一、法律处理

　　（一）《公司法》第二十七条

　　股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

　　对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

　　（二）《公司登记管理条例》第十四条

　　股东的出资方式应当符合《公司法》第二十七条的规定，但是，股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。

　　（三）《公司注册资本登记管理规定》

　　1、第五条

　　股东或者发起人可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。

　　股东或者发起人不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。

　　2、第六条

　　股东或者发起人可以以其持有的在中国境内设立的公司（以下称股权所在公司）股权出资。

　　以股权出资的，该股权应当权属清楚、权能完整、依法可以转让。

　　具有下列情形的股权不得用作出资：

　　（一）已被设立质权；

　　（二）股权所在公司章程约定不得转让；

　　（三）法律、行政法规或者国务院决定规定，股权所在公司股东转让股权应当报经批准而未经批准；

　　（四）法律、行政法规或者国务院决定规定不得转让的其他情形。

　　二、财务处理

　　（一）《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》

　　1、第二条

　　非货币性资产交换，是指交易双方主要以固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

　　货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

　　非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

　　2、第三条

　　非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

　　（一）该项交换具有商业实质；

　　（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

　　3、第六条

　　未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

　　4、第七条

　　企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

　　（一）支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

　　（二）收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

　　（二）《企业会计准则第20号—企业合并》

　　1、第二条

　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

　　2、第五条

　　参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

　　同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

　　3、第六条

　　合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　4、第十条

　　参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

　　非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

　　5、第十一条

　　购买方应当区别下列情况确定合并成本：

　　（一）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　（二）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

　　（三）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

　　（四）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　6、第十二条

　　购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

　　三、税务处理

　　（一）个人所得税

　　1、《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》

　　1）第三条

　　本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：

　　（一）出售股权；

　　（二）公司回购股权；

　　（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；

　　（四）股权被司法或行政机关强制过户；

　　（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；

　　（六）以股权抵偿债务；

　　（七）其他股权转移行为。

　　2）第四条

　　个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。

　　合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

　　3）第五条

　　个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。

　　4）第六条

　　扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。

　　被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本，如实向税务机关提供与股权转让有关的信息，协助税务机关依法执行公务。

　　2、《个人所得税法》

　　1）第三条

　　个人所得税的税率：（一）综合所得，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率（税率表附后）；（二）经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率（税率表附后）；（三）利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。

　　2）第六条第一款第五项

　　财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

　　3、《个人所得税法实施条例》

　　1）第六条第八项

　　财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　2）第十六条

　　个人所得税法第六条第一款第五项规定的财产原值，按照下列方法确定：（一）有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用；（二）建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用；（三）土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用；（四）机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。其他财产，参照前款规定的方法确定财产原值。

　　纳税人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能按照本条第一款规定的方法确定财产原值的，由主管税务机关核定财产原值。

　　个人所得税法第六条第一款第五项所称合理费用，是指卖出财产时按照规定支付的有关税费。

　　3）第十七条

　　财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。

　　（二）企业所得税

　　1、《企业所得税法》第六条

　　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。

　　2、《企业所得税法实施条例》第十二条

　　企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

　　3、《企业所得税法实施条例》第十三条

　　企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

　　4、《企业所得税法实施条例》第十六条

　　企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　木水在往期的文章曾经分享过股权激励费用的企业所得税处理，并且以境内上市公司为例子，分享了会计和税务处理的差异。

　　但是，在实务中，确实存在很多我们明明知道是中国企业，但却是通过在境外注册成立的实体在境外实现上市的，这类企业，如果也实施了股权激励计划，那么这部分股权激励形成的费用能否适用18号公告的规定进行税前扣除呢？

　　举个栗子

　　啊你大爷股份有限公司（yourgrandpa co.ltd）是在开曼群岛注册成立的公司，其在中国香港联交所挂牌上市。由于公司实际管理机构在中国境内，所以一直按照中国居民企业进行税收管理。2014年该公司实施了一项股权激励计划，向符合条件的高管授予认购公司股票的期权，约定对公司的符合条件的高管，只要在2019年12月31日仍在公司任职，在职人员每人可按照每股8元购入该公司的股票100000股。

