房地产行业税收政策具有特殊性和复杂性，特别是计算逻辑、收入确认、成本结转等方面与其他行业有显著差异，现将企业所得税汇算清缴过程中应注意的几个风险点进行归纳梳理。

　　1、关于收入确认的税会差异

　　按照企业会计准则，确认收入需同时满足5个条件：

　　①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

　　②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售的商品实施有效控制;

　　③收入的金额能够可靠计量;

　　④相关的经济利益很可能流入企业;

　　⑤相关已发生的成本能够可靠计量。

　　2017年修订时，将主要风险和报酬转移确认收入改为：企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

　　根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号，以下简称《办法》)的规定:“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”，具体规定了不同销售方式下的销售收入确认时点。

　　比如：采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现，而会计核算上一般作为预收账款，只有当开发产品完工后，才按会计准则确认收入。

　　另外《办法》第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

　　开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”。税法上规定的销售收入确认时间与会计核算上不一致，会存在税会差异，汇算清缴时需要注意相关的纳税调整。

　　2、关于账面成本、动态成本和计税成本的差异

　　通常情况下，由于各个企业财务管理体制不一样，或者财务部门和成本部门信息沟通不畅，可能会造成账面成本小于动态成本。企业需要对照付款记录，逐笔核实实际发生的动态成本，如果有漏项，则补录到账面成本。

　　根据《办法》第三十二条的规定，允许预提相关成本费用。一是出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。二是公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。三是应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

　　账面成本预提成本费用后，汇算清缴时需要关注税法允许扣除的预提成本费用，剔除税法不允许扣除的预提部分，将账面成本调整为计税成本。

　　3、关于计税土地成本的确认

　　营改增后，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　根据《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

　　汇算清缴时，由于企业所得税收入确认和增值税收入确认会存在一定差异，需要关注土地成本中抵减销项税额的部分，减少开发产品企业所得税计税成本，按照结转销售面积计算扣除。

　　4、“限地价、竞配建”的企业所得税处理

　　近年来，“限地价、竞配建”(即：参与现场竞价的竞买人报价超出最高限制地价后，转为竞配建租赁住房比例，投报配建比例最高者为竞得人)的土地供给模式比较普遍，将正常招拍挂的大部分土地溢价从现金转换成实物，表面上限制了土地成交最高价，但扣除配建房后，可售部分的实际楼面地价不仅没有降低，还引发了涉税风险。

　　对“限地价、竞配建”模式涉税处理，全国没有统一的规定。一般情况下，按权属的转移方式分为政府回购方式(政府以一定的价格购买配建部分)、直接移交方式(不动产登记部门直接将配套建设首次登记到政府指定的行政事业单位)和无偿移交方式(受让方按照合同约定无偿移交配套建设，属于无偿转让不动产)。

　　政府回购方式常见的处理方法是取得的相关收入应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除;如果不是以政府回购方式，应与政府国土部门沟通，首选直接移交方式，即配建产权首次登记到政府指定的单位，一般不计收入，配套建设的相关支出单独核算，作为取得土地使用权的成本，计入开发产品计税成本;其次，如果确定了是无偿移交方式，由于大部分地方尚未明确处理方法，建议积极与主管税务机关沟通，争取主管税务机关对该模式的支持理解，避免按视同销售处理，而是按“不计收入，成本可扣除”来处理，尽量降低有关税负。

　　5、关于明股实债融资的企业所得税处理

　　明股实债方式，一般是投资方以股权形式进行投资，但以回购、第三方收购、对赌、定期分红等形式获得固定收益，以与融资方约定投资资本金远期有效退出和约定利息(固定)收益的刚性实现为要件。

　　根据《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2013年第41号)规定，同时符合下列条件的混合性投资业务：

　　1.被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息);

　　2.有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金;

　　3.投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;

　　4.投资企业不具有选举权和被选举权;

　　5.投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

　　被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条的规定，进行税前扣除。

　　实务中，符合混合性投资业务的明股实债较少，其原因是如果是被投资企业需要赎回投资或偿还本金，那么实质上就是减资行为，不符合监管要求，并且投资企业有可能因地产项目亏损造成无法收回投资的情形。因此，明股实债的融资支出能否在企业所得税税前扣除，主要关注其是否满足相应的条件。

　　6、地下车位的企业所得税处理

　　根据《办法》，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理;属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

　　房地产企业开发的地下车位可分为：有产权的车位和无产权车位。一般来说，有产权车位的涉税处理较为明确，如果销售的，按照销售开发产品处理，取得收入时计入应税收入，成本按已售面积对应结转;如果自用的，按建造固定资产进行处理。无产权车位具体又包括无法办理产权的车位和人防车位，其中国家对人防车位拥有征用权，如果是无偿移交的，按公共配套设施进行处理;如果是长期租赁的情况下，各地执行口径不一致，有的地区按照销售合同执行，有的地区按照租赁合同执行。

　　7、如何判定售房价格偏低

　　由于市场行情的不确定性以及尾盘打折销售等特殊情况，税企双方如何理解计税依据明显偏低，经常会产生争议。

　　《税收征收管理法》规定，纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由时，主管税务机关有权核定其应纳税额。但如何判定什么是价格明显偏低，则没有统一规定。

　　通常情况下，正当理由包括以下内容，需根据实际情况作出客观判断：同一楼盘的高档和低档开发产品的售价差异，或者受产品楼层、品质等影响售价;受国家宏观调控或者楼市行情影响，地产下行期打折销售;法院判定或裁定的转让价格，包括仲裁裁定的转让价格;第三方评估机构进行评估房地产价值;以公开拍卖方式转让房地产的价格;政府物价部门确定的转让价格;个人转让给直系亲属或承担直接赡养义务人;拆迁安置售房;房地产转让双方能够提供有效证据证明其合理性且经主管税务机关认定的其他合理情形。

　　我们通过以上相关风险点可以看到，由于税会差异性、各税种之间的差异性、税收政策不明确性以及执行口径差异性等，都会使企业面临一定的税务风险，实务中企业应当根据不同的情形进行具体分析和纳税调整，对于税收不明确的地方，提前做好税务规划和预案，积极与主管税务进行沟通确认，以降低税务风险。

股权转让，对于法人股东还是个人股东，都比较常见，主要涉及企业所得税、个人所得税、印花税，税种少，但不同的取得方式，不同的转让方式，对于转让所得的计算都有影响，转让过程中收入成本的确认，纳税义务发生时间等均存在较多风险问题。本文主要从居民企业转让股权涉及企业所得税和印花税的计算过程中常见风险问题，及常见风险操作手法进行了介绍。

　　一、企业所得税

　　1、股权转让收入的确定：

　　风险点1，收入分类：股权转让收入属于财产转让收入。无论金额大小均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

　　收入的形式：包括以货币形式和非货币形式。对企业以非货币形式取得的收入，有别于货币性收入的固定性和确定性，通常按公平价格来确定收入额。公平价格是指独立企业之间按公平交易原则和经营常规，自愿进行资产交换和债务清偿的金额。

　　以非货币性资交换股权常见风险点：

　　(1)换入股权以公平价格来确定股权价格。

　　(2)换出资产需视同销售行为：以非货币性资产交换股权，换出方属视同销售行为，涉及企业所得税或增值税、印花税。

　　(3)换入的资产对超过股权价格外的部分，除确认股权转让收入外，如不另支付对价，则存在接受捐赠行为或投资行为，需按规定缴纳企业所得税或个人所得税，如果企业未按规定处理，则存在税务风险。

　　相关规定：《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：(三)转让财产收入;

　　《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

　　《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)

　　一、企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

　　风险点2，确认原则：股权转让收入按照公平交易原则确定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。关联方之间转让，符合独立交易原则，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。对于核定方法《征管法》明确了几种，通常情况下，参考被投资单位净资产价值，确认股权价格。

　　相关规定：

　　《税收征收管理法》第三十五条纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

　　《税收征收管理法实施细则》第四十七条规定，纳税人有税收征收管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;(二)按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定;(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定;(四)按照其他合理方法核定。

　　《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　第四十二条规定，企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。

　　风险点3，收入确认时间：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。收没收到款，办了工商登记都应确认收入，是否及时准确确认对季度申报影响大，汇算清缴毕竟在次年。可视转让所得金额大小，转让方历年盈亏状况，通过调整股权协议转让协议时间，合理调整确认所得年度。

　　相关规定：《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第三条规定，关于股权转让所得确认和计算问题：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”

　　2、成本的确定

　　风险点：股权转让投资成本以历史成本为计税基础。即企业取得该项资产时实际发生的支出。不同取得方式，确认成本方式不同，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本，以支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　相关规定：

　　《企业所得税法实施条例》(适用居民企业)第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

　　前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

　　企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　投资资产按照以下方法确定成本：

　　(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

　　(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　问题(1)企业多次取得同一被投资企业股权在部分转让时,如何确定股权成本?

　　总局没有明确的说法，参考地方口径，企业多次取得同一被投资企业股权在部分转让时,可以分清转让股权类别的按个别计价法确定转让部分的股权，投资成本不能区分的按照加权平均方法，确定转让部分的股权投资成本,一经确认在一个纳税年度内不得改变。也算较为合理的一种办法。

　　参考天津市税务局日期：2020-03-11

　　问：关于多次取得同一被投资企业股权部分转让后的成本扣除问题

　　答：企业多次取得同一被投资企业股权在部分转让时,可以分清转让股权类别的按个别计价法确定转让部分的股权，投资成本不能区分的按照加权平均方法，确定转让部分的股权投资成本,一经确认在一个纳税年度内不得改变。

　　问题(2)未实际出资部分股权转让成本如何确认?

　　在现行认缴制下，股东未实际出资，也仍然可以注册成立公司，并拥有股权，同样，也可以转让其持有的股权，成本如何确定?《企业所得税法实施条例》明确，支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本，支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。对于未实际出资的，相当于实际支付价款为0元，其转让成本为0,也就是不得扣除成本。

　　对于个人所得税，以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值，实际支付价款为0元，其转让成本为0,也就是不得扣除成本。

　　相关法规：《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)：

　　“第十五条个人转让股权的原值依照以下方法确认：

　　(一)以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;

　　问题(3)纳税人再次转让所受让的股权的，股权转让成本如何确定?

　　例：某股东甲拥有A公司100%股权，现出价2000万元再次将该公司股权出售。该股权系甲5年前从一居民企业B和一个自然人股东C处购入，当年A公司注册资本1000万元，B占90%股权，C占10%，评估作价1200万元，甲即与B、C以评估价签订股权转让合同、报行业主管部门及工商部门审批并最终成交;但当年在办理税务登记变更时，主管税务局认定A公司评估价偏低，将转让价核定调整为1400万元，B公司和C个人分别按税务局核定调整价缴纳了企业所得税和个人所得税，股权转让合同及会计账面仍按1200万元成交价记录。请问本次转让股权时计税成本按1400万元，还是1200万元?

　　无论以是企业所得税还是个人所得税，均以购买价款为成本。对于上述股东甲若为法人股东转让股权，以现金方式购买的，股权计税成本仍为1200万元。上述转让股权计税成本为1200万元。

　　以支付现金方式股权，且股权转让人核定股权转让收入计税的，对于个人所得税，有较明确的规定，按照避免重复征收个人所得税的原则，如果股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。企业所得税无明确规定，虽存在重复征税问题，但无明确规定，原则上还是区分以现金购买还是非现金方式，按实际成本为计税成本。

　　若上述法人股东甲转让取得的10%部分自然人股东C购得的股权，转让时，虽是现金购买，但税务机关核定了股权转让收入并按140万元计征了个人所得税，计税成本仍为120万元。转让取得的90%来自居民企业B公司的股权，计税成本仍为1200-120=1080万元。

　　若上述股东甲为自然人，则其转让取得的10%部分自然人股东C购得的股权，转让时，虽是现金购买，但税务机关核定了股权转让收入并按140万元计征了个人所得税，计税成本为140万元。转让取得的90%来自居民企业B公司的股权，计税成本仍为1200-120=1080万元。

　　应对建议：企业所得税处理，对于再次转让股权行为，以实际购买成本确定计税成本，的确存在重复征税问题，不排除地方有不同的处理口径，建议执行时还是要与主管局多沟通。希望，也能早一点有明确的政策规定。

　　相关规定：

　　《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)

　　第十五条规定，个人转让股权的原值依照以下方法确认：

　　(一)以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;

　　(五)除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

　　第十六条规定，股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。

　　问题(4)以0元购入股权转让时，如何确定股权成本?

　　此种情况，通常是被投资方账面净资产为负数，股权交易双方确定股权交易价格为0,投资方取得股权账面也未进行处理，只是工商办理了变更登记，再次转让股权时，如何确定股权成本?

　　企业所得税，对于以支付现金方式购买的股权，以购买价款为股权计税成本，对于上述以“0”元购入的股权，被投资方当时账面净值为负数，股权估值为0,也就是其公允价格为0,符合公平交易原则，所以也不存在调整计税依据的问题，那么股权转让成本就是0。

　　问题(5)无偿划转的股权转让时，如何确定股权成本?

　　一般税务处理：非直接控制居民企业之间无偿划转的股权，视同转让财产，成本区分以现金方式取得还是非现金方式取得，以支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本，支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　特殊性税务处理：直接控制的居民企业之间无偿划转的股权。

　　适用主体：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。

　　适用条件：凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的

　　成本确定：可以选择进行特殊性税务处理。划入方企业取得被划转股权的计税基础，以被划转股权的原账面净值确定。划入方再次转让此无偿划转的股权成本为当时被划转股权的原账面净值。

　　相关规定：《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)第三条规定，关于股权、资产划转：

　　对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　3、股权转让所得计算

　　风险点：企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第三条规定，关于股权转让所得确认和计算问题：转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”

　　例：2020年6月企业将持有乙企业10%的股权以1000万元的价格转让，转让价格中包含乙企业未分配利润中归属于该股权的30万元，股权的购买成本为800万元。甲企业应确认的股权转让所得为：1000-800=200万元。

　　二、印花税

　　风险点：(1)股权所有权转移，应适用“产权转移书据”税目，按所载金额的万分之五贴花。无论企业还是自然人，转受让双方均需贴花。

　　(2)若纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，依据《税收征收管理法》第三十五条规定，税务机关有权核定其应纳税额。

　　相关规定：

　　《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发[1991]155号)第十条规定，“产权转移书据”税目中“财产所有权”的转移书据的征税范围如何划定?

　　“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。

　　按《印花税暂行条例》第二条及《印花税税目税率表》第十一条的规定，产权转移书据应按所载金额的万分之五贴花。

　　问题(1)股权无偿划转，印花税是否缴纳?

　　根据《印花税暂行条例施行细则》第十八条规定，按金额比例贴花的应税凭证，未标明金额的，应按照凭证所载数量及国家牌价计算金额;没有国家牌价的，按市场价格计算金额，然后按规定税率计算应纳税额。

　　因此，股权无偿划转，股权本身是有价格的，无偿划转属于未标明金额的，应按市场价格为所载金额的万分之五贴花，通常市场价格参考被投资企业账面净资产衡量股权价格。

　　企业所得税区分一般税务处理和特殊性税务处理，一般税务处理需视同销售确认收入，特殊性税务处理，不确认收入。但印花税属于行为税，只要涉及产权转移，除特殊规定外，应按规定贴花。

　　问题(2)0元购股权，印花税怎么缴纳?

　　此种情况，通常是被投资方账面净资产为负数，股权交易双方确定股权交易价格为0,投资方取得股权账面也未进行处理，只是工商办理了变更登记，对于以支付现金方式购买的股权，以购买价款为0，被投资方当时账面净值为负数，股权估值为0,也就是其市场价格0,符合公平交易原则，应纳税额为0。

　　问题(3)股权转让以评估价还是以股东作价为印花税计税依据?

