新修订的《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称“行政处罚法”)已于2021年7月15日开始施行。相较2017年修正版本，现行行政处罚法增加或实质性调整条款涉及40条，调整表述条款30条，无变化条款16条，整体变化情况达到81%。为贯彻落实好这部调整整个行政处罚领域的基本法，税务执法部门和人员需要厘清其中的诸多变化，尤其是对税务执法有直接影响的变化。

　　根据税务系统权责清单统计，税务部门行政处罚事项共39项，涉及税务局、税务分局、税务所、稽查局等多个层级执法主体，是税务执法的重要方面。处理有关事项，需要注意现行行政处罚法的以下变化：

　　明确行政处罚的概念

　　该法第二条明确规定：“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。”这一规定明确了行政处罚的主体是行政机关，对象是违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，内容是以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒。与修订前单纯以列举形式规定处罚种类相比，这有利于将行政处罚与其他行政行为区别开来，也对行政机关的行政处罚工作提出了更高要求。该法第十六条规定“除法律、法规、规章外，其他规范性文件不得设定行政处罚”，这意味着税务机关制定规范性文件时，不能作出没有上位法依据的减损纳税人权益或者增加纳税人义务的规定。就执法而言，税务机关要注意，对经定义判断属于行政处罚的，从主体、程序上应按照行政处罚法的规定处理。

　　补充行政处罚的种类

　　该法第九条在修订前版本第八条规定的基础上增加了“通报批评、降低资质等级、限制开展生产经营活动、责令关闭、限制从业”的行政处罚种类，进一步体现了行政处罚的基本种类，使行政处罚的分类更加科学。税务执法实践中，需要注意这些变化，严格落实，对于没有明确规定、拿不准是否属于行政处罚的税收管理措施，要多询问多研究，妥善处理。

　　细化“行刑衔接”规定

　　该法第二十七条规定：“违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。行政处罚实施机关与司法机关之间应当加强协调配合，建立健全案件移送制度，加强证据材料移交、接收衔接，完善案件处理信息通报机制。”第三十五条第二款规定：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金;行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款。”这些内容细化了“行刑衔接”的各种情况，更有利于操作。综合上述条文可以看出实际执法中的操作逻辑，就是未进行行政处罚但应移送司法机关的，不处罚直接移送;处罚后发现涉嫌犯罪应移送司法机关的，行政罚款应折抵罚金;司法机关自行发现的涉嫌犯罪行为以及行政机关移送案件，对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚的，应当进行行政处罚的，司法机关移送给行政机关;违法行为构成犯罪，法院判处罚金后，行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款。

　　完善不予处罚规定

　　该法对于不予行政处罚的规定变化很大，在先前“违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚”规定的基础上，在第三十三条增加了“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育”的条款。

　　这意味着，除了对“轻微、及时改正、没有造成危害后果”的违法行为不予行政处罚外，对“初次违法且危害后果轻微并及时改正”的违法行为，也可以不予行政处罚。税务执法实践中，执法人员要注意恰当判断违法行为的危害后果。

　　本条款还明确了处罚的前提是存在主观过错。这应该是考虑到行政执法不同于刑事司法，行政执法机关证明当事人是否有主观过错存在较大困难，从行政效率和行政成本角度出发增加了该条款。其价值逻辑是，当事人违反了税收法律法规的规定，造成了危害后果即可对其进行行政处罚。如果当事人提出无主观过错，需要当事人举证。该规定均衡处理了行政处罚中双方的举证责任。

　　完善法条适用规定

　　该法增加了法条竞合的规定，在先前“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”规定的基础上，在第二十九条中增加了“对同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚”的规定;对应当从轻或者减轻行政处罚的情形进行了修订，增加了“受诱骗实施违法行为的”“主动供述行政机关尚未掌握的违法行为的”两种情形;明确了从旧兼从轻原则在行政处罚领域的具体适用等。这些规定更加科学合理，税务执法实践中需要准确把握。

　　调整无效行政处罚情形

　　该法第三十八条增加了无效行政处罚的类型，即“实施主体不具有行政主体资格的，行政处罚无效”，并将先前“不遵守法定程序”的行政处罚无效情形标准调整为“违反法定程序构成重大且明显违法的”。笔者认为，这是考虑到了行政执法实际中存在的大量因轻微程序瑕疵导致处罚无效的情况，以牺牲绝对刚性换取合理执法空间。但对行政机关来说，这并不意味着执法中可以放松程序要求，因为如果执法程序存在瑕疵，即使不会被确认处罚无效，也可能面临在复议或诉讼中被确认违法的结果。

　　调整部分执法标准

　　该法一是提高了简易处罚的标准，将对公民进行简易处罚的标准由50元提高到200元，对法人或其他组织进行简易处罚的标准由1000元提高到3000元;二是提高了当场收缴罚款的标准，由20元提高到了100元;三是听证申请期限由3日变为5个工作日。这些变化预计会影响税收征管法对税务所的处罚权限调整和《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》的相应调整。

　　完善与其他法律的衔接

　　该法第七十二条增加了“加处罚款的数额不得超出罚款的数额”的规定，做到了与行政强制法的良好衔接。该法第七十三条明确规定，“当事人申请行政复议或者提起行政诉讼的，加处罚款的数额在行政复议或者行政诉讼期间不予计算”，体现了充分保障相对人寻求救济权利的价值取向。

新《行政处罚法》第二十七条一改2009年旧法仅行政机关向司法机关“单向移送”刑事案件规定，新增司法机关向行政机关移送案件程序，形成行政机关和司法机关之间“双向移送”案件制度。这对税务执法，提出了更高、更明确要求。

　　一、“双向移送”案件制度

　　1、新旧法律规定

　　2009年《行政处罚法》第二十二条规定，违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。此谓“单向移送”制度，由行政机关向司法机关移送案件。

　　新《行政处罚法》第二十七条规定，违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。此谓“双向移送”制度，由行政机关和司法机关之间相互移送案件。

　　2、其他相关规定

　　《关于在行政执法中及时移送涉嫌犯罪案件的意见》(高检会[2006]2号，以下简称：高检会[2006]2号文)第九条规定，公安机关对发现的违法行为，经审查，没有犯罪事实，或者立案侦查后认为犯罪情节显著轻微，不需要追究刑事责任，但依法应当追究行政责任的，应当及时将案件移送行政执法机关，有关行政执法机关应当依法作出处理，并将处理结果书面告知公安机关和人民检察院。

　　《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》(中办发[2011]8号，以下简称：中办发[2011]8号文)规定，公安机关作出不立案决定或者撤销案件的，应当将案卷材料退回行政执法机关，行政执法机关应当对案件作出处理。

　　总结来看，至少早在2006年及之后，行政机关和司法机关之间的“双向移送”案件制度已经确立，只是未上升至法律层次而已。好在，新《行政处罚法》对此制度进行了明确。

　　二、税务执法“双向移送”遇到的主要难题

　　1、公安机关不接收税务机关移送案件

　　据本人接触到，部分公安机关对税务机关移送的涉税犯罪案件线索，以未随案移送两书、未达到刑事立案标准等理由，不予接收税务机关移送的案件。

　　对于前者理由，根据中办发[2011]8号文第一条第三项“行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院;未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。”之规定，可知，税务机关移送涉税刑事案件时，有可能已经作出行政处罚决定，也可能尚未作出行政处罚决定。作出了，就需要一并移送行政处罚决定书;未作出，就不需要移送行政处罚决定书。

　　对于后者理由，高检会[2006]2号文、中办发[2011]8号文均规定，行政执法机关在执法检查时，发现违法行为明显涉嫌犯罪的，应当及时向公安机关通报。注意这里的“涉嫌犯罪”，不是确定犯罪，是否构成犯罪，公安机关无权确定，唯有法院才有最终决定权。如果移送的案件，经公安机关调查核实，其未达到刑事立案标准或不构成犯罪，公安机关直接撤销案件即可，但不用不接收税务机关移送的案件。

　　2、如何处理司法处理程序中的行政处罚决定

　　如何处理处于司法处理程序中的未执行的《税务行政处罚决定书》是当前税务机关遇到的一个不大不小的难题。虽然《行政处罚法》对行政罚款折抵罚金有明确规定，但是否仅限于已经执行完毕的行政处罚，理论界还有不小争议。特别是2009年旧法第二十八条第二款规定，违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。其中，“已经给予当事人罚款”是否意味着必须是执行入库的行政罚款，才可以折抵罚金?即使是新《行政处罚法》第三十五条第二款规定“行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款”，如何理解这里“尚未给予当事人罚款的”?也有不少争论。

　　笔者认为，这里的“给予”是指下达行政处罚决定书，不是指执行完毕的行政处罚决定。理由很简单：作为一种行政行为，行政处罚决定有确定力、约束力，非经法定程序撤销不失去效力。没有法律规定说，刑事判决书可以自动撤销行政处罚决定。另外，罚款折抵罚金，仅仅是为减轻违法行为人的物质负担，罚款金额很可能大于罚金金额，大于部分难道不予执行?所以，处于司法处理程序中的行政处罚决定，也应得到执行。虽然，有人指出，刑事诉讼程序优先原则，但行政处罚错误至少可以回转，可将对当事人的合法权益损害降到最低。

　　3、公安机关退回移送案件，启动行政处罚权问题

　　部分当事人，在得知公安机关未对其追究刑事责任后，对税务机关的行政处罚权提出异议，认为，其不应再被追究任何法律责任。这一问题，也困扰了部分税务工作人员。其实，从理论上，行政法律责任和刑事法律责任，行政机关和司法机关各管一环，没有刑事法律责任，并不代表没有行政法律责任。违法严重程序，是从行政违法过渡到刑事违法上，不构成刑事违法，可能构成行政违法。既然违法，就要承担法律责任。另外，高检会[2006]2号文第九条规定，公安机关对发现的违法行为，经审查，没有犯罪事实，或者立案侦查后认为犯罪情节显著轻微，不需要追究刑事责任，但依法应当追究行政责任的，应当及时将案件移送行政执法机关，有关行政执法机关应当依法作出处理，并将处理结果书面告知公安机关和人民检察院。这些都说明，公安机关退回移送案件，税务机关可以重新启动或继续税务行政处罚程序的。

　　三、税务执法“双向移送”机制的建立和完善

　　上述难题，虽然高检会[2006]2号文均有规定，特别是公安机关不接收税务机关移送案件，税务机关可以提请检察院进行立案监督，但建立健全案件“双向移送”制度，还需要税务机关和公安机关作不少工作。

　　1、加强协调配合机制

　　税务执法工作专业性强，涉税犯罪案件，仅靠公安机关一家，难度较大。这需要一定级别的税务机关和公安机关携手配合，建立统一的协调配合机制才行。

　　2、建立健全案件移送制度

　　在涉税犯罪案件移送中，加强证据材料移交、接收衔接机制，也是“双向移送”机制的重中之重。重点在于移送证据材料清单、移送时间要求、接收回执要求、衔接机制的建立和完善。

　　3、完善涉税案件处理信息通报机制

　　对于移送公安机关的涉税犯罪案件，司法机关的处理结果信息信息要及时、准确传递给税务机关;对公安机关退回涉税违法案件，税务机关也要及时准确地将处理结果传递给司法机关。

　　新《行政处罚法》提出行政机关和司法机关“双向移送”制度，要求简单明了，但落实操作起来并不容易。特别是在税务执法领域，与公检法机关的沟通、协调，不能仅靠税务机关人员的个人沟通技巧和魅力，更要有一定的具体制度保障才行。

实务中，企业经常因融资发生利息支出。一般来讲，利息支出属于企业实际发生的与取得收入有关的合理支出，应允许在企业所得税税前扣除。但是，对于跨年度贷款的利息支出，究竟应该在权责发生年度，还是在实际支付年度扣除，许多纳税人搞不清楚。

　　案例

　　甲公司与银行签订贷款合同。合同约定贷款金额1亿元，贷款期为2018年7月~2019年6月，年利率为5%。合同还约定，甲公司应于2019年7月一次还本付息。2019年7月，甲公司按照合同约定归还本金，并一次性支付利息500万元。不考虑其他税费因素，企业发生的这500万元利息支出，应如何进行税前扣除?

　　分析

　　企业所得税法实施条例规定，除本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。利息支出并不属于“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定”的事项，其税务处理应遵从权责发生制的基本原则。

　　那么，企业应如何按照权责发生制，在企业所得税税前扣除利息支出呢?有观点认为，贷款合同约定，甲公司应在2019年7月向银行一次性归还本金并支付利息，因此，利息支出的发生年度应为2019年度。甲公司应在2019年度一次性确认利息支出500万元。

　　对此，笔者认为，上述案例中，甲公司贷款期间，平均分布在2018年和2019年，且每年各占6个月。从2018年7月开始，银行已经正式向甲公司提供贷款服务。按照合同双方约定的权利与义务，银行履行了义务，甲公司就同步产生了付息义务。换言之，2018年与2019年，甲公司分别接受银行贷款服务6个月，按照权责发生制，2018年与2019年应分别产生应付利息支出500÷12×6=250(万元)。分别在2018年和2019年确认利息支出，这也符合企业会计准则的处理规定。而2019年7月仅为双方利息实际支付或者结算时点，甲公司在该时点实际支付利息后，应付义务归于消灭，此时全额确认利息支出，反而接近于收付实现制。

　　因此，甲公司应分别在2018年和2019年，各确认利息支出250万元。但是，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第六条规定，企业应在当年度企业所得税汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。本案例中，甲公司在2019年7月才实际支付利息，并取得银行开具的增值税发票等税前扣除凭证。

　　在这种情况下，甲公司正确的税务处理方式是：2018年度，会计上确认利息支出250万元，汇算清缴时纳税调增250万元。2019年7月实际支付利息并取得增值税发票后，再追溯调整2018年度企业所得税纳税申报表。由此，甲公司可能会产生退(抵)税。2019年度，会计上确认利息支出250万元，在办理当年度企业所得税汇算清缴时税前扣除。此时，甲公司税会处理无差异，不需要进行纳税调整。

　　建议

　　企业在日常经营中发生利息支出，应按照权责发生制原则，准确进行成本或费用的会计核算。在税务处理时，企业还要注意，相关利息支出要在企业所得税税前扣除，须取得合法有效的增值税发票等税前扣除凭证。因此，建议企业在纳税申报时，关注税会差异，正确进行纳税调整，避免出现税务风险。

2020年以来，全社会积极进行公益性捐赠，抗击新冠肺炎疫情。与货币性资产捐赠相比，非货币性资产捐赠通常会产生运费、人工费等相关费用。实务中，经常有纳税人向笔者咨询，这些相关费用能否在企业所得税税前扣除?

　　近日，随着《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号公告”)的发布，这些问题有了更加明确的答案。非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，可以在企业所得税税前扣除。17号公告第一条明确，上述费用若纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中，作为公益性捐赠支出按照规定在税前扣除;若未纳入公益性捐赠票据记载的数额中，作为企业相关费用按照规定在税前扣除。

　　也就是说，在非货币性资产捐赠过程中，企业取得的公益性捐赠票据，如果记载的数额中包含运费、保险费、人工费用等金额，那么，一般情况下企业的这些公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予在以后三年内结转，于计算应纳税所得额时扣除。同时，企业符合条件的扶贫捐赠、支持新冠肺炎疫情防控的捐赠支出，可全额据实扣除。

　　考虑到社会捐赠可以提升企业形象、提高企业社会价值、促进企业生产经营，企业取得的公益性捐赠票据，如果记载的数额中不包含运费、保险费、人工费用等金额，那么，企业应取得对应的税前扣除凭证，才能在企业所得税税前据实扣除。例如，在运费和保险费方面，企业应区分费用来源，对于境内发生的运费和保险费，一般以发票作为税前扣除凭证;对于境外发生的运费和保险费，企业应取得对方开具的发票或具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证等。在人工费方面，企业应区分人员来源，对于雇用外部人员发生的人工费，企业应取得劳务提供方开具的发票;对于公司内部人员发生的额外支出，企业应在工资薪金支出台账中作单独记录，以明确人工费金额。

　　举例来说，2020年度，甲公司向中国红十字基金会捐赠一批货物，公允价值为100万元，发生运费10万元。若中国红十字基金会开具的捐赠票据的记载金额为110万元，即包含运费，则甲公司的公益性捐赠金额为110万元。假设甲公司2020年度利润总额为1000万元，则甲公司2020年度捐赠扣除限额为1000×12%=120(万元)，由于110万元的公益性捐赠金额未超过扣除限额，甲公司可以在当年企业所得税税前全额扣除110万元的公益性捐赠支出。假设甲公司2020年度利润总额为800万元，那么，甲公司2020年度捐赠扣除限额为800×12%=96(万元)，由于110万元的公益性捐赠金额超过扣除限额，则14万元(110-96)的超额部分，应结转以后三年内扣除。

　　若中国红十字基金会开具的捐赠票据的记载金额为100万元，即不包含运费，那么，甲公司可扣除的公益性捐赠金额为100万元。同时，甲公司在取得运输公司开具的运费发票后，方能以发票作为税前扣除凭证，在计算应纳税所得额时全额扣除10万元的运费。

　　值得注意的是，《财政部 税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2021年第20号)第十三条明确，捐赠方在向公益性群众团体捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明;不能提供证明的，接受捐赠方不得向其开具捐赠票据。也就是说，捐赠方如想将捐赠相关费用开具在捐赠票据中，应当向受赠方提供相关支出的证明，如合同协议、支出依据、付款凭证等资料，并将这些资料留存备查，做好台账管理。此外，企业还需要注意，与捐赠相关的费用不得重复列支。

