一、会计处理

　　1.政策依据：《企业会计准则第2号——长期股权投资(2014修订)》

　　同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　2.案例分析

　　案例：A公司和B公司一直是D公司所属的两家全资子公司，C公司一直是A公司所属全资子公司。根据D公司要求，A公司将所持C公司的全部股权无偿划转给B公司，划转基准日为2021年5月31日。划转基准日A公司对C公司的长期股权投资额为1 000万元。假设D公司内所有企业均采用统一的会计政策。C公司和B公司的所有者权益情况如下表：

(1)C公司账务处理

　　C公司只是变换股东，可做如下账务处理：

　　借：实收资本——A公司  1 000

　　贷：实收资本——B公司  1 000

　　(2)A公司账务处理

　　借：资本公积  1 000

　　贷：长期股权投资——C公司  1 000

　　(3)B公司账务处理

　　B公司应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。则会计处理如下：

　　借：长期股权投资——C公司  2 400

　　贷：资本公积  2 400

　　[拓展]:如果C公司亏损严重，所有者权益总额为-200万元，如何进行账务处理?

　　这种情况下，A公司、C公司的账务处理同上，被合并方C在合并日的净资产账面价值为负数的，合并方B公司长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

　　二、税务处理

　　1.政策依据：《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　第三条关于股权、资产划转

　　对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　(1)划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　(2)划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　(3)划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　2.涉税分析

　　接上述案例1，假设该划转事项具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。且，按照上述会计分析，划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

　　则，A公司划转股权给B公司，划入方企业――B公司取得被划转股权的计税基础，以被划转股权的原账面净值确定，而被划转股权的原账面净值为1 000万元。

　　实务中有会员朋友反馈，填写《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》时，会计处理相关栏次中，划入方和划出方核算的长期股权投资金额不一致，有税务人员认为不符合特殊性税务处理的规定，这显然是不合理的，具体税务填报详见下表：

三、合并报表处理

　　1.政策依据：

　　(1)《企业会计准则第20号——企业合并(2006)》

　　第五条参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

　　同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

　　第六条合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　第七条同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。

　　第九条企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

　　合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。

　　合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。

　　合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

　　编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》处理。

　　(2)《企业会计准则第33号——合并财务报表(2014年修订)》

　　第三十二条母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

　　2.合并层面分析

　　(1)资产负债表

　　同一控制下企业合并基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应按如下原则处理：

　　A.确认控股合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”项目。

　　B.确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”，贷记“盈余公积”和“未分配利润”。

　　上接案例1，假设不存在其他影响因素，B公司资本公积为200+2400=2600万元，大于C公司的留存收益(盈余公积100.00万元、未分配利润800.00万元)

　　第一步：合并报表前期准备工作如下：

　　借：资本公积  900

　　贷：盈余公积  100

　　未分配利润  800

　　第二步：抵消分录

　　借：实收资本  1000

　　资本公积  500

　　盈余公积  100

　　未分配利润  800

　　贷：长期股权投资  2400

　　(2)合并利润表

　　编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初至报告期末(即2021年1月1日开始至报告期末，而非2021年6月1日开始至报告期末)的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此，应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。

　　(3)合并现金流量表

　　在编制合并现金流量表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初到报告期末(即2021年1月1日开始至报告期末，而非2021年6月1日开始至报告期末)的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。

　目前，纳税人核算水平普遍提高，一些核定征收企业正在逐步改为查账征收。为便于此类企业规范核算，近期，税务总局出台的17号公告明确了企业改为查账征收后，核定征收期间投入使用的资产的计税基础，以及剩余年限等政策口径和征管操作事宜。

　　初始确认：购置资产计税基础凭据要合规

　　在核定征收方式下，因无法准确核算收入或成本费用，企业的企业所得税由核定应税所得率，或核定应纳税所得额确定。一般来说，购置资产的计税基础并不影响企业应纳税所得额。而在查账征收方式下，购置资产的计税基础，是计算准予税前扣除资产折旧(摊销)额的基础，也影响着应纳税所得额的计算。

　　需要注意的是，税收实务中，企业购置资产，应依法取得发票等凭据，否则，该资产计提的折旧(摊销)额不可税前扣除。因此，核定征收改为查账征收后，企业须关注购置资产计税基础的凭据是否合法。

　　17号公告第四条第一款明确，企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭企业购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。结合这项规定和实际情况，笔者提醒，企业须关注发票应取得而未取得、发票遗失等特殊情况下，如何确定购置资产的计税基础。