　　产权转移书据应按所载金额的万分之五贴花。应以股权双方协议的实际支付价款或报酬作为计税依据，而非评估价。

　　三、常见的一些风险操作手法

　　1、低价或平价转让，签订股权转让协议价格偏低或平价，另通过向受让方虚开发票的方式套取现金，属于虚开发票和偷税行为，存在税务风险。

　　2、签订阴阳合同，签订低价转让股权协议，用于工商过户备案缴纳相关税费，实际上在合同外再另行签订真实合同，资金暗流涌动，通过各种途径向受让方收取现金或实务资产，存在偷税行为。

　　3、以非货币性资交换股权，以非货币性资产交换股权，换出方属视同销售行为，涉及企业所得税或增值税、印花税，对于换入方，对超过股权价格外的部分，除确认股权转让收入外，如不另支付对价，则存在接受捐赠行为，需按规定缴纳企业所得税或个人所得税，如果企业未按规定处理，则存在税务风险。

　　相关规定：

　　《企业所得税法实施条例》第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

　　前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

　　第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　4、签订对赌协议，是指在股权收购时，收购方与转让方对于未来不确定情况进行的一种约定，在约定事项发生时，由转让方向收购方进行赔偿或者由收购方给予转让方奖励。对赌协议，实际上是对原股权交易中被收购企业估值的一种调整，它存在的基础是企业未来发展的不确定性。

　　对赌协议对所得税的影响：对纳税义务发生时间容易发生误解，对于在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入，对于未满足条件的，涉及退款的，现无明确的退款规定。

　　相关规定：《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局2014年第67号公告)第九条规定：“纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。”可见，如果对赌协议后续调高了股权交易价格，转让方应当计入股权转让所得，补缴所得税。

高新技术企业是以企业主要产品(服务)发挥核心支持作用的技术属于《国家重点支持的高新技术领域》(以下“简称《领域》”)规定的范围。主要产品的技术涉及领域为电子信息、生物与新医药、航空航天、新材料、高技术服务、新能源与节能、资源与环境、先进制造与自动化等八大领域。

　　在收入确认上，高新技术企业会计销售收入、企业所得税法和高新技术产品对销售收入的界定并不完全一致，不少参与高企认定的相关人员反映对销售收入确认比较难理解、把握。

　　既然问题涉及到了收入确认，就得回到确认销售收入的交易实质上——合同。(本篇会计收入确认采用企业会计准则)

　　高新技术企业销售收入确认的三种形态

　　合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式。依据合同法，合同生效之时，交易双方才具有对等的权利和义务，比方，一方交货，一方付钱。赊销和分期收款等合同生效后的收款模式——交易的约定时间对准则收入确认有影响，也成为相关涉税纳税义务的参照点。由合同生效后权利享受和义务履行的形成差异是税会等差异主要原因。

　　按照收入确认依据不同，高新技术企业销售收入确认有三种形态：

　　(一)会计对销售收入的确认

　　收入准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外，具体包括金融工具、租赁合同、保险合同等。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照收入准则进行会计处理;其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。

　　16版《高新技术企业认定管理办法》(以下简称“《认定办法》”)《高新技术企业认定管理工作指引》(以下简称“《工作指引》”)修订时正是老收入准则施行时期，收入包括了销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用。收入准则修订之后，让渡资产使用的租赁部分被单独分出作为租赁准则。高新技术企业群体是高精尖产业知识产权的所有者，这类产业提供的商品(服务)很大程度仰赖技术进步。企业在向客户销售产品时，通常表现为销售产品同时授予客户对附着在有形载体之上的知识产权实施许可，比如销售嵌入式软件产品、机电一体化设备。这类知识产权，常见的包括软件著作权、专利权等，由这类知识产权实施许可产生的收入有另外一个不陌生的名词——“特许权使用费”，这类销售产品连带许可使用知识产权的情况被归入收入准则的特殊交易。另外，租赁准则也规定，出租人授予知识产权许可的，同样适用14号收入准则。

　　企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入——指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。企业与客户之间的合同需要同时满足的五个条件时表明客户取得相关控制权，这五个条件分别为：

　　合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;

　　该合同明确了合同各方与所转让的商品(或提供的服务)相关的权利和义务;

　　该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款;

　　该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款该合同具有商业实质;

　　企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

　　(二)企业所得税法对销售收入确认

　　企业所得税法对企业销售商品确认销售收入实现的，须同时满足下列条件：

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;

　　3.收入的金额能够可靠地计量;

　　4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　(三)认定办法对销售收入的确认

　　高新技术产品(服务)是指对其发挥核心支持作用的技术属于《领域》规定范围的产品(服务)。高新技术产品(服务)收入为取得的产品(服务)收入与技术性收入的总和。

　　会计准则与企业所得税法对销售收入确认差异

　　新收入准则以控制权转移替代老准则“主要风险和报酬的转移”，并秉承相关经济利益很可能流入(对价很可能收回)的谨慎性原则。

　　企业所得税法亦是基于权责发生制原则确认收入。这种确认原则偏向老收入准则的主要风险与报酬转移，但由于其不以相关经济利益很可能流入企业作为必要条件，更注重完成交易的实质，以致于该条原则成为自收入准则制定、修订，在收入确认上一直存在的最显著的税会差异——税法不认可会计的谨慎性原则。企业所得税法收入确认反映的是货物的权属发生转移，而会计对发生权属转移情况因对价很可能收不回为由不确认收入实现——这就是我们常提的企业所得税法上的“视同销售”。

　　国税函〔2008〕828号提及了企业将资产移送他人，即资产所有权属发生改变，需按照“视同销售”处理的几种情况：将资产用于市场推广或销售，用于交际应酬，用于职工奖励或福利，用于股息分配，用于对外捐赠，其他改变资产所有权属的用途。

　　对于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，除将资产转移至境外以外，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。比如，将资产用于生产、制造、加工另一产品，将资产在总机构及其分支机构之间转移，等等。

　　认定办法与会计准则对销售收入确认差异

　　高新技术企业销售收入为主营业务收入与其他业务收入之和，主营业务收入与其他业务收入按照企业所得税年度纳税申报表的口径计算，高企销售收入不含企业所得税法的视同销售收入。对于高新技术产品收入的界定，《认定办法》侧重的是技术对产品的影响程度，即对产品发挥核心支持作用的技术属于《领域》的范围。

　　认定办法与企业所得税法对销售收入确认差异

　　企业所得税法的销售收入确认是按照国家统一会计制度确认的主营业务收入和其他业务收入，及根据企业所得税法规定确认的视同销售收入。《认定办法》的销售收入不完全等同税法确认的销售收入，还需要扣除与使用《领域》技术无关的企业产品收入。

　　会计准则、企业所得税法和认定办法对销售收入的协调

　　会计销售收入确认以控制权转移为标志，税法收入确认以风险报酬的权属转移为准，高新技术产品收入则以对产品发挥核心支持作用的技术属于《领域》规定范围。由此，三者之间产生差异。

　　对于三者的差异，我们认为可以进行以下协调：

　　企业会计核算收入确认以控制权转移为基础，按照统一的会计准则和相关会计制度框架进行核算，真实、完整地反映生产经营业务状况;年度企业所得税汇算清缴时，按照税法规定要求，对会计核算没有记载的情况(比如视同销售)予以调整;编制高新技术产品(服务)收入明细表，也应当以会计准则和相关会计制度规定为前提，同时按照《认定办法》《工作指引》规定要求编制和列报高新技术产品。比如，企业财报按照“营业收入”项目分类，高企认定的高新技术产品(服务)则须按照《领域》技术转化的高新技术产品(PS)进行分类。

　　案例

　　果果软件开发公司为菠萝果信息公司提供金额为200万软件开发业务，时间为2020年3月1日至2020年11月30日。当年，果果公司还取得了软件使用费80万，软件维护收入30万，电脑设备出租收入15万。果果公司提供的服务拥有相关软著权。

　　请问，会计收入、税法确认收入和高新技术产品收入分别是多少。

　　【分析】

　　会计核算将软件开发所得200万，软件使用80万元，以及维护收入30万元，作为主营业务收入;电脑设备出租收入15万元，一般企业可根据自身业务特点对租赁收入核算科目指定为“其他业务收入”。

　　软件开发收入200万元作为受托研究开发收入，软件使用费、软件维护费共110万可作为技术性服务收入，电脑设备出租与企业提供高新技术产品无关，不计入高新技术产品收入。

　　所以，会计销售收入、税法确认收入为325万元，高新技术产品收入为310万元.

在企业破产案件中，经常有债权人向管理人申报建设工程价款债权，其是否具有优先受偿权呢?在非破产语境下，《合同法》及最高人民法院出台的司法解释对此已有明确规定，但是在破产语境下，应当如何确认和理解建设工程价款优先受偿权，在司法实践中存在争议。为此，笔者从以下几个方面进行分析，与各位“破人”探讨破产语境下建设工程价款优先受偿权的有关问题。

　　一、建设工程价款优先受偿权的法律依据

　　1.法律条文层面

　　根据《合同法》第二百八十六条规定：发包人未按照约定支付价款的，承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款。发包人逾期不支付的，除按照建设工程的性质不宜折价、拍卖的外，承包人可以与发包人协议将该工程折价，也可以申请人民法院将该工程依法拍卖。建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿。

　　从上述规定来看，国家从法律层面明确了建设工程价款优先受偿权的概念和适用前提，但需要指出的是，在该条文中并没有具体操作规定。

　　2.最高人民法院的司法解释和批复

　　根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》：

　　第十七条与发包人订立建设工程施工合同的承包人，根据合同法第二百八十六条规定请求其承建工程的价款就工程折价或者拍卖的价款优先受偿的，人民法院应予支持。

　　第二十二条承包人行使建设工程价款优先受偿权的期限为六个月，自发包人应当给付建设工程价款之日起算。

　　在上述司法解释中，最高人民法院明确了行使建设工程价款优先受偿权的期限为六个月，且自发包人应当给付建设工程价款之日起算。

　　二、管理人对于建设工程价款债权人要求行使优先受偿权应如何审查

　　1.建设工程价款优先受偿权能否适用于破产案件

　　笔者认为，建设工程价款优先受偿权可以适用于破产案件中。在实践中有观点认为，目前为止没有明确规定建设工程价款优先受偿权可以适用于破产案件中，《企业破产法》也没有明确规定建设工程价款的优先受偿权。

　　但是笔者认为，建筑工程款优先受偿权是法律上赋予建设工程价款债权的一种特殊效力，以保障该项权利能够较之普通债权而优先实现。

　　另外，从《最高法院关于建筑工程价款优先受偿权问题的批复》(法释[2002]16号)规定：一：人民法院在审理房地产纠纷案件和办理执行案件中，应当依照合同法第二百八十六条的规定，认定建筑工程的承包人的优先受偿权优于抵押权和其它债权。

　　根据上述批复内容，我们不难看出，从最高人民法院的角度来说，之所以进一步确认建设工程价款优先受偿权同时还将该权利优先于抵押权及其他债权，其解释的本意是，要切实解决发包人拖欠工程款的问题，但更深层次要解决的是保护广大劳动者的劳动报酬，体现出生存权高于经营权的价值理念。

　　该权利不应进入破产程序而被否定。同时，该优先受偿权的背后还会影响着发包人、承包人、抵押权人、建筑工人及第三人的权利平衡问题，如因破产程序而被打破，将必然引发复杂的社会风险因素。

　　故此，在破产程序中适用建筑工程价款优先受偿权符合《合同法》《企业破产法》等相关法律的立法本意和目的。

　　2.建设工程价款优先受偿权的范围

　　根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》：

　　第二十一条：承包人建设工程价款优先受偿的范围依照国务院有关行政主管部门关于建设工程价款范围的规定确定。

　　承包人就逾期支付建设工程价款的利息、违约金、损害赔偿金等主张优先受偿的，人民法院不予支持。

　　另外，现行有效的国务院有关行政部门关于建设工程价款的规定主要有两个文件：(1)住建部、财政部于2013年修订的《建筑安装工程费用项目的组成》规定：建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金。

　　(2)原建设部《建设工程施工发包与承包价格管理暂行办法》规定：工程价格由成本(直接成本、间接成本)、利润(酬金)和税金构成。

　　二者虽然表述不同，但内涵基本一致。

　　根据上述规定进行分析，对于承包人主张的人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金等应属于可以优先受偿范围，而对于利息、违约金、损害赔偿金等不应认定。

　　需要指出的是，在追索建设工程价款中还会产生诉讼费、律师费、调查费等，但笔者认为，这些费用不宜列入优先范围。

　　理由是，在确认建设工程价款优先受偿权时实际更多是从生存价值的角度考虑，该优先受偿权的确认必然影响到了抵押权及其他债权，还有市场的交易安全秩序。因此，对于优先受偿权的范围应严格按照法律及司法解释的规定确认，不宜作出扩大解释。

　　3.实际施工人能否享有建设工程价款优先受偿权

　　笔者认为，实际施工人不能享有建设工程价款优先受偿权。

　　虽然在司法实践中，实际施工人是否享有建设工程价款优先受偿权争论较大，各省高院对此有不同认定，包括最高院对此都有不同结论的案例。但随着2019年2月1日开始实施的《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》以来，越来越多的法院倾向认定了实际施工人不享有优先受偿权。

　　笔者就此归纳判决理由如下：(1)建设工程价款优先受偿权以合法有效的施工合同为基础，实际施工人作为违法合同主体，不具有享有建设工程价款优先受偿权的合法性事宜。

　　(2)建设工程价款优先受偿权系法定优先受偿权。因其具有优于普通债权和抵押权的属性，故对其权利的享有和行使必须具有明确的法律依据，实践中亦应加以严格限制。行使优先受偿权的主体应仅限于建设工程承包人。

　　综上，实际施工人无法享有优先受偿权的理由是：首先，其不是承包人，不具有享有优先受偿权的法定主体资格;其次，优先受偿权系法定权利，应有明确法律规定，不应扩大解释。故此，实际施工人不能享有建设工程价款优先受偿权。

　　4.未竣工工程的建设工程价款是否有优先受偿权

　　笔者认为，未竣工工程的建设工程价款应当具有优先受偿权，理由是：建设工程价款优先受偿权实际保护的是为建设工程价款付出劳动的劳动者利益，生存权益才是立法本意的根本出发点及根本价值观。而享有建设工程价款优先受偿权的前提是，发包人欠付工程款，至于工程是否竣工并不影响该权利的行使和确认，未竣工不构成阻却承包人行使该权利的条件。另外，承包人必须保证其所施工的工程质量合格，工程进度符合约定，否则其就无权要求发包人支付工程款，当然，所谓的优先受偿权就无从谈起。

　　需要指出的是，在笔者查询的最高人民法院的案例【(2016)最高法民申1993号、(2017)最高法民终410号、(2017)最高法民终762号、(2018)最高法民申4627号、(2018)最高法民申5719号】)中，对于未竣工的建设工程价款优先受偿权均是支持态度。

　　综上可知，建设工程未竣工，不会导致承包人丧失建设工程价款优先受偿权。

　　5.承包人是否应在起诉时明确诉求享有建设工程价款优先受偿权

　　笔者倾向认为，承包人在起诉时，应当明确诉求享有建设工程价款优先受偿权，而且，这个诉求的确认也是其在破产案件申报债权中能否最大程度维护其合法权益的根本保证。

　　目前而言，关于承包人在起诉时是否应当明确诉求享有建设工程价款优先受偿权，存在较大争议，且司法实践中没有较为明确统一的操作。

　　一种观点认为，根据最高人民法院《关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》第一条：人民法院在审理房地产纠纷案件和办理执行案件中，应当依照《合同法》第二百八十六条的规定，认定建筑工程的承包人的优先受偿权优于抵押权和其他债权。

　　最高人民法院(2007)执他字第11号批复：建设工程价款优先受偿权是一种法定优先受偿权，无需当事人另外予以明示。

　　结合上述两个条文可以推断出，建设工程价款优先受偿权系一项法定权利，无需明确即可享有，无需另行提出确权之诉。

　　另一种观点认为，优先受偿权是一项复杂的权利，里面涉及到诸多利益，从保护债权人利益及节约司法资源来看，应当在法院审判程序中对优先受偿权的有关问题进行确认。

　　笔者同意第二种观点，理由是：首先，建设工程价款优先受偿权是一项关系诸多群体利益的复杂权利，该权利不止涉及到承包人权利，还涉及到银行等抵押权人、其他普通债权人的利益，甚至有时候还会关系到消费者的生存权。如果承包人不在审判程序中明确是否享有优先受偿权的诉求，而是在执行程序中主张其优先受偿权，那么，执行机构客观上决定了无法像审判机构那样，全面审查该优先受偿权是否成立，是否与其他权利存在竞合，是否会侵害其他债权人的利益。

　　其次，审判程序能够保证各方当事人和其他利益关联方可以获得充分抗辩的机会，发表各自意见，最大程度解决各方权益确认的问题。而其他债权人再通过提出执行异议或另行起诉的方式来否认承包人的工程价款优先受偿权，无异于浪费司法资源，增加了执行的负担。而且，承包人提出享有优先受偿权的诉求不会增加任何诉讼成本。

　　再次，从管理人审查债权角度而言，破产企业往往存在工程资料丢失，无法查找知晓工程进展人员的情况。同时，承包人的申报建设工程价款的债权资料也未发现能够充分证明其享有优先受偿权的证据，那么，管理人必然作出不确认建设工程价款债权或不具有优先受偿权的认定。最终又回到诉讼过程中来解决债权及优先受偿权的认定。

　　因此，为节约司法资源、保障其他债权人的利益，承包人在诉讼过程中，应注意提出对工程款具有优先受偿权的诉求，且一定要在法定期间内予以明示。在上述保障的前提下，承包人才会获得最大程度的利益保护。

　　三、破产语境下，建设工程价款优先受偿权衍生问题的解决建议

　　1.对于承包人要求行使建设工程价款优先受偿权所产生的费用，是否列入管理人报酬范围?

　　企业进入破产程序后，公司名下的建筑物等财产往往需移交给管理人管理。在此前提下，承包人要求依法行使其优先受偿权时，必然是由管理人依法处置上述资产，而上述建筑物在一般情况下都设立了抵押，则管理人在管理、处置这些建筑物时必定会产生对建筑物的保管、维护、评估、变现、交付等费用。

　　根据《最高人民法院关于审理企业破产案件确定管理人报酬的规定》第十三条之规定，管理人有权向担保权人收取有关报酬，但是对于承包人能否收取未有明确规定。

　　因此，笔者建议参考最高人民法院对担保权人收取报酬的规定执行，确认管理人可以向承包人收取相应报酬。

　　2.承包人以行使建设工程价款优先受偿权为由，要求管理人提前处置地上建筑物的，管理人应如何处理?

　　根据《全国法院破产审判工作会议纪要》第25条规定：担保权人权利的行使与限制。在破产清算和破产和解程序中，对债务人特定财产享有担保权的债权人可以随时向管理人主张就该特定财产变价处置行使优先受偿权，管理人应及时变价处置，不得以须经债权人会议决议等为由拒绝。但因单独处置担保财产会降低其他破产财产的价值而应整体处置的除外。

　　笔者建议，因建设工程价款优先受偿权的债权优先于担保物权的债权受偿，故此，管理人原则上可以按照《全国法院破产审判工作会议纪要》第25条规定执行，但应审慎综合考虑处置资产是否会降低整体资产价值。

　　作者：施远涛 (江西鸿韵律师事务所合伙人  民商业专业团队破产重组部负责人)

问：稿酬、特许权使用费如何计算个人所得税?

　　答：稿酬所得和特许权使用费所得，都是属于综合所得的组成部分，其个人所得税计算就需要分为预扣预缴的计算和年终汇算清缴的计算。

　　一、预扣预缴的计算

　　国家税务总局于2018年12月先后发布了《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(国家税务总局公告2018年第56号，以下简称56号公告)和《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2018年第61号，以下简称61号公告)，确定了个人所得税预扣预缴的计算方法等，自2019年1月1日起施行。

　　56号公告和61号公告规定，扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，按次或者按月预扣预缴个人所得税。具体预扣预缴方法如下：

　　(一)收入额的确定

　　劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额。

　　其中，稿酬所得的收入额减按70%计算(与修订前一样，继续保持对稿酬所得的优惠政策)。

　　说明：此处的“收入额”已经是《个人所得税预扣率表二》的“预扣预缴应纳税所得额”。

　　(二)减除费用标准

　　劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得毎次收入不超过4000元的，减除费用按800元计算;毎次收入4000元以上的，减除费用按20%计算。

　　(三)预扣率和预扣预缴税额计算公式

　　应纳税所得额：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额。

　　劳务报酬所得适用20%至40%的超额累进预扣率，稿酬所得、特许权使用费所得适用20%的比例预扣率。

　　劳务报酬所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数

　　稿酬所得、特许权使用费所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×20%

　　说明：此处的“劳务报酬所得”预扣率及预扣预缴税额计算公式不适用于保险营销员、证券经纪人的佣金收入计税。

　　(四)收入额“次”的确认

　　《个人所得税法实施条例》第十四条第(一)项规定：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

　　【案例-1】稿酬所得的预扣个人所得税计算

　　张某是一位网红作家，2020年11月取得如下稿酬(税前金额)：

　　1.张某是某门户网站小说专栏的签约作者，11月在该网站上连载三部小说分别取得读者付费分成收入：小说A分成45000.00元，小说B分成20000.00元，小说C分成8000.00元，合计73000.00元;

　　2.在本市晚报上从2019年10月起连载小说A，每月稿酬3000.00元;

　　3.某出版社出版小说A，出版协议约定在2020年11月份支付第一笔稿酬50000.00元。

　　问题：上述各扣缴义务人应各自预扣张某多少个人所得税?