近年来，我国金融领域持续推进对外开放，非居民企业在华投资日益活跃，一些非居民企业通过转让境内上市公司股票的方式取得收入。此时，非居民企业需就其权益性投资所得缴纳预提所得税，如果是符合条件的股份转让收入，可以享受协定待遇，免予在我国缴纳税款。目前，我国与其他国家签订的税收协定中，对于以股份转让方式取得的财产收益如何征税，主要有四种处理方式。笔者认为，从我国实践情况来看，依据简易判定原则适用税收协定的方式更符合经济效益。

　　案例：享受协定待遇需自行证明

　　Y公司根据新加坡相关法律法规成立，属于我国非居民企业。2014年，Y公司出资2000万元人民币投资我国境内居民企业B公司，直接占股比例为2.8%。2019年3月，B公司在上海证券交易所上市，并于2020年4月开始解禁股份。自此，Y公司开始将其持有的B公司股份(折合2200万股)在二级市场进行减持。

　　根据我国企业所得税法及实施条例，如果Y公司在中国境内不构成常设机构，或虽构成常设机构但其减持股票取得的收入与该常设机构无实际联系，则其股票转让收益应按10%的税率缴纳预提所得税。如果我国与非居民企业所在国签订的税收协定有更优惠的规定，可以适用税收协定。

　　根据中新税收协定第十三条第四款，缔约国一方居民转让股份取得的收益，如果股份价值的50%以上直接或间接由位于缔约国另一方的不动产构成，可以在缔约国另一方征税。除第四款外，缔约国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司或其他法人资本中的股份、参股、或其他权利取得的收益，如果该收益人在转让行为前的12个月内，曾经直接或间接参与该公司或其他法人至少25%的资本，可以在该缔约国另一方征税。

　　也就是说，新加坡Y公司如果自行判定其符合享受协定待遇的条件，可免于在中国缴纳税款，就需要证明Y公司在转让股票前12个月内，直接和间接持有B公司的股份比例均低于25%。同时，Y公司直接和间接持有的B公司股份价值中，不动产构成比例也要低于50%，并留存好相关证明材料。

　　思考：简易判定更符合经济效益原则

　　笔者在工作中发现，很多非居民企业取得股份转让收益后，虽然满足享受相关税收协定待遇的条件，但是由于多数情况下，非居民企业难以取得举证材料，享受协定待遇仍存在一定困难。基于此，可以考虑采用简易判定方式。

　　税收协定中要求的股份及财产比例包括直接及间接控制，非居民企业在自行判定股份及不动产比例时，就要穷尽股权结构中所有关联公司的情况。以Y公司为例，B公司在上市前往往经过股权分置改革、多轮融资及资产重组，股权层次众多、结构复杂，判定过程复杂，需要大量证明材料，可能还会涉及上市公司内部商业安排。Y公司在减持股票前的持股比例只有2.8%，属于小股东，想要B公司配合出具证明材料存在现实困难。实务中，即使有个别非居民企业成功享受了税收协定待遇，但其转让的是境内关联上市公司的股票，因此才能获得大量内部证明资料备查。

　　梳理了近十年来我国与其他国家签订的税收协定后，笔者发现，虽然不同税收协定对于财产收益中股份转让的征税规定有所差别，但大致可分为四类。第一类以中法税收协定(2013年)为代表，其规定与中新税收协定大致相同，既规定了参股比例，也规定被转让公司主要财产中的不动产比例。第二类以中俄税收协定(2014年)为代表，仅对被转让公司主要财产中的不动产比例加以限制。第三类以中国罗马尼亚税收协定(2016年)为代表，在规定不动产比例的基础上，将可在该缔约国另一方征税的股份转让收入限定为不包括主要并经常在证券交易所交易的股票。第四类以中荷税收协定(2013年)、中德税收协定(2014年)为代表，在规定转让方股份及不动产比例的基础上，针对股票转让收入设立简易判定原则，当居民在转让行为发生的纳税年度内转让股票总额不超过上市股票的3%时，则仅在转让者为其居民的一方缴税。

　　笔者认为，从征纳双方的角度来看，依据简易判定原则适用税收协定的处理方式，可操作性更强，也更符合经济效益原则。在联合国(UN)税收协定范本(2017版)第十三条财产收益的注释中提到，对上市公司股票转让收入征税并不经济。发展中国家不对股票转让所得征税，有益于提振资本市场，能带来回报。经济合作与发展组织(OECD)税收协定范本(2017版)第十三条规定，被转让公司主要财产中不动产比例低于50%，可在转让者为其居民的一方缴税，而未规定股份比例。

　　在我国金融市场持续开放的背景下，笔者建议，可结合联合国税收协定范本财产收益条款的相关内容及我国实际情况，今后在谈签税收协定时更多地采用中荷税收协定、中德税收协定中的简易判定模式，进一步促进国际资本流动，吸引外资，助力资本市场更好发展。

前几日的原创文章对纳税人划分中的涉税问题进行了分析，具体见：【原创】一般纳税人与小规模纳税人划分需搞清楚的几个问题。今天来说一说违约金的涉税问题。

　　违约金，是指由当事人通过协商预先确定的在违约发生后作出的独立于履行行为以外的给付。违约金的约定虽然由当事人自由约定，但这种自由不是绝对的，而是受限制的。

　　我国合同法第114条规定，“约定的违约金低于造成的损失的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构予以增加;约定的违约金过分高于造成的损失的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构予以适当减少”。违约金的作用一是惩罚和保证。只要出现由于当事人过错，不履行或不适当履行合同事实的，不论是否给对方造成损失，都必须给付违约金。

　　在经济活动中，违约金既有购买方付给销售方的，也有销售方付给购买方的，在这两个类别下还有交易行为是否实质发生之分，不同的情形下涉税处理也不同：

　　采购方付给销售方违约金

　　【情形一】交易行为实质上未发生产生的违约金：销售方由于购买方未履行合同而收取的违约金，比如甲公司与乙公司订立购销合同，但因乙公司(采购方)单方违约，解除购销合同支付给甲公司(销售方)的违约金。

　　根据增值税暂行条例实施细则及财税[2016]36号文的规定，违约金只有在发生应税行为的前提下，才作为价外费用征收增值税。正所谓皮之不存毛将焉附，没有“价”，何来“价外”之说?因此，未履行合同而支付给销售方的违约金，因无应税行为发生不需要缴纳增值税。

　　同时，根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票;特殊情况下由付款方向收款方开具发票”的规定，销售方只有在销售商品、提供服务以及从事其他经营活动时收取款项，才应向付款方开具发票。而销售方方收取违约金并没有发生应税行为，因此无需开具发票。

　　当然，实务操作中，对交易行为实质上未发生而产生的违约金，因付款方担心企业所得税纳税调整而积极索要发票，收款方也有开票交税的情况。

　　会计处理：

　　销售方(收款方)：

　　借：银行存款

　　贷：营业外收入

　　购买方(付款方)：

　　借：营业外支出

　　贷：银行存款

　　企业所得税方面，购买方可凭当事双方签订的合同协议、支付凭证(即银行划款凭证或生效的法律文书)、销售方开具的收款凭证在税前扣除。

　　【情形二】交易过程中产生的违约金：购货方未按照合同约定的条件履行，应当按照合同规定向销售方或提供劳务方支付违约金。比如采购方乙公司因未及时向销售方甲公司付款而支付的违约金。

　　根据增值税暂行条例第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

　　增值税暂行条例实施细则第十二条规定，增值税暂行条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

　　因此，这种情形下销售方收取违约金符合价外费用的规定，应当按照所销售货物或者提供应税劳务的适用税率缴纳增值税。

　　同时，根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票;特殊情况下由付款方向收款方开具发票”的规定，销售方收取的违约金属于价外费用，应当同所销售货物或者提供应税劳务一并开具增值税发票(税率保持一致)，备注栏可以注明违约金。

　　会计处理：销售方(收款方)：

　　借：银行存款

　　贷：应缴税费——应交增值税(销项税额)

　　主营业务收入

　　购买方(付款方)：

　　借：库存商品

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款

　　销售方付给购买方的违约金

　　【情形一】交易行为实质上未发生产生的违约金：比如甲公司与乙公司订立购销合同，但因甲公司(销售方)单方违约，因未给乙公司(采购方)供货而支付给乙公司违约金。

　　从此类经济业务的实质来看，购买方收取违约金并没有销售货物或者提供应税劳务，根据现行增值税暂行条例实施细则及财税[2016]36号文的规定，纳税人在未销售货物或者提供加工、修理修配劳务的情况下收取的违约金，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

　　同时，根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票;特殊情况下由付款方向收款方开具发票”的规定，收款方只有在销售商品、提供服务以及从事其他经营活动时收取款项，才应向付款方开具发票。而购买方收取违约金并没有发生应税行为，因此无需开具发票。

　　会计处理：

　　购买方(收款方)：

　　借：银行存款

　　贷：营业外收入

　　销售方(付款方)：

　　借：营业外支出

　　贷：银行存款

　　企业所得税方面，销售方可凭当事双方签订的合同协议、支付凭证(即银行划款凭证或生效的法律文书)、收款方开具的收款凭证在税前扣除。

　　【情形二】交易过程中产生的违约金：比如销售方甲公司提供给购买方乙公司的产品或服务，因质量不符合乙公司要求而支付的违约金。

　　对于购买方而言，其收取违约金并没有销售货物或者提供应税劳务，根据现行增值税暂行条例实施细则及财税[2016]36号文的规定，不属于增值税的征税范围，不征收增值税，但需将收取的违约金作为购进货物的抵减额冲减相关产品的购进成本，对于重新索取增值税专用发票的需相应调减增值税进项税。

　　对于销售方而言，因出售商品的质量不合格等原因产生的违约金，笔者的观点是可作为折扣销售或销售折让处理：如果收入未确认未开具发票，可比照折扣销售进行税会处理，即会计上按照折扣后的金额确认收入，增值税按照折扣后的金额计算销项税额。如果销售方已确认收入开具发票，则比照销售折让，按照《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函[2006]1279号)的规定，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定，开具红字增值税专用发票。

　　销售方会计处理(销售折让)：

　　(1)销售实现时：

　　借：应收账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费-应交增值税(销项税额)

　　(2)发生销售折让时：

　　借：主营业务收入

　　应交税费-应交增值税(销项税额)

　　贷：应收账款

　　(3)实际收到款项时：

　　借：银行存款

　　贷：应收账款

　　购货方会计处理(销售折让)：

　　借：银行存款(或应付账款)

　　贷：库存商品

　　应交税费-应交增值税(进项税额转出)

　　违约金的个人所得税问题

　　根据《个人所得税法》第二条的规定，下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)经营所得;(六)利息、股息、红利所得;(七)财产租赁所得;(八)财产转让所得;(九)偶然所得。

　　1、违反经济合同而取得的违约金：皖地税函﹝1999﹞119号《安徽省地方税务局关于个人取得合同违约金收入免征个人所得税的批复》的规定：你局《关于个人所得税政策问题的请示》(合地税二[1999]238号)收悉，经研究，现批复如下：个人(自然人)因对方违反经济合同而取得的违约金，属于经济或财产损失的补偿性收入，因此，对该项收入不征收个人所得税。

　　2、个人取得的购房违约金和延期交房违约金：根据《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2006〕865号)的规定：商品房买卖过程中，有的房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系，造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款，致使房屋买卖合同难以继续履行，房地产公司因双方协商解除商品买卖合同而向购房人支付违约金应按照“其它所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付违约金的房地产公司代扣代缴。

　　最新：依据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)的规定，国税函〔2006〕865号自2019年1月1日起全文废止。后续此种情况是否征收个人所得税、如何征收个人所得税目前没有明确规定。

　　福建省税务局2019-08-22的答复：因房地产开发公司原因造成房地产开发工作延误，不能按期交房的，购房者个人从房地产公司取得违约金、赔偿金收入不征收个人所得税。

　　3、个人转让股权取得违约金：《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2006〕866号)规定：股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。

　　4、因专利权被使用而取得的经济赔偿：根据《国家税务总局关于个人取得专利赔偿所得征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2000〕257号)的规定，因专利权被使用而取得的经济赔偿收入，应按照个人所得税法及其实施条例的规定，按“特许权使用费所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付赔款的单位代扣代缴。

案情描述：

　　2018年A公司在某市运营一基建项目，B公司为该项目的建筑商，由于资金困难，B公司向银行贷款用于项目的前期投入，为保证项目的顺序推进，A公司作为此次贷款的担保人。2019年底，由于资金链断裂，B公司无法足额偿还银行贷款，A公司承担保证责任500万元，事后A公司一直向B公司积极追索该款项，财务上作为“其他应收款”处理。

　　2020年，税务机关对A公司进行风险评估，对A公司的该笔“其他应收款”提出异议，认为A公司的此次承担保证责任行为构成了无偿资金占用，应按照财税[2016]36号文的规定，“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务”的，视同销售服务应按照同期银行贷款利率确认收入。A公司对此不认可，认为此次行为是被动行为，无主观出借资金的意愿，而且也没有产生任何经济效益，没有避税动机，不应该视同销售。

　　税务机关的做法对吗?

　　此案件的争议点就是该代偿款项是否视同销售。

　　服务视同销售的法律依据就是财税[2016]36号文《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:

　　(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　此案是否真的“无偿”暂且不论，那么是不是所有的无偿提供服务(用于公益事业或者以社会公众为对象的除外)都要视同销售呢?我们来看看《税收征管法》的规定，第三十五条以正列举方式规定了税务机关核定税款的六个法定条件，其第六项规定“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”的，税务机关有权进行调整。也就是说征管法对税务机关认定视同销售，对纳税人申报收入进行调整还有另外的条件，就是“无正当理由”，笔者认为36号文并不是对征管法的突破，税务机关核定税款既要遵守36号文，更要遵守征管法，征管法的法律层级更高。

　　笔者认为，此案中关于是否构成无偿使用资金，从而构成“视同销售”的条件，关键在于两个要素的认定：

　　第一，此次承担保证责任是否“无偿”?前文提到，A公司和B公司是供应商和客户的关系，B公司向银行贷款也是为了本次合作项目，项目顺利推进，A公司也是收益者，否则也会损害A公司的利益，所以A公司才会为此次贷款提供担保，这是对自己预期利益的一种保护。这与商业往来中的预付款、代垫款、延期付款等性质类似，都属于正常的商业行为，显然，这是“有偿的”，而不是“无偿”。

　　第二，此次承担保证责任是否有正当理由。征管法并没有对“正当理由”做出说明，我们可以参考《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第四十四条规定，企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，比照本办法规定的应收款项损失进行处理。与本企业生产经营活动有关的担保是指企业对外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保，A公司代偿B公司贷款显然符合“正当理由”，那么既然代偿的银行贷款都可以税前扣除，现在反而要求企业按照银行贷款利率确认收入，岂不是自相矛盾了吗?

　　另外，笔者认为可以脱开具体文件规定，从更高层面考虑“视同销售”的含义。“视同销售”，对"收入"的正确理解才是关键，《企业会计准则第14号--收入》第2条，对收入则界定为:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。也就是说: 是否有经济利益的流入，是判断一个经济行为是否构成销售的关键。本案中，承担保证责任是企业按照担保的相关法律规定进行的清偿，不仅没有经济利益的流入，还会承担资金成本，显然不应该认定为“销售”。

　　综上所述，笔者认为本案中的代偿行为不应认定为“视同销售”，税务机关核定税款不应扩大化。

一些支出在企业所得税税前扣除是有一定标准的，在限额内允许扣除，超过标准不予税前扣除。小编整理如下：

　　一、职工福利费

　　二、职工教育经费

　　三、工会经费

　　四、补充养老、医疗保险费

　　五、借款利息

　　六、业务招待费

　　七、广告费和业务宣传费

　　八、公益性捐赠

　　九、手续费及佣金

　　十、准备金

职工福利费

　　一、基本规定

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条的规定：

　　企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　二、具体政策

　　1.根据《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局2015年第34号)第一条的规定：

　　列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。

　　不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

　　其中：

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第一条：

　　一、关于合理工资薪金问题

　　《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

　　(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;

　　(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;

　　(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;

　　(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;

　　(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第二条：

　　《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。

　　因此工资薪金总额不包括职工福利费。

　　2.根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第三条的规定：

　　《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

　　(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

　　(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

　　3.根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第四条的规定：

职工福利费的核算

　　企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

　　4.根据《关于企业所得税若干税务事项衔接问题通知》(国税函[2009]98号)的规定：

　　以前年度职工福利费余额的处理

　　根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函〔2008〕264号)的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除;仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。

职工教育经费

　　一、基本规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十二条的规定：

　　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　二、具体政策

　　1.根据《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税〔2018〕51号)的规定：

　　企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　本通知自2018年1月1日起执行。

　　又根据《财政部 税务总局 商务部 科技部 国家发展改革委关于将技术先进型服务企业所得税政策推广至全国实施的通知》(财税〔2017〕79号)的规定：

　　自2017年1月1日起，经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　又根据《关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税[2015]63号)的规定：

　　高新技术企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　本通知所称高新技术企业，是指注册在中国境内、实行查账征收、经认定的高新技术企业。

　　本通知自2015年1月1日起执行。

　　(注：根据《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录(第十三批)的决定》(中华人民共和国财政部令第103号)规定，本文于2020年1月23日废止)

　　2.根据《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)的规定：

　　集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

　　又根据《关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》(财税[2009]65号)的规定：经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。

　　经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，单独进行核算的职工培训费用按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