　　当应当取得而未取得发票时，根据发票管理办法规定，企业有权要求对方补开发票，并以发票作为购置资产的入账凭证，确认资产计税基础。

　　当发票遗失时，企业应根据发票种类采取不同的处理方式。

　　如果企业遗失的是增值税专用发票(或机动车销售统一发票)，根据《国家税务总局关于增值税发票综合服务平台等事项的公告》(国家税务总局公告2020年第1号)第四条规定，如果同时丢失发票联和抵扣联，企业可凭加盖销售方发票专用章的相应发票记账联复印件，作为记账凭证。如果丢失抵扣联，企业可凭相应发票的发票联复印件，作为记账凭证。如果丢失发票联，企业可凭相应发票的抵扣联复印件，作为记账凭证。

　　如果企业遗失的是增值税普通发票，可根据《会计基础工作规范》(2019年修订)第五十五条规定，取得原开具发票单位盖有公章的发票记账联复印件，由经办单位会计机构负责人、会计主管人员和单位领导人批准后，代作原始凭证。

　　如确实无法提供发票，结合17号公告的规定，企业可凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　举例来说，甲企业2018年度~2020年度，所得税采取核定征收方式，2021年度起，改为查账征收方式。2018年12月，甲企业向乙企业购买一台单位价值600万元的机器设备，税法规定的最低折旧年限为10年，企业采用平均年限法计提折旧。

　　那么，甲企业在购置资产时，应向乙企业索要发票，并按照发票载明金额确认资产的计税基础。特殊情况下，假设2021年乙企业正常经营，如果甲企业在购置资产时未及时索取发票，那么，甲企业应要求乙企业补开发票作为购置资产的入账凭证，确认资产计税基础;如果甲企业购置资产时已取得发票，但不慎遗失，那么，甲企业可取得加盖乙企业发票专用章的增值税专用发票记账联复印件，或加盖公章的增值税普通发票记账联复印件，作为购置资产的入账凭证，确认资产计税基础。

　　如果2021年乙企业已经注销，甲企业未及时取得发票，那么，甲企业可凭其购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，确认资产的计税基础。

　　后续计量：折旧(摊销)年限要准确

　　除初始确认资产计税基础外，资产折旧(摊销)方法、年限和残值等，也都影响着资产计税基础的后续计量和应纳税所得额的确认，进而影响企业所得税应纳税额。

　　17号公告第四条第二款明确，企业核定征收期间投入使用的资产，改为查账征收后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　接上例，假设2018年12月，甲企业购入的机器设备的会计预计折旧年限为5年，税法规定的最低折旧年限为10年。2021年度改为查账征收后，该设备总使用年限为10年。由于该设备已投入使用2年，那么，该资产的剩余折旧年限为8年。

　　需要注意的是，核定征收期间，企业按照税法规定计算出的折旧(摊销)额，如果应当计提但未计提的，不能在改为查账征收的当期及以后年度税前扣除。

　　接上例，假设甲企业在2019年~2020年未按规定计提折旧，按照权责发生制原则，2019年~2020年核定征收期间，甲企业按税法计算的折旧额120万元(60×2)，则不能在2021年及以后年度税前扣除。

境内M公司接受了境外N公司兼具权益性和债权性的混合性投资，按约定需要定期向境外N公司支付利息。此前，境内M公司能否在企业所得税税前扣除该部分利息支出，实务中一直存在不同观点。最近，随着17号公告的发布，这个问题有了明确的答案：境外投资者在境内从事混合性投资业务，在满足规定条件情况下，被投资企业可以在企业所得税税前扣除相应的利息支出。

　　满足多个条件 利息支出方可扣除

　　在跨境混合性投资业务中，被投资企业如果可以在税前扣除其利息支出，将节省不少涉税成本。那么，跨境混合性投资业务需要满足哪些条件，被投资企业才能在税前扣除利息支出?

　　17号公告第三条明确，境外投资者在境内从事混合性投资业务，满足《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2013年第41号，以下简称“41号公告”)第一条规定条件的，被投资企业可以在企业所得税税前扣除相应的利息支出。

　　其中，跨境混合性投资业务应同时满足的条件有5个：一是被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息);二是有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金;三是投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;四是投资企业不具有选举权和被选举权;五是投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。从根本上讲，这5个条件，其实是要求混合性投资业务兼具股权投资与债权投资性质。

　　除上述5个条件外，投资合同或协议约定的利率水平，也须满足一定条件，证明材料还要满足相应要求。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，以下简称“34号公告”)的规定，被投资企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。被投资企业在签订该借款合同时，应提供本省任何一家金融企业的同期同类贷款利率情况，以证明其利息支出的合理性。