　　【解析】张某在小说网站发表文学作品取得报酬，在税法修订后，应属于“稿酬所得”。

　　张某在同一家网站取得的读者付费分成收入，属于稿酬所得，虽然是分别来自于三个不同的作品，但是仍然属于61号公告规定的，属于“属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次”。因此，网站在计算预扣税金时，不需要分别计算;但是，支付稿酬的三家属于不同的单位，需要各自分别计算并代扣代缴：

　　网站应扣税金=73000.00×(1-20%)×70%×20%=8176.00元

　　报社应扣税金=(3000.00-800.00)×70%×20%=308.00元

　　出版社应扣税金=50000.00×(1-20%)×70%×20%=5600.00元

　　二、汇算清缴的计算

　　由于稿酬所得、特许权使用费所得属于综合所得组成部分，因此应该与工资薪金所得、劳务报酬所得合并在一起作为综合所得进行计算应交税额，而不是单独计算。

　　1.居民个人年度综合所得的应纳税额=综合所得的全年应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

　　2.汇算清缴应补(退)税额=全年综合所得的应纳税额-已预扣预缴税额

　　3.综合所得的全年应纳税所得额=全年综合所得收入额-免税收入额-准予扣除额

　　4.年度综合所得收入额=全年工资薪金所得收入+全年劳务报酬所得收入×(1-20%)+全年稿酬所得收入×(1-20%)×70%+全年特许权使用费所得收入×(1-20%)

　　5.准予扣除额=基本扣除费用6万元+专项扣除+专项附加扣除+依法确定的其他扣除

　　6.适用税率和速算扣除数，根据“全年应纳税所得额”对照税率表确定。

本文分析房企处理城镇土地使用税业务过程中容易招致税务风险的几个问题，以期能对房企财务人员有些帮助。

　　一、城镇土地使用税纳税义务人问题

　　案例1.2011年4月，大庆市龙凤区政府引进老城区改造“千祥雅苑”项目，项目位于卧龙路两侧、外环路东侧，规划占地面积40.54公顷，包括01#、02#、03#三个地块，其中02#、03#属于同一个整体控祥规划，占地约30公顷。通过招拍挂程序，2012年8月6日，甲房地产公司与大庆市国土资源局就“千祥雅苑”项目中03#地块签订了《国有建设用地使用权出让合同》，受让人甲公司全额缴纳了土地出让金115568300元。合同同时约定，出让人在2012年9月6日前将出让宗地交付土地受让人。虽然签订了土地使用权出让合同，但02#、03#地块中涉及的部分集体土地仍未办理完成土地征转用手续，直到2013年7月黑龙江省国土资源厅方将地块中的集体土地批复为国有建设用地。因为02#地块还有部分附着物没有拆迁，导致该宗地块一直不能挂牌出让。由于02#、03#地块属于整体规划，即使甲公司先行签订了《国有建设用地使用权出让合同》，也无法单独审批03#地块的规划方案，致使项目一直未能开工建设。2016年4月，大庆市城乡规划局批复03#地块单独规划，并为甲公司办理了规划许可证，甲公司才进场开工建设，并于同年6月取得了该地块的国有土地使用权证。2013年10月至2016年6月间谁是土地使用税的纳税义务人?

　　《城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。但对何谓“使用土地”没有进行明确的规定。

　　国家税务局关于检发《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定的通知》(国税地字[1988]第15号)第四条规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税;土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税;土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。本条意味着“首选”拥有“土地使用权”的单位或个人作为纳税义务人，在土地使用权人不再土地所在地以及土地使用权人未明确的情况下，以代管人或“实际使用人”作为纳税义务人。以代管人为纳税义务人只是为了税务管理的需要，以实际使用人为纳税义务人只是在没有办法确定土地使用权人下的“退而求次之”。

　　财政部、国家税务总局《关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)第二条规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。《国家税务总局关于通过招拍挂方式取得土地缴纳城镇土地使用税问题的公告》(国家税务总局公告2014年第74号)规定，通过招标、拍卖、挂牌方式取得的建设用地，不属于新征用的耕地，纳税人应按照《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)第二条规定，从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。我们认为，财税[2006]186号、国家税务总局公告2014年第74号名义上是在界定城镇土地使用税的纳税义务发生时间，但也是从“合同”的视角来界定在土地使用权转让或出让交易中谁是土地使用权人。合同中，双方意思达成一致于某某日交付土地，承受者次月起(为了计算方便)则是纳税义务人;合同中，双方没有约定具体交付土地时间的，出于反避税的考虑，规定合同签订的次月，承受者是纳税义务人。这两个文件同样也是遵循首选土地使用权人作为纳税义务人这个路径。

　　案例1中，甲公司认为在2013年10到2016年6月间其未实际使用或占有涉案土地，也未取得该地块的土地使用权证，其不是法律意义上的纳税人。我们认为，甲公司以出让的方式取得了该地块的土地使用权，交纳了土地出让费，签订了土地出让合同，也就是说该宗地块不能再出让或转让他人，具有了排他性。因此，甲公司是法律上的土地使用者，是纳税义务人。至于甲公司由于种种原因未能实际占有或使用案例所涉土地，导致所涉土地长期闲置，没有及时开发建设亦是不争的事实，但这一结果是甲公司与行政机关在履行土地出让合同中产生的，对此造成的损失甲公司可通过诉讼等另行主张权利，并不能成为其不缴纳税款的法定事由。进一步讲，如果双方在履行合同过程中产生纠纷可以成为不缴纳税款的理由，势必造成国家税收的流失，所以，财税[2006]186号通知第二条就是一款强制性的规定，即取得了土地使用权，就应依法缴纳土地使用税，任何主观或客观的原因均不能对抗其缴纳税款的法定义务，因此，甲公司认为其不是法律意见上的纳税人的观点没有法律依据。需要提醒的是，实务中，也有地方税务机关制定了地方特色的税收文件，规定承受土地方在能真正实际使用土地时才是纳税义务人，需要财务人员结合地方税收政策予以考虑。

　　《财政部 国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]56号)规定，在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。实务中，对于集体土地的“实际使用人”有不同理解，有的认为村委会是纳税义务人，有的认为直接承租人为纳税义务人。

　　《财政部 税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2017]29号)规定，在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税。如果说56号文是“似变非变”，那么29号文可谓“画风陡变”，从首选拥有土地使用权的单位或个人为纳税义务人，转变为直接承租者为纳税义务人，完全脱离了以前的立法观点。

　　我们检索了司法判例，没有看到财税[2017]29号发文后，法院判决由承租者作为土地使用税纳税义务人的判例，但看到一个29号文之前的一个司法判例，该判例中，法院否认了由承租者作为土地使用税的纳税义务人。法院观点列示如下：

　　根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”、《国家税务局关于检发﹤土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定﹥的通知》第四条规定：“土地使用税由拥有土地使用权的单位或者个人缴纳。”、《山东省地方税务局关于房产税、城镇土地使用税若干政策规定的通知》第九条规定：“纳税人将土地出租给外商投资企业的，只要其土地使用权属未发生变化，仍由该纳税人缴纳城镇土地使用税。”青岛双巧建筑装饰工程有限公司虽然将涉案厂房、场地出租给外资企业青岛结帝金属有限公司，但依法仍为该土地的使用权人，故青岛双巧建筑装饰工程有限公司应为该土地使用税的纳税人。青岛双巧建筑装饰工程有限公司称承租人应为该土地使用税的纳税人的主张，不符合法律规定，法院不予支持。

　　通过以上的税法文件梳理和分析，我们看到税法文件对究竟谁是土地使用税的纳税义务人没有一致的观点，从原来的首选土地使用权人到最近文件规定的直接承租人，我等被彻底整蒙圈。但已有的司法判例支持拥有土地使用权的单位或个人为纳税义务人的观点。

　　二、城镇土地使用税免税面积的扣除问题

　　案例2.浙江嘉兴的某房地产公司开发“大树金港湾项目”，在计算缴纳土地使用税时扣除了该项目中大树幼儿园工程的占地面积942平方米，也扣除了小区里的街道、绿化用地面积35034.10平方米，税局不认同企业的做法，认为可以扣除幼儿园工程的占地面积，但不能扣除小区里的街道、绿化用地面积，要求补缴城镇土地使用税并加收滞纳金。双方争执不下，只有法庭相见。

　　在揭开法官观点之前，让我们梳理下房地产企业在计算土地使用税时有哪些占地面积可以扣除。

　　根据《财政部 国家税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的通知》(财税[2015]139号)第一条的规定，在其他住房项目中配套建设公共租赁住房，依据政府部门出具的相关材料，按公共租赁住房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公共租赁住房涉及的城镇土地使用税。根据《财政部 国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》(财税[2013]101号)第一条的规定，在商品住房等开发项目中配套建造安置住房的，依据政府部门出具的相关材料、房屋征收(拆迁)补偿协议或棚户区改造合同(协议)，按改造安置住房建筑面积占总建筑面积的比例免征城镇土地使用税。可见，房地产企业开发项目中配套建设公共租赁住房、安置住房的，如果符合相关条件，可依比例扣除占地面积，免征土地使用税。

　　《城镇土地使用税暂行条例》第三条规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。第六条规定，下列土地免缴土地使用税：国家机关、人民团体、军队自用的土地;由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地;宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地;市政街道、广场、绿化地带等公共用地;直接用于农、林、牧、渔业的生产用地;经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5年至10年;由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。《国家税务局关于印发<关于土地使用税若干具体问题的补充规定>的通知》(国税地字[1989]140号)第十三条规定，对企业厂区(包括生产、办公及生活区)以内的绿化用地，应照章征收土地使用税，厂区以外的公共绿化用地和向社会开放的公园用地，暂免征收土地使用税。根据《财政部 国家税务总局关于企业范围内的荒山、林地、湖泊等占地城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2014]1号)的规定，企业范围内的荒山、林地、湖泊等占地自2016年1月1日起，全额征收城镇土地使用税。综合这些政策规定，我们只能得到房地产企业开发项目外的街道、广场、绿化地带不包括在应税土地总面积中，而对小区内的学校、幼儿园、道路、绿化等相关公共设施占地面积不征收土地使用税没有明确的税收政策依据，纳税人需要关注地方税务机关关于这些方面的具体规定。

　　回到案例2，法官认为，根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条第一款、第六条及《浙江省城镇土地使用税实施办法》(注意是地方政策)第三条第二款规定，城镇土地使用税以纳税人土地使用权属证书所确认的土地面积为计税依据，并应扣除符合免缴土地使用税法定情形的土地面积。被告根据原告提供的土地证核算了“大树金港湾项目”的占地面积，并扣除了其中大树幼儿园工程的占地面积，确认了原告土地使用税的应税面积及已申报纳税的面积，并由原告于《税务稽查签证2》中签章予以确认。原告提出抗辩称，其未申报的35034.10平方米均为街道、绿化等公共用地，应适用《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第六条第四项之规定免征土地使用税，但经庭审及被告提供的证据确认，“大树金港湾项目”为四至清晰的住宅小区，小区内外界限明确，原告所称的街道、绿化等均在小区内部，主要使用群体为小区居民，并不具备《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第六条第四项规定的公共用地性质，原告该抗辩无法律及事实依据。被告嘉兴地税稽查局根据确认的应税面积及税额计算原告少缴的城镇土地使用税，符合相关法律、法规的规定。

　　三、城镇土地使用税纳税截止时间及计算问题

　　案例3.A房地产企业开发住宅小区项目占地面积10万平方米，2018年4月完工交付并对外销售。依据房屋购销合同和测绘部门提供的土地占用面积，A公司在4月、5月、6月销售房屋对应的土地占用面积分别为2万平方米、3万平方米和1万平方米。第二季度A公司应该缴纳多少土地使用税?

　　根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2008]152号)第三条的规定，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。也就是说，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化的次月起才免征相应的房产税、城镇土地使用税。从实务看，对于截止缴纳城镇土地使用税时间以及销售房屋面积的测算有不同规定，因此计算土地使用税的具体算法也相应不同，希望大家予以关注。

　　案例3中，A公司第二季度应该缴纳土地使用税=10×12÷12+(10-2)×12÷12+(10-2-3)×12÷12=10+8+5=23(万元)。

征管实践中，城镇土地使用税征收容易出现纠纷，其中纳税人取得土地使用权但未“实际使用”所引起的计税依据分歧最为突出，争议的核心往往在于对城镇土地使用税暂行条例第三条中“实际占用的土地面积”的理解。那么，该如何理解“实际占用的土地面积”?下面的案例判决分析或许可以提供参考。

　　近日，笔者注意到一个有关城镇土地使用税争议的案件，觉得很有必要就其中所涉“实际占有”的理解加以分析。

　　计税诉争

　　2012年8月6日，A公司与M市国土资源局就某房地产开发项目中的03#地块签订《国有建设用地使用权出让合同》。合同约定，出让人在2012年9月6日前将出让宗地交付土地受让人。03#地块与02#地块属于整体规划。由于02#地块中涉及的部分集体土地未办理完成土地征转用手续且部分附着物未拆迁，该宗地块迟迟不能挂牌出让，这导致A公司无法单独审批03#地块的规划方案，项目一直未能开工建设。直到2016年4月，M市城乡规划局批复03#地块单独规划，并为A公司办理了规划许可证，A公司才进场开工建设，并于同年6月取得该地块的国有土地使用权证。

　　2016年12月27日，M市地税局向A公司下发《税务事项通知书》，责令A公司于2016年12月31日前申报缴纳2013年10月至2016年6月欠缴的城镇土地使用税6271290元及滞纳金。A公司不服该处理决定，向M市政府申请行政复议。复议机关维持原处理决定，A公司向法院提起行政诉讼，主张撤销税务机关的征税决定。

　　A公司的理由是：物权法上的占有是占有人能够实际控制和支配，而在本案中，无论是区政府还是作为复议机关的市政府均认定了同一个事实，就是涉案土地截至目前仍是闲置状态，这意味着涉案土地无人控制。既然无人控制，那么该土地的城镇土地使用税的计税依据就不复存在。土地使用税的纳税人是土地使用权人或实际使用人，在纳税人取得土地使用权或者对土地实际使用后才能征收土地使用税。由于A公司未实际使用或占有涉案土地，也不是涉案土地的实际使用人或代管人，所以不是法律意义上涉案土地的纳税人。

　　法院判决

　　法院经审理作出判决：

      A公司以出让的方式取得了03#地块的土地使用权，交纳了土地出让费，签订了土地出让合同，表明该宗地块不能再出让或转让他人，具有了排他性。A公司由于种种原因未能实际占有或使用涉案土地，导致涉案土地长期闲置，没有及时开发建设亦是本案不争的事实，但这一结果是A公司与行政机关在履行土地出让合同中产生的，对此造成的损失该公司可另行主张权利，并不能成为其不缴纳税款的法定事由。如果双方在履行合同过程中产生纠纷可以成为不缴纳税款的理由，势必造成国家税收的流失。进一步讲，《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)第二条是强制性规定，即有偿取得了土地使用权，就应依法缴纳城镇土地使用税。

　　A公司上诉，法院再审裁定：

      首先，法律规定以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，缴纳城镇土地使用税从合同约定交付土地时间的次月起计算，并非从实际取得土地的时间起计算。其次，A公司未实际占有使用土地不是不缴纳税款的法定理由。至于其遭受的损失是M市国土资源局迟延履行合同造成的，相应的损失亦应由市国土资源局承担，与其依法纳税不属于同一法律关系，对该项损失可另行主张权利。

　　税官观察

　　本案诉争的焦点，在于对城镇土地使用税暂行条例中“实际占用”的不同理解。

　　A公司在提出主张时提到，物权法上的占有是占有人能够实际控制和支配，但其对于“实际占用”乃至“实际控制和支配”存在理解误区。城镇土地使用税暂行条例中所谓“实际占用”，其法律内涵可以引用最高人民法院民事裁定书([2018]最高法民申2187号)进行阐释。最高人民法院在该裁定书中指出，“法律上的实际占有并非限定于实际使用，只要案涉财产处于权利人实际管控之中即可。”可见，所谓“实际控制和支配”具有特定的法律内涵。以此界定“实际占用”的语义，比“实际使用”更有利于形成相对稳定的税收法律关系。

　　面对此类争议问题，理清法律关系是分析矛盾的基础。税收源于经济，税务行政法律关系形成的基础也往往是民事法律关系。本案中，纳税人与国土资源部门通过签订《国有建设用地使用权出让合同》取得土地使用权，根据物权法第一百三十五条规定，即可依法对该宗土地享有占有、使用和收益的权利，有权利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施。该层民事法律关系确定后，纳税人的城镇土地使用税法律关系即依据暂行条例以及财税[2006]186号文件之规定得以确定。

　　本案中，纳税人未能依约行使对该土地行使占有、使用和收益的权利是事实，但该权利减损是国土资源部门迟延履行合同造成的。显然，这是民事法律能够充分调整的范畴，与税收法律关系无涉，更非税收行政法律应当救济的范畴。

　　相关法律条文

　　物权法第二条第三款：本法所称物权，是指权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利，包括所有权、用益物权和担保物权。

　　物权法第一百三十五条：建设用地使用权人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利，有权利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施。

　　城镇土地使用税暂行条例第三条：土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。

　　《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)第二条第一款：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　(作者:肖路 第四批全国税务领军人才)

　　文章原标题：理解法律内涵，理清法律关系

　新金税三期出口退税申报系统目前已经在广东、大连、宁波试点了，另外几个省市也已经发通知在12月份开始使用新系统，有青岛、山东、山西、河北、贵州、黑龙江、辽宁等。

　　外贸企业的新出口退税申报系统，进货明细表中的“可退税额”已经灰化处理，不再像老申报系统可以修改，新系统中直接依据财税[2012]39号退税计算公式按录入的免退税的计税依据即计税金额x退税率自动计算。如图：

　　有一些外贸企业在录入进货明细时，征退税率一致的情况下，有一些进货发票在录入后发现进货明细表中自动生成的“可退税额”出现比购货专票所显示的税额多1分或少一分的现象。新的审核系统修改了审核规则，对于这种所申报的可退税额比购货专票的税额多1分的，是没问题的，即外贸企业如果遇到这种可退税额多1分时可直接按系统计算的进行申报即可。

　　可有一些外贸会计对此比较纠结，因为这样账务就会不平了，例如退税的购货专票金额为3669.72，税额为330.28，而在录入进货明细时，系统自动计算出的可退税额为330.27，出现这种情况时咋办呢?