　　3.根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)的规定：

　　核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

　　4.职工教育培训经费列支范围

　　根据《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》(财建[2006]317号)的规定：

　　企业职工教育培训经费列支范围包括：

　　(1)上岗和转岗培训;

　　(2)各类岗位适应性培训;

　　(3)岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训;

　　(4)专业技术人员继续教育;

　　(5)特种作业人员培训;

　　(6)企业组织的职工外送培训的经费支出;

　　(7)职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出;

　　(8)购置教学设备与设施;

　　(9)职工岗位自学成才奖励费用;

　　(10)职工教育培训管理费用;

　　(11)有关职工教育的其他开支。

　　经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。

　　经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。

　　为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能，职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。当前和今后一个时期，要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。

　　企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。

　　对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。(注：该条内容与税法规定不一致，应当按照税法规定进行调整)

　　矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业，以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业，对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用，可从职工教育培训经费中支出。

　　5.以前年度职工教育经费余额的处理

　　根据《关于企业所得税若干税务事项衔接问题通知》(国税函[2009]98号)的规定：

　　对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。

工会经费

　　一、基本规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十一条的规定：

　　企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

　　二、具体规定

　　1.根据《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2010年第24号)的规定：

　　根据《工会法》、《中国工会章程》和财政部颁布的《工会会计制度》，以及财政票据管理的有关规定，全国总工会决定从2010年7月1日起，启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》，同时废止《工会经费拨缴款专用收据》。为加强对工会经费企业所得税税前扣除的管理，现就工会经费税前扣除凭据问题公告如下：自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

　　2.根据《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2011年第30号)的规定：

　　自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

　　3.根据《中华全国总工会 税务总局关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》(总工发〔2005〕9号)的规定：

　　凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。工资总额按照国家统计局《关于工资总额组成的规定》(1990年第1号令)颁布的标准执行，工资总额组成范围内的各种奖金、津贴和补贴等，均计算在内。

　　《工会经费拨缴款专用收据》是由财政部、全国总工会统一监制和印制的收据，由工会系统统一管理。各级工会所需收据应到有经费拨缴关系的上一级工会财务部门领购。

　　对企业、事业单位以及其他组织没有取得《工会经费拨缴款专用收据》而在税前扣除的，税务部门按照现行税收有关规定在计算企业所得税时予以调整，并按照税收征管法的有关规定予以处理。

　　工会经费税前扣除条件：(1)向工会拨缴工会经费;(2)凭《工会经费拨缴款专用收据》《工会经费收入专用收据》和合法、有效的工会经费代收凭据税前扣除。

补充养老、医疗保险费

　　自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。(《关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》财税[2009]27号)

借款利息

　　一、向非金融企业借款利息支出税前扣除

　　根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。(国家税务总局2011第34号公告《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》)

　　二、关联方利息支出税前扣除

　　1.企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。(《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条)

　　在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

　　企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

　　金融企业，为5：1;

　　其他企业，为2：1。

　　2.根据国税发[2009]2号《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法(试行)>的通知》的规定：

　　所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)

　　其中：

　　标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的比例。

　　关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

　　关联债资比例的具体计算方法如下：

　　关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：

　　各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。

　　所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

　　所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。(国税发[2009]2号《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法(试行)>的通知》)

　　三、投资者投资未到位而发生的利息支出

　　关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

　　企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

　　企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。(国税函[2009]312号《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》)

业务招待费

　　一、基本规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条的规定：

　　企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　二、具体规定

　　1.根据《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)的规定：

　　企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。

　　2.关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的规定：

　　企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除;本公告规定适用于2011年度及以后各年度企业应纳税所得额的处理。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定：开(筹)办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的规定处理，但一经选定，不得改变。作为长期待摊费用处理的，根据《企业所得税法实施条例》第七十条的规定，作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

　　也就是说，筹建期发生的业务招待费的扣除不受收入的限制，筹建期发生的业务招待费计入开办费，企业可以选择在开始生产经营之日的当年一次性扣除，也可以选择分期摊销。选择分期摊销的，摊销年限不得低于3年。

　　三、特殊规定

　　1.房地产开发企业业务招待费

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。因此，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。同时为了不重复计提，需要减去销售未完工产品转完工产品确认的销售收入。

　　2.从事股权投资业务的企业取得的股息、红利以及股权转让收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)的规定：对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

　　3.视同销售(营业)收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)第一条规定：“企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。”

　　企业所得税视同销售包括：(一)非货币性资产交换视同销售收入(二)用于市场推广或销售视同销售收入(三)用于交际应酬视同销售收入(四)用于职工奖励或福利视同销售收入(五)用于股息分配视同销售(六)用于对外捐赠视同销售收入(七)用于对外投资项目视同销售收入(八)提供劳务视同销售收入(九)其他。

　　4.查补收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第20号)第一条规定：查补收入可以弥补以前年度亏损。

　　因此，如果查补的收入属于“主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入”中的一种，其就应该对应调整至所属年度。业务招待费的扣除限额是以年度“全年销售(营业)收入”为基数的，包含主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入。而查补的收入属于其发生年度收入的一部分，自然应允许其作为计算扣除业务招待费、广告费和业务宣传费限额基数。

　　再看一些地方的规定也体现这一原则。《河北省国家税务局 河北省地方税务局关于明确企业所得税若干业务问题的公告》(河北省国家税务局 河北省地方税务局公告2012年第1号)第十二点规定，对纳税人在稽查、检查过程中查补的收入，可以作为所属年度企业业务招待费、广告费和业务宣传费的计算基数。

　　业务招待费是指企业为生产、经营业务的合理需要而支付的应酬费用。它是企业生产经营中所发生的实实在在、必需的费用支出，是企业进行正常经营活动必要的一项成本费用。

　　税法上没有明确界定业务招待费，通常来说招待客户的餐饮费、住宿费、交通费、赠送给客户的礼品费、正常的娱乐活动费、安排客户旅游的费用等都可以作为业务招待费核算。

　　业务招待费扣除采用“双限额”、“孰小原则”，主要是考虑到商业招待和个人消费之间难以区分的因素。

　　业务招待费限额扣除基数包括主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入等。

广告费和业务宣传费

　　一、基本规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条的规定：

　　企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　二、具体规定

　　1.根据《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)的规定：

　　企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。

　　2.根据《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)的规定：

　　企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。

　　3.关于筹办期广告费和业务宣传费税前扣除问题

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的规定：

　　企业在筹建期间发生的广告费和业务宣传费按实际发生额，计入开办费，并按有关规定在税前扣除。本公告规定适用于2011年度及以后各年度企业应纳税所得额的处理。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定：开(筹)办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的规定处理，但一经选定，不得改变。作为长期待摊费用处理的，根据《企业所得税法实施条例》第七十条的规定，作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

　　也就是说，筹建期发生的广告费和业务宣传费的扣除不受收入的限制，筹建期发生的广告费和业务宣传费计入开办费，企业可以选择在开始生产经营之日的当年一次性扣除，也可以选择分期摊销。选择分期摊销的，摊销年限不得低于3年。

　　三、特殊规定

　　1.房地产开发企业业务招待费

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。因此，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。同时为了不重复计提，需要减去销售未完工产品转完工产品确认的销售收入。

　　2.化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业的广告费和业务宣传费

　　根据《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税[2017]41号)以及《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号)规定：

　　对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分,准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　3.关联企业分摊广告费和业务宣传费

　　根据《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税[2017]41号)以及《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号)规定：

　　对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时,可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

公益性捐赠税前扣除

　　企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。(《中华人民共和国企业所得税法》第九条)

　　企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。(《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条)

　　一、企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　本条所称公益性社会组织，应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格。

　　本条所称年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

　　二、企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利润总额的12%。

　　三、企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

　　四、企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。

　　五、本通知自2017年1月1日起执行。2016年9月1日至2016年12月31日发生的公益性捐赠支出未在2016年税前扣除的部分，可按本通知执行。(财税[2018]15号《财政部 税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》)

　　除另有规定外，公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受企业或个人捐赠时，按以下原则确认捐赠额：

　　(一)接受的货币性资产捐赠，以实际收到的金额确认捐赠额。

　　(二)接受的非货币性资产捐赠，以其公允价值确认捐赠额。捐赠方在向公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明;不能提供证明的，接受捐赠方不得向其开具捐赠票据。(财政部公告2020年第27号《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》)

手续费及佣金税前扣除

　　一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。

　　1.保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%(含本数)的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过部分，允许结转以后年度扣除。(财政部 税务总局公告2019年第72号《财政部 税务总局关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的公告》)

　　2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　二、企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

　　三、企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

　　四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

　　五、企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

　　(财税[2009]29号《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》)

准备金税前扣除

　　一、保险公司准备金

　　(一)保险公司按下列规定缴纳的保险保障基金，准予据实税前扣除：

　　1.非投资型财产保险业务，不得超过保费收入的0.8%;投资型财产保险业务，有保证收益的，不得超过业务收入的0.08%，无保证收益的，不得超过业务收入的0.05%。

　　2.有保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.15%;无保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.05%。

　　3.短期健康保险业务，不得超过保费收入的0.8%;长期健康保险业务，不得超过保费收入的0.15%。

　　4.非投资型意外伤害保险业务，不得超过保费收入的0.8%;投资型意外伤害保险业务，有保证收益的，不得超过业务收入的0.08%，无保证收益的，不得超过业务收入的0.05%。

　　保险保障基金，是指按照《中华人民共和国保险法》和《保险保障基金管理办法》规定缴纳形成的，在规定情形下用于救助保单持有人、保单受让公司或者处置保险业风险的非政府性行业风险救助基金。

　　保费收入，是指投保人按照保险合同约定，向保险公司支付的保险费。

　　业务收入，是指投保人按照保险合同约定，为购买相应的保险产品支付给保险公司的全部金额。

　　非投资型财产保险业务，是指仅具有保险保障功能而不具有投资理财功能的财产保险业务。

　　投资型财产保险业务，是指兼具有保险保障与投资理财功能的财产保险业务。

　　有保证收益，是指保险产品在投资收益方面提供固定收益或最低收益保障。

　　无保证收益，是指保险产品在投资收益方面不提供收益保证，投保人承担全部投资风险。

　　(二)保险公司有下列情形之一的，其缴纳的保险保障基金不得在税前扣除：

　　1.财产保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产6%的。

　　2.人身保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产1%的。

　　(三)保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。

　　1.未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金依据经中国保监会核准任职资格的精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取。

　　未到期责任准备金，是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金。

　　寿险责任准备金，是指保险人为尚未终止的人寿保险责任提取的准备金。

　　长期健康险责任准备金，是指保险人为尚未终止的长期健康保险责任提取的准备金。

　　2.已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取;已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。

　　已发生已报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已经发生并已向保险人提出索赔、尚未结案的赔案提取的准备金。

　　已发生未报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已经发生、尚未向保险人提出索赔的赔案提取的准备金。

　　(四)保险公司经营财政给予保费补贴的农业保险，按不超过财政部门规定的农业保险大灾风险准备金(简称大灾准备金)计提比例，计提的大灾准备金，准予在企业所得税前据实扣除。具体计算公式如下：

　　本年度扣除的大灾准备金=本年度保费收入×规定比例-上年度已在税前扣除的大灾准备金结存余额。

　　按上述公式计算的数额如为负数，应调增当年应纳税所得额。

　　财政给予保费补贴的农业保险，是指各级财政按照中央财政农业保险保费补贴政策规定给予保费补贴的种植业、养殖业、林业等农业保险。

　　规定比例，是指按照《财政部关于印发〈农业保险大灾风险准备金管理办法〉的通知》(财金〔2013〕129号)规定的计提比例。

　　(五)保险公司实际发生的各种保险赔款、给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。

　　六、本通知自2016年1月1日至2020年12月31日执行。(财税〔2016〕114号《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》)

　　根据《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税〔2012〕45号)有关规定，保险企业未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金应按财政部下发的企业会计有关规定计算扣除。

　　保险企业在计算扣除上述各项准备金时，凡未执行财政部有关会计规定仍执行中国保险监督管理委员会有关监管规定的，应将两者之间的差额调整当期应纳税所得额。(国家税务总局公告2014年第29号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》)

　　一、保险企业执行财政部《保险合同相关会计处理规定》后，其提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金，应按照《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税〔2012〕45号)规定计算并准予在企业所得税税前扣除。

　　二、保险企业因执行财政部企业会计规定计提的准备金与之前执行中国保险业监督管理委员会有关监管规定计提的准备金形成的差额，应计入保险企业应纳税所得额。凡上述准备金差额尚未进行税务处理的，可分10年均匀计入2015年及以后年度应纳税所得额;已进行税务处理的不再分期计入以后年度应纳税所得额。(摘自财税[2015]115号《财政部 国家税务总局关于保险企业计提准备金有关税收处理问题的通知》)

　　二、金融企业贷款损失准备金

　　(一)金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，现就金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的企业所得税税前扣除政策公告如下：

　　一、金融企业根据《贷款风险分类指引》(银监发〔2007〕54号)，对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：

　　(一)关注类贷款，计提比例为2%;

　　(二)次级类贷款，计提比例为25%;

　　(三)可疑类贷款，计提比例为50%;

　　(四)损失类贷款，计提比例为100%。

　　二、本公告所称涉农贷款，是指《涉农贷款专项统计制度》(银发〔2007〕246号)统计的以下贷款：

　　(一)农户贷款;

　　(二)农村企业及各类组织贷款。

　　本条所称农户贷款，是指金融企业发放给农户的所有贷款。农户贷款的判定应以贷款发放时的承贷主体是否属于农户为准。农户，是指长期(一年以上)居住在乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工和农村个体工商户。位于乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户;有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。

　　本条所称农村企业及各类组织贷款，是指金融企业发放给注册地位于农村区域的企业及各类组织的所有贷款。农村区域，是指除地级及以上城市的城市行政区及其市辖建制镇之外的区域。

　　三、本公告所称中小企业贷款，是指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款。

　　四、金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。

　　五、本公告自2019年1月1日起执行至2023年12月31日。

　　(财政部 税务总局公告2019年第85号《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》)

　　(二)金融企业一般贷款损失准备金

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，现就政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金的企业所得税税前扣除政策公告如下：

　　一、准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：

　　(一)贷款(含抵押、质押、保证、信用等贷款);

　　(二)银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等)、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等具有贷款特征的风险资产;

　　(三)由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

　　二、金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：

　　准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额

　　金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

　　三、金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，以及除本公告第一条列举资产之外的其他风险资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。

　　四、金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

　　五、金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第85号)的规定执行的，不再适用本公告第一条至第四条的规定。

　　(财政部 税务总局公告2019年第86号《损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》)

　　(三)小额贷款公司准备金

　　自2017年1月1日至2019年12月31日，对经省级金融管理部门(金融办、局等)批准成立的小额贷款公司按年末贷款余额的1%计提的贷款损失准备金准予在企业所得税税前扣除。具体政策口径按照《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》(财税〔2015〕9号)执行。(财税〔2017〕48号《财政部 国家税务总局关于小额贷款公司有关税收政策的通知》)

　　(根据《财政部 税务总局关于延续实施普惠金融有关税收优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第22号)规定，本文中规定于2019年12月31日执行到期的税收优惠政策，实施期限延长至2023年12月31日。)

　　三、证券行业准备金

　　(一)证券交易所风险基金。

　　上海、深圳证券交易所依据《证券交易所风险基金管理暂行办法》(证监发〔2000〕22号)的有关规定，按证券交易所交易收取经手费的20%、会员年费的10%提取的证券交易所风险基金，在各基金净资产不超过10亿元的额度内，准予在企业所得税税前扣除。

　　(二)证券结算风险基金。

　　1.中国证券登记结算公司所属上海分公司、深圳分公司依据《证券结算风险基金管理办法》(证监发〔2006〕65号)的有关规定，按证券登记结算公司业务收入的20%提取的证券结算风险基金，在各基金净资产不超过30亿元的额度内，准予在企业所得税税前扣除。

　　2.证券公司依据《证券结算风险基金管理办法》(证监发〔2006〕65号)的有关规定，作为结算会员按人民币普通股和基金成交金额的十万分之三、国债现货成交金额的十万分之一、1天期国债回购成交额的千万分之五、2天期国债回购成交额的千万分之十、3天期国债回购成交额的千万分之十五、4天期国债回购成交额的千万分之二十、7天期国债回购成交额的千万分之五十、14天期国债回购成交额的十万分之一、28天期国债回购成交额的十万分之二、91天期国债回购成交额的十万分之六、182天期国债回购成交额的十万分之十二逐日交纳的证券结算风险基金，准予在企业所得税税前扣除。

　　(三)证券投资者保护基金。

　　1.上海、深圳证券交易所依据《证券投资者保护基金管理办法》(证监会令第27号、第124号)的有关规定，在风险基金分别达到规定的上限后，按交易经手费的20%缴纳的证券投资者保护基金，准予在企业所得税税前扣除。

　　2.证券公司依据《证券投资者保护基金管理办法》(证监会令第27号、第124号)的有关规定，按其营业收入0.5%—5%缴纳的证券投资者保护基金，准予在企业所得税税前扣除。

　　(四)期货交易所风险准备金。

　　大连商品交易所、郑州商品交易所和中国金融期货交易所依据《期货交易管理条例》(国务院令第489号)、《期货交易所管理办法》(证监会令第42号)和《商品期货交易财务管理暂行规定》(财商字〔1997〕44号)的有关规定，上海期货交易所依据《期货交易管理条例》(国务院令第489号)、《期货交易所管理办法》(证监会令第42号)和《关于调整上海期货交易所风险准备金规模的批复》(证监函〔2009〕407号)的有关规定，分别按向会员收取手续费收入的20%计提的风险准备金，在风险准备金余额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。

