年4月1日宣告分配现金股利，0.5元/股，并于5月10日发放。A公司股票2019年12月31日从每股10元下跌到每股9.50元。

　　2019年7月1日通过公开市场购进B公司发行的债券100000元，面值100000元，票面利率9%，期限3年。债券每年7月1日支付上年度7月1日至当年6月30日的利息，从2019年7月1日起开始计息。该债券不准备长期持有，划分入交易性金融资产。2019年12月31日债券公允价值110000元。

　　问题：立博公司2019年投资资产的财税处理及税务风险管控

　　1.股票投资的会计处理及税会差异分析

　　(1)购买股票

　　借：交易性金融资产-A股票  100000.00元

　　投资收益  600.00元

　　贷：银行存款  100600.00元

　　(2)宣告分配现金股利

　　借：应收股利  5000.00元

　　贷：投资收益  5000.00元

　　(3)收到现金股利

　　借：银行存款  5000.00元

　　贷：应收股利  5000.00元

　　(4)在资产负债表日以公允价值计量且其变动计入当期损益

　　借：公允价值变动损益  5000.00元

　　贷：交易性金融资产-A股票公允价值变动  5000.00元

　　(5)2019年度会计上确认的收益：

　　初始计量计入投资损益-600元，持有期间的投资收益5000元，因此“投资收益”=-600+5000=4400元;

　　公允价值变动损益=-5000元。

　　(6)股票投资的税会差异分析

　　a.购入股票时交易费用计入资产计税基础，不产生损益，故初始计量的投资收益应进行调整。

　　b.持有期间收到的股利应确认计税收入5000元，与会计处理一致，无税会差异。

　　c.期末会计上调整了资产的计价，税务上继续保持历史成本不变，会计上确认的“公允价值变动损益”-5000元应做纳税调整。

　　2.债券投资的会计处理及税会差异分析

　　(1)购入债券

　　借：交易性金融资产-成本  100000.00元

　　贷：银行存款  100000.00元

　　(2)年末计提利息

　　借：应收利息  4500.00元

　　贷：投资收益  4245.28元

　　应交税费-待转销项税额254.72元

　　(债券利息收入需要按照贷款服务计征增值税，假定为一般纳税人)

　　(3)资产负债表日公允价值变动损益

　　公允价值变动损益=110000-(100000+4500)=5500元

　　借：交易性金融资产-公允价值变动  5500.00元

　　贷：公允价值变动损益  5500.00元

　　(4)税务处理及税会差异分析

　　税务处理时利息收入按照合同约定付息时间确认，因此年末计提利息不能算为应税收入;资产成本税务上按照历史成本计价，公允价值变动损益在税务上不认可。

　　因此，债券投资计提的利息和公允价值变动损益都需要进行纳税调整。