　　1、如果系统计算的可退税额小于发票税额1分时

　　记账时通过进项税额转出转出1分不就平了嘛

　　购入商品时：

　　DR:库存商品  3669.72

　　应交税费-应交增值税-进项税额-出口进项税额  330.28

　　CR:应付账款  4000

　　申报退税：

　　DR:应收出口退税款  330.27

　　CR:应交税费-应交增值税-出口退税  330.27

　　少退的1分钱做进项转出：

　　DR:主营业务成本  0.01

　　CR:应交税费-应交增值税-进项税额转出  0.01

　　2、系统计算的可退税额比购货发票多1分时

　　可以通过调整录入的计税金额来调整可退税额等于税额，即在录入计税金额时少录1-2分，把可退税额调整成发票税额。

　　或者直接按系统计算的进行申报，然后通过进项税额转出调平

　　购入商品时：

　　DR:库存商品  3669.72

　　应交税费-应交增值税-进项税额-出口进项税额  330.28

　　CR:应付账款  4000

　　申报退税：

　　DR:应收出口退税款  330.29

　　CR:应交税费-应交增值税-出口退税  330.29

　　多退的1分钱做进项转出：

　　DR:主营业务成本  0.01(红字)

　　CR:应交税费-应交增值税-进项税额转出  0.01(红字)

　　这个问题有啥好纠结的呢?

建筑劳务公司因为行业特殊，农民工人数较多，企业面临的税收成本和社保成本都非常高，如果根据不同的工作时间签订不同模式的劳动合同，将会大大减小企业的用工成本。

　　一、劳动合同的分类：

　　1、全日制劳动合同

　　全日制劳动合同分为固定期限全日制劳动合同和无固定期限的全日制劳动合同，签订这两种合同的人员需要缴纳社保。

　　2、非全日制劳动合同

　　签订非全日制劳动合同的人员不需要缴纳社保。

　　3、灵活就业劳动合同

　　包括临时工、小时工、季节工、弹性就业工、自由职业者，签订灵活就业协议人员不需要缴纳社保。

　　二、不同用工时间情况下，建筑或劳务公司社保、个税和账务处理方法

　　1、农民工在工地上工作时间在一个星期以内的情况

　　建筑公司或劳务公司与农民工不要签任何协议，不要进行实名制登记和农民工专户代发工资，直接按照小额零星业务支出处理：控制在每个人每次500元以下，以身份证复印件和签字按手印的领款收据入成本;

　　2、如果农民工在工地上工作时间是一个月以上三个月内的情况下，建筑公司或劳务公司与农民工签订劳动合同的技巧如下：

　　(1)如果工地上农民工通道安装的刷脸技术设备与工程所在地的建设局的农民工实名制登记联网的情况下，建筑公司或劳务公司与农民工签订灵活就业协议，实行农民工实名制登记和农民工专户代发工资，具体的个税、社保处理方案如下：

　　①社保处理：

　　根据《中华人民共和国社会保险法》的规定，签订灵活就业协议的情况下，建筑公司或劳务公司不缴纳农民工的社会保险费。

　　②个税处理：

　　如果工程项目所在地税务局没有按照项目经营收入或开票金额的一定比例代征个税的情况下，必须全员全额申报农民工个人所得税，否则不需要全员全额申报个人所得税。

　　③财务处理：

　　如果工程项目所在地税务局没有实行核定代征个税，则直接通过“合同履约成本-工程施工-项目部人工费”核算，不通过应付“应付职工薪酬-项目部人员工资”核算。

　　(2)如果建筑施工许可证没有办下来，或者建筑工地上还没有设置农民工通道，或者建筑工地上农民工通道刷脸技术设备与建设局的农民工实名制没联网的情况下，建筑企业或劳务公司与班组长签订专业作业劳务分包合同，有关的个税、社保处理如下：

　　①个税处理：

　　班组长或包工头在工程所在地税务局按照“经营所得”税目代开发票，依照不含增值税的开票额的一定比例预征个税;税法依据：《中华人民共和国主席令第66号》第一百零二条。

　　②财务处理：

　　建筑企业或劳务公司以其与班组长或包工头双方负责人签字的劳务结算书和工程劳务量计量确认单和班组长或包工头代开的发票入成本，作为核算依据。

　　③社保处理：

　　由于建筑公司或劳务公司与班组长签订的是专业作业劳务分包合同，是劳务关系，不是劳动关系，农民工没有跟劳务公司或建筑公司签订劳动合同，因此，农民工与建筑公司或劳务公司没有构成劳动关系，不缴纳社保。

　　3、如果农民工在工地上工作时间三个月以上一年以下的情况下，建筑公司与农民工必须签订固定期限的劳动合同，具体的个税、社保方法处理如下：

　　①社保费用的处理：

　　让农民工回户口所在地社保局买新农合、新农保，将新农合新农保的缴费凭证打印一份，交回建筑公司备查;如果农民工不愿意自己出钱购买新农合、新农保，则公司予以报销。

　　②个税处理：

　　如果工程项目所在地税务局没有按经营收入或开票金额的一定比例代征个税的情况下，则必须全员全额申报农民工的个人所得税，否则，不实行全员申报农民工个税。

　　③财务处理：

　　如果工程项目所在地税务局没有实行核定代征个税，则直接通过“合同履约成本-工程施工-项目部人工费”核算，不通过应付“应付职工薪酬-项目部人员工资”核算。

　　4、设立临时税务登记证的班组长的纳税管理

　　(1)法律依据:国家税务总局2019年公告第48号文件第二条

　　(2)设立临时税务登记的班组长，可以在工程施工所在的税务局代开发票，也可以自行安装税控机税控盘，从工程所在地的税务局领购发票，自行开具发票，既可以开专票也可以开普票。

　　(3)如果开普票的情况下，每个月开票金额在10万元以下季度30万以下，免征增值税。

　　(4)临时税务登记证的班组长，必须按季度申报个人所得税，直接通过当地省税务局电子税务局按经营所得报税。

近年来，随着国企改革的步伐持续加快，企业重组案例不断涌现。据统计，截至11月22日，今年A股市场共发起1919起公司并购重组事件(按首次公告日统计并剔除交易失败案例)。在很多情况下，重组税收方案的选择，将在一定程度上影响重组的进程。值得关注的是，许多企业常有一个固定思维：只要重组，优先选择适用特殊性税务处理，就一定能够达到最优的税收目的。真的是这样吗?

　　2019年，某国有企业甲公司计划调整其内部产业结构，预计以其100%控股的A公司吸收合并另外一家其100%控股的B公司。此外，基于集团工作安排，甲公司拟于2021年以A公司为混改主体，引入新股东乙公司共同开展经营。甲公司对B公司的初始投资成本为1000万元，B公司目前的账面净资产为5000万元，与其股权的公允价值相同。在这种情况下，从税收角度看，哪种重组方案比较好呢?

　　方案一：适用特殊性税务处理

　　本案例中，如果在首次吸收合并环节，甲公司与A、B两家公司的重组事项相关要件满足《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的要求，则首次重组选择特殊性税务处理的方式，甲公司可以推迟确认B公司股权增值差额4000万元(账面净资产5000万元-初始投资成本1000万元)所对应的企业所得税应纳税所得额。从理论上分析，选择适用特殊性税务处理，甲公司的税务成本及资金成本最低。

　　但是，笔者在对甲公司历史涉税数据进行延伸检查时发现，甲公司作为集团企业总部，每年都会发生较大金额的亏损。其中，2014年度亏损额约2000万元，2015年度未产生新的可弥补亏损，2016年度~2018年度期间累计形成的亏损额约3000万元。

　　基于这种情况，虽然选择特殊性税务处理，可以让甲公司递延确认应纳税所得额4000万元，但将会带来四个后果：一是A公司吸收B公司后，甲公司持有的对A公司的长期股权投资中，吸收合并B公司的入账部分的计税基础，仍为1000万元;二是A公司取得B公司各项资产的计税基础仍以原计税基础为准计提折旧或摊销;三是选择特殊性税务处理后，甲公司2019年度企业所得税应纳税所得额仍为亏损，无法弥补其2014年度的待弥补亏损2000万元，而2021年A公司完成混改后，甲公司2014年度发生的待弥补亏损，已经超过可弥补亏损的5年限期，无法继续弥补;四是2021年度A公司进行混改时，甲公司对A公司账面中实际吸收的B公司股权部分的计税基础为1000万元，假设相应股权的公允价值在这期间并无变化，即实际公允价值为5000万元，且以公允价值作为股权转让价格，甲公司将因此产生较大金额的投资收益，也需要纳税。

　　方案二：适用一般性税务处理

　　如果甲公司在2019年启动A公司吸收合并B公司时，选择适用一般性税务处理，那么，甲公司在当期应确认4000万元的投资收益，同时应就该笔投资收益产生的应纳税所得额，弥补2014年及以后年度的可弥补亏损。这样，甲公司2019年度实际应纳企业所得税额为零。相应的，A公司以一般性税务处理方式吸收合并B公司后，甲公司对A公司长期股权投资的计税基础中，实际归属于B公司的部分，将变更为5000万元。

　　假设2021年A公司进行混改时，针对原B公司部分的股权转让价格仍为5000万元，那么，甲公司2021年度混改业务中，针对B公司股权部分的投资收益为零，该混改业务在当年未产生投资收益，也无须调整其企业所得税应纳税所得额。

　　当然，在适用一般性税务处理时，根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)，B公司还需确认相关的资产转让所得4000万元，计算缴纳企业所得税，并进行清算的所得税处理。同时，甲公司也需就收回的剩余财产按清算业务进行税务处理。

　　据此，假设甲公司在上述交易中无其他涉税事项，2021年度完成混改时，实际转让的A公司股权仅为原B公司的股权事项，则甲公司2019年度选择适用一般性税务处理，将比适用特殊性税务处理税负更低。

　　分析：两种方式对企业税收影响

　　本案例中，如果只考虑A公司吸收合并B公司这一次重组交易，那么，适用特殊性税务处理与适用一般性税务处理，对甲公司的企业所得税影响差异不大，在交易发生当年，均不需要缴纳企业所得税。

　　如果统筹考虑整个重组交易过程，不难发现，企业在首次吸收合并时，选择适用一般性税务处理，既能够弥补即将“过期”的待弥补亏损，又没有增加其整体交易的税收负担，也未造成提前缴纳税款。相反，如果在首次交易环节选择适用特殊性税务处理，虽然从交易顺序和时限角度来分析，后续混改已经满足了特殊性税务处理对时间的限制——连续12个月不得改变特殊重组对应的股权资产结构。从整个交易架构来看，选择适用特殊性税务处理，实质上造成了可弥补亏损的“过期”损失，从而使整个交易的整体税收负担增加。不仅如此，在甲公司现有的税务状况下，适用特殊性税务处理所带来的资金时间价值，亦未真正发挥作用。

　　企业所得税特殊性税务处理，不是完全免除纳税义务，而是基于特殊交易模式的递延纳税，将原本应在本环节实现的纳税义务，递延至以后处置相关资产或股权的环节实现。在重组交易，尤其是复杂的、多轮的重组交易中，企业须综合权衡税收政策的适用，全面分析可弥补亏损、企业的其他重大交易事项和企业当年或以后年度的纳税调整事项等情况，经过科学缜密的测算，作出最有利于企业整体利益的政策适用选择。

　　提醒：实务操作中还须注意哪些问题

　　在开展混改、重组过程中，企业不仅需要提前做好测算，还需要关注实际执行过程中的税务处理问题。

　　例如，对于资产重组涉及的房屋等不动产或土地使用权转让行为，如果属于不征增值税的情况，仍然可以开具增值税普通发票，即选择“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏填写“不征税”即可，企业可凭取得的不征收增值税普通发票，进行产权过户。

　　在实践中，主管税务机关对企业重组业务的征收管理方式，可以理解为“链条式”管理，即在企业重组完成年度，无论适用一般性税务处理还是特殊性税务处理，均需要在企业所得税汇算清缴期内，对其重组形式等内容进行纳税申报。适用特殊性税务处理的企业，还可能面临主管税务机关对该项交易实质性的审核，以及以后年度主管税务机关对其特殊性税务处理的管理。因此，企业要注意，对重组业务开展过程中涉及的各项业务证明资料，均应完整的留存，以备税务机关后续查验。

　　(作者单位：中汇盛胜(北京)税务师事务所有限公司)

近年来，越来越多的房地产开发企业开始注重轻资产管理运营模式，寻找与当地政府和其他房地产开发企业合作，运用自身专业化团队组织和丰富管理经验开展“委托代建”业务。实务中，许多财务人员会将代建模式与其他业务模式混淆，本文将对地产企业“委托代建”业务的涉税问题进行分析。

　　一、“委托代建”业务包括哪些范围?

　　房地产开发企业的委托代建业务包括代建房屋、场地和城市道路、基础设施等市政工程。

　　二、标准的“委托代建”业务应符合哪些基本条件?

　　目前国家税务总局对委托代建业务没有明确的税法规定，而部分地区的税务局自行制定了相应政策。通过了解各地政策，可以大致总结标准的“委托代建”业务需要同时符合以下几个基本条件：

　　1、由委托方自行立项;

　　2、不发生土地使用权或产权转移;

　　3、代建方不垫付资金，单独收取代建手续费或管理费;

　　4、代建方事先与委托方签订有委托代建合同;

　　5、施工方将建筑服务发票开具给委托方。

　　三、标准的“委托代建”业务应缴纳哪些税?

　　如果同时符合以上五个基本条件，就是税务上认定的标准“委托代建”业务，需要委托方与代建方签订委托代建合同，按合同约定条款支付工程代建手续费或管理费，代建方负责整体项目工程的过程管理，业务实质是代建方提供了一种特殊的工程管理服务，应就取得的代建手续费或管理费收入按照“现代服务业——商务辅助服务——经纪代理服务”缴纳增值税，并向委托方开具增值税发票。同时，代建方还需要缴纳企业所得税，不需要缴纳土地增值税。

　　四、演变的“委托代建”业务应缴纳哪些税?

　　在实际操作中，代建方可能存在代为立项、垫付建设资金等情形，就不能按照标准“委托代建”业务中的“经纪代理服务”缴纳税款，而应根据其实际从事的业务性质缴纳税款。常见的演变“委托代建”业务包括以下几种情形：

　　1、代建方以自己名义立项

　　如果代建方以自己名义进行项目立项，在取得土地使用权和报批报建手续后，由施工企业建设不动产的行为，就不再是真正意义上的代建，而是属于代建方自行开发房地产项目，在项目完工移交委托方时，应按“销售不动产”缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。

　　2、代建方垫付建设资金

　　如果代建方除从事代建管理外，还为代建项目垫付全部或部分建设资金，需要将该业务进行分拆，分别签订委托代建合同和借款合同，应就取得的代建手续费或管理费收入按“经纪代理服务”缴纳增值税和企业所得税;应就其取得的资金占用费(利息性质)的收入按“贷款服务”缴纳增值税和企业所得税。

　　五、“委托代建”业务实务操作要点

　　1、代建项目的立项、土地和后续报批报建手续都应在委托方名下，而不应在代建方名下。否则，代建方需按销售不动产进行涉税处理。

　　2、代建方不能垫资，项目建设费用全部由委托方承担。

　　为了完全规避代建方垫资的风险，建议在委托代建合同中不要涉及垫资、借款等事项，代建方最好也不要直接借款给委托方使用。

　　3、委托代建合同签订风险提示

　　(1)在合同中明确约定双方在代建业务中的权利义务和法律责任;

　　(2)在合同中明确约定单独收取代建管理费的依据及标准;

　　目前很多省份对代建管理费收取依据及比例没有明确规定，实务中，委托代建业务一般按照委托方投资总额(概预算)或销售货值的一定比例收取。根据税务常规的认定标准，收费比例一般在4%以内。

　　4、施工方不应将建筑服务发票开具给代建方。

　　施工方应将建筑服务发票开具给委托方，而不能开具给代建方，这一点需要特别注意。实务中很多委托代建业务在操作中将建筑服务发票开具给代建方，最终给企业带来了不必要的涉税风险。

2010年12月的解读——

有关委托代建的税法解释认定问题

      委托代建房屋行为是应该无偿提供劳务行为，根据营业税税制，无偿提供（赠送）劳务行为不“视同销售”缴纳营业税，但是对销售和转让不动产中的无偿提供（赠送）劳务行为应“视同销售”缴纳营业税。也就是说对单独无偿提供（赠送）劳务行为不缴纳营业税。这样的规定主要是防止企业随意分解营业税的计税基础。

      因此各地在制定委托代建房屋不缴纳营业税行为的认定条件（即代建行为），应同时满足下列条件（各地表述文字不一，但是意思一样）：

    （一）委托建房单位有相关部门项目批准书；

    （二）委托建房单位具有土地使用证；

    （三）签有代建房屋协议，并在协议中列明所收取的“代建费或者代理服务费”；

    （四）受托方不垫付资金。

     大家不明白为什么这样规定，俺就解释一下：

    （一）委托建房单位有相关部门项目批准书；

      ——这个是依据房地产开发法规来的，意思是必须以委托方的名义立项报建。根据房地产开发法规，谁报建谁就拥有项目的所有权。这个规定目的是规定不发生土地使用权或产权转移行为。

    （二）委托建房单位具有土地使用证；

      ——这个规定看似多余，但是很重要，根据相关法律只有土地所有人才能是报建方，为什么还要这样多余的规定呢，注意了：有些政府机关和单位的报建人是没有或者不具备拥有土地使用证！！！！！