　　(五)期货公司风险准备金。

　　期货公司依据《期货公司管理办法》(证监会令第43号)和《商品期货交易财务管理暂行规定》(财商字〔1997〕44号)的有关规定，从其收取的交易手续费收入减去应付期货交易所手续费后的净收入的5%提取的期货公司风险准备金，准予在企业所得税税前扣除。

　　(六)期货投资者保障基金。

　　1.上海期货交易所、大连商品交易所、郑州商品交易所和中国金融期货交易所依据《期货投资者保障基金管理办法》(证监会令第38号、第129号)和《关于明确期货投资者保障基金缴纳比例有关事项的规定》(证监会财政部公告〔2016〕26号)的有关规定，按其向期货公司会员收取的交易手续费的2%(2016年12月8日前按3%)缴纳的期货投资者保障基金，在基金总额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。

　　2.期货公司依据《期货投资者保障基金管理办法》(证监会令第38号、第129号)和《关于明确期货投资者保障基金缴纳比例有关事项的规定》(证监会财政部公告〔2016〕26号)的有关规定，从其收取的交易手续费中按照代理交易额的亿分之五至亿分之十的比例(2016年12月8日前按千万分之五至千万分之十的比例)缴纳的期货投资者保障基金，在基金总额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。

　　上述准备金如发生清算、退还，应按规定补征企业所得税。

　　本通知自2016年1月1日起至2020年12月31日止执行。《财政部 国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税〔2012〕11号)同时废止。(财税[2017]23号《财政部 国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》)

　　四、中小企业信用担保机构准备金

　　(一)符合条件的中小企业融资(信用)担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。

　　(二)符合条件的中小企业融资(信用)担保机构按照不超过当年担保费收入50%的比例计提的未到期责任准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的未到期责任准备余额转为当期收入。

　　(三)中小企业融资(信用)担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。

　　(四)本通知所称符合条件的中小企业融资(信用)担保机构，必须同时满足以下条件：

　　1.符合《融资性担保公司管理暂行办法》(银监会等七部委令2010年第3号)相关规定，并具有融资性担保机构监管部门颁发的经营许可证;

　　2.以中小企业为主要服务对象，当年中小企业信用担保业务和再担保业务发生额占当年信用担保业务发生总额的70%以上(上述收入不包括信用评级、咨询、培训等收入);

　　3.中小企业融资担保业务的平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%;

　　4.财政、税务部门规定的其他条件。

　　(五)申请享受本通知规定的准备金税前扣除政策的中小企业融资(信用)担保机构，在汇算清缴时，需报送法人执照副本复印件、融资性担保机构监管部门颁发的经营许可证复印件、年度会计报表和担保业务情况(包括担保业务明细和风险准备金提取等)，以及财政、税务部门要求提供的其他材料。

　　(六)本通知自2016年1月1日起至2020年12月31日止执行。《财政部 国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税〔2012〕25号)同时废止。(财税[2017]22号《财政部 国家税务总局关于中小企业融资(信用)担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》)

　　五、上海国际能源交易中心有关风险准备金和期货投资者保障基金

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，现就上海国际能源交易中心股份有限公司(以下称上海国际能源交易中心)风险准备金和期货投资者保障基金支出企业所得税税前扣除有关政策问题明确如下：

　　一、上海国际能源交易中心依据《期货交易管理条例》、《期货交易所管理办法》和《商品期货交易财务管理暂行规定》的有关规定，按其向会员收取手续费收入的20%计提的风险准备金，在风险准备金余额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。

　　二、上海国际能源交易中心依据《期货投资者保障基金管理办法》和《关于明确期货投资者保障基金缴纳比例有关事项的规定》的有关规定，按其向期货公司会员收取的交易手续费的2%缴纳的期货投资者保障基金，在基金总额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。

　　三、上述准备金如发生清算、退还，应按规定补征企业所得税。

　　四、本通知自2019年1月1日起至2020年12月31日止执行。上海国际能源交易中心于2018年3月上市交易后提取的符合本通知规定的风险准备金和期货投资者保障基金，可按本通知规定执行。(财税[2019]32号《财政部 税务总局关于上海国际能源交易中心有关风险准备金和期货投资者保障基金支出企业所得税税前扣除政策问题的通知》)

　　六、保险公司再保险业务赔款

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条的规定，从事再保险业务的保险公司(以下称再保险公司)发生的再保险业务赔款支出，按照权责发生制的原则，应在收到从事直保业务公司(以下称直保公司)再保险业务赔款账单时，作为企业当期成本费用扣除。为便于再保险公司再保险业务的核算，凡在次年企业所得税汇算清缴前，再保险公司收到直保公司再保险业务赔款账单中属于上年度的赔款，准予调整作为上年度的成本费用扣除，同时调整已计提的未决赔款准备金;次年汇算清缴后收到直保公司再保险业务赔款账单的，按该赔款账单上发生的赔款支出，在收单年度作为成本费用扣除。(国税函[2009]313号《关于保险公司再保险业务赔款支出税前扣除问题的通知》)

　　一、银行业金融机构依据《存款保险条例》的有关规定、按照不超过万分之一点六的存款保险费率，计算交纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。

　　二、准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费计算公式如下：

　　准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费=保费基数×存款保险费率。

　　保费基数以中国人民银行核定的数额为准。

　　三、准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费，不包括存款保险保费滞纳金。

　　四、银行业金融机构是指《存款保险条例》规定在我国境内设立的商业银行、农村合作银行、农村信用合作社等吸收存款的银行业金融机构。

　　五、本通知自2015年5月1日起执行。(财税〔2016〕106号《关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》)

如研究其他专业问题一样，研究股权转让税务问题的首要问题就是弄清楚何为“个人股权转让”。笔者认为，该问题，在个人所得税上，事关所得的确认时点、滞纳金的起算时点。必须搞清楚!

　　一、概念内涵的相关税收法律规定

　　1、《个人所得税法》第二条第八项规定，个人取得财产转让所得需要缴纳个人所得税。2、《个人所得税法实施条例》第六条第八项规定，财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　从上述规定，是看不出何为税法上的个人股权转让的。为此，我们还需要结合其他税收政策规定来理解：(1)《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第二条规定，股权是指自然人股东(简称个人)投资于在中国境内成立的企业或组织(统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份。(2)《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)第一条第七项规定，转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产取得的所得，为取得来源于中国境外的所得。

　　综上上述四个规定，可以得出，税法眼里的“个人股权转让”的定义是，自然人股东转让投资于在中国境内外成立的企业或组织(不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份的行为。

　　二、概念外延的相关税收法律规定

　　很遗憾，仅能找到《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第三条规定，本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：出售股权;公司回购股权;发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;股权被司法或行政机关强制过户;以股权对外投资或进行其他非货币性交易;以股权抵偿债务;其他股权转移行为。

　　注意，这里说的“个人股权转让”的外延，仅在该公告第二条定义语境下才成立，即上述其中股权转让情形，不涉转让境外企业股权、股份。那么，转让境外企业股权、股份时，“个人股权转让”的外延又包括哪些情形呢?在税法规定更新前，恐难界定。

　　三、税法概念不清晰的地方

　　1、何为“转让”不明确

　　税法眼里的“个人股权转让”的定义中，仅界定了何为“股权”，即股权包括投资于在中国境内外成立的企业或组织(不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份，却没有说明什么是“转让”。这个概念(动词“转让”)的缺失，将可能导致税务机关说已经转让，纳税人甚至扣缴义务人说还未转让的纳税争议现象产生。

　　2、转让境外股权的外延不明确

　　如前述，《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)仅规定了转让境内被投资企业股权的情形，不涉转让境外被投资企业股权的情形。而《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)仅说明了，何为转让“来源于中国境外的”的股权所得，不涉“转让境外被投资企业股权”包括哪些情形的内容的。这个内容的缺失，将导致在涉境外被投资企业股权转让纳税义务发生时点时，可能产生一定争议。

　　四、民商法的解决思路

　　回顾上述问题，我们会发现，问题的关键在于如何界定“转让”这个词。如果“转让”一词明确，那么内涵将非常明确，外延也将一并明晰。因为从逻辑学角度看，外延不清晰，根源肯定在内涵不明确。笔者认为，可从《民法典》、《公司法》角度对税法上的“个人股权转让”进行补足。

　　1、《民法典》规定

　　《民法典》第五百九十五条规定，买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。

　　2、《公司法》规定

　　(1)第三十一条规定，有限责任公司成立后，应当向股东签发出资证明书。

　　出资证明书应当载明下列事项：(一)公司名称;(二)公司成立日期;(三)公司注册资本;(四)股东的姓名或者名称、缴纳的出资额和出资日期;(五)出资证明书的编号和核发日期。出资证明书由公司盖章。

　　(2)第三十二条规定，有限责任公司应当置备股东名册，记载下列事项：(一)股东的姓名或者名称及住所;(二)股东的出资额;(三)出资证明书编号。记载于股东名册的股东，可以依股东名册主张行使股东权利。

　　公司应当将股东的姓名或者名称向公司登记机关登记;登记事项发生变更的，应当办理变更登记。未经登记或者变更登记的，不得对抗第三人。

　　3、《公司登记管理条例》规定

　　第三十四条规定，有限责任公司变更股东的，应当自变更之日起30日内申请变更登记，并应当提交新股东的主体资格证明或者自然人身份证明。

　　综合上述规定，可以知道：(1)股权转让其实就是一种特别的买卖，新旧股东就标股权买卖达成一致，并完成交易。(2)有限责任公司应为新股东颁发出资证明书。(3)股东根据股东名册主张行使股东权利。(4)股权变更市场监督登记的义务在公司。(5)股权变更市场监督登记并不产生股权变更法律效果，仅有对抗第三人效果。

　　4、笔者观点

　　那么，我们是否可以通过出资证明书、股东名册直接认定股权发生变更?笔者认为，不能!因为虽然这是公司的法定义务，但公司照样可以不履行这个义务(实务中红，大量存在)，不能因被转让公司不履行法定义务，就剥夺股权受让方的股权资格吧?

　　所以，我们可从买卖合同的法律定义入手进行解释。比如，我们可将“个人股权转让”定义为：自然人股东转移投资于在中国境内外成立的企业或组织的股权或股份所有权的行为。或更简洁些：自然人股东转移被投资企业或组织股权或股份所有权的行为。至于《民法典》中对买卖合同的定义中说的，股权受让方是否实际支付转让款项，税法可以在所不论。只要股权受让方实际行驶股权权利，包括《公司法》第四条规定的“公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利”，就认定构成股权转让。具体判断标志，可包括但不限于：股权受让方取得出资证明书，股权受让方被记载股东名册，被投资企业完成市场监股权变更登记等。再次强调，这些标志仅是辅助识别是否发生股权转让的证据，但最根本又重要的证据仍是是否行使了《公司法》第四条规定的股东权利。

　　其实，我们仔细研究《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第三条规定情形也会发现，之所以发生列举的7种情形，根本在于股权的所有权发生了转移。只是，为便于执法识别，税法才列举的那么具体。至于列举的“其他股权转移行为”中的“转移”更证明了笔者上述观点。

看下面这个逻辑：

　　“实际缴纳，是指应当缴纳”

　　“实际缴纳的税额，是指应当缴纳的税额”

　　“依法实际缴纳的两税税额，是指纳税人依照两税相关法律法规和税收政策规定计算应当缴纳的两税税额……”

　　这是《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告(征求意见稿)》第一条的表述结构，简化下来就是：

　　“实际缴纳的增值税，是指应当缴纳的增值税。”

　　不仅《新华字典》会凌乱，《城建税法》估计也会凌乱。

　　《城建税法》规定：

　　第二条城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据。

　　城市维护建设税计税依据的具体确定办法，由国务院依据本法和有关税收法律、行政法规规定，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　注意其中的“实际缴纳”四个字。

　　实际缴纳，显然是交款完毕、扣款完毕，或者税务机关强制执行完毕，即完成了纳税。

　　应该缴纳，显然是产生了纳税义务，此时可能已经实际缴纳，也可能没有实际缴纳。

　　这是两个完全不同的概念。一个是鹿子、一个是马，完全是两个不同的概念。

　　那么，把实际缴纳理解为应该缴纳，是不是法律授予税务总局的一项权力呢?

　　还是前述第二条。看第二款，法律只是授权了国务院制定具体办法，并非国务院税务主管部门。但是，把实际缴纳直接解释为应该缴纳，就算是国务院也是不行的，也需要“依据本法和有关税收法律法规”来规定。

　　《中华人民共和国立法法》规定，法律的解释权仅属于全国人大常委会。实际缴纳→应该缴纳，这不是一个细化、落实、具体化的问题，而是对立法本意的一个直接改变，用一个概念，替换了另一个概念。

　　“应当缴纳”概念不同于“实际缴纳”，故说明规范性文件这一规定是与法律的规定不相同的，也就是说是违法的。

　　那么，实际缴纳→应该缴纳，在纳税上有什么影响呢?

　　99%的情况来说，没有影响，一般会计按部就班的按应交增值税额计提附加税，早已经形成了惯例。

　　但是，如果面临偷逃税增值税、增值税欠税、少申报增值税等，则会对城建税产生不同的影响。

　　比如，一公司去年某月购买虚开的增值税专用发票抵扣进项被依法处理。其中处理之一就是补增值税、滞纳金、罚款。其依据为：因为虚开发票多抵进项，导致以前月度少缴增值税，所以要加收滞纳金;因为偷税是违法行为，所以要罚款。

　　那么，补不补城建税呢?怎么补呢?

　　依《城建税法》的理解是：当初虽然应缴增值税，但并没有“实际缴纳”，所以，当初应交城建税金额为零;城建税要与增值税“同时缴纳”，由于没有缴纳增值税，所以也不该缴纳城建税。这样可知，当初城建税没有少缴税、少申报，所以没有违法。也就是说，不能罚款和加收滞纳金。

　　现在被查到补缴了增值税，当“实际缴纳”这个增值时，就该缴纳城建税。《城建税法》还同时规定，城建税应该“与增值税同时缴纳”，城建税只要与所补增值税同时缴纳，就算准时纳税、准时申报，自然也不存在滞纳金和罚款。

　　如果按这个《征求意见稿》，实际缴纳理解为应当缴纳时，以前月度因违法行为少缴纳增值税，也就导致同时少缴了城建税。由于没有申报城建税，也就导致了城建税同时违法少申报、少缴税。除了补城建税外，还会被加收滞纳金、处以罚款。

　　相比于《城建税法》的规定，《征求意见稿》显然地加大了纳税人的法律义务和责任，这是违反《立法法》和《税收规范性文件制定管理办法(41号令)》规定的，其中41号令是税务总局自己制定的，它规定规范性文件不能在法律、法规之外擅自加大纳税人的法律义务。

　　只想偷逃增值税，却被迫也同时偷逃了城建税，虽然看起来有点快意恩仇的味道，从我个人心理也是举双手支持的，但国家不是江湖，立法、执法是非常严肃的国之大事，不能只讲感受，不讲法制。要改为“应当缴纳”，还是由人大直接修改才是。

　　有人说，《城建税法》第七条规定：“城建税纳税义务发生时间与增值税纳税义务发生时间一致，与增值税同时缴纳。”——这不是说明，增值税纳税义务发生于何时，城建税纳税义务就发生于何时吗?

　　能提这样问题的，都有水平。但是，第七条所规定的，只是纳税义务发生的时间。而非纳税义务的金额、纳税义务的缴纳时间。

　　就上例来说，当以前月度增值税纳税义务发生时，对应的城建税义务发生时间就是以前月度。但“当时”因为实际缴纳增值税为零，所以城建税纳税金额为零，“当时”没有实际缴纳增值税，所以也不该缴纳城建税。

　　就是说，纳税义务发生时间与缴纳时间不能混为一谈。

　　从科学角度说，涉税罚款针对的是“未申报”“未缴纳”行为，滞纳金针对的是“未缴纳”行为。

　　那么，这个第七条有什么用呢?

　　比如，以前月度少交增值税，没有缴纳城建税。现在被查时，城建税税率已经下调，但由于纳税义务发生时间在以前月度，所以其税率应该由其纳税义务发生时间确定，以以前月度时的税率来计算，仅此而已。

　　再比较地看另一点，这个《征求意见稿》同时把“免抵税额”列入了“实际缴纳的增值税”概念，这实际上是对之前一直执行的政策的一个明确化。这样的规定又对不对呢?是不是违法的呢?