　　2019年12月31日，符合条件的高管仍在公司任职的人数为20人，2020年4月，上述20人均行权，行权日公司股票收盘价为20元。

　　问，这部分股权激励产生的费用，能否适用18号公告的规定，在2020年度进行税前扣除？

　　法条速递

　　18号公告第三条在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。

　　解释

　　境外上市公司股权激励计划可按照境内上市公司的规定进行所得税处理，必须同时符合以下三个条件：

　　1.该公司是我国的居民企业（即依据我国法律成立或者虽然依据外国或地区法律成立，但实际管理机构在中国境内的企业）；

　　2.该公司的股权激励计划是比照中国证监会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（简称《管理办法》）的规定建立的；

　　3.对该股权激励计划的会计处理，也是按照中国会计准则有关规定处理的。

　　那么问题就来了，前两个条件还好，啊你大爷股份有限公司因为实际管理机构在中国，所以一直按照居民企业进行税收管理，即其本身就是中国的居民企业，其股权激励计划，也可以比照《管理办法》的规定，在同时满足香港证监部门和香港联交所的股权激励计划条件的情形下建立。但是，会计处理上如何适用了中国会计准则？

　　众所周知，既然要在香港联交所上市，那么公司的会计处理一定要适用HKFRS啊，那公司如何证明该项股权激励计划在会计上已经按照了中国会计准则进行处理呢？

　　但是，总不能说，平时在税务管理上，就当该公司是居民企业，当它是自己人了，但是在特殊事项上，就不让它享受居民企业应有的权利吧。

　　木水觉得，活人总不能让尿给憋死是吧。既然税务总局也没有明确过怎样才能算是股权激励计划在会计上按照中国会计准则处理，木水觉得能不能这样。既然啊你大爷股份有限公司一直作为中国的居民企业进行税收管理的，那么意味着它每年进行企业所得税汇算清缴的时候，也必须同时报送年度的财务报表，而这份报送给中国主管税务机关的财务报表，一定需要按照中国会计准则进行适当调整的，而这些调整，当然包括了对该项股权激励计划会计处理的调整，这就相当于该公司已经对该项股权激励计划按照中国会计准则进行了会计处理。这样，啊你大爷股份有限公司的该项股权激励计划就符合了18号公告第三条规定的三个条件，可以在2020年度进行相应的税前扣除。

　　政策方向分析

　　水友们可能会说，上面只是木水的看法，我们要怎么样说服税务局认可这种看法呀？既然这样，那么我们看看木水的看法是否符合政策的方向咯。

　　税务总局发布18号公告的政策目的是什么？看看公告开篇的第一句话：“为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全激励与约束机制，根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字〔2005〕151号，以下简称《管理办法》）的规定，一些在我国境内上市的居民企业（以下简称上市公司），为其职工建立了股权激励计划。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的有关规定，现就上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题，公告如下”。由此可见，18号公告的出台是为了配合国家推进资本市场改革和促进企业建立健全激励与约束机制的总体目标的。

　　水友们可能觉得奇怪，为什么第一句话不是“为推进……”和“促进……”合起来是一个目标，而是两段分别是一个个别的目标？我们看看18号公告的行文就知道了。如果是前者，那么相当于主要目的是国内资本市场改革，那18号公告完全没必要作出第三条的规定啊。

　　18号公告第三条的规定，显然是对一些在境外上市的居民企业或者非上市公司，在进行建立和健全激励与约束机制的尝试中，对符合条件的一些股权激励措施，给予境内上市公司股权激励税前扣除的相同待遇，以鼓励非境内上市公司建立健全公司的激励与约束机制，改善公司管理和经营。

　　回到本例的啊你大爷股份有限公司，其股权激励措施，是为了留住关键管理人才，也是建立健全公司激励与约束机制，改善公司管理和经营的措施。按照木水的思路来分析其是否符合18号公告第三条规定的三个条件，从而确定其股权激励产生的费用是否能进行税前扣除，是完全符合18号公告的政策初衷和目的的。

　　以上就是木水对境外上市公司股权激励费用税前扣除的一些理解和看法。