    （三）签有代建房屋协议，并在协议中列明所收取的“代建费或者服务费”；

      ——这个规定是依据合同法来的，只有约定收取相关费用才是真正有效的委托合同。否则是其他性质的合同。

    （四）受托方不垫付资金。

      ——这个规定非常重要，是依据招标法来的，为了显示工程招标公平公正，规定建设方不得要求承建方垫付资金，招标法的规定虽然对招标以外的行为没有    效力，但是招标条款是企业一个承诺。一样有法律约束作用。但是实际中是有许多“垫付”资金行为的，为什么就没有处罚呢。其实企业一般作了变通，将垫付资金行为变成了借款行为。

      根据合同法规定，只有个人之间借款行为可以不约定利息。也就是说其他借款应当有约定借款利息条款，如果没有明文约定，按照一般惯例视同约定利息执行。

      如果企业没有相应借款行为（合同），承建方有垫付资金行为——就说明承建方在垫付资金事项上取得“相关其他经济利益”，否则承建方不可能做不符合商业常规的行为。所谓代建工程是无偿劳务而不收营业税的前提就不存在了。因此凡是单纯垫付资金的工程一般被核定缴纳营业税，因为这里还隐含了一个偷漏借款费用营业税的问题。

      综述以上，俺总结一下各地委托代建房屋不缴纳营业税行为的认定条件：

      1、委托方拥有土地使用权，由委托方自行立项；

      2、不发生土地使用权或产权转移；

      3、事先受托方与委托方订有委托代建合同；

      4、受托方不垫付资金，按照协议定单独收取代建手续费（或管理费）；

      5、施工单位将建筑业发票全额开具给委托方，受托方原票转交给委托方；

      6、以上五个条件应同时满足。

     只有这样企业才能证明代建行为是无偿提供（赠送）劳务，没有取得取得“相关其他经济利益”的行为。

     来源：海南地税 作者：海涵235

一、个人所得税法设计了“经营所得”来消化包容个体户、独资合伙企业。

　　《个人所得税法实施条例》第六条第一款第五项第一目：

　　“第六条个人所得税法规定的各项个人所得的范围：”

　　“(五)经营所得，是指：”

　　“1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得”。

　　二、个人所得税法体系消化包容个体户、独资合伙企业的历史沿革

　　(一)1994年税制改革时的三税合一

　　《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》(第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议)：

　　“本决定自1994年1月1日起施行。1986年1月7日国务院发布的《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》和1986年9月25日国务院发布的《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》同时废止。本决定施行前制定的其他有关个人所得税的行政法规的内容与本决定相抵触的，以本决定为准。

　　《中华人民共和国个人所得税法》根据本决定作相应的修正，重新公布。”

　　(二)2000年开始对独资合伙企业停征企业所得税

　　《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)：

　　“自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。”

　　三、针对自然人的个人所得税无法完成消容个体户、独资合伙企业的任务

　　(一)独资合伙企业是组织，不是自然人。

　　1、《民法典》中，作为非法人组织的独资合伙企业其实是参照法人处理的，没有自然人的特性。

　　《民法典》(和现行的《民法总则》规定一致)中的相关目录、条款：

　　第一编总则

　　第三章法人

　　第一节一般规定

　　第四章非法人组织

　　“第一百零八条非法人组织除适用本章规定外，参照适用本编第三章第一节的有关规定。”

　　2、合伙企业同时适用《企业所得税法》和《个人所得税法》

　　《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)：

　　“根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和《中华人民共和国个人所得税法》有关规定，现将合伙企业合伙人的所得税问题通知如下：”

　　“二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”

　　3、合伙企业法规定的“其他所得”与个人所得税法的所得项目出现逻辑混乱

　　《合伙企业法》：

　　“第六条合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”

　　4、独资合伙企业有自己的独立个人所得税制度

　　(1)《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)：

　　“第三条个人独资企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人(以下简称投资者)。”

　　(2)《个体工商户税收定期定额征收管理办法》：

　　“第二十五条个人独资企业的税款征收管理比照本办法执行。”

　　(二)个体户更象组织

　　1、个体工商户在《民法典》中是非常特殊的自然人

　　《民法典》(和现行的《民法总则》规定一致)中的相关目录

　　第一编总则

　　第二章自然人

　　第一节民事权利能力和民事行为能力

　　第二节监护

　　第三节宣告失踪和宣告死亡

　　第四节个体工商户和农村承包经营户

　　2、工商管理中认为个体工商户是一个组织而不是自然人。

　　(1)工商行政管理总局令第63号《个体工商户登记管理办法》：

　　“第八条组成形式，包括个人经营和家庭经营。

　　家庭经营的，参加经营的家庭成员姓名应当同时备案”

　　(2)工商行政管理总局令(第38号)《个体工商户名称登记管理办法》：

　　“第十条个体工商户名称组织形式可以选用‘厂’、‘店’、‘馆’、‘部’、‘行’、‘中心’等字样，但不得使用‘企业’、‘公司’和‘农民专业合作社’字样。”

　　3、税收管理中也认为个体工商户是组织而不是自然人。

　　(1)《征管法》：“第十五条企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)”

　　注意：和个体工商户并列的是事业单位、企业这些法人组织。下面的规定里，把自然人单独列出来。

　　(2)《征管法实施细则》：“第十二条从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机关的要求提供有关证件、资料。

　　前款规定以外的纳税人，除国家机关和个人外，应当自纳税义务发生之日起30日内，持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记。”

　　4、个体户有一套独立的个人所得税制度

　　(1)《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号)：

　　“第四条个体工商户以业主为个人所得税纳税义务人”。

　　(2)《个体工商户税收定期定额征收管理办法》：

　　“第三条本办法适用于经主管税务机关认定和县以上税务机关(含县级，下同)批准的生产、经营规模小，达不到《个体工商户建账管理暂行办法》规定设置账簿标准的个体工商户(以下简称定期定额户)的税收征收管理。”

　　四、现行个体户、独资合伙企业所得税制度漏洞大，争议点多。

　　以前我公众号中分析过很多，这里不在细说。读者如有兴趣可以向前翻阅。

　　简单列一下观点：

　　严格法律意义上，个体工商户不需要缴纳所得税了。

　　经营所得的存在，可以和其他各类所得随意调整。

　　合伙企业法规定的“其他所得”、“生产经营所得”，可以和个人所得税法的所得类型任意对抗。

　　五、完善的思路

　　(一)消化包容历史的评价

　　1、1980年版的《个人所得税法》与《个人收入调节税暂行条例》的融合非常好，目前的税法体系中，丝毫看不出不协调的迹象。

　　原因主要是，它们都是针对自然人设计的。

　　(1)《个人所得税法》(1980)：

　　“第一条在中华人民共和国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，都按照本法的规定缴纳个人所得税。

　　不在中华人民共和国境内居住或者居住不满一年的个人，只就从中国境内取得的所得，缴纳个人所得税。”

　　(2)《个人收入调节税暂行条例》：

　　“第二条在中华人民共和国境内有住所，取得个人收入的中国公民，都是个人收入调节税的纳税义务人(以下简称纳税人)，都应当按照本条例规定缴纳个人收入调节税。”

　　2、个体工商户和独资企业消化包容不理想，主要是因为它们过去是针对组织的所得税，不是针对自然人设计的。

　　(1)《城乡个体工商户所得税暂行条例》：

　　“第一条凡从事工业、商业、服务业、建筑安装业、交通运输业以及其他行业，经工商行政管理部门批准开业的城乡个体工商业户，都是城乡个体工商业户所得税的纳税义务人(以下简称纳税人)，都应当依照本条例的规定缴纳所得税。”

　　(2)《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)：

　　“自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税”。

　　(二)完善的几个思路

　　思路一：

　　从国发[2000]16号文件看，“为公平税负，支持和鼓励个人投资兴办企业，促进国民经济持续、快速、健康发展”

　　对独资合伙企业停征企业所得税，更象是企业所得税优惠。

　　在个体工商户、独资合伙企业独自的个人所得税制度体系中，它们更象是按照企业所得税的理念设计税制。

　　因此，可以考虑把它们设计进企业所得税法体系，并规定免税。

　　然后，再在个人所得税体系中规定专门的征税制度。

　　可以较好解决逻辑矛盾的问题。

　　思路二：

　　设立单独的个体工商户、独资合伙企业的所得税制度。

　　思路三：

　　继续完善现行税制。

纳税人在办理增量留抵退税中，对该政策中指标取值、适用条件问题常有疑问。本文归纳以下实务要点并作简要分析，以供参考学习。

　　一、如何理解适用“连续六个月”的期间?

　　1、连续期间，滚动计期。

　　2019年4月—2019年9月(均为税款所属期，下同)，为“连续六个月”的第一个连续期间。

　　如果该连续期间内同时符合：每月的增量留抵税额均大于零、且9月增量留抵税额≧50万元，为第一个可办理退税的连续期间。

　　如果8月的增量留抵税额小于零，该连续期间中断，自9月起重新计算下一个连续期间。

　　2、连续期间，不得重复。

　　财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号第八条第(六)款规定，纳税人取得退还的留抵税额后，应相应调减当期留抵税额。按照本条规定再次满足退税条件的，可以继续向主管税务机关申请退还留抵税额，但本条第(一)项第1点规定的连续期间，不得重复计算。

　　例如：甲公司(非先进制造业、非疫情防控重点物资生产企业，以下称：一般企业)2020年元月—6月，这一连续期间符合增量留抵退税条件，申请办理了留抵退税。如何确定下一个连续期间?

　　分析：按以上规定，连续期间，不得重复计算;确定下一个“连续六个月”的连续期间，应自2020年7月起。即，从办理留抵退税所属期月份的次月起，计算下一个连续期间。

　　2019年3月28日税务总局解答：

　　12、增值税一般纳税人取得退还的留抵税额后，若当期又产生新的留抵，是否可以继续申请退税?

　　答：增值税一般纳税人取得退还的留抵税额后，又产生新的留抵，要重新按照退税资格条件进行判断。特别要注意的是，“连续六个月增量留抵税额均大于零”的条件中“连续六个月”是不可重复计算的，即此前已申请退税“连续六个月”的计算期间，不能再次计算，也就是纳税人一个会计年度中，申请退税最多两次。

　　二、如何理解适用“自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的”这个条件?

　　1、期前申请、期后收到的，符合条件。

　　税务总局解答：14.纳税人未实际取得即征即退税是否属于“未享受即征即退”，能否退还留抵税额?

　　答：纳税人如在2019年3月31日前申请即征即退且符合政策规定，在4月1日后收到退税款，属于“未享受即征即退”的纳税人，可以按规定申请退还留抵税额;纳税人在2019年4月1日后申请并享受即征即退政策的，则不属于“未享受即征即退”。

　　2、期初放弃即征即退、先征后返的，符合条件。

　　税务总局解答：15.如果即征即退企业(例如融资租赁企业)放弃享受即征即退政策，是否可以享受留抵退税政策?

　　答：根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第八条规定，可以申请留抵退税条件的纳税人必须符合的条件包括“自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策”。因此，选择放弃享受即征即退政策，并自2019年4月1日起不再享受即征即退政策的纳税人，可以按上述规定享受留抵退税政策。

　　3、取得留抵退税款的，能否享受增值税即征即退、先征后返(退)政策?

　　财政部 税务总局公告2020年第2号第六条规定，纳税人按照财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号、财政部 税务总局公告2019年第84号规定取得增值税留抵退税款的,不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。

　　“本公告发布之日前，纳税人已按照上述规定取得增值税留抵退税款的，在2020年6月30日前将已退还的增值税留抵退税款全部缴回，可以按规定享受增值税即征即退、先征后返(退)政策;否则，不得享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。”

　　1)一般规定：已取得留抵退税，不得再申请享受即征即退、先征后返。

　　2)特殊规定：2020年1月20日前，已取得留抵退税，2020年6月30日前，全部缴回，可享受即征即退、先征后退。

　　三、一般企业留抵退税与先进制造业留抵退税能否同时享受?

　　例如：乙公司为先进制造业，2020年9月(所属期)当期进项构成比例60%，2019年3月底(所属期3月)期末留抵税额100万元;2020年10月15日，纳税申报后期末留抵税额600万元，按先进制造业申请办理并取得留抵退税额300万元。

　　退税后经调整，仍有期末留抵税额300万元，申报期内能否再按一般企业的留抵退税政策，再次计算增量留抵税额200万(300-100)，办理留抵退税72万元(200*60%*60%)?

　　分析：有观点认为，39号、84号等文件，并未限制不得同时享受;另有观点认为，增量留抵税额是一个既定指标，是最近一期申报表上的期末留抵税额与19年3月底的差额增量，不得在退税后再次计算一个新的“增量留抵税额”。

　　笔者认为，两者的增量留抵税额,均是指与2019年3月31日相比新增加的期末留抵税额。既不可以再次重新计算增量留抵税额，也不得循环计算退税，两者只得选择其一办理留抵退税，不得同时享受，不得再次计算退税额。期待有关部门予以明确。

　　四、如何理解并准确计算“进项税额构成比例”?

　　进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　1、进项构成比例是自2019年4月起，连续滚动计算。

　　比如，2020年10月申报期内，纳税人提请办理留抵退税的，进项构成比例计算周期为：2019年4月—2020年9月(均为税款所属期)。

　　2、购进农产品加计扣除的，是计算比例的分母构成部分。

　　购进农产品加计扣除的，填入增值税申报表附列资料(二)8a行次“加计扣除农产品进项税额”;在会计核算上，自成本中剔除，计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。因此，属于可抵扣的进项税额，只是计算比例的分母构成部分。

　　1)如果取得的是一般纳税人开具的9%增值税专用发票，9%专票部分，是计算比例的分子、分母构成部分;加计扣除1%部分，只是计算比例的分母构成部分。

　　2)如果取得的是小规模纳税人开具的3%增值税专用发票，只是按该票面金额按9%计算扣除，并未按该专票注明税额扣除，也只能是计算比例的分母构成部分。

　　当然，这里是存在争议的，因为纳税人确实取得了3%的专用发票，3%专票部分应纳入分子、分母的计算?专票之外的，按9%计算多扣除的6%、加计扣除的1%，只作为分母计算，是否更为合理?期待税务总局进一步予以明确。

　　3)如果取得的是农产品销售发票或收购发票的，只是计算比例的分母构成部分。

　　3、生产、生活性服务业纳税人加计抵减的，不是计算比例的分母构成部分。

　　当期可抵减加计抵减额，从抵减前的应纳税额中抵减。加计抵减的，只是抵减应纳税额，并不是纳入进项税额予以抵扣，不计入增值税纳税申报表及其附列资料(二)的进项税额之中。简而言之，是增值税应纳税额的抵减，而不是对销项税额的进项扣除。

　　在会计核算上，计提时，不入账核算;当期形成增值税应纳税额时，次月申报实际冲减后，实际抵减金额计入当期收益。

　　借：应交税费——未交增值税

　　贷：银行存款(实际缴纳金额)

　　其他收益(实际抵减金额)

　　4、进项税额构成比例和增量留抵税额是全周期计算的。

　　财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号、财政部 税务总局公告2019年第84号，对进项税额构成比例和增量留抵税额的规定，是一致的。

　　增量留抵税额,是指与2019年3月31日相比新增加的期末留抵税额。

　　进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　这两项指标的计算基数、或期间起点，是固定的，此后所计算出的留抵退税额是全周期的。

　　例如：丁公司，2019年3月31日的期末留抵税额10万元;2019年4月至2020年6月，已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额(以下简称：四票)500万元，非四票的已抵扣进项税额300万元;2020年6月税款所属期的期末留抵税额202万元。

　　2020年1-6月连续期间，符合39号文件的增量留抵退税条件，申请办理并取得了留抵退税额;不考虑其他因素，按四舍五入取值，单位：万元。

　　分析：

　　当期增量留抵税额=202-10=192(万元)

　　当期进项构成比例=500/(500+300)*100%=62.5%

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%=72(万元)

　　2019年3月31日的期末留抵税额、2019年4月-2020年6月的进项构成比例，决定了本期留抵退税额的计算。

　　丁公司在2020年7月收到退税额时，账面处理为：

　　借：银行存款72(万元)

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)72(万元)

　　在办理7月税款所属期的增值税纳税申报时，相应填写《增值税纳税申报表附列资料(二)(本期进项税额明细)》第22栏“上期留抵税额退税”。

　　假设：下一个连续期间2020年7-12月，符合增量留抵退税条件，未取得四票，只取得非四票的进项税额抵扣了100万元，2020年12月税款所属期期末留抵税额120万元。

　　分析：

　　当期增量留抵税额=120-10=110(万元)

　　当期进项构成比例=500/(800+100)*100%=55.56%

　　允许退还的增量留抵税额=110×55.56%×60%=36.67(万元)

　　常有人问及，前期已办理留抵退税，本期未取得四票，本期全部是非四票的进项税额，为什么予以办理增量留抵退税?