　　这个就不是对法律的新解释了，而是对具体问题的规定了。

　　什么是“实际缴纳”，一般理解是企业缴钱、税务扣钱、强制执行等。但也有些情况很特殊。比如这个“免抵税额”，它是在出口免抵退税时，用退税额去抵企业内销应纳税额。税务总局认为：这相当于用退税去缴纳了增值税，所以算缴纳。这样的理解是以实际缴纳为基础，并不违法。

　　它是对具体缴纳方式的细化规定，并没有把缴纳替换成另一个概念，因而是合法的，我们不能提修改意见。

　　还有一个概念我可以为税务总局补充一下，就是用增值税留抵进项清欠税，也可以将其明确为城建税的计税基础。就是，当企业欠增值税、又有留抵进项时，用进项清欠，此时完全可以理解为：用进项税额缴纳了增值税，所以，其金额也算实际缴纳，应该计算城建税。

　　税务总局所做的具体的征管工作、具体办法，就是这种对法律落实中可能争议的细节进明确与指导。

　　对于这个《征求意见稿》，我的意见之一就是：实际缴纳就是实际缴纳，规范性文件不应修改法律，不应将法律规定的实际缴纳修改为应当缴纳。

　　同时，规范性文件用“加上”“减去”等词汇显得太刻板、琐碎，把法律规定降格成了数学公式的赶脚，建议改为“包括”“不包括”，并加上“等”字。

　　第一自然段建议改为(红字)：

　　依法实际缴纳的两税税额，是指纳税人依照两税相关法律法规和税收政策规定计算并实际缴纳的两税税额，包括增值税免抵税额、留抵进项税额清欠税额等，不包括直接减免的两税税额和期末留抵退税退还的增值税税额(以下简称留抵退税额)后的金额等。

　　《征求意见稿》原第一自然段：

　　依法实际缴纳的两税税额，是指纳税人依照两税相关法律法规和税收政策规定计算应当缴纳的两税税额，加上增值税免抵税额，扣除直接减免的两税税额和期末留抵退税退还的增值税税额(以下简称留抵退税额)后的金额

　问题内容：公司项目部与劳务队伍签订劳务分包合同，每个月项目部代发分包单位的民工工资，是否需要代扣代缴个人所得税?

　　留言时间:2021年07月05日

　　答复时间:2021年07月06日

　　答复单位：国家税务总局网站

　　答：一、根据《中华人民共和国个人所得税法》第九条规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”

　　二、根据《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》(国税函发〔1996〕602号)第三条规定：“扣缴义务人的认定，按照个人所得税法的规定，向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于支付所得的单位和个人与取得所得的人之间有多重支付的现象，有时难以确定扣缴义务人。为保证全国执行的统一，现将认定标准规定为：凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人，即为扣缴义务人。”

　　上述回复仅供参考。

　　我们回到上面这个例子，稍微变动一下，可能现实中也比较常见：公司联系工头，工头带人来干活;发工资时，公司把钱发给工头，由工头再向其他人发放。这种情况就要依照上述原则区分两种情形，来决定由哪一方履行扣缴个人所得税义务了：

　　(一)如果公司制单时，已经明确每一个人的发放金额，则由公司向工头支付时，即履行扣缴个人所得税义务;而工头只就税后金额，向其他人发放。

　　(二)如果公司制单时，并未明确每一个人的发放金额，只是明确工头及其所带领的人，合计应当支付金额，至于工头带领哪些人，如何分配给其他人，公司并不干涉。这时公司向工头支付时，并不履行(也无法履行)扣缴个人所得税义务;而由工头向其他人支付时，依法履行扣缴个人所得税义务(包括工头自己)，并就税后金额，向其他人发放。

理论和实践表明，基于正常经营目的的并购重组具有积极的经济和社会效应。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确指出，“鼓励技术创新和企业兼并重组……完善企业兼并重组法律法规和配套政策”。企业所得税是影响并购重组的关键税种，近年来我国实施了一系列有关并购重组的企业所得税政策，为并购重组提供了必要支持，但缺乏客观严谨的政策效果评价。为此，有必要以并购重组实例和数据为支撑，探索评价并购重组企业所得税政策的实际效果，以进一步完善税收政策规定，更好支持和引导并购重组的开展。

　　一、实证研究假设

　　实际税负是反映税收政策力度的关键指标。站在实施并购重组的企业角度，实际税负和并购重组税收政策密切相关。一方面，对可能被并购重组的目标企业而言，如果享受了行业或区域性的税收优惠，或存在可以税前弥补的亏损等情形，那么其实际税负水平往往较低，从而对有并购重组意愿的企业产生减轻税收负担的预期;另一方面，对并购企业而言，如果其生产经营状况良好，财务管理水平较高，税收负担较低，税后利润较多，资金较为充沛，那么实施并购重组的主观意愿和客观条件相对较强。此外，并购重组实施过程中的税收优惠，又会进一步降低并购重组当期的税收负担，刺激并购重组的开展。据此，提出假设1：实际税负越低，企业越容易实施并购重组。

　　与民营企业相比，国有企业股权集中度高，管理层由政府直接任命，政府主导和行政推动是很多国有企业实施并购重组的主要动因。实践中，国有企业在并购重组交易前后可以获得直接或间接的政府优待，加之客观上存在的价格管制、利润上缴和税利合一的运营和考核方式，可能导致国有企业对税收政策不如民营企业敏感。此外，由于并购重组存在失败风险，一些国有企业的管理层“求稳”，存在风险规避心理，导致在同等的税收激励下，国有企业的并购重组意愿不如民营企业强烈。由此，拟提出假设2：与国有企业相比，企业所得税政策对民营企业并购重组更为有效。

　　从近年来我国并购重组税收政策的发展历程看，2014年是一个非常重要的变动“节点”。2014年之前，并购重组特殊性企业所得税处理的最低比例要求为75%，2014年，国务院发布《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》，明确提出修订完善兼并重组的税收政策;同年，《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税﹝2014﹞109号)将适用特殊性企业所得税处理的并购重组最低比例要求由75%降低到50%，并扩大了特殊性企业所得税处理的适用范围，政策力度增大。据此，初步判断在2014年之后，并购重组企业所得税政策的效果进一步增强。由此，进一步提出假设3：2014年我国对并购重组企业所得税政策的调整，提升了政策效果。

　　二、研究思路与变量设定

　　(一)研究思路

　　并购重组涉及面广，影响因素较多，既要全面考察可能对并购重组事项产生较大影响的主要因素，又要避免考虑次要乃至无关因素过多而“稀释”或“扭曲”主要因素的实际影响。为此，本文先用因子分析法确定对并购重组企业产生影响的潜在因子并确定主要因子，再分别加入并购重组企业所属行业、所在地区的经济发展水平、并购重组年度和企业产权性质等作为控制变量进行综合研究。

　　考虑到研究对象的可比性和并购重组数据的透明度，样本企业来源于国泰安经济金融研究数据库中的并购重组数据库。考虑到《企业所得税法》是从2008年开始实施的，故选择2008～2018年的A股上市公司作为样本，并剔除了具有显著不同财务特征的金融企业以及涉税数据存在缺失的上市公司，共获得样本13 978个，其中5 762个为实施了并购重组的样本，8 216个为没有实施并购重组的配对样本。在并购重组的相关变量中，既有连续变量，也有非连续变量，还存在一些虚拟变量，拟利用因子分析法确定并购重组的主要影响因子，并运用Logistic模型对并购重组的影响因素特别是税收因素进行实证检验，以评价政策效果。

　　(二)变量设定

　　从内在动因看，企业通过并购重组可以获得财务上的协同效应(Croson，2004)，从而提高资产收益率和企业市值，并会受到企业现金流的影响(Stephen，1999)。作为并购重组的决策者，管理层的过度自信会提高并购重组的概率，扩大企业规模，但也会增加并购重组失败的风险(Malmendier，2008)。并购重组过程中可能会涉及债务转移，为完成对价支付，很多企业会根据自身资产状况进行债务融资并获得税前扣除(杜剑，2017)。而根据股票市场驱动理论(卓紘畾，2012)，上市公司的股票收益和市盈率状况会引发或抑制并购重组动机，企业的成长性是选择并购重组对象的关键指标(Ayadi，2013)。鉴于股东对并购重组的显著影响和信息不对称的存在(王俊秋，2011)，大股东可能会人为推动或阻碍并购重组交易，甚至“掏空”企业并损害中小股东的利益。此外，由于企业所有者和管理者之间的委托代理关系，管理者可能倾向于通过并购重组提升业绩以获得更高的薪酬(Hagendorff，2011)。而实际税负既反映了企业的税收待遇，也是企业通过并购重组获得税收利益的关键所在(Poonyawat，2018)。综合多方面因素，本文选取了影响企业并购重组的若干变量，如表1(略)所示。

　　(三)描述性统计分析

　　从表2(略)可以看出，目标企业与配对企业之间既有共同点，也存在显著区别。其中，目标企业的Tax变量均值为-1.162，表明目标企业实际税负水平不高。抽样分析发现，很多并购重组企业存在经营性亏损，并且一些企业的亏损额比较大，拉低了样本税负指标的均值。形成对照的是，没有实施并购重组的配对样本的Tax变量均值为4.818，这和前面的假设1基本吻合，即实际税负越低，企业越容易实施并购重组。不过，这一判断没通过显著性检验，原因可能在于税收只是影响企业并购重组的重要变量之一，但并不是决定性变量。

　　三、影响企业并购重组的因子分析

　　(一)因子分析适应性检验

　　上述影响企业并购重组的变量中，既有管理因素，也有财务和税收因素，且相互之间存在关联，需要进行相关性检验。Pearson相关性检验显示，变量之间确实存在比较显著的相关性，说明确有必要进行因子分析。样本数据的KMO取值为0.725，较为适合进行因子分析。巴特利特球形检验统计量的近似卡方值较大，并且显著性Sig小于0.01，可以否定相关矩阵为单位阵的零假设，即变量之间存在比较显著的相关性，这和Pearson相关性检验的结论是一致的，适合进行进一步的因子分析。

　　表3(略)给出了影响并购重组15个公因子的总方差解释，每个公因子代表了表2(略)中影响并购重组相关变量的组合，反映了对样本指标信息的提取程度，具体含义需通过载荷矩阵中相关变量的系数值加以确认。其中，基于贡献值大于1的公因子为主成分，这里一共有7个主成分公因子。“提取载荷平方和”表示未经旋转时的公因子的方差贡献值、方差贡献率和累计方差贡献率。7个公因子“提取载荷平方和”的方差贡献值、方差贡献率和累计方差贡献率与“初始特征值”中的方差贡献值、方差贡献率和累计方差贡献率取值相同，说明7个主成分公因子可以解释总方差的64.165%。“旋转载荷平方和”表示经过因子旋转后得到的公因子的方差贡献值、方差贡献率和累计方差贡献率。和旋转前相比，每个公因子的方差贡献值虽然有所变化，但是最终的累计方差贡献率保持不变。至此，7个公因子通过了适应性检验，但其各自最能代表的变量和相关变量的权重有待识别确定。

　　(二)主要影响因子识别

　　对一个变量而言，因子载荷是变量与影响因子的相关系数，因子载荷绝对值越大，表示因子与该变量的关系越密切，即更能代表这个变量。上述7个主成分因子分别用F1、F2、F3……F7表示，F1因子的载荷矩阵显示其H(第一大股东持股比例)和H_5(前5位大股东持股比例的平方和)的绝对值明显高于其他变量，表明其更能代表H(第一大股东持股比例)和H_5(前5位大股东持股比例的平方和);同理，F2因子更能代表Size(企业规模)和Salary(高管薪酬);F3因子则更适合代表ROA(资产净利率)和RDA(资产负债率);F4因子则较好地代表了Flua(流动资产比率)和Cash(现金充足率);F5因子可以代表PE(市盈率);F6因子可以代表EPS(股票收益率)、ROE(净资产收益率)及Growth(成长性);F7因子则代表了Tax(实际税负率)。

　　在明确了F1、F2、F3……F7所代表变量的基础上，表4(略)给出了7个因子的得分矩阵，其数值对应了7个因子中相关变量的具体影响权重，可用公式表示如下：

四、模型构建与实证检验(略)

　　五、结论与政策建议

　　(一)基本结论

　　本文实证分析了我国有关并购重组企业所得税政策的实际效应。研究表明：实际税负对企业并购重组行为具有较为显著的影响，较低的实际税负更有利于企业并购重组的开展;民营企业对并购重组的企业所得税政策及其变动更为敏感，税收政策效果明显优于国有企业;2014年我国降低了并购重组企业所得税优惠政策的适用条件，明显提升了税收政策对并购重组的实际效应。

　　(二)政策建议

　　鉴于企业所得税对企业并购重组的显著影响，有必要结合税收政策实际效应和内外部环境的变化，有针对性地及时调整完善并购重组的企业所得税政策，充分发挥税收对并购重组的支持引导作用。结合上述研究结论，可以从以下方面予以完善。

　　一是有针对性地降低并购重组企业的税收负担。理论和实践表明，并购重组有利于提升企业经济效益、优化产业结构布局和增进社会福利水平，应予以必要政策支持。并购重组和资本交易密切相关，涉税金额大，持续时间长，交易方式多元，存在大量的“纸面收益”，而“纸面收益”和生产经营所得存在明显区别。对此，在继续执行制度性减税政策的大背景下，要有针对性地降低并购重组企业特别是并购重组所得的税收负担。在目前对特殊性并购重组“暂不征税”规定的基础上，可以对存在纳税困难的一般性并购重组予以递延纳税，对并购重组企业或目标企业其中一方主营业务为《战略性新兴产业目录》所列内容的并购重组减半征收企业所得税，对并购重组双方主营业务均为《战略性新兴产业目录》所列内容的并购重组免征企业所得税，以进一步降低并购重组的制度成本，助力供给侧结构性改革和经济高质量发展。

　　二是进一步优化并购重组企业所得税政策条件。分阶段的实证研究表明，2014年我国将适用特殊性企业所得税处理的并购重组最低比例要求由75%降低为50%后，政策效果更加显著。然而，该规定主要考虑了单次并购重组的比例，即一次性“增量”要求，没有充分考虑影响并购重组的综合因素，即叠加性“存量”状况。建议将目前50%的比例要求细化为一次性或一年内累计并购重组50%以上的股权或资产，以及实现对目标企业100%控制的并购重组。此外，考虑到并购重组收益中除了股权支付外，还涉及固定资产、生物资产、无形资产、存货等不易流通和变现的非货币形式，可以将目前最低85%的“股权支付”比例要求改为“非货币形式”占比不低于85%，既保持了政策的连续性，也和《企业所得税法实施条例》保持一致，从而更好匹配并购重组企业的实际纳税能力。

　　三是逐步扩大并购重组税收优惠的适用范围。研究表明，民营企业对并购重组的税收政策更为敏感，并购重组的税收政策对其也更为有效。对此，在对国有企业并购重组予以必要支持的同时，建议对原本仅适用于国有企业并购重组的优惠政策进行甄别筛选，将具有普适性的优惠政策规定逐步扩大到适用于所有企业，为民营企业发展壮大营造更好的税收环境，引导和激励各种所有制企业自主、自愿参与兼并重组。

　　四是加强对并购重组企业的税收监管。由于符合条件的并购重组企业可以享受相应的税收优惠，一些企业可能基于避税动机而非合理商业目的而实施并购重组，并刻意改变甚至伪造重组事实以套用税收优惠，从而悖离了并购重组的实质和税收政策的本意。对此，可从三个方面着手：(1)通过事前分析预判，加强对企业并购重组动机的综合判定;(2)事中加强过程把控，对并购重组具体条件和相关收益进行准确判定;(3)事后对并购重组企业特别是高风险并购重组事项进行持续跟踪管理，防止监管缺位和税款流失，形成政策闭环，全方位提升并购重组税收政策的实施效果。

一、“包税条款”的相关问题

　　(一)“包税条款”的含义

　　合同是交易的起点，在缔约环节，合同双方一般会对交易中可能涉及的税费承担方式进行约定，出现了非纳税义务人承担税款的情形。比如在二手房买卖合同中比较常见的“本次房屋买卖过程中所有税费均由买方承担”，该约定就是典型的“包税条款”。那么，司法实践中，该约定是否有效?