　　举例来说，2021年初，境内A公司与境外B公司签订投资协议，双方约定：由境外B公司向境内A公司增资1000万元，持股比例为10%;境外B公司不参与境内A公司的具体经营管理，不行使股东表决权，也不以所有者身份行使股东权利;境内A公司每年年末按投资额的6%向境外B公司支付利息，并于3年投资期满后回购、注销境外B公司所持有的股权。

　　假设境内A公司能按34号公告要求，提供同期同类贷款利率不低于6%的证明。从双方约定的条款来看，该投资协议同时满足41号公告的要求。因此，境内A公司向境外B公司每年支付的60万元(1000×6%)利息，可以在企业所得税税前扣除。

　　特定情形下 利息支出不得扣除

　　当混合性投资业务在税务上被界定为非债务融资时，被投资企业的利息支出无法在税前扣除。例如，混合性投资业务无法同时满足41号公告规定的5个条件时，利息支出就不能税前扣除。接上例，境外B公司如果以股东身份影响境内A公司的经营决策，那么，境内A公司支付的利息，不得在税前扣除。

　　再如，按照17号公告第三条的规定，当境外投资者与境内被投资企业构成关联关系，且境外投资者所在国家(地区)将该项投资收益认定为权益性投资收益且不征收企业所得税时，境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息，不得进行税前扣除。其中，境外投资者与境内被投资企业之间是否构成关联关系，应按照《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)规定进行判断。不同情况下，对于持股比例和股权结构的具体规定有所不同。

　　与此同时，如果境外投资者已按照权益性投资进行相应税务处理，被投资企业的利息支出也不得在税前扣除——这主要是出于对税务处理一致性的考虑。由于不同国家(地区)间的法律和税制存在差异，实务中，境外投资者的投资行为可能被所在国家(地区)认定为权益性投资，且根据当地规定，取得的权益性投资收益不需要缴纳企业所得税。这种情况下，被投资企业也需要按照权益性投资进行税务处理，即支付给境外投资者的利息应视为股息支出，不得在税前扣除。

　　约定股权回购条款 关注境外法律规定

　　被投资企业若想税前扣除利息支出，需要关注减资处理的细节规定，约定股权回购条款。

　　实务中，为避免减资对被投资企业经营能力的影响，对大部分混合性投资业务，投资双方会约定在投资期限届满时，由其他股东回购股权，而非由被投资企业回购并注销股权作为减资处理。但是，这种处理并不满足41号公告关于“投资企业需要赎回投资或偿还本金”的要求。因此，若想适用17号公告政策，被投资企业应在投资协议中注意约定回购条款，即被投资企业自身在投资期限届满时赎回投资或偿还本金。

　　被投资企业在与境外投资者签订投资协议时，还应充分考察对方所在国家(地区)的法律和税收政策。在设计投资合同条款时，尽量使其具备债务融资的属性，避免该投资行为被境外判定为权益性投资，导致被投资企业无法适用17号公告政策，不能税前扣除利息支出。

2021年第六号台风“烟花”越来越近了。7月23日至25日，上海或将出现大暴雨。暴雨、洪水等都有可能造成存货损失。今天申税小微就为大家讲讲发生存货损失时税务上该怎么办，一起来学习下吧——

　　企业所得税

　　一、台风天导致的存货损失符合企业所得税中“损失”的标准吗?

　　符合的。企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　二、这种损失可以在企业所得税税前扣除吗?

　　准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)和《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定条件计算确认的损失。

　　三、损失的金额应该怎么确认呢?

　　存货报废、毁损或变质损失的确认，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额。

　　四、我需要提交什么资料申请吗?

　　企业仅需填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，其他相关资料留存备查即可。

　　政策速递

　　1.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条

　　2.国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号)第三条、第二十七条

　　3.《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)

　　增值税

　　一、怎么判断我的存货损失是不是“非正常损失”呢?

　　非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　二、进项税额不得抵扣的情况有哪些?

　　用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

　　非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

　　国务院规定的其他项目、财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　三、我们企业收到的保险赔付需要缴纳增值税吗?

　　不需要。根据财税〔2016〕36号文，下列项目不征收增值税：

　　1.根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务。

　　2.存款利息

　　3.被保险人获得的保险赔付

　　4.房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。

　　5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

　　政策速递

　　1.《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条

　　2.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第二十四条

　　3.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十七条、第二十八条、附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条

某企业2019年、2020年企业所得税均被税务机关核定征收，2021年由核定征收改为查账征收。

　　问题一：2019年12月份购入A设备，实际支付款项100万元，直至2021年未能取得发票。2021年改为查账征收后，A设备能否税前扣除折旧，如何确定计税基础?