　　其一，本期36.67万元的留抵退税，仍是政策全周期内，四票抵扣所形成的期末留抵税额的增量部分。

　　其二，非四票的进项税额，并非直接排除在留抵退税的范围之外，而是通过增加分母比重的形式进行了排除。

　　其三，为什么是按计算的比例排除，而不是直接排除?因为期末留抵税额的构成，无法区分四票、非四票这两类进项税额各自形成的留抵部分，只能按比例进行划分，且是全周期按比例来划分的。以此确定允许退还的增量留抵税额，是保留在期末留抵税额中四票的进项税额抵扣部分。

　　值得探讨的是，假设2020年6月形成增值税应纳税额，前期进项税额已被全部抵扣。2020年7-12月全部取得非四票的进项税额，其后形成的期末留抵税额不应包含四票的进项税额。而按文件规定进行全周期计算进项构成比例的留抵退税，是有其不合理之处。

纳税人的涉税信息作为税收治理的重要资源，若能在税务机关与有关部门和单位之间充分共享，可有效解决征纳双方信息不对称的问题，及时将涉税信息转化为税源管理信息，提高税收治理能力。

　　《税收征管法》第六条第一款提出“建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度”，这一条款从立法高度规定了涉税信息共享框架。但是，该条款仅仅为原则化的粗略规定，《税收征管法》并未在其他条款中对涉税信息共享作出规范化的具体规定。2015年国务院法制办公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)第七条第一款仍继续沿用了《税收征管法》建立健全信息共享制度的表述，但对涉税信息如何共享仍未明确。此项内容的缺失，在一定程度上制约了税收治理和纳税服务的升级发展。本文分析了涉税信息共享责任主体、共享实施规则、共享管理规范，以及涉税信息共享与联合激励或惩戒制度结合使用等方面的内容，建议对《税收征管法》进行修订时，可在专门的章节和条款中对涉税信息共享的相关规定予以细化，做到有法可依、更具可操作性。

　　一、涉税信息共享需明确的事项

　　(一)涉税信息共享的责任主体

　　《征求意见稿》第二十一条提出：“银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的账户中登录纳税人识别号，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号。税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立账户的情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助。”《征求意见稿》第三十三条提出：“网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息。”以上两个条款分别对金融机构、网络交易平台向税务机关共享涉税信息作出了规定。但是，在实践中除金融机构和网络交易平台之外，尚有大量的部门和单位掌握纳税人的涉税信息，而这些部门和单位也应纳入涉税信息共享的责任主体之中。

　　(二)涉税信息共享的实施规则

　　虽然《征求意见稿》第二十一条、第三十三条分别规定了金融机构应向税务机关提供从事生产经营的纳税人开立账户情况、网络交易平台应向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息等涉税信息，但并未明确涉税信息共享的实施规则以及互联互通涉税信息的范围等，主要表现在四个方面。首先，并未进一步细化金融机构应当向税务机关推送的其他涉税信息，如纳税人的银行交易流水、账户余额等信息。其次，并未进一步细化网络交易平台应当向税务机关推送的其他涉税信息，如纳税人的电子商务交易信息。再次，对于除金融机构、网络交易平台以外的其他部门和单位向税务机关推送的涉税信息的实施规则，包括推送信息的类别、方式、时限等都需要予以明确规定，但《征求意见稿》中并无相关规定。例如，房地产管理等部门如何向税务机关推送房地产开发企业所开发房产项目的立项、批建、销售等信息。最后，税务机关向有关部门和单位推送涉税信息的实施规则，包括信息推送具体范围、管理办法等未能全面界定。

　　(三)涉税信息共享的管理

　　税务机关取得的有关部门和单位提供的涉税信息，并不能全部直接作为向纳税人征税的法定依据，因此如何将涉税信息转化为税源管理信息，就显得尤为重要。而《征求意见稿》尚未对此进行规范。笔者认为，涉税信息共享的管理需要从以下四个方面进行明确规范。首先，需要对共享信息内容进行界定。共享涉税信息内容包括信息类别、信息范围等。准确界定信息内容不仅可以保证信息的质量，也有助于厘清信息的来源部门和单位。其次，需要对信息共享期限进行规定。涉税信息具有一定的时效性，应根据其特点对共享的法定期限予以明确规定。再次，涉税信息用何种方式在税务机关与有关部门和单位之间进行共享，不仅会影响共享的效率，也会影响共享信息的准确度，故应对共享的方式作出明确规定。最后，涉税信息共享是在保障措施恰当且全面到位的基础上进行的，因此需要建立健全信息共享保障措施，保障信息共享平稳运行。

　　(四)涉税信息共享与联合激励或惩戒制度结合使用

　　《征求意见稿》第九条提出：“国家建立、健全税收诚信体系，褒扬诚信，惩戒失信，促进税法遵从。”这一条款规定了守信联合激励和失信联合惩戒的制度安排。值得注意的是，涉税信息共享的终极目标是堵塞税收征管漏洞、提高纳税人税法遵从度，这与纳税信用联合激励或惩戒制度“促进税法遵从”的终极目标是一致的。因此，税务机关与有关部门和单位共享涉税信息，可以与纳税信用联合激励或惩戒制度结合使用。一方面，各方共享涉税信息时，应充分发挥联合激励或惩戒作用;另一方面，对纳税人实施联合激励或惩戒措施时，应全方位使用涉税信息共享成果，确保税收管理公平公正。

　　二、当前涉税信息共享存在的问题

　　(一)信息壁垒

　　税务机关通过发票管理、纳税申报等手段掌握了纳税人的涉税信息，而有关部门和单位在履行社会管理和公共服务职责的过程中也拥有了纳税人大量的经济业务数据信息。值得注意的是，这些数据信息并未全部被税务机关及时掌握，导致税务机关与纳税人之间的税收征管信息不对称，出现税收征管信息壁垒、部门壁垒。除此之外，税务机关在税收征管和服务的过程中，亦掌握了有关部门和单位在履行社会管理和公共服务职责方面需要获取的信息。现实情况是，有关部门和单位从税务机关获得社会管理和公共服务信息极为有限，与税务机关共享信息的动力不足，也出现了社会管理和公共服务信息壁垒、部门壁垒。

　　(二)主体缺位

　　涉税信息不能充分共享，导致参与信息共享的部门和单位较少，仅局限于金融机构、税务机关等少量部门，其余大量的部门和单位游离于涉税信息共享的法定责任主体之外，造成“主体缺位”的现象。此外，因没有足够的法律约束力，相关部门和单位缺乏向税务机关提供涉税信息的主动性，无法保障信息来源，致使共享的信息量不足、面不广。

　　(三)效率低下

　　因缺乏统一的涉税信息共享规则，参与涉税信息共享的部门和单位对获取的信息大多采用人工比对或信息整理后导入应用平台的方式。此方式易造成信息的口径和格式不一致，导致信息呈现碎片化，信息使用效率低下。

　　(四)范围狭窄

　　涉税信息共享范围狭窄主要体现在两方面：一方面，税务机关的信息共享并未针对某个行业(特别是新兴行业)全面铺开，而主要集中于某些纳税人，这种仅局限于某个点的信息共享范围易导致信息内容不全面，信息共享利用的深度和广度不足;另一方面，其他部门和单位较少运用税务机关推送的涉税信息，同样限制了涉税信息共享范围的扩大。

　　(五)管理盲点

　　在税收征管中，纳税人主动纳税申报和税务机关日常管理检查等方式是无法满足税务机关涉税信息全部需求的。当前在进行涉税信息共享时，缺乏不同部门之间信息共享的原则、方法等管理要求，其他部门和单位未能充分发挥配合作用，导致税务机关因征管信息不对称而出现税收管理盲点。

　　(六)诚信缺失

　　税务机关与有关部门、单位之间的信息共享互动交流机制目前尚未建立，致使涉税信息应用结果无法进行有效总结和增值利用，从而未能有效地与信用联合激励或惩戒机制结合使用。纳税人的纳税信用信息与社会信用信息尚未完全互联互通，未形成全方位的信用体系，未充分发挥信用联合激励或惩戒的作用，导致出现纳税人纳税诚信缺失、税法遵从度较低的情况。

　　三、涉税信息共享要达到的目标

　　(一)确保涉税信息共享有组织保障

　　要从法律规范的角度明确与税务机关共享涉税信息的责任主体，并要求其在职责范围内履行信息共享法定义务，强化主体责任;明确相关部门和单位向税务机关推送涉税信息的法定责任，建立全方位的组织保障体系以拓宽信息来源，最大限度共享、利用涉税信息。

　　(二)确保涉税信息共享有制度保障

　　要明确涉税信息共享的实施规则，规定涉税信息共享各方的权利和义务，规范各方的职责分工，明确法律责任，细化共享规则，统一信息共享标准，建立制度保障，以提高税收管理效率、保证涉税信息共享的安全性和持续性。

　　(三)确保涉税信息转化为税源管理信息

　　要明确涉税信息共享的管理要求，完善涉税信息使用的工作机制，建立信息共享平台，扩大共享范围，加强信息应用，提升信息质量管理水平，实现信息共享完整、采集交换便捷、比对分析富有成效，及时有效地将涉税信息转换为税源管理信息，及时查补漏缴税费，助力税收服务，促进依法治税，防范税收风险，降低办税成本，达到税收高效征管目标。例如，税务机关将通过信息共享获取的制造业纳税人生产经营用电量等涉税信息，分析用电量与产品生产数量存在的配比，可推导转化纳税人生产产品数量等税源管理信息。

　　(四)确保涉税信息共享与联合激励或惩戒形成合力

　　要进一步完善涉税信息共享与纳税信用联合激励或惩戒的管理措施，促使两者结合使用、互相促进。通过信息共享让纳税信用广泛融入社会信用，推动纳税信用信息与社会信用信息互动互认，实现全社会共同治税，形成社会监督的合力和震慑力。此外，要通过对纳税人守信或失信行为实施联合激励或惩戒措施，以提高纳税人税法遵从度，提升纳税信用的实施效果，优化营商环境，构建依法纳税、公平诚信的良好环境。

　　四、修订《税收征管法》推进涉税信息共享的建议

　　为达到上述涉税信息共享目标，在对《税收征管法》进行修订时，建议对涉税信息共享相关规定予以细化强化，并做到便于操作。

　　(一)明确涉税信息共享的主体

　　在对《税收征管法》进行修订时，建议对《征求意见稿》第五条第四款“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务，及时向税务机关提供涉税信息”中负有涉税信息共享义务的“各有关部门和单位”加以列举。笔者认为，这些负有涉税信息共享义务的主体可按职能划分为四类。

　　1.第一类：国家机关。包括司法机关、检查机关及金融监管、市场监管、国有资产监管、财政、审计、民政、科技、教育、文化、卫生、人力资源管理、工业信息化管理、自然资源管理、建设房产管理、交通运输管理、生态环境管理、海关管理等行政机关。

　　2.第二类：公共事业单位。包括电力、水务、燃气、移动通讯、公共交通等单位。

　　3.第三类：特定单位。包括商业银行、证券公司、保险机构、网络交易平台、中介服务组织等单位。

　　4.第四类：其他负有涉税信息共享义务的部门和单位。

　　以上部门和单位掌握纳税人的涉税信息，不仅数量多，而且质量高。如市场监管部门的股权登记信息、自然资源管理部门的土地出让转让信息，就非常完整、准确，可以称为高质量的涉税信息。通过明确信息共享主体范围，税务机关可以及时掌握这些涉税信息，并将其转换为税源管理信息。

　　(二)规范涉税信息共享的实施

　　在进行《税收征管法》修订时，建议对《征求意见稿》第七条进行补充，从以下几个方面规范涉税信息共享的实施。

　　1.规范有关部门和单位信息共享的实施规则。

　　(1)负有涉税信息共享法定责任的部门和单位，应按照各自职能，将涉税信息定期推送至税务机关;

　　(2)负有涉税信息共享法定责任的部门和单位，不得拒绝税务机关因税收管理需要提出的涉税信息共享需求。拒绝提供涉税信息的部门和单位，应受到相应的处罚;

　　(3)负有涉税信息共享法定责任的部门和单位，应在各自职责范围内依法管理、使用涉税信息。若有不正确使用涉税信息的，应承担相应的法律责任。

　　2.规范税务机关信息共享的实施规则。

　　(1)税务机关应按照职责范围，将有关部门和单位因工作需要共享的涉税信息定期推送给有关部门和单位;

　　(2)有关部门和单位因各自职能需要提出的涉税信息共享需求，税务机关不得拒绝;

　　(3)税务机关应按照税收管理要求，依法管理、使用有关部门和单位推送的涉税信息，并负有保密义务。若有不正确使用涉税信息的，应承担相应的法律责任。

　　(三)加强涉税信息共享的管理

　　在进行《税收征管法》修订时，建议对《征求意见稿》第七条进行补充，可以从以下几方面完善涉税信息共享的管理。

　　1.明确信息共享法定内容。纳税人的市场主体登记备案、工程建设、产权转移、资金结算、司法审判、物流交通、教育医疗、燃料动力等涉税信息，应纳入涉税信息共享的法定内容，确保信息共享落到实处，满足信息共享充分性的管理要求。

　　2.明确信息共享法定期限。涉税信息共享的法定期限，应根据信息的不同类别，分别定为月度、季度、半年、年度终了后的一定日期(比如15日)内。负有涉税信息共享法定责任的各方，应在法定期限内及时传送相关涉税信息，确保信息共享及时高效，满足信息共享时效性的管理要求。

　　3.明确信息共享法定方式。涉税信息共享时，日常涉税信息可采用平台共享、特殊涉税信息可采用一对一互相推送等法定方式，确保信息共享安全畅通，满足信息共享有效性的管理要求。

　　4.建立信息共享保障措施。建议从机构、人员、经费等各方面建立涉税信息共享保障措施，确保信息共享有效运行，满足信息共享常态化的管理要求。

　　(四)促进涉税信息共享与联合激励或惩戒结合使用

　　在进行《税收征管法》修订时，建议对《征求意见稿》第九条从以下几方面进行补充完善。

　　1.税务机关发起守信联合激励或失信联合惩戒。负有涉税信息共享法定责任的部门和单位向税务机关推送涉税信息时，对纳税信用优良的纳税人，税务机关应向有关部门和单位发起纳税守信联合激励，实施激励措施，有关部门和单位应在职责范围内配合实施。反之，若税务机关发现并查实诸如重大税收违法等纳税信用失信的纳税人，除了责令其补缴税款、对其作出行政处罚等措施之外，还应向有关部门和单位发起纳税失信联合惩戒，将其纳入联合惩戒对象，有关部门和单位应在职责范围内配合实施。

　　2.有关部门和单位发起守信联合激励或失信联合惩戒。税务机关向有关部门和单位推送涉税信息时，有关部门和单位对信用优良的市场主体，在职责范围内向税务机关发起守信联合激励，实施激励措施，税务机关应配合实施。反之，若有关部门和单位在职责范围内发现诸如重大违法违规等失信主体，除了责令其改正、对其作出行政处罚等措施之外，还应在职责范围内向税务机关发起失信联合惩戒，将其纳入联合惩戒对象，税务机关应配合实施。

　　作者：林溪发  单位：厦门欣洲会计师事务所有限公司

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。)

限售股，通俗地说是对销售有限制的股票，它是有价证券的一种，属于金融商品。本文对转让限售股的税务处理分税种进行梳理。

　　一、增值税

　　限售股的增值税处理包括持有期间和出售两个环节，持有期间取得的股息所得，属于非保本收益，不征收增值税;转让环节，需掌握以下要点：

　　(一)销售额的确定

　　根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条第三项第3目规定，限售股的销售额=卖出价-买入价。转让限售股出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

　　金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。限售股买入价的确认分以下几种类型：

　　1.股权分置改革限售股转让

　　上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

　　依据：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(总局公告2016年第53号)第五条第一项

　　2.新股IPO限售股转让

　　公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。

　　依据：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(总局公告2016年第53号)第五条第二项

　　3.重大资产重组限售股转让

　　因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。

　　依据：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(总局公告2016年第53号)第五条第三项

　　(1)重大资产重组限售股转让(重组前已经停牌)

　　上市公司因实施重大资产重组形成的限售股，因重大资产重组停牌的，按照公告2016年第53号第五条第(三)项的规定，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价;在重大资产重组前已经暂停上市的，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。

　　依据：《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第四条

　　(2)重大资产重组多次停牌口径

　　上市公司因实施重大资产重组多次停牌的，《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号发布，国家税务总局公告2018年第31号修改)第五条第(三)项所称的“股票停牌”，是指中国证券监督管理委员会就上市公司重大资产重组申请作出予以核准决定前的最后一次停牌。

　　依据：《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号)第三十九条第十条第二项

　　4.实行股权分置改革和重大资产重组而首次公开发行股票的限售股

　　纳税人转让因同时实施股权分置改革和重大资产重组而首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票上市首日开盘价为买入价，按照“金融商品转让”缴纳增值税。

　　依据：《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号)第三十九条第十条第一项

　　5.限售股买入价低于实际成本价

　　单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(2016年第53号)第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　依据：《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)第四条

　　6.接受无偿转让的股票后再次转让

　　纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

　　依据：《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)第一条

　　(二)纳税义务发生时间

　　限售股的纳税义务时间，为限售股转移的当天。

　　依据：《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第四十五条第三项规定，纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

　　(三)会计处理

　　“转让金融商品应交增值税”明细科目，核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。

　　金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目;如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

　　(四)发票开具

　　限售股转让，不得开具增值税专用发票。购买方不凭增值税专用发票抵扣税款，而是由转让方全额开具普通发票，购买方根据“卖出价-买入价”差额征税。

　　依据：财税[2016]36号文附件2第一条第三项第3目

　　(五)一般纳税人申报表填写

　　1.填写附表三(服务、不动产和无形资产扣除项目明细)第4行“6%税率的金融商品转让项目”，该行第1列填写本期销售的金融商品含税收入，第3列填写该金融商买入成本，第5列填本期实际扣除金额……

　　2.填写附表一(本期销售情况明细)第5行“6%税率”，本行第3、4列“开具其他发票”销售额和销项税额，第11列=附表三第5列……

　　……

　　依据：《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会[2016]22号)。

　　(六)免税规定

　　1.合格境外投资者(QFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。

　　2.香港市场投资者(包括单位和个人)通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股。

　　3.对香港市场投资者(包括单位和个人)通过基金互认买卖内地基金份额。

　　4.证券投资基金(封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金)管理人运用基金买卖股票、债券。

　　5.个人从事金融商品转让业务。

　　6.全国社会保障基金理事会、全国社会保障基金投资管理人运用全国社会保障基金买卖证券投资基金、股票、债券取得的金融商品转让收入。

　　7.人民币合格境外投资者(RQFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。

　　8.经人民银行认可的境外机构投资银行间本币市场取得的收入。

　　(七)主要风险点

　　1.上市公司股东减持上市公司因IPO、重大资产重组和股权分置改革形成的限售股，可能存在未及时申报或因适用计算方法错误少申报缴纳税款的情况。

　　2.企业之间股份(股票)转让，转让价格和转让成本是否按规定计算，是否综合考虑转让之前发生转股、配股、限售股解禁、增发和可转债等情况。

　　依据：财税[2016]36号附件3 营业税改征增值税试点过渡政策的规定、财税[2016]39号、财税[2016]70号

　　二、企业所得税

　　(一)纳税主体

　　因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。

　　(二)转让所得

　　1、限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。

　　2、企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。

　　例：限售股转让收入100万元，不能准确核算原值，应纳税所得额为100×(1-15%)=85万。

　　依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。

　　(三)不视同转让限售股

　　依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。

　　理解：甲公司1994年1元/股，买了1000万股股票，1995年，因股权分置改革，不允许转让，只能协议转让，2元/股卖给乙公司2000万股，但股票没有过户;2000年乙公司3元/股协议转给丙女士，2005年大小非解禁，丙女士20元/股出售给丁公司，卖了2亿，虽然甲公司是代丙女士持有的，但税法只看法律交易形式，甲公司转让限售股应作为企业应税收入按25%的税率计算缴纳企业所得税。

　　如果经法院裁定，把股票过户到丙女士名下，由丙交个人所得税，税率20%。甲公司将代持股直接变更到实际所有人丙女士名下，不视同转让限售股，即司法裁定不算卖股票。

　　(四)转让收入

　　企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人，企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。

　　企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。

　　依据：《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》(国家税务总局2011年第39号公告)

　　三、个人所得税

　　(一)自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。

　　(二)应纳税所得额

　　应纳税所得额=限售股转让收入-(限售股原值+合理税费)

　　应纳税额=应纳税所得额×20%

　　限售股转让收入，是指转让限售股股票实际取得的收入。限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。

　　如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。

　　(三)纳税义务人

　　限售股转让所得个人所得税，以限售股持有者为纳税义务人。

　　(四)扣缴义务人

　　以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。

　　(五)征收方式

　　限售股转让所得个人所得税，采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收。

　　(六)免税政策

　　对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。

　　依据：《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)、《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号)。

　　四、印花税

　　证券交易印花税由出让方单边按1‰征收。

　　五、城建税及教育费附加、地方教育费附加

　　1、城市维护建设税

　　城市维护建设税=实纳增值税×地区差别比例税率

　　市区7%，县城、镇5%，不在市、县城、镇1%;

　　2、教育费附加=实纳增值税×3%

　　3、地方教育费附加=实纳增值税×2%

    六、案例及小知识

　　案例一

　　永清环保，现在总股本2.15亿，股价39.83元/股，10送20，请问除权后总股本多少?股价多少?