　　(二)包税条款的效力

　　1.法律规定

　　《税收征收管理法实施细则》第三条第二款规定：纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务;其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。“包税条款”不能改变公法上规定的纳税义务人身份，因此，该约定对于税务机关而言不具有约束力，在税收征管法律关系中税务机关仍然按照税收实体法的规定确定纳税义务人并征收税款。

　　契约自由原则是民法的基本原则，合同双方关于税款承担的约定并不违反法律、行政法规的强制性规定，并不会导致国家税款的流失，合法有效。

　　2.司法实践观点

　　最高人民法院(2015)民一终字第199号《民事判决书》对于“包税条款”的效力作出认定：法定纳税义务人通过民事合同方式与他人约定由合同相对人缴纳税款，或者第三人代替纳税义务人缴纳税款，属于民事法律关系，民事合同当事人的这种约定和安排，并没有导致国家税收的流失，因此，这种代为缴纳税款的行为并不能被认定为无效。

　　司法实践中，绝大部分法院引用最高人民法院的观点，认为“包税条款”的约定合法有效，但也有部分法院认为“包税条款”无效，如吐鲁番中级人民法院在(2016)新21民终695号《民事判决书》认为：纳税义务是根据宪法和法律规定，公民必须履行的向国家缴纳一定税款的责任，双方虽在房屋租赁合同中明确约定政府所征收的税费全部由承租人承担，因该约定违反法律规定，不受法律保护，故对原告该项主张，本院不予支持。

　　二、“含税”与“不含税”的相关问题

　　(一)“含税”与“不含税“的含义

　　含税与不含税在不同的交易模式下的含义有所不同，税法上关于“含税”或者“不含税”有明确规定的列举如下：

　　1.含税中的“税”是指增值税

　　《增值税暂行条例实施细则》第十四条规定：一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷(1+税率)。根据该规定，“含税”中的“税”是增值税。

　　2.含税中的“税”是指个人所得税

　　《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》(国家税务总局公告2011年第28号)规定了“将不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额的计算方法”。根据该规定，“不含税”是指“不含个人所得税”。

　　3.含税中的“税”是指企业所得税

　　《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号)第六条规定：扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。根据该规定，“不含税”是指“不含企业所得税”。

　　(二)司法实践观点

　　1.司法实践中对于买卖合同中“不含税”的约定，通常认为该约定属于当事人的意思自治，合法有效。在买卖合同中，根据交易习惯，法院认为不含税中的税通常为代指增值税。

　　广东省深圳市中级人民法院(2013)深中法商终字第1231号《民事判决书》认为：买卖合同中涉及的税款通常为增值税，交易中“含税”、“不含税”已约定俗成地特定地指代增值税。且从铭成公司请求扣减17%增值税税金可知，铭成公司亦明知“不含税现金”中的税种及相应的税率;再次，由于涉案红铜板与红铜带的原料电解铜的同期均价与送货单上记载价格基本一致，如按铭成公司的主张送货单上价格为含税价，则意味着涉案货物的实际价格比其原材料还低17%，与常理不符。

　　2.如果交易双方没有明确约定是否含税，法院通常认为交易金额已经含税，销售方应当按照约定的金额开具增值税发票。

　　浙江省玉环县人民法院(2013)台玉商初字第1997号《民事判决书》认为：原告为证明价格不含税之事实，当庭提供双方于2012年12月4日订立的产品购销合同一份。经被告质证认为该合同并无实际履行，与对账单所载交易无关。为反证无约定价格不含税事实，被告提供双方于2012年4月19日、8月24日、9月21日订立的产品购销合同各一份，经原告质证对真实性不持异议。经审查本院认为:原告提供的双方于2012年12月4日订立的产品购销合同无法证明已经实际履行，与对账单所载的交易无关;被告提供的合同来源形式合法、内容真实、与其主张的待证事实具有关联，本院予以采信。故对账单项下的货款在原告无法证明系不含税的情形下依法推定为含税价……被告主张由原告开具票面金额194000元的增值税发票于法有据。

　　3.如果合同约定为“不含税”，销售方按照不含税销售额向购买方开具增值税发票后，销售方有权向购买方追索其负担的增值税税额。

　　广东省佛山市中级人民法院(2019)粤06民终2110号《民事判决书》认为：双方签订的销售合同载明“说明：以上产品报价为出厂价，包安装与运输，不含税票”“说明：以上产品报价为出厂价，不含包税票和运输”“以上产品报价为不含税价，不包安装与运输”等内容，明确双方约定的货款为不含税价;且日鼎公司对此亦予确认，可见双方均认同合同所载价格为不含税价款的货款。在百巨公司依法向日鼎公司开具增值税发票的情况下，涉及的税费实为增加了百巨公司的销售成本，减少了百巨公司合同约定的收入，利益明显受损，日鼎公司亦明知此种客观事实和法律后果。如继续以原合同约定的价格作为双方结算价格，则日鼎公司实际减少了应负担的购货成本，获得了不当利益;而且，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定，百巨公司向日鼎公司开具增值税专用发票，发票上所载的增值税额可以作为受票方日鼎公司抵扣的进项税额，即日鼎公司可以就此获得税收利益。因此，在双方没有对开发票的税费进行约定的情况下，由日鼎公司负担增值税款更符合公平合理原则，故百巨公司要求日鼎公司向其支付百巨公司向日鼎公司所开增值税发票项下的税额53034.51元，本院予以支持。

　　三、“税后”“税后净收益”的相关问题

　　(一)“税后”的概念

　　由于不同的交易模式下合同双方面临的税种不同，具体税后是哪些税后的概念可能存在争议，所以如果笼统的约定“税后”可能存在约定不明的情形。《合同法》第六十一条和《民法典》第五百一十条的规定：合同生效后，当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的，可以协议补充;不能达成补充协议的，按照合同相关条款或者交易习惯确定。司法实践中如果出现争议，人民法院会结合合同双方的意思表示及交易习惯综合认定“税后”的概念。

　　(二)司法实践观点

　　1.合同约定税后净收益，则由税款实际承担者承担全部税费。

　　四川省成都市中级人民法院(2016)川01民终6204号《民事判决书》：对于国美公司关于2013年2月1日至今的租金应扣除相应税金的主张，本院认为，按照国美公司与吴秀萍、陈年丰之间租赁合同的约定，租金为税后租金且相应的税金由国美公司负担，因此，国美公司的该主张，因无事实依据，本院依法不予支持。

　　2.约定了卖方“净得”款项或者没有明确约定税费承担条款，法院结合交易习惯，认为所有税费由买方承担。

　　北京市昌平区人民法院(2018)京0114民初10930号《民事判决书》：按照房屋交易习惯，房屋交易过程中发生的税费一般由买方承担。再有，在合同附件七《房屋出售委托协议》中，明确约定出售方所得款项净得款不低于357万元。因此，郑红霞要求向其支付城市维护建设税等税费的请求本院予以支持。

　　江苏省南通市中级人民法院(2019)苏06民终147号《民事判决书》：根据个人所得税相关法律、法规，个人所得税的纳税人固然应当是房屋出售方，但根据交易习惯，二手房买卖合同中广泛存在买卖双方对个人所得税实际承担人进行约定的情况，社会公众对“净得”概念亦有普遍认知，即由买房人承担所有的交易费用。

　　四、律师建议

　　合同是交易的起点，合同的约定一定程度了决定了交易涉及的税种、税率等，“包税”、“不含税”、“税后”等相关约定需要结合具体交易行为从税法的角度进行合同审查，进行明确的约定，避免约定不明导致的争议。在具体的合同审查中可以从税种、税率、纳税申报、发票开具、违约责任等各方面进行综合约定。

在国家“房主不炒”的大背景下，房地产调控政策层出不穷，新房、二手房交易频繁遭遇限售、售限、限价、限贷、三条红线等加码调控政策，其中笔者认为对地产影响最大的是限制资金流入楼市，因为资金链是房企的生命线，一旦资金链断裂对房企的影响可能是致命的，在银行贷款难的压力下，部分房企便寻求金融机构之外的其他融资模式，诸如：定融、可转债、私募基金等，但以上融资模式下发票应不应该开具、应该由谁来开、应该怎么开却成了实务中房企财务部门咨询最多的问题之一?近日与“某地产公司”财务总监就其公司项目不同融资模式下的发票开具问题给予了回复和指导意见，笔者认为对于存在以上融资方式的房地产企业均有借鉴和指导意义，特将交流回复内容整理成文，以供大家参考。

　　某“地产项目”存在以下融资方式，利息支出均未取得发票，关于不同融资方式下发票应向何方主张以及主张发票开具的相关政策依据存在疑惑?我们一起来看一下：

　　一、定融

　　1.交易路径:

　　①资金路径：投资人→金交所→项目公司

　　②兑付路径：项目公司一金交所→投资人

　　2.存在问题:

　　利息无票，按照税费规定，应该由哪一方提供发票?

　　3.主张

　　是否可以由银交所全额开票，差征征税?税法依据是?

　　回复：定融模式应界定为资管产品，“金交所”相当于资产管理平台，利息发票应由“金交所”全额开具，适用简易计税3%。税法依据为：(1)财税[2016]36号附件1、(2)财税〔2016〕140号、(3)财税〔2017〕2号、(4)财税〔2017〕56号、(5)财税〔2017〕90号。

　　二、可转债

　　1、交易路径:

　　①资金路径：投资人一股交所ー托管银行(项目公司募集户)一供应商

　　②兑付路径：项目公司—托管银行(项目公司偿债户)→股交所→投资人

　　2、存在问题

　　合同约定固定回报，利息无票，哪一方应该提供发票?

　　3、主张

　　股交所全额开票，差额征税?

　　回复：此可转换债券，虽然形式上工商已做股权变更，实际上是一种给资金提供者的特殊的担保方式(质押)，另外所附转股条件极可能无法实现，协议约定资金成本为固定回报，实质是“明股实债”，实际上合同双方为投资人和融资方直接签订，此种情形下，发票不应由股交所开具，而应由投资人全额开具，投资人若为自然人，贵公司支付利息时有代扣代缴个税义务。

　　三、兑付可转债投资人差额利息

　　1、交易路径

　　发行人(项目公司)一投资人

　　2、存在问题

　　差额利息无票

　　3、主张

　　发行人代扣代缴个税，增值税由投资人自行缴纳?

　　回复：可转债投资人差额利息兑付，实际为贵公司(融资方)按照固定比例(比方说：2%)给予投资人合同约定固定回报之外的利息支出，税务上的处理二者一致与可转债处理一致：发票应该由投资人提供，投资人若为自然人，贵公司支付利息时有代扣代缴个税义务。此处需要提醒贵公司注意问题是”差额利息兑付模式“是否符合金融市场相关规定。

　　四、有限合伙基金(合伙人均为法人)

　　1、交易路径

　　①资金路径:投资人→合伙企业→目标公司

　　②兑付路径：目标公司→合伙企业→投资人

　　2、存在问题/主张

　　利息无票，是否可以由合伙企业开票?

　　回复：有限合伙企业(合伙人均为法人)类型的私募股权基金，利息支出发票应由合伙企业开具。

契合当前税务数字化转型的需求，建议在税收征管法中增加保障数据安全类条款，根据数字经济运行特点，转变税收征管方式，进一步完善社会协同共治的法律制度设计。

　　《关于进一步深化税收征管改革的意见》(以下简称《意见》)对深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治，深化税收征管改革作出全面部署。《意见》中提出的改革举措，将推动税收工作实现四方面的突破，其中一项重要突破就是税收治理实现数字化、智能化、智慧化的突破，以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力，建成具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务，全面推进税收征管数字化升级和智能化改造。笔者认为，税收征管法作为税收程序的基本法，应契合当前整体数字化转型的需求，提供法律支持。

　　一是建议增加保障数据安全类条款。

　　数据已成为税务数字化转型的核心词。迎接数字时代，应激活数据要素潜能，以发票电子化为突破口，发挥数据生产要素的创新引擎作用，从而实现税费数据要素业务化、集成标准化、应用智能化。在此背景下，数据要素的安全性不容忽视，税收征管法修订中的一项基础性内容就是应增加对数据安全的保障条款。

　　数据安全保障的条款在拟制时，应密切关注今年6月10日通过并将于今年9月1日起施行的数据安全法。全国人大法工委在说明中特别提出“数据安全法作为数据领域基础性法律”的地位，以数据安全为核心关切，确立了数据分类分级管理、数据安全审查、数据安全风险评估、监测预警和应急处置等基本制度。同步结合2017年6月1日起施行的网络安全法及2021年4月26日提交全国人大常委会二次审议的个人信息保护法(草案)。在税收征管法修订中，通过具体的制度设计及罚则保障，着力强化涉税数据安全保护，明确纳税人缴费人信息的收集、应用、保密等制度，打击侵害纳税人缴费人数据权益的违法犯罪行为，促进数据安全流动、合法利用，维护税务数据的完整性、保密性和可用性，为各级税务机关提供个性化、自动化数据供应，为税务数字化转型夯实数据基础。

　　二是根据数字经济运行特点，转变税收征管方式。

　　数字经济是一种由数字技术及其衍生产品参与和介入财富创造活动的新型经济形态，具有虚拟性与可移动性，即参与和介入财富创造活动的途径、方式和方法是无形的、动态的，缺乏可见的物理支撑。其催生了一大批网络运营中间平台，包括电商平台、支付平台、直播平台等各类第三方交易平台，这些平台作为纳税人和网络经营管理者，负有纳税义务，掌握着海量数据信息。为做好数字经济领域税收征管工作，需要统筹做好各类网络中间平台的权利、义务制度设计，强化税源监控，同时契合其运行特点，及时转变征管方式。《意见》提出推进税收征管数字化升级和智能化改造，也正呼应了这一需求。

　　数字经济时代大量的销售行为可以在没有当地应税实体存在的情形下实现，现行规则在数字经济下是否继续有效的问题凸显。针对数字经济的税收管辖权、涉税电子数据的检查权、电子发票的使用、征纳双方数字签章的效力等基本制度还需要通过修订税收征管法建立和完善。同时，自2019年1月1日起施行的电子商务法涉及很多税收征管制度和程序的内容，迫切需要在税收征管法中予以确认和衔接。2021年5月1日起实施的国家市场监督管理总局出台的《网络交易监督管理办法》，对于无须工商登记类型、零星小额交易判定标准等具体情形都作了明确规定，也可以成为税收征管法修订的重要参考。

　　三是进一步完善社会协同共治制度体系。

　　面对数字化转型，仅仅依靠纳税人提供信息和税务机关调查这两种传统渠道，已经不能满足对涉税信息的获取要求，要充分发挥其他政府部门、社会组织的作用，鼓励纳税人群体积极参与。税款的有效征收也无法仅仅依靠税务机关，必须充分调动公、检、法、海关、土地房屋管理部门、扣缴义务人、代征人等群体力量的有效参与，因此，完善社会协同共治是税务数字化转型的应有之义。

　　作为实现税收征管数字化升级和智能化改造的时间表、路线图，《意见》围绕“精诚共治”，从加强部门协作、加强社会协同、强化税收司法保障、强化国际税收合作四个方面，具体提出了持续深化拓展税收共治格局的具体要求。将以发票电子化改革为突破口，实现政务、商务、财务、法务全领域可信应用，推进政府部门间信息交换、执法联动和监管协同，建成党政领导、税务主责、部门合作、社会协同、公众参与的税收共治新体系。

　　社会共治在税收征管法中一直受到重视，但是，税收征管法在规定这方面内容时，只是对有关部门和单位提出支持、协助的要求，没有进一步明确如何支持、协助或者拒绝支持和协助的法律后果，没有形成整体性的法律制度体系。税收征管法修订时，应进一步完善社会协同共治的法律制度设计，积极回应税务数字化转型需求。

一、我国非现金形式经济利益的个人所得税规则之惑

　　现行《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《个人所得税法实施条例》)第六条明确了《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)中规定的各项个人所得的范围，特别强调“工资、薪金所得”不仅包括个人因任职或受雇取得的各种现金形式所得，还包括与任职或受雇有关的其他所得。根据《个人所得税法实施条例》第八条的规定，个人所得的非现金形式包括实物、有价证券和其他形式的经济利益，在很多情形下要参照市场价格核定应纳税所得额。此外，《财政部 国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》(财税〔2004〕11号)明确，对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励(包括实物、有价证券等)，应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税。

　　上述基本规则框架还不足以判定是否应该对各种非现金形式经济利益征收个人所得税。因此，根据税收征管实践，国家税务总局还进行了进一步的政策解读。在国家税务总局2012年在线网谈和2018年度的第三季度政策解读会中，针对纳税人就非现金形式经济利益提出的个人所得税问题，给出的答复如下：“对于任职受雇单位发给个人的福利，不论是现金还是实物，依法均应缴纳个人所得税。但对于集体享受的、不可分割的、未向个人量化的、非现金方式的福利，原则上不征收个人所得税。”但是，该答复并未就“集体享受”“不可分割”和“未向个人量化”等关键词作出进一步说明。

　　此外，现行规则在实践中仍面临一些困惑和争议，部分用语有待进一步明确。例如，《个人所得税法实施条例》采用“其他所得”和“其他形式的经济利益”的表述，有观点据此认为，个人因任职或受雇取得的所有非现金形式经济利益，一律应征收个人所得税。笔者认为，《个人所得税法实施条例》并未采用“其他所有(或任何)所得”或“其他所有(或任何)形式”的表述，本意在于防止遗漏个人应税的非现金形式经济利益，并防范纳税人以大量非现金形式经济利益替代现金形式经济利益，从而逃避个人所得税。

　　显然，为消除误解、困惑和争议，应完善非现金形式经济利益的个人所得税规则，推进个人所得税的依法治理。

　　二、我国香港特别行政区薪俸税对附带利益的征税规则

　　我国香港特别行政区对个人因任职或受雇而来源于香港的所得征收薪俸税。薪俸税中所称的附带利益，主要是指雇员取得的各种非现金形式经济利益。早期，回归前的香港受英国判例衍生的征税原则影响，在决定附带利益是否应征薪俸税问题上，通常采取“现金等价”规则。1989年的Glynn案推动回归前的香港在1991年修订《税务条例》，从而增加了“法律责任”规则。2003年，香港特别行政区税务局发布《税务条例释义及执行指引第16号(修订本)——附带利益的课税》(以下简称《附带利益的课税》)，对附带利益的薪俸税规则予以专门说明，并沿用至今。

　　(一)附带利益的薪俸税基本规则

　　香港特别行政区税务局对个人因任职或受雇取得的各种附带利益，并不认为一律应征薪俸税。在对各种附带利益决定是否应征薪俸税时，通常采取“现金等价”“法律责任”“归属明确”相结合的判定规则。

　　通常情形下，直接采取“现金等价”规则进行判定。所谓“现金等价”规则，是指个人因任职或受雇取得的附带利益，通常只在该项利益可(通过出售或其他方法)转换为现金的情况下，才应征薪俸税。例如，雇主提供给雇员使用的康乐设施和度假屋，以及雇主向雇员提供免息贷款或低息(低于市场利率)贷款，只要雇员无法把该项经济利益转换为现金，就不征薪俸税。再如，雇员获准使用雇主所拥有的汽车作私人用途，只要雇员无法把该项经济利益转换为现金，就不征薪俸税;如果雇员放弃汽车使用权以取得额外现金形式利益，那么该项经济利益将被视为可转换为现金，就应征薪俸税;如果雇主将该汽车转让给雇员，应按可转换价值征收薪俸税。