　　问题二：2018年12月购入B生产设备(最低折旧年限为10年，不考虑净残值)，取得普通发票，价税合计金额100万元，2019年、2020年因企业所得税核定征收，因此企业一直未计提折旧，2021年改为查账征收后，税前扣除折旧时，如何确定折旧年限?10年还是8年?

　　总局公告2021年第17号针对上述问题明确如下：

　　一、企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　二、企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　依照17号公告规定，企业购入A设备，虽不能取得发票，但可按实际支付金额作为该设备的计税基础，计提并在税前扣除折旧。

　　税喵提醒：

　　17号公告关于不能取得发票情况下，如何确定资产计税基础的规定，实务中应注意以下风险：

　　1.若购入设备当期未能取得发票，改为查实征收后应积极争取对方补开发票，以规避税企之间就计税基础金额的确定产生歧义。

　　2.应注意留存企业真实购入设备及所购设备已投入使用等相关资料，以规避税企业之间就采购设备真实性产生歧义。

　　3.如果合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等方记载金额各不相同，17号公告并未明确如何确定所购资产计税基础，此种情况下应关注未来新文件及当地主管税务机关的具体规定。

　　依照17号公告规定，企业购入B设备，2021年改为查账征税后，可按剩余折旧年限8年税前扣除折旧。同时应注意，企业2021年及以后年度扣除折旧的基数为80万元，而不能以100万元为税前扣除折旧的基数。

　　综上，企业所得税由核定改查账征收，不仅涉及税前扣除折旧计税基础的确定，而且涉及折旧年限的确定。总局17号公告的处理规定一方面体现出了有利于纳税人的原则，另一方面体现出了资产无论在核定征收期间还是查账征收期间，均应计提折旧的思路。

税务总局2021年17号公告第四条，规定了核定征收改为查账征收后，有关资产的计算基础确定，一言以蔽之：

　　有发票按发金额票确定，无发票按其它资料金额确定。

　　有会计学员问了我几个问题：

　　问一，如果合同、支付证明、会计核算资料的金额不统一，以哪一个为准?

　　先后顺序?平均数?最小的?最大的?请专管员选?显然都没有依据。

　　如果出现规范性文件没有规定的情况，还得依法来定。《企业所得税法实施条例》规定的计税基础，是历史成本，是指“取得该项资产时实际发生的支出”。所以，上述三个数据中，哪个是真正的支出金额，就用哪个。

　　问二，哪个真的?谁说算呢?

　　谁说了也不算，事实证明了算。不看谁说的，要看证据。

　　企业按自己对真实性的理解来判断，税务如果查账，他们自会用他们对真实性的理解来判断。

　　问三，如果没有合同、没有支付证明、没有会计资料呢?或者相关资料不可信呢?

　　注意那个“等”字，除了以上三个资料，还有没有其它可以证明“取得该项资产时实际发生的支出”呢?如果有，用其金额也是可以的。

　　问四，手一摊，如果什么资料也没有呢?或者虽然有但不提供呢?

　　那还查个屁的账，只能继续核定征收。

　　《征管法》35条规定核定征收的情况：(三)拒不提供纳税资料的;(四)凭证残缺不全，难以查帐的。

　　问五，那么，转为查账征收后，如果新购资产继续没有发票，能不能继续用上述资料来确定计税基础?

　　这种情况，17号公告既没有规定可以，也没有规定不行。

　　这样，本问题又必须退回到法律上，哪个金额是“取得该项资产时实际发生的支出”，就依哪个金额。如果合同金额就是“取得该项资产时实际发生的支出”，当然可以用合同金额。

　　所以，查账征收后，如果又有资产没发票，计税基础也是以可信的支出资料确定。

　　这一点与这个17号公告无关。

　　问六，晕!按蓝老师你这样说，岂不是，就算有没有这个17号公告，也可以用合同、支付证明、会计、等资料，来得到“取得该项资产时实际发生的支出”，从而作为计税基础?

　　这就是循循善诱的后果。

　　的确如此。

　　税务总局的规范性文件是依法治国的典范，它不是自己随意做规定，而是把法律的规定保真地重新表述一遍而已。计税基础的确认已被《企业所得税法实施条例》规定死了，有没有发票，都这样确定。

　　关键问题来了!

　　问七，是不是说，出了这个2021年17号公告后，企业所得税扣除可以不用发票了?说明2021年17号公告后，扣除的发票政策变了吗?

　　想得美!