　　解：除权前股价×除权前股本=除权后股价×除权后股本，股本×股价=总市值，除权后股本=2.15×3=6.45亿，除权后股价=39.83/3=13.28元/股;

　　案例二

　　A公司是小规模纳税人，2010年以1元/股购入B公司原始股1000股。2011年1月B公司上市，上市发行价为20元/股。2011年末B公司按每10股以资本公积转增普通股10股，转增后A公司持有限售股1000×2=2000股。2014年1月B公司股票禁售期到期。2014年末B公司按每10股以资本公积转增普通股10股，转增后A公司持股2000×2=4000股。2016年10月A公司向C公司转让自己持有的4000股B公司股票，每股含税价格11元，共计销售收入44000元。请计算应纳税额。

　　解析：

　　总局2016年53号公告第五条规定“公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。“即解禁日前取得的转增股不考虑除权除息因素，分别以复牌日开盘价，IPO发行价和停牌收盘价为买入价。解禁日所持有的限售股票在解禁日后发生的送转股，应按无偿取得股票处理，即该部分送转股票买入价为0;分批转让解禁限售股票及在解禁日后的送转股的，按加权平均法计算每批的买入价。

　　计税方法：

　　1.可扣除的买入价

　　A公司的购入总价应为2000×20(IPO的发行价)+2000×0=40000元;

　　2.销售额=卖出价-买入价=44000-40000=4000

　　3.应申报增值税=4000/1.03×3%=116.50元。

　　案例三

　　证券机构技术和制度准备完成前，某人持有某股票的10万股限售股，原始取得成本为10万元。该股股权分置改革后于2006年12月28日复牌上市，当日收盘价为12元。2009年底，某人持有的限售股全部解禁可上市流通。2010年1月18日，某人将已经解禁的限售股全部减持，合计取得转让收入100万元，并支付印花税、过户费、佣金等税费2000元。

　　1.证券公司预扣预缴

　　应纳税所得额=限售股转让收入-(限售股原值+合理税费)

　　=股改限售股复牌日收盘价×减持股数-股改限售股复牌日收盘价×减持股数×15%

　　=12元/股×10万股-12元/股×10万股×15%

　　=102万元

　　应纳税额=应纳税所得额×税率=102×20%=20.4万元。

　　2.某人的自行申报清算

　　应纳税所得额=限售股转让收入-(限售股原值+合理税费)

　　=限售股实际转让收入-(限售股原值+合理税费)

　　=100-(10+0.2)

　　=89.8万元

　　应纳税额=应纳税所得额×税率=89.8×20%=17.96万元。

　　应退还的税款=已扣缴税额-应纳税额

　　=20.4-17.96=2.44万元

　　(三)小知识

　　1.每10股送3股转增7股派5元如何理解?

　　分红来源：从税后利润来的，叫送;从资本公积(资本溢价)来的叫转增;派指分现金，可用来代交个人所得税;

　　2.送股与转增股本有何区别?

　　送股俗称送“红股”，是上市公司采用股票股利形式进行的利润分配，它的来源是上市公司的留存收益。送股后，上市公司的资产、负债、股东权益的总额结构并没有发生改变，但总股本增大了，同时每股净资产降低了。

　　转增股本来自于资本公积，它可以不受公司本年度可分配利润的多少及时间的限制。

近日，有纳税人咨询：“按照支持疫情防控相关政策，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。那么，优惠2%部分的增值税需要并入营业外收入缴纳企业所得税吗?”对此，国家税务总局12366纳税服务平台给出权威解答。

　　解答称，小规模纳税人减按1%征收增值税。由于纳税人在开具增值税发票时是按1%征收率换算为不含税收入，并按1%计算增值税额的，增值税给予2%的减免税实际上已经包含在企业所得税应税收入中。因此，对增值税给予2%的减免税，不应重复作为收入申报缴纳企业所得税。

　　举例说明

　　以2020年二季度含税销售额为100万元的情况为例，其不含税的销售收入为99.01万元(=100/(1+1%))，应纳增值税额为0.99万元(=99.01×1%)。从企业所得税看，企业收到100万元(含税)，应纳增值税额0.99万元(按1%征收率计算)，企业所得税应申报收入为99.01万元，相当于增值税2%减征部分1.98万元已经包含在企业所得税应税收入中。因此，2%减征部分不应重复作为收入申报缴纳企业所得税。

研发费用加计扣除的税收优惠政策由来已久，最早可以追溯到二十世纪九十年代，其对鼓励企业增加研发投入发挥了不可或缺的作用。随后一系列相关的政策特别是于2016年1月1日在全国范围内实施的《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)规定，除了“负面清单”中列示的六个行业之外，所有的企业都可以享受税收优惠，政策的覆盖面之广和减税力度之大前所未有。在该政策的实施下，企业的研发投入得到了激发(任海云等，2017;李艳艳，2018)，并促进了企业经营效果的提高(张丹丽等，2017)。但研发费用加计扣除政策在带来研发投入增加的同时，是否由此影响了企业获得资金的来源和融资决策以及财务决策，是否形成了其他的政策效应，又在供给侧结构性改革中充当了怎样的角色呢?

　　由于政策(财税[2015]119号)实施于2016年，能够满足政策实施时点至少前后各三年的数据时间区间要求，双重差分模型可以较好地检验研发费用加计扣除政策对降低企业杠杆率的政策效果。因此，本文采用了双重差分模型，利用“负面清单”中的六个行业建立反事实的对照组，通过医药制造业A股上市公司2007～2018年的样本数据，检验了研发费用加计扣除政策对企业杠杆率的影响，以及对不同类型企业负债的影响，并在进一步的研究中，对现金流敏感性、产权性质和企业规模进行了异质性分析，以期拓展对研发费用加计扣除政策效果的研究。

　　一、理论分析与研究假设

　　在理论和实践中，研发费用加计扣除政策对促进企业增加研发投入的作用已经十分明确(冯海红等，2015;任海云等，2017;李艳艳，2018)。但是研发投入是一项兼具收益和风险双重特征的创新活动(王玉泽等，2019)。一方面，研发投入可以形成作为企业长期竞争力的核心资源，未来可能给企业带来巨大的经济效益;另一方面，研发投入又是一项风险较大的投资活动，需要大量且长期的资金投入，占用了企业的专用性资源，并且存在回报的不确定性，由此增加了企业的财务风险和经营风险。基于研发投入的收益性和风险性，随着研发投入水平的提升，企业可能出于受益或者是面临的风险而进行融资决策，其结果会最终体现于杠杆率的变化之中。具体可从以下两方面进行分析。

　　首先，当研发投入可以给企业带来收益时，研发投入的增加就直接作用于股价或是权益价值的提升(吕媛等，2009)。企业的研发情况会影响到投资者对企业未来发展和盈利的判断，最为直接的反应就是股价的波动(杨文君等，2018)。企业的研发投入所带来的股价提升就代表了市场中投资者的选择：一方面，切实说明研发这种可能将潜在利润转化为实际收益的活动能够更容易地在股市上吸引到潜在的投资者，从而降低了股票的流通成本;另一方面，股价的上扬直接意味着市场估值的提升，而市场估值对于企业融资的价值是不言而喻的(王振山等，2017)。因此，无论从流通成本的降低还是市场估值的提升的角度而言，研发投入带来的股价上升对促进企业股权融资成本的下降起到了不可或缺的作用。在我国资本市场中，企业本就普遍存在股权融资偏好，加之研发投入增加能够为企业实现降低股权融资成本的实际效果，企业将更加偏向于也更加容易获得股权融资，因而减少了对于债权融资的需求，实现了企业杠杆率的下降。

　　其次，研发投入的增加同样可能给企业带来风险。研发投入本身就具有高风险性、外部性以及投入和产出并不能完全成正比的特点，也不易形成无形资产，并且转化能力和变现能力均较差，资金的流动性也较弱(王玉泽等，2019)。在企业研发的漫长过程中，企业的成长面临着巨大的不确定性，企业的经营风险和财务风险也随之增加(刘柏等，2019)。加之债务的固定成本负担，企业更倾向于减少债权融资比例。同时，银行作为我国企业获得债权融资的主体，有严格的信贷审批程序，鉴于研发投入的风险性，企业也难以获得银行贷款，因此较难实现债权融资。所以，在企业增加研发投入的过程中，研发本身具有的风险性从客观上促进了企业降低杠杆率。

　　综上所述，本文认为：研发费用加计扣除政策的实施，激励了企业更多地进行研发投入，企业既可能出于收益性更容易以较低成本获得股权融资而实现杠杆率的降低，也可能由于风险性难以获得债权融资而降低了企业的杠杆率。

　　二、研究设计

　　(一)模型设定

　　本文以“负面清单”的形式列举了不可享受该政策的六个行业，即烟草制造业、娱乐业、住宿和餐饮业、房地产业、批发和零售业、租赁和商业服务业作为对照组，并选取在研发创新活动中具有代表性的医药制造业作为实验组，用nindcd变量区分实验组和对照组，实验组取值为1，对照组取值为0。虽然财税[2015]119号文件于2015年下发，但政策实施的时点是2016年1月1日，所以将2016作为政策实施的年份，用time变量区分政策实施前后的时间，政策实施后的年份取值为1，政策实施前的年份取值为0。本文分别构建了普通最小二乘模型(OLS)和面板数据的双向固定效应模型(FE)检验研发费用加计扣除政策对企业杠杆率的影响，所有模型均控制了年度和行业，构建模型如下：

　　其中，y是被解释变量杠杆率，control包含了一系列控制变量，ε是残差项。核心变量是nindcd×time，即实验组与政策实施时间的交互项，其系数β3是分析研发费用加计扣除政策对医药制造业企业杠杆率影响的效应系数。

　　(二)变量设置

　　本文的被解释变量是杠杆率(LA)。与大多数的国内外文献一致，我们沿用了资产负债率来衡量企业的杠杆率。本文解释变量是研发费用加计扣除政策(did)，即上述模型中实验组(nindcd)与政策实施时间(time)这两个虚拟变量的交互项。根据经验做法，本文加入了资产规模、第一大股东持股比例、资产有形性、净资产收益率、非债务税盾、管理费用、托宾Q、两职合一情况等控制变量，详见表1(略)。

　　(三)样本与统计描述

　　本文按照证监会《上市公司行业分类指引(2012)》选取了医药制造业、烟草制造业、娱乐业、批发业、零售业、商业服务业、租赁业、餐饮业、房地产业、住宿业作为样本，但在实际中我国并没有上市公司归属于烟草制造业和娱乐业，所以对照组中仅包含批发业、零售业、商业服务业、租赁业、餐饮业、房地产业、住宿业这7个行业。剔除了ST、*ST公司样本，以及数据缺失和资产负债率大于1的企业，最终获得2007～2018年共12年3 816个样本，其中实验组1 179个样本，对照组2 637个样本。所有数据均来源于CSMAR数据库和Wind金融数据库。表2(略)是主要变量的描述性统计。

　　三、实证结果分析(略)

　　四、进一步的研究(略)

　　五、研究结论与政策建议

　　本文利用2007～2018年A股上市公司的非平衡面板数据，根据研发费用加计扣除政策“负面清单”中的六个行业构建反事实，进行准自然实验，检验了政策对医药制造业企业杠杆率的影响。研究发现：研发费用加计扣除政策促进了医药制造业企业杠杆率的降低，并且推动了企业对负债结构的调整，政策对降低长期负债率的效果更加明显。同时，促进企业降低杠杆率的政策效应在现金流量较低的企业、国有企业以及大型企业中更为显著。

　　这意味着研发费用加计扣除政策的实施除了直接促进企业研发投入、鼓励企业创新以外，在降低企业杠杆率方面同样发挥了至关重要的作用，推进了供给侧结构性改革。然而政策效应在非国有企业和中小型企业中尚不显著。然而，研发投入对企业的影响具有两面性，虽然研发费用加计扣除政策的实施实现了企业杠杆率的下降，但部分企业可能是出于对研发投入风险性而非收益性的考虑。就此，本文提出以下建议。

　　(一)继续完善研发费用加计扣除的税收优惠政策，精准发挥财税政策的主导作用

　　1.加大研发费用加计扣除政策对民营企业和中小型企业的支持力度。中小型企业对我国的科技创新贡献占比高达70%，而且其中以民营企业居多，民营企业和中小型企业已成为我国科技创新的支柱性力量。然而，一方面，政策的落实在民营企业和中小型企业中的效果依然较差，民营企业和中小型企业相比于国有大中型企业实际对政策的敏感度和获得性不足;另一方面，受到全球经济衰退、中美贸易争端、逆全球化等因素的影响，中小型企业将面临更加严峻的挑战。所以，对于民营企业和中小型企业研发费用的税收优惠力度应进一步加大，研发费用税前加计扣除比例可以阶段性上调。

　　2.实行对特定行业、特定研发活动的研发费用加计扣除的区别管理，补齐医疗等行业短板，鼓励基础性研发。不同行业现有的科技水平不同，而且对于不同研发活动的需求水平也存在差异。比如，基础性的研发需要更多的资金投入而见效缓慢，具有一定的公共属性;医学技术研发、创新药械的研发是我国当前的短板，高端药品和医疗器械的国产化率均处于较低水平。建议对特定行业、特定研发活动，通过提高研发费用加计扣除比例、适当扩大对研发费用加计扣除的认定范围、配套相关固定资产加速折旧等方式大力给予税收优惠政策支持，鼓励引导企业加大对相关领域的投资，补齐短板，缩短与发达国家之间的差距。

　　(二)加强对研发活动的全过程管理，联合多部门注重事前筛选和事后评估，发挥研发费用加计扣除政策的引导作用。

　　本文的结论印证了研发费用加计扣除政策对于实现降低企业杠杆率的显著作用，然而企业可能是出于研发投入的风险性而被迫降低企业的杠杆率，这就有违初衷。由于企业的异质性，不同企业对资源利用和管理配置的能力存在差异，具体就体现在研发费用加计扣除政策的实施后，研发投入水平的提升反而给部分企业增加了风险而非收益。研发费用加计扣除政策实际上是对企业研发活动的事后激励，难以帮助企业在事前提高预判以及在事中提升风险应对能力。因此，在大力推行研发费用加计扣除政策的同时，应避免研发投入增加对部分资源配置能力较弱的企业产生不利影响，防止企业陷入财务困境或经营困境。为此，建议在研发费用加计扣除政策的基础之上加强对研发活动的全过程管理，联合多部门注重事前筛选和事后评估，实现对企业研发活动投入端、产出端和收益端全方位的引导和管控，对各个关键节点或者环节的阶段性成果进行检查核验和相关指标考核，避免部分企业为了满足享受税收优惠的条件而利用政策甚至出现骗取税收优惠的行为，真正引导企业将研发投入转化为产出，实现经济效益。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第10期。)

　　作者：袁业虎 沈立锦 单位：江西财经大学会计学院 江西省投资集团改革规划部

一、纳税义务和征管现状

　　(一)纳税义务

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)，非居民企业按是否设立机构、场所被分为两个类别，纳税义务有所不同。一类是在中国境内设立机构、场所的非居民企业，应就该机构、场所取得的来源于中国境内的所得和发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的所得，按25%的税率缴纳企业所得税;另一类是在中国境内未设立机构、场所但有来源于中国境内所得的非居民企业，应就其来源于中国境内的所得，按10%的税率缴纳企业所得税。

　　针对两类不同的纳税义务，《企业所得税法》及《实施条例》相应设计了不同的征管模式。在中国境内设立机构、场所的，与居民企业基本一致，一般需要进行税务登记、季度预缴、年终汇算清缴、清算、注销等涉税事项办理;在中国境内未设立机构、场所的，取得来源于中国境内的所得，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人，税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时扣缴。此外，对于虽然设立机构、场所但符合特定情形的，税务机关可以指定支付人为扣缴义务人，与法定扣缴的征管模式类似，但仍然适用25%的企业所得税税率。

　　根据《实施条例》第五条规定，提供劳务的场所为《企业所得税法》第二条第三款所称机构、场所。因此，在境内提供短期劳务的非居民企业属于上文所述第一类非居民企业。

　　(二)一般征管模式

　　根据现行规定，非居民企业在境内提供短期劳务，主要涉及以下涉税事项：

　　1.办理登记。非居民企业在中国境内提供劳务的，应自合同签订之日起30日内办理税务登记手续。

　　2.合同备案。境内机构和个人向非居民企业发包劳务的，应自合同签订之日起30日内，向主管税务机关报送有关报表和资料，履行备案手续。

　　3.纳税申报。非居民企业在中国境内提供劳务的，企业所得税按季预缴、年终汇算清缴。纳税申报一般应当据实申报，不符合据实申报条件的应进行核定申报。具体为：(1)据实申报。非居民企业应当按规定设置账簿，准确核算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。(2)核定申报。非居民企业不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取按收入总额核定、按成本费用核定、按经费支出换算收入核定等方法核定其应纳税所得额。