　　在一些情形下，还要结合“法律责任”规则进行判定。所谓“法律责任”规则，是指个人因任职或受雇取得的某些附带利益，虽然无法转换为现金，但如果是雇主为偿还雇员个人应负法律责任的支出，将视同“现金等价”，应征薪俸税。例如，雇主代雇员偿还债务的支出，虽然雇员无法把该项经济利益转换为现金，但因偿还债务是雇员个人应负的法律责任，故应征薪俸税。再如，雇主为雇员子女支付的教育支出，虽然雇员无法把该项经济利益转换为现金，但因子女教育费用是雇员个人作为父母应负的法律责任，故应征薪俸税。

　　在部分情形下，还要再结合“归属明确”规则进行判定。所谓“归属明确”规则，是指个人因任职或受雇取得的附带利益能够明晰确定受益归属，否则，也不征薪俸税。例如，雇主为所有雇员子女提供托儿所，如果该项经济利益并非雇佣合同约定，具有不可预计和不可持续的特征，且雇主在这方面的支出无法全部或部分归属于某一雇员，那么对该项经济利益不征薪俸税。再如，雇主购买会所的公司会籍费用，因公司会籍利益的享用权可以由一名雇员转至另一名雇员，所以该项经济利益不可能归属于某个特定的雇员，因此不征薪俸税。但如果雇主为雇员支付个人会藉费用或其他会所开支，那么因该项经济利益的归属明确，就应征薪俸税。

　　虽然《附带利益的课税》中的附带利益不包括有关房屋的利益，但是根据香港特别行政区《税务条例》的规定，雇主向雇员提供免租或低租的居所福利，应分别根据租值或租值与租金之间的差额，征收薪俸税。显然，这是因为居所福利虽然不一定能转换为现金，但可视为雇主偿还雇员个人应负法律责任的支出，且利益归属明确，所以应征薪俸税。

　　(二)特例：度假旅程利益的薪俸税规则

　　薪俸税所称的度假旅程利益，是指雇主在雇员度假旅程方面的所有支出(包括海陆空交通、行李、住宿、膳食、观光行程、旅游保险和签证等费用)，属于典型的附带利益。早期香港对雇主提供给雇员仅用于旅游的度假券或旅费的价值以及相关津贴，一律免征薪俸税，因此很多度假旅程利益被当事人转换为机票或度假旅行团项目，提供给雇员或其家属。2003年《税务条例》修订时强调，“雇主在度假旅程方面所支付的所有款项”都应征薪俸税，成为附带利益薪俸税规则的特例。随后，香港特别行政区税务局在《附带利益的课税》基础上，发布《税务条例释义及执行指引第41号——薪俸税：度假旅程利益的课税》(以下简称《度假旅程利益的课税》)，专门说明度假旅程利益的薪俸税特殊规则，并延用至今。

　　1.度假旅程利益的薪俸税特殊规则

　　(1)主要目的法。《税务条例》将“度假旅程”定义为，“指为度假目的而作的旅程”或“在某旅程是为度假及其他目的而作的情況下，指该旅程中为度假目的而作的部分”。依据该定义，如果旅程仅为度假目的(如：雇主提供给非港籍雇员及家人的返乡旅程支出)，那么相关经济利益应征薪俸税;如果旅程仅为非度假的公务目的，那么相关经济利益不征薪俸税。如果旅程兼有公务目的和度假目的，且两种目的的支出无法明确区分，将会根据旅程的主要目的，确定该项旅程的性质，从而判定是否征收薪俸税。对于度假目的仅附带于公务目的的旅程(如：在须到多地的单次公务旅程中，由于路线和交通等原因而在各地之间的短暂中途停留)，将会被整体视为公务旅程，相关经济利益不征薪俸税。对于公务目的仅附带于度假目的的旅程(如：在度假地顺道拜访客户)，将会被整体视为度假旅程，相关经济利益应征薪俸税。

　　(2)合理划分法。如果旅程兼有公务目的和度假目的，且两种目的的支出有可能明确区分，则要在旅程总支出中合理划分出度假旅程部分支出，再据此征收薪俸税。对于雇员为度假而多逗留几天的情形，度假旅程部分支出为多逗留时日发生的住宿费和餐费。对于公务时日与度假时日穿插交织的情形，则根据度假天数进行分摊(具体公式：旅程总支出×度假天数÷旅程总天数)。在采用合理划分法时，有两点值得注意。一是涉及周末期间(周六和周日)的旅程有特殊性。如果旅程期间横跨周末，划分度假旅程部分支出时，周末期间通常不被视为度假天数;如果旅程期间的最前或最后为周末，则因周末期间公务旅程尚未开始或已经结束，划分度假旅程部分支出时，周末天数通常被视为度假天数。二是度假旅程支出不用分摊旅程往返的海陆空交通支出(如：机票费用)，这是因为无论旅程是否具有度假目的，也必然会因公务目的而产生往返的海陆空交通支出。

　　(3)实际成本法。在确定度假旅程利益的计税价值问题上，香港特别行政区税务局采用实际成本法。即使度假旅程利益可以转换为现金，其计税价值也是雇主的实际支出(即实际成本)，而非该项经济利益可转换的市场价值。通常情况下，只要雇主并未付出(或额外增加)实际成本，雇员的度假旅程利益就无须征税。例如，雇员在公务旅程中携配偶共享酒店房间，如果并未因此额外增加雇主任何实际成本，那么其配偶虽然共享了酒店房间的利益，但不征薪俸税。再如，航空公司职员通常在本公司航班有空位的情况下，可从雇主处获得免费机票或折扣机票。如果雇主并没有因此额外增加实际成本(通常不会考虑机上餐饮等边际成本)，那么航空公司职员获得的此项经济利益，不征薪俸税。仅在极个别情况下，雇主虽然没有额外增加实际成本，也有可能征收薪俸税。例如，如果雇员根据公司规定，享有在公务旅程中乘坐头等舱的待遇，但该雇员如果在某次公务旅程中以一张头等舱机票换取两张经济舱机票，让其配偶陪同出行。在这种情况下，虽然雇主没有因此额外增加实际成本，但为防范因此产生的税负不公，该雇员配偶的机票费用通常会被视为雇员的度假旅程利益，应征薪俸税。

　　2.应用举例

　　以下笔者虚拟一位香港公司雇员张先生某纳税年度的旅程情况，以此为例详细说明薪俸税度假旅程利益征税规则的具体应用(见表1)。

三、几点启示

　　(一)完善规则

　　借鉴香港特别行政区薪俸税关于附带利益的征税规则，建议我国内地在现行《个人所得税法》框架下，以规范性文件形式，完善并明确非现金形式经济利益的个人所得税规则，推进个人所得税的依法治理。

　　首先，对各种形式的非现金形式经济利益进行梳理和分类。个人从任职或受雇单位取得的非现金形式经济利益，根据其性质大体可分为履职性的非现金形式经济利益和福利性的非现金形式经济利益。履职性的非现金形式经济利益是指个人因履行职务职责需要，以履职消费形式享有的非现金形式经济利益，如个人从业务(或公务)招待、出差考察、学习培训、上下班通勤车辆等服务中获得的经济利益。福利性的非现金形式经济利益根据利益归属是否明晰，又可分为个体福利性的非现金形式经济利益和集体福利性的非现金形式经济利益。个体福利性的非现金形式经济利益以个体形式享有，具有利益归属明晰的特征，如个人从单位获得的实物、有价证券、股权和旅游奖励等经济利益。集体福利性的非现金形式经济利益以集体形式享有，通常具有利益归属不够明晰的特征，如个人从单位的职工食堂、托幼机构、医疗保健设施和文体设施等获得的经济利益。

　　其次，引入“现金等价”、“法律责任”和“归属明确”规则，完善非现金形式经济利益的个人所得税规则。对于履职性的非现金形式经济利益，通常都无法转换为现金，不符合“现金等价”规则，不应征收个人所得税;但对以履职为名义发放的各种补贴、非现金形式福利，只要符合“现金等价”规则，就应征收个人所得税。对于个体福利性的非现金形式经济利益，只要符合“现金等价”规则，就应征收个人所得税;某些个体福利性的非现金形式经济利益虽然无法转换为现金，但属于单位偿还职员个人应负法律责任的支出(如：单位代职员偿还个人债务、单位为职工支付生活开支、单位按低于市场利率向职工提供优惠贷款的利益等)，只要符合“法律责任”规则，也应征收个人所得税。对于集体福利性的非现金形式经济利益，通常都无法转换为现金，且难以明确具体的利益归属，故不应征收个人所得税。

　　最后，引入合理划分法，完善旅游经济利益的个人所得税规则。前已述及，我国目前关于旅游经济利益的个人所得税规则仅规定，对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励(包括实物、有价证券等)，应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税。这一规定不仅适用范围窄，而且过于严苛，有必要进一步优化。一方面，应就单位和个人的日常工作考察、学习培训、旅游活动等情形制定一般规则，而并非仅针对商品营销活动和营销业绩突出人员。另一方面，应借鉴香港特别行政区薪俸税对度假旅程利益的征税规则，在单位和个人能提供充足证据的情况下，允许合理划分业务(或公务)性支出和旅游(或度假)性支出，并仅对旅游(或度假)性利益征收个人所得税。

　　(二)规则应用

　　应用上述规则，可以消除对非现金形式经济利益是否征收个人所得税的很多困惑。

　　一是可消除“食品及餐饮支出”是否视同个人所得的困惑。对于单位发放的实物形态的食品福利，因可通过转让等方法转换为现金，符合“现金等价”规则，理应征收个人所得税。对于单位统一组织的聚餐福利，因无法转换为现金，不符合“现金等价”规则，故不应征收个人所得税。对于单位以聚餐为名，发放给职员用餐抵用凭证(如：酒店自助餐券)且未限定职员本人用餐的情形，因用餐抵用凭证可通过转让等方法转换为现金，符合“现金等价”规则，故应征收个人所得税。

　　二是可消除“体检支出”是否视同个人所得的困惑。在国家税务总局2018年度的第三季度视频解读会上，纳税人咨询相关问题：企业为员工统一组织的体检，并由企业统一和体检机构进行结算，是否应视为员工的所得，征收个人所得税?如果采用现行规则，会在认定“企业为员工统一组织的体检”是否符合“集体享受”、“不可分割”和“未向个人量化”属性方面，产生理解分歧。但如果采用本文提出的规则，该困惑也迎刃而解。如果单位统一组织职员体检，属于履职岗位需要，那么该项经济利益的性质更接近履职性的非现金形式经济利益，故不应征收个人所得税。即使单位统一组织职员体检不属于履职岗位需要，但只要该项经济利益无法转换为现金，且体检支出并非职员个人应负的法律责任，那么也不应征收个人所得税。对于单位提供给职员的体检福利，如果不限定职员本人，且可通过转让等方式转换为现金，则应征收个人所得税。

中国现行的税种共18个种，分别是：增值税、消费税、企业所得税、个人所得税、资源税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车船使用税、船舶吨税、车辆购置税、关税、耕地占用税、契税、烟叶税、环保税。

　　那么，这些税种的账务处理方式，你们都了解吗?还有一些相关费种的会计处理，小编今天整理了以下内容，希望能够帮助到大家~

　　1、个人所得税

　　在中国境内有住所的个人需就其全球收入在中国缴纳个人所得税。

　　计算应交时

　　借：应付职工薪酬等科目

　　贷：应缴税费——应交个人所得税

　　实际上交时

　　借：应缴税费——应交个人所得税

　　贷：银行存款

　　2、消费税

　　为了正确引导消费方向，国家在普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品，再征收一道消费税。消费税的征收方法采取从价定率和从量定额两种方法。

　　企业销售产品时应交纳的消费税，应分别情况迸行处理：

　　企业将生产的产品直接对外销售的，对外销售产品应交纳的消费税，通过“税金及附加”科目核算;

　　1)企业按规定计算出应交的消费税

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交消费税

　　2)企业用应税消费品用于在建工程、非生产机构、长期投资等其他方面，按规定应交纳的消费税，应计入有关的成本。例如，企业以应税消费品用于在建工程项目，应交的消费税计入在建工程成本。

　　借：固定资产/在建工程/营业外支出/长期股权投资等科目

　　贷：应缴税费——应交消费税

　　3)企业委托加工应税消费品，于委托方提货时，由受托方代扣代缴税款

　　借：应收账款/银行存款等科目

　　贷：应缴税费——应交消费税

　　4)委托加工应税消费品收回后，直接用于销售的，委托方应将代扣代缴的消费税计入委托加工的应税消费品成本

　　借：委托加工材料/主营业务成本/自制半成品等科目

　　贷：应付账款/银行存款等科目

　　5)委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品，按规定允许抵扣的，委托方应按代扣代缴的消费税款

　　借：应缴税费——应交消费税

　　贷：应付账款/银行存款等科目

　　6)企业进口产品需要缴纳消费税时，应把缴纳的消费税计入该项目消费品的成本

　　借：材料采购

　　贷：银行存款

　　7)交纳当月应交消费税的账务处理

　　借：应缴税费——应交消费税

　　贷：银行存款等

　　8)企业收到返还消费税

　　借：银行存款

　　贷：税金及附加

　　3、增值税

　　增值税是以商品(含货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，以下统称商品)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。

　　1)一般纳税人增值税账务处理

　　①原理：增值税一般纳税企业发生的应税行为适用一般计税方法计税。在这种方法下，采购等业务进项税额允许抵扣销项税额。在购进阶段，会计处理时实行价与税的分离，属于价款部分，计入购入商品的成本;属于增值税税额部分，按规定计入进项税额。

　　②一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交増值税”、“未交増值税”、“预缴增值税”、“待抵扣进项税额”等明细科目进行核算。“应交税费——应交增值税”明细科目下设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。其中，一般纳税企业发生的应税行为适用简易计税方法的，销售商品时应交纳的増值税额在“简易计税”明细科目核算。

　　③不动产分期抵扣：根据财税[2016]36号等文件规定，适用一般计税方法的纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。

　　④购销业务的会计处理

　　在销售阶段，销售价格中不再含税，如果定价时含税，应还原为不含税价格作为销售收入，向购买方收取的增值税作为销项税额。

　　企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额(或采用简易计税方法计算的应纳增值税额)，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”。发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。

　　⑤差额征税的会计处理

　　一般纳税企业提供应税服务，按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给其他单位或个人价款的，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，

　　借：主营业务成本原材料工程施工等科目

　　贷：应付账款应付票据银行存款等科目

　　待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，

　　借：应交税费——应交增值税(销项税额抵减)或应交税费——简易计税

　　贷：主营业务成本原材料工程施工等科目

　　⑥按照增值税有关规定，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额不得从销项税额中抵扣的，应当计入相关成本费用，不通过“应交税费——应交増值税(进项税额)”科目核算。

　　⑦因发生非正常损失或改变用途等，导致原已计入进项税额但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，应当将进项税额转出，

　　借：待处理财产损益应付职工薪酬等科目

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)

　　—般纳税人购进时已全额抵扣进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分应于转用当期转出，

　　借：应交税费——待抵扣进项税额

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)

　　原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、.无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应当在用途改变的次月调整相关资产账面价值，按允许抵扣的进项税额，并按调整后的账面价值计提折旧或者摊销。

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：固定资产无形资产等科目

　　⑧转出多交増值税和未交增值税的会计处理

　　为了分别反映增值税一般纳税人欠交增值税款和待抵扣増值税的情况，确保企业及时足额上交増值税，避免出现企业用以前月份欠交增值税抵扣以后月份未抵扣的增值税的情况，企业应在“应交税费”科目下设置“未交増值税”明细科目

　　月份终了，企业计算出当月应交未交的増值税，

　　借：应交税费——应交增值税(转出未交增值税)

　　贷：应交税费——未交增值税

　　当月多交的增值税

　　借记“应交税费——未交增值税

　　贷：应交税费——应交增值税(转出多交増值税)

　　⑨交纳增值税的会计处理

　　企业当月交纳当月的增值税：

　　借：应交税费——应交増值税(已交税金)

　　贷：银行存款

　　当月交纳以前各期未交的增值税：

　　借：应交税费——未交增值税或应交税费——简易计税

　　贷：银行存款

　　企业预缴増值税：

　　借：应交税费——预交増值税

　　贷：银行存款科目

　　月末：

　　借：应交税费——未交増值税

　　贷：应交税费——预交增值税

　　2)小规模纳税人增值税账务处理

　　小规模纳税企业通过“应交税费——应交增值税”科目核算，不允许抵扣进项税额。

　　按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，

　　借：主营业务成本原材料工程施工等科目

　　贷：应付账款应付票据银行存款等科目

　　待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，

　　借：应交税费——应交增值税

　　贷：主营业务成本原材料工程施工等科目

　　3)增值税减免账务处理

　　①直接减免：《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)规定，对于当期直接减免的增值税，应借记“应交税金——应交增值税(减免税款)”科目，贷记损益类相关科目。

　　②初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及税控盘维护费，可凭购买增值税税控系统专用设备以及缴纳的技术维护费取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减

　　借：应交税费-应交增值税(减免税款)

　　贷：管理费用

　　4、环境保护税

　　《环境保护税法》中规定凡在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当缴纳环境保护税。

　　1)计算出环境保护税

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费-应交环境保护税

　　上交时

　　借：应交税费-应交环境保护税

　　贷：银行存款

　　2)环境保护税不定期计算申报的会计处理

　　借：税金及附加

　　贷：银行存款

　　5、资源税

　　资源税是国家对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人征收的一种税。我国对绝大多数矿产品实施从价计征。企业按规定应交的资源税，在“应交税费”科目下设置“应交资源税”明细科目核算。