　　4.注销登记。非居民企业在中国境内提供劳务的，应在劳务结束后15日内，向主管税务机关报送有关资料，按规定办理税务登记注销手续。

　　此外，境内机构和个人向境外支付非居民企业取得的劳务收入时，单笔支付等值5万美元以上(不含)的，应向所在地主管税务机关进行税务备案。

　　(三)特殊措施——指定扣缴

　　非居民企业在中国境内提供短期劳务，符合《实施条例》第一百零六条规定的情形的可以采取特殊措施，即税务机关可以指定劳务费的支付人为扣缴义务人。税务机关指定扣缴后，由扣缴义务人进行扣缴申报即可，非居民企业涉税事项的办理较为简便，不再需要办理登记、纳税申报、清算、注销等。不过，目前对扣缴义务人进行扣缴申报的时间节点暂未进行明确，实务中通常参照法定扣缴的规定，即由扣缴义务人在每次支付时扣缴申报。但是，也有观点认为，指定扣缴只是改变了申报主体，并未改变申报时间，因此要求扣缴义务人进行扣缴申报的时间应与纳税人自行申报的时间保持一致，即季度预缴、年终汇算清缴要求的时间。由于支付时间通常与季度预缴、年终汇算清缴要求的时间并不同步，如要求在每次支付时扣缴申报，可能产生扣缴义务人扣缴税款时间早于纳税人应当自行缴纳税款时间的情形。

　　(四)征管现状

　　非居民企业在境内提供短期劳务，按照一般征管模式办理登记、季度预缴、年终汇算清缴、清算、注销等事项的程序较为繁琐、难度大、成本高，形成以下征管现状：一是有遵从意愿或为防范后续风险的纳税人主动要求税务机关对其指定扣缴，进而通过扣缴义务人扣缴申报，较为简便地履行纳税义务。对税务机关来说，虽然有些情况并非严格符合指定扣缴的规定情形，但既能为纳税人提供便利，也能保障税款不会流失，指定扣缴逐渐成为一个可选操作。二是申报不规范但足额缴税。有的税务机关对指定扣缴执行较为严格，纳税人请支付人将劳务费按法定扣缴的所得类型(如特许权使用费)进行扣缴申报，未规范申报但却履行了缴税义务。但是，这样会使得劳务费和特许权使用费等所得混淆，降低了申报数据的质量，不利于统计分析，更容易衍生出其他政策和征管问题。三是复杂繁琐的程序打击纳税人主动申报的积极性，降低纳税人遵从度，造成税款流失的风险，而税务机关发现和防范风险的难度较大。

　　综上，非居民企业在境内提供短期劳务，在现行规定下，规范申报程序过于复杂，纳税人遵从度不高，有税收流失风险;指定扣缴又有很多不严格符合规定情形，税务机关可能有执法风险。

　　二、问题分析

　　(一)一般征管模式难以适应提供短期劳务等临时性场所较多的现状

　　《实施条例》第五条将机构、场所明确定义为在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，并作出部分列举。从类型来看，工厂、管理机构等大部分类型的机构、场所一般都属于较为固定的场所，只有提供劳务的场所和部分从事工程作业的场所可能持续时间较短，为临时性的场所。因此，立法时对机构、场所的征管模式一般参照居民企业，未作特殊设计有一定合理性。并且，还设计了特定情形下赋予税务机关指定扣缴的特殊措施，从立法角度看，程序是较为全面的。但是，从现状看，虽然确实存在一定数量的固定性场所，如外国银行和保险公司在中国境内设立的分支机构、外国航空公司在中国境内设立的办事处和外国企业常驻代表机构等，但由于所有在境内提供劳务的场所(哪怕仅提供一天劳务)均会构成税法下的机构、场所，使得提供劳务这种临时性场所的数量远远大于固定性场所。而且，还有一部分固定性场所是受我国外商投资准入限制而不能成立法人机构而暂时设立的分支机构。随着我国对外开放力度的加大，将有越来越多的分支机构转为法人机构，成为居民企业。同时，随着跨境技术、设计、咨询等劳务方面的合作交流越来越多，在境内提供劳务场所的数量将在现有基础上持续增加。因此，一般征管模式难以适应临时性场所数量远大于固定性场所的现状。

　　(二)对指定扣缴的适用情形一般理解较为严格，可能与立法初衷不一致

　　非居民企业在中国境内提供短期劳务，信息不易被掌握，人员流动性强，税款易流失，有必要采取特殊的征管措施，因此《企业所得税法》赋予税务机关指定扣缴的权力。但指定扣缴作为特殊征管措施，会增加扣缴义务人的责任。为避免税务机关随意指定，《实施条例》第一百零六条严格限定了三种可以指定扣缴的情形，通常适用这三种情形时均以纳税人实际不履行纳税义务为前提条件。从立法角度考虑，如果纳税人有履行纳税义务的主观意愿，应当按照一般征管模式进行征管，即由纳税人自行申报纳税，不应采取指定扣缴的特殊措施。但是，对于提供短期劳务的非居民企业而言，虽从税法上来说，属于在中国境内设立了机构、场所，但仅是派一些技术人员临时在境内提供劳务，实际与未设立机构、场所的非居民企业类似，大部分纳税人难以知晓税法规定的纳税义务，即使了解纳税义务，也难以规范地履行纳税义务。实务中，有很多遵从度较高的纳税人希望可以直接由支付人扣缴税款，但是这通常不属于可以指定扣缴的情形。从时间上看，在纳税申报期限结束前无法判断纳税人是否会履行纳税义务;从责任上看，纳税人被定性为不履行纳税义务将面临违法责任，可能产生若干法律后果，非纳税人所愿。因此，如果对指定扣缴规定情形理解为以纳税人实际不履行纳税义务为前提条件，则非常严格，很多情形下难以符合该条件。

　　由立法起草人编写的《〈中华人民共和国企业所得税法〉释义及适用指南》中的税法释义似乎可以反映立法初衷。笔者发现，释义中也列举了可以指定扣缴的情形。与《实施条例》规定对比发现，立法初衷主要考虑临时性和便利性，比如期限较短或者不办理税务登记的就可以指定。而《实施条例》中的规定比立法初衷严格很多，增加了不履行纳税义务的前提条件，且取消了税务主管部门可以规定其他情形的授权。笔者推测，发生上述变化的原因可能有：一是出于对扣缴义务人的保护。劳务费支付人本无法定的扣缴义务，指定扣缴增加其扣缴义务，应有较为严格的限定。二是出于对纳税人的保护。纳税人如主动遵从，可以自行申报，更能准确地核算应纳税所得额，指定扣缴是税务机关核定其应纳税所得额，可能超出纳税人实际的应纳税所得额。三是限制税务主管部门的权限。指定扣缴增加扣缴义务人的义务，也可能增加纳税人的应纳税所得额，权限较大，风险较高，不当使用可能产生不良后果，因此需要限制税务主管部门的权限，不对其授权可以规定其他情形。总之，《实施条例》规定比立法初衷要严格很多，从征管现状看，使得指定扣缴这一便利化措施未能发挥应有作用，可能背离了立法初衷。

　　(三)税务机关征管成本高但征管质效低，缺乏积极性

　　一方面，由于短期提供劳务的时间较短、流动性较大;对不进行合同备案的行为处罚因影响劳务发包方(通常是居民企业)的纳税信用而轻易不会作出，提供劳务的合同信息难以掌握;劳务费金额一般低于对外支付税务备案的标准(5万美元)，导致税务机关不能及时掌握支付信息;非居民企业派遣的技术人员知晓纳税义务和征管模式的难度大;现有一般征管模式确实过于复杂，税务机关对提供短期劳务的机构、场所征管需要花费大量的人力、物力，成本较高。

　　另一方面，提供短期劳务的机构、场所能归属的利润通常不大，因不能准确核算利润而核定征收的占绝大多数，在当今大环境下多地税务机关只能核定一个最低的利润率。因此，即使管理到位，应当缴纳的税款也非常少。更为重要的是，我国税收协定网络已覆盖111个国家和地区，提供短期劳务的机构、场所绝大部分不会达到税收协定常设机构条款规定的征税门槛(多为在任何12个月内在境内停留累计超过183天)，从而可以享受免税待遇，不需要缴纳税款。即使管理到位，也只是需要纳税人补充证明材料。对于基本不会产生税收收入的领域加强征管，税务机关一般缺乏积极性。

　　三、优化建议

　　(一)简化一般征管模式

　　建议大幅度简化一般征管模式中的登记、纳税申报、清算、注销等程序。对于提供短期劳务的机构、场所，争取实现全部涉税事项一张表填报、一次性办结、全网通办，达到与采用指定扣缴措施同等便利甚至更优的效果，大幅度降低纳税人遵从成本，提高其纳税遵从度。

　　(二)充分利用指定扣缴

　　建议从立法初衷理解掌握并充分利用指定扣缴的特殊措施。首先，对《实施条例》可以指定扣缴的规定情形作更符合立法初衷的理解和掌握。比如“有证据表明不履行纳税义务”可以理解为没有按期办理税务登记。没有按期办理税务登记说明纳税人遵从度不够高，可以合理推论纳税人有可能不会按期履行纳税义务。其次，畅通指定扣缴后的涉税事项办理程序，保障纳税人合法权益。税务机关的指定扣缴不代表纳税人不遵从或不愿履行纳税义务，因此对纳税人来说不应产生法律责任，也不应影响其他合法权益;虽然被税务机关指定扣缴，如果纳税人符合享受协定待遇的条件，仍可以在扣缴义务人进行扣缴申报时自行享受协定待遇。最后，解决税务机关指定扣缴的后顾之忧。对于提供短期劳务并不严格符合《实施条例》规定情形的，只要不是纳税人在指定扣缴后又主动履行纳税义务造成了多缴税款，没有侵犯纳税人的合法权益，不作为税务机关执法风险，不应追究税务机关指定扣缴的责任。

　　(三)适时探索更优措施

　　建议结合征管现状和发展趋势，适时探索更优措施。如适当扩大法定扣缴的范围，在不改变机构、场所定义和纳税义务的前提下，将提供短期劳务的非居民企业纳入法定扣缴范围以提供便利;增加自愿选择扣缴的情形，即设立机构、场所的非居民企业可自愿选择由支付人扣缴税款，间接履行纳税义务;回归指定扣缴的立法初衷，对期限较短或者未按时办理税务登记的机构、场所，税务机关可以指定扣缴，不再设置其他前置条件。

　　作者单位：国家税务总局驻北京特派员办事处

　　(本文刊载于《国际税收》2020年第11期)

按照财政部 税务总局公告2020年第8号、第28号规定，自2020年1月1日起至2020年12月31日止，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　对于阶段性免税，本文对一般纳税人企业如何做好享受免税优惠的前后期衔接处理，结合实务案例，就其要点作以简要分析。

　　案例：甲公司为一般纳税人，经营住宿和餐饮业务。2019年12月(税款所属期，以下月份均为税款所属期)，期末留抵税额100万元，库存货物200万元，账面不动产净值5000万元，按财务会计制度每年计提折旧180万元，与企业所得税处理一致;2020年1月1日起按财政部税务总局公告2020年第8号规定享受免征增值税优惠;假设以上货物、不动产均已作进项税额抵扣，适用税率分别为13%、9%;假设2020年12月库存货物300万元，2021年1月1日起全部业务为应征增值税。以上均不考虑其他因素。

　　一、免税前的购进

　　1、免税前的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务依规抵扣不变。

　　财税[2016]36号附件1第三十条规定，已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

　　应税期间购进货物(不含固定资产)、劳务、服务的已抵扣进项税额，用于免征增值税项目的，36号文件按购进扣税法原则，不需作扣减处理。

　　2、免税前购进的固定资产、无形资产或者不动产，已抵扣进项税额的，计算不得抵扣的进项税额。

　　财税[2016]36号附件1第三十一条规定，已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

　　应税期间购进固定资产、无形资产或者不动产的已抵扣进项税额，用于免征增值税项目的，36号文件实质上是按实耗扣税法原则，相应作扣减处理。

　　3、本案例不动产的增值税计税处理。甲公司自2020年1月1日起享受免征增值税优惠，财政部 税务总局公告2020年第8号是2020年2月下发的，2月份应作进项税额转出450万元(5000*9%)，假设已将元月份申报数据按免税调整，则2月份增值税应纳税额为350万元(450-100)。

　　假设，甲公司对餐饮选择免税优惠，住宿选择应税的，且该不动产是餐饮、住宿共用的，不需对此作进项税额转出处理，对纳税人更有利。

　　4、本案例不动产的会计处理。当期作进项税额转出的450万元，按《企业会计准则第4号——固定资产》(财会[2006]3号-4)及其应用指南(财会[2006]18号-4)规定，不应改变其初始计量和后续计量。即，账面原值、折旧计提等保持不变。

　　2月份应作进项税额转出450万元，1-2月相应转出的进项税额2.7万元(180/12*9%*2)，对应计入当期成本费用中。甲公司2月份该笔业务账面处理：

　　借：主营业务成本(或管理费用等)  2.7

　　应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)  447.3

　　贷：应交税费—应交增值税(进项税额转出)  450

　　甲公司3月份该笔业务账面处理：

　　借：主营业务成本(或管理费用等)  1.35

　　贷：应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)  1.35

　　至12月末，对应计入当期成本费用中的金额为16.2万元(180*9%，或1.35*12);应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)借方余额为433.8万元(450-16.2)。

　　5、本案例不动产的企业所得税处理。甲公司仍按不含税价值计提折旧，对应转出的进项税额相应计入当期成本费用作税前扣除，符合权责发生制原则，属于企业所得税法及其实施条例的与取得收入直接相关的支出，应当计入当期损益的必要和正常支出。

　　对于折旧计提和转出的进项税额计入当期成本费用，税会处理应是一致的，不需考虑企业所得税的纳税调整事项。

　　二、免税期间的购进

　　1、免税期间购进的货物(不含固定资产)、劳务、服务，直接用于免税项目的，其进项税额均不得抵扣，已勾选确认并抵扣的应作进项税额转出;如果免税期间兼营有应税项目，且并非直接用于免税项目的，比如，用于管理部门的办公用品、水电费等，逐月按免税销售额比例分摊不得抵扣进项税额。

　　财税[2016]36号附件1第二十九条规定，适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。

　　2、免税期间购进的固定资产、无形资产或者不动产，专用于免税项目的，应取得增值税专用发票、机动车销售统一发票等合规的抵扣凭据，免税期间不得抵扣，待免税期满后，按规定计算在应税期间可抵扣的进项税额;如果免税期间兼营有应税项目，且并非专用于免税项目的，在此期间仍可全额正常予以抵扣。

　　财税[2016]36号附件1第二十七条第(一)款规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　3、免税期间购进的固定资产、无形资产或者不动产，其账务处理仍应按免税前购进的处理原则。按不含税价格计提折旧，相应的转出进项税额，并对应作成本费用列支。

　　三、恢复征税后的注意事项

　　1、只有免税项目情形的，阶段性免税期间购进的货物(不含固定资产)、劳务、服务，其所包含的增值税税额，均不得用于抵扣，应计入其购进成本中。

　　参照国税发[1996]155号规定，以免税期间的增值税专用发票为判断标准。

　　值得注意的是，本案例是营改增的经营业务，并不能直接引用对销售货物所规定的国税发[1996]155号的具体条款。

　　《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》(国税发[1996]155号)第五条规定，免税货物恢复征税后，其免税期间外购的货物，一律不得作为当期进项税额抵扣。恢复征税后收到的该项货物免税期间的增值税专用发票，应当从当期进项税额中剔除。

　　2、阶段性免税期间购进未使用完的库存货物，恢复应税后用于应税的，将得不到抵扣，建议企业要合理控制采购量。

　　本案例中，免税前库存的200万元货物得以抵扣，在免税期间购进的300万元不得抵扣。免税期满后，增加的库存货物100万元(300-200)，其对应的进项税额将不得抵扣。

　　3、前期应税期间的期末留抵税额，在申报表主表对应栏次中保留填报，恢复征税后准予抵扣。

　　本案例中，2019年12月份期末留抵税额100万元，已在2020年2月份与转出的进项税额抵减后，2月份形成应纳税额。当年全部为免税项目，此后的期末留抵税额一直为0。

　　4、免税期满后，免税前和免税期间购进的，且专用于免税项目的固定资产、无形资产(除其他权益性资产外)或者不动产，按其账面净值计算并填报准予抵扣的进项税额。

　　本案例中，至12月末，账面上的“应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)”借方余额为433.8万元。假设2021年元月恢复征税后，应允许抵扣，借：应交税费—应交增值税(进项税额)433.8万元，贷：应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)433.8万元。

　　5、阶段性免税的税收处理相对于减税更为复杂，如是减税优惠，不需考虑以上的进项税额转出处理。不会产生在阶段性免税期前后，因购进货物增加库存部分，用于应税后得不到抵扣的可能。也不会在享受免税期初，因为不动产的进项税额转出，所可能产生的金额较大的增值税应纳税额。

　　注：本文仅代表作者观点，若有其他见解，欢迎留言讨论。

一、转售——建议水电总表单位为增值税一般纳税人采用

　　水电总表单位为增值税一般纳税人的，可由其按照总表单位电价/水价直接开具增值税专用发票给实际用电单位，总表单位按规定做收入和支出(抵扣进项税额或者差额缴纳增值税)

　　政策依据：

　　1.国家税务总局政策组发言材料(5月6日)：

　　九、一般纳税人发生超出税务登记范围业务，是自开发票还是由税务机关代开发票?

　　答：一般纳税人一律自开增值税发票。

　　2.《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》(国家税务总局公告2016年第54号)规定：提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。

　　纳税人可以按3%向服务接受方开具增值税专用发票。未规定采用差额开票，当然可以全额开具增值税专用发票。

　　二、采取分摊方式处理——建议水电总表单位为非增值税一般纳税人采用

　　建议水电总表单位按照代收代付的模式处理。

　　政策依据

　　《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)的规定，出租方采取分摊方式的，承租方以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。其中，其他外部凭证包括但不限于出租方支付水电费取得发票复印件、出租方出具水电费分割单或确认单、出租方支付水电费的凭证及房租协议等。

　　【官方分割单参考】来自《国家税务总局河北省税务局关于非直供电力产品开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局河北省税务局公告2019年第8号)(备注：实务中可以简化版本)

　　【分割单简版】（仅供参考）