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应缴税费——应交资源税

　　上交时

　　借：应缴税费——应交资源税

　　贷：银行存款等

　　企业如收到返还应交资源税时

　　借：银行存款等

　　贷：税金及附加

　　6、土地增值税

　　土地増值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税按照转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。这里的增值额是指转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额。

　　在会计处理时，企业交纳的土地增值税通过“应交税费——应交土地增值税”科目核算。

　　1)兼营房地产业务的企业，应由当期收入负担的土地増值税：

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交土地增值税

　　2)转让的国有土地使用权与其地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工程”科目核算的，转让时应交纳的土地增值税

　　借：固定资产清理/在建工程

　　贷：应交税费——应交土地增值税

　　3)企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地増值税

　　借：应交税费——应交土地増值税

　　贷：银行存款等科目

　　4)待该项房地产销售收入实现时，再按上述销售业务的会计处理方法进行处理。该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多交的土地增值税

　　借：银行存款等科目

　　贷：应交税费——应交土地增值税

　　5)待该项房地产销售收入实现时，再按上述销售业务的会计处理方法进行处理。该项目全部竣工、办理结算后进行清算，补交的土地増值税

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交土地增值税

　　借：应交税费——应交土地増值税

　　贷：银行存款等科目

　　7、房产税

　　房产税是国家对在城市、县城、建制镇和工矿区征收的由产权所有人交纳的一种税。房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余额计算交纳。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定;房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。

　　企业按规定应交的房产税，在“应交税费”科目下设置“应交房产税”明细科目核算。

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交房产税

　　上交时

　　借：应交税费——应交房产税

　　贷：银行存款

　　8、土地使用税

　　土地使用税是国家为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理而开征的一种税，以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。

　　企业按规定应交的土地使用税，在“应交税费”科目下设置“应交土地使用税”明细科目核算。

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交土地使用税

　　上交时

　　借：应交税费——应交土地使用税

　　贷：银行存款

　　9、车船税

　　车船税由拥有并且使用车船的单位和个人交纳。

　　企业按规定应交的车船税，在“应交税费”科目下设置“应交车船税”明细科目核算。

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交车船税

　　上交时

　　借：应交税费——应交车船税

　　贷：银行存款

　　10、印花税

　　印花税是对书立、领受购销合同等凭证行为征收的税款，实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票的交纳方法。由于企业交纳的印花税，是由纳税人根据规定自行计算应纳税额以购买并一次贴足印花税票的方法交纳的税款。

　　1)按合同自贴花：一般情况下，企业需要预先购买印花税票，待发生应税行为时，再根据凭证的性质和规定的比例税率或者按件计算应纳税额，将已购买的印花税票粘贴在应纳税凭证上，并在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者划销，办理完税手续。企业交纳的印花税，不会发生应付未时税款的情祝，不需要预计应纳税金额，同时也不存在与税务机关结算或清算的问题。企业交纳的印花税可以不通过“应交税费”科目：

　　借：税金及附加

　　贷：银行存款

　　2)汇总缴纳：同一种类应纳税凭证，需频繁贴花的，应向当地税务机关申请按期汇总缴纳印花税。

　　企业按规定应交的印花税，在“应交税费”科目下设置“应交印花税”明细科目核算。

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交印花税

　　上交时

　　借：应交税费——应交印花税

　　贷：银行存款

　　3)企业按照核定征收计算缴纳印花税

　　企业按规定应交的印花税，在“应交税费”科目下设置“应交印花税”明细科目核算。

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交印花税

　　上交时

　　借：应交税费——应交印花税

　　贷：银行存款

　　11、城市维护建设税

　　为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金的来源，国家开征了城市维护建设税。

　　在会计核算时，企业按规定计算出的城市维护建设税

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交城市维护建设税

　　实际上交时

　　借：应交税费——应交城市维护建设税

　　贷：银行存款

　　12、教育费附加

　　在会计核算时，企业按规定计算出的教育费附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交教育费附加

　　实际上交时

　　借：应交税费——应交教育费附加

　　贷：银行存款

　　13、地方教育附加

　　在会计核算时，企业按规定计算出的地方教育附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交地方教育附加

　　实际上交时

　　借：应交税费——应交地方教育附加

　　贷：银行存款

　　14、企业所得税

　　企业的生产、经营所得和其他所得，依照有关所得税法及其细则的规定需要交纳所得税。

　　企业应交纳的所得税，在“应交税费”科目下设置“应交所得税”明细科目核算;当期应计入损益的所得税，作为一项费用，在净收益前扣除。缴纳企业所得税的企业，在“应交税费”科目下设置“应交企业所得税”明细科目进行会计核算。该明细科目的借方发生额，反映企业实际缴纳的企业所得税和预缴的企业所得税;贷方发生额，反映按规定应缴纳的企业所得税;期末贷方余额，反映尚未缴纳的企业所得税;期末借方余额，反映多缴或预缴的企业所得税。

　　1)企业按照税法规定计算应缴或预缴的所得税账务处理。其中符合条件小型微利企业、高新技术企业、西部大开发企业等优惠税率类型企业，按照优惠税率计算应缴的所得税额。

　　借：所得税费用

　　贷：应缴税费——应交所得税

　　2)交纳当期应交企业所得税的账务处理

　　借：应缴税费——应交所得税

　　贷：银行存款等

　　3)递延所得税资产

　　递延所得税资产，就是未来预计可以用来抵税的资产，递延所得税是时间性差异对所得税的影响，在纳税影响会计法下才会产生递延税款。是根据可抵扣暂时性差异及适用税率计算、影响(减少)未来期间应交所得税的金额。说通俗点就是，因会计与企业所得税的差异，当期多交企业所得税税，未来可税前扣除的金额增加，即未来少交企业所得税。

　　资产负债表日确定或者增加递延所得税资产时账务处理

　　借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用—递延所得税费用/资本公积——其他资本公积

　　以后年度转回可抵扣暂时性差异时账务处理

　　借：所得税费用—递延所得税费用

　　贷：递延所得税资产

　　15、耕地占用税

　　耕地占用税是国家为了利用土地资源，加强土地管理，保护农用耕地而征收的一种税。耕地占用税以实际占用的耕地面积计锐，按照规定税额一次征收。企业交纳的耕地占用税，不需要通过“应交税费”科目核算。

　　企业按规定计算交纳耕地占用税时

　　借：在建工程、无形资产等科目

　　贷：银行存款

　　16、车辆购置税

　　车辆购置税是对所有购买和进口汽车、摩托车、电车、挂车、农用运输车行为，按计税价格10%征收的一种税。

　　按规定缴纳的车辆购置税

　　借：固定资产

　　贷：银行存款

　　企业购置免税、减税车辆后用途发生变化的，按规定应补缴的车辆购置税：

　　借：固定资产(红字)

　　贷：银行存款

　　17、契税

　　土地使用权或房屋所有权的买卖、赠与或交换需按成交价格或市场价格的3%至5%征收契税。纳税人为受让人。其中计征契税的成交价格不含增值税。

　　按规定缴纳的契税

　　借：固定资产(或无形资产)

　　贷：银行存款

　　18、文化事业建设费

　　文化事业建设费是国务院为进一步完善文化经济政策，拓展文化事业资金投入渠道而对广告、娱乐行业开征的一种规费。

　　缴纳文化事业建设费的单位和个人应按照计费销售额的3%计算应缴费额，计费销售额含增值税。

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应缴税费——应交文化事业建设费

　　实际上交时

　　借：应缴税费——应缴文化事业建设费

　　贷：银行存款

　　19、水利建设基金

　　计算应交时

　　借：管理费用-水利建设基金

　　贷：应缴税费-应缴水利建设基金

　　实际上交时

　　借：应缴税费——应缴水利建设基金

　　贷：银行存款

　　20、残疾人就业保险金

　　计算应交时

　　借：管理费用——残疾人就业保障金

　　贷：应缴税费-残疾人就业保障金

　　实际上交时

　　借：应缴税费—残疾人就业保障金

　　贷：银行存款

　　21、关税

　　进口关税，应并入采购材料、资产的成本中。分录为:

　　借：原材料、固定资产等(采购价+关税)

　　应交税费一应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款

　　出口关税，计算应缴纳的出口关税会计分录为：

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费—应交出口关税

　　借：应交税费—应交出口关税

　　贷：银行存款

新个人所得税法实施后，员工离职补偿金应缴纳个税有哪些变化呢?让我们一起来了解离职补偿金新旧税法规定的不同之处及新法下的个税计算和财税处理!

02、举例说明

　　2019年王先生与单位解除劳动关系，取得离职补偿金250000元，当地上年职工平均工资为47250元，工作年限8年。则新政策下王先生应缴纳多少个税?

　　新个税下，离职补偿金个税计算与工作年限无关，计算更简单，计算过程、结果如下：

　　应纳税所得额=250000-47250*3=108250元

　　查找对应税率及年速算扣除数分别为10%，2520元

　　应纳税额=108250*10%-2520=8305元

　　会计分录

　　1、计提时

　　借：管理费用-辞退福利  250000

　　贷：应付职工薪酬-辞退福利  250000

　　2、实际发放

　　借：应付职工薪酬-辞退福利  250000

　　贷：银行存款  241695

　　应交税费-个人所得税  8305

　　特别提示

　　由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于所有辞退福利，均应当于辞退计划满足负债确认条件的当期一次计入费用，不计入资产成本。

近来，有不少读者朋友来电向沥呕君咨询，有关不同车位的成本分摊及计税问题。在沥呕君看来，大家之所以会对这类问题产生疑问，其主要原因在于车位的分类分型较多，再加上各地税局的执行口径不一所致。针对这个问题，我们将不同车位的分类与归属、成本分摊与计税方法逐一梳理了一番，并结合市场中存在的主流意见，尤其是对于存在争议较多的地方，进行了总结归纳，在此分享给大家。如果仍有疑问或者建议，欢迎与我们进一步沟通交流

01、地下车位分类

　　根据建造的目的不同，地下停车场所主要有以下三种：

　　1、无产权车位：在建造地下基础设施时附带形成的空间。具体又可细分为：

　　1-1人防车位：项目建筑工程规划许可证标识的属于人防面积的，该人防地下面积的权属单位为政府人防办，属于国有资产。开发商在和平时期有管理和使用的权利，但无权出售。

　　1-2非人防无产权车位：测绘报告中明确为不分摊的公用面积，同时也不属于人防设施，在商品房销售合同中也未明确车位的归属。

　　2、产权车位：通过规划设计，专门建造的地下停车场所。

　　02、地下车位归属

　　产权车位和人防车位，在车位的归属上，权属都是无可争辩的。在未出售或出租前，前者属于开发商，而后者属于国家。

　　无产权非人防车位(表1中的建设车位)，由于车位的确是建在公共基础设施上，开发商也付出了相应的成本，目前也无明文对此进行产权界定，因此在归属问题上，一直都存在着争议和讨论。

　　但是，在实务操作中，政府部门基本遵循物权法，对无产权非人防车位进行使用权的界定。

　　《物权法》第七十四条规定：“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定”。

　　“只要地下停车位不属于地下人防工程，由开发商投资建造，建造成本也未摊入住宅商品房及其他车库的成本中，而且地下车位的面积未计入公摊面积，那么即使没有产权证，该小区业主所购买的地下车位也受到法律的保护”。

　　注：一旦计入公摊，权属自然归为全体业主所有。

　　换言之，开发商可以合法销售地下非人防车位使用权。虽然不计容非人防车位无法办理产权登记，但是无产权，不等于没有使用权和转让权。

　　03、成本分摊与计税方法

　　1、产权车位

　　国税发31号文第33条规定：企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。

　　根据上述文件，产权车位应作为开发企业开发的一个产品类型，其成本单独核算。也就是说，将其当做商业产品来考虑。

　　产权车位的成本核算方式主要有以下两种计算方式。

　　第一种：按照总成本与总可售面积分摊计算地下车位成本。

　　将地下车位成本与住宅、商业等业态成本按照总可售面积进行平均计算。这种模式，虽然计算简单明了，但是不能比较准确的反映各业态的开发产品成本。主管税务机关在对房地产开发企业进行企业所得税汇算清缴、土地增值税清算时，多采取此种方法。

　　其计算公式为：

　　地下车位开发成本=开发成本总额÷(住宅可售面积+地下车位可售面积)×地下车位可售面积

　　第二种：把地下车位作为单独的成本核算对象，与此相关的成本费用采取直接计入与分配计入相结合方式，计算地下车位成本。

　　这种计算方式能比较准确的反映各业态(住宅、地下车位、商业等)的开发产品成本。企业希望主管税务机关对房地产开发企业进行企业所得税汇算清缴、土地增值税清算时，采取此种模式。原因很简单，高溢价部分的商业和住宅能够尽可能地摊多一些成本。

　　2、人防车位

　　(1)成本分摊

　　同样根据国税发〔2009〕31号第三十三条规定：利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

　　换句话说，其开发成本已经全部分摊到其它可售面中。因此，在讨论人防车位的涉税事项中，只能计算收入，成本按照0来处理。

　　(2)税务处理

　　增值税

　　如果一次性转让永久使用权(即一次性性签定20年以上，含20年)则按照销售不动产征收增值税。否则，按不动产租赁增收增值税。

　　企业所得税

　　主流观点：若转让永久使用权，则按照销售，一次性确认收入;否则，按照租赁处理，可在租赁期内分期确认收入，分期缴纳企业所得税。

　　土地增值税

　　主流观点是：在缴纳土增税时，人防车位的收入，不作为土增税收入，而其开发成本，可按照基础设施均摊在其它可售面积中作为扣除项。

　　房产税

　　按照租金的12%，从租计征房产税。

　　3、不计容非人防车位(建设车位)

　　不计容人防车位的成本计算和涉税处理，一直存在着激烈的争议，但目前也逐渐形成了主流观点。这里只讲述目前已形成的主流税务处理口径，通过主流处理方式来理解不计容非人防车位的实质性质。

　　实际工作中，大部分房企将不计容非人防车位进行独立核算。

　　(1)成本分摊

　　土地成本

　　不计容的建筑面积不分摊土地成本。

　　开发成本

　　首先明确一点，地下车位是利用地下基础设施形成的，其首要功能是作为地上建筑的基础，其次才是作为日常停车使用。作为地下基础，其形状分布、墙、柱等布局并不是出于停车最优化考虑，因此将地下成本全部确认为车位成本并不合理。

　　其成本计算公式为：地下成本(不含地下专属成本)÷建筑面积+地下专属成本÷车位面积

　　按照这种口径，目前一个车位的建造成本大概在10-15万元左右。

　　(2)税务处理

　　增值税

　　尽管不能办证，但遵循“实质重于形式”的原则，转让永久使用权的，应按销售不动产处理。

　　国家税务总局在2016年5月份的营改增政策解答中明确提到：

　　问：出售车位或储藏间，没有独立产权，是否按不动产出售处置?

　　答：按照实质重于形式的原则，如果购买方取得了不动产的占有、使用、收益、分配等权力，仍应按照出售不动产处理”。

　　企业所得税

　　车位使用权转让一次性计入收入。

　　土地增值税

　　目前关于不计容非人防车位的是否需要缴纳土增税，争论比较激烈，各地口径不一。

　　国家层面:

　　(国税发〔2006〕187号)第四条第(三)项：

　　停车场(库)等建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　该文件说明得比较明确，停车场(库)建成后有偿转让的，应该作为收入计算，并准予扣除成本、费用，并没有强调有无产权。也就是在土增税清算时，需要计算收入，并准予扣除相应的成本。

　　地方政策:

　　苏地税规[2015]8号关于车库(车位、储藏室等)问题：不能办理权属登记手续的车库(车位、储藏室等)，缴纳土地增值税，计入收入，准予扣除成本。随房附赠的车库(车位、储藏室等)，无论能否办理权属登记手续，房地产开发企业均应按销售合同上的房产类型计算成本费用。

　　吉地税函[2012]54号：房地产开发企业将开发的无产权的地下车位(库)出租或自用，产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本、费用。

　　从上述规定来看，各地税局在土增值税方面，执行口径有一定的差异，希望大家在实务中应该多跟主管税局沟通，充分了解地方政策和执行口径，做到知己知彼。

《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号)，以及《研发费用税前加计扣除新政指引》中提到，从2021年1月1日起，企业10月份申报预缴当年第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，可自行选择就当年上半年研发费用享受加计扣除优惠政策。

　　那么可以作为研发费用加计扣除的成本和费用包括哪些，归集时要注意哪些问题呢?

　　首先，直接从事研发活动人员的人工费用包括：工资、五险一金、外聘人员劳务费用可以加计扣除。

　　注意以下两个风险点：

　　1.外聘人员劳务费用可以加计扣除，但必须是接受劳务派遣的企业按照协议(或合同)约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用。所以建议用工企业留存劳务派遣企业支付给外聘研发人员的工资支付明细表、考勤记录等。

　　2.实际从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。所以要求企业必须能够准确归集研发费用，明确立项，并且有健全的辅助账。

　　其次，研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费;用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修、等费用，以及经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费;研发活动的仪器、设备的折旧费;用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)无形资产的摊销费可以加计扣除。

　　注意以下两个风险点：

　　1.研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减。不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

　　2.自有仪器、设备和经营租赁方式租入的仪器、设备，及用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产，既用于研发活动又用于非研发活动的，应按工时比例等合理分摊相关费用，并按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用的实际发生额。

　　1.企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用可以加计扣除。

　　2.其他相关费用(如：技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费、差旅费、会议费等。)总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。不可以将办公费、招待费、记入差旅费以外的本地交通费、通讯费、工会经费、职工教育经费归集到其他相关费用加计扣除。