　　确定计税基础≠可以扣除。

　　这个2021年17号公告第四条第(一)项只是说了，核定征收转为查账征收后计税基础如何确定，并未涉及可不可以扣除的问题。

　　(为了准确的回答，我先把固定资产、无形资产的情况排除在外，以下只针对材料、费用等的扣除。)

　　确定计税基础，与税前扣除，是两件事。前者是金额的问题，后者除了金额，还会涉及到具体的程序。

　　所以，不能得出，2021年17号公告后企业所得税扣除的发票政策变了。

　　问八，那请老师请明示，支出没有发票，但能确定计税基础，怎么扣除?

　　按《企业所得税法》第八条规定，只要是真实、相关、合理的支出，就必可扣除。谁也不能挑战法律。

　　此时的扣除，可能是两种情况。一是因为凭证缺，依《税收征管法》第35条核定征收。其计税基础可以作为核定征收时计算的一个依据。这样问题就转回核定征收了。

　　二是，继续查账征收。

　　但是，税务总局依《企业所得税法》及其实施条例的授权，制作了2018年28号公告《企业所得税税前扣除凭证管理办法》。该公告对最终没有发票的支出，作了一个扣除上的程序性规定：

　　“不得在发生年度扣除”。

　　问九，就是说，支出永远没有发票，但能确定计税基础，查账征收时，也不能扣除?

　　眼神这么不好?

　　“不得在发生年度扣除”，不是“不得扣除”。

　　只要是真实、相关、合理的支出，规定不得扣除就违反《企业所得法》第八条了，规范性文件怎么可能违法?

　　问十，支出没有发票，但能确定计税基础，查账征收，不能在发生年度扣除，那在哪年扣除?

　　这就要复习一下权责发生制了。

　　《企业所得税法实施条例》第9条规定了权责发生制，其内容总而言之就是：“扣除以权责发生制为原则，但税务总局另有规定的除外。”

　　这个“税务总局另有规定除外”，就是对税务总局的授权，税务总局可以规定不遵循权责发生制的情况。

　　2018年28号公告“不得在发生年度扣除”的规定，正是基于《企业所得税法实施条例》第9条这个授权做出的。它只涉及扣除的程序——只规定了不得于何时扣除，只字未提能不能扣除。

　　问十一，就是说，只要不是发生年当年，之后哪一年都可以扣除?

　　是的。

　　2018年28号公告后，永远没有发票的情况，反而不能再按权责发生制扣除了。这种无票情况下，税务总局对《企业所得税法实施条例》第9条进行了“除外”规定。

　　分析一下就是：按《企业所得税法》第八条，真实相关合理就可以扣除;按2018年28号公告，仅仅不能在发生那一年扣、且不能再遵循权责发生制。

　　补充一下，2009年，税务总局还专门对房地产开发企业做出过规定：计税成本没有发票的金额，暂时不能扣，哪年取回发票，哪年再扣除，没有时限。

　　问十二，感觉怪怪的啊!

　　是的。

　　所得税政策与发票政策是两套系统、两张皮，强行缝到一起，肯定不会完美。

　　比较一下，增值税政策与增值税发票政策，就能缝合得天衣无缝，因为增值税发票的使用本身就依附于增值税纳税义务，增值税纳税义务的确定也依附于增值税发票，它们像原厂配件一样相生。

　　问十三，怕就怕税务人员不这样认为

　　是的。

　　永远不会有发票时，想依法进行税前扣除，是一个瓷器活，最需要的其实是胆量和水平。有时看着别人扣了没事，可能你扣就出问题。

　　问十四，我感觉，17号公告出来后，实务中大家会这样认为：凡核定征收期间购入的无票资产，改为查账征收后都可以通过合同等资料的金额扣除;查账征收期间购入的无票资产，依然无法扣除。

　　是的，实际情况与法律规定，有时是不一样的。

　　附：2021年17号公告第四条原文：

　　四、企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题

　　(一)企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　(二)企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　来源：蓝敏说税   作者：蓝敏

企业所得税核定改查账后，原有资产的计税基础，无需考虑应取得而未取得发票的情形

　　关于企业所得税核定征收改为查账征收后原有资产的税务处理问题，《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）规定：企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　有观点认为，核定征收改为查账征收后，对于原有资产的计税基础不能提供发票的，如属于应取得而未取得发票的，应要求对方补开发票，以发票确认计税基础;如发票遗失的，按遗失发票的相关规定处理取得复印件等凭证确认计税基础;因对方注销等特殊原因确实无法取得发票的，才可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　我们认为不管是主动不要发票、对方确实不能开具发票、发票丢失等，只要是不能提供资产购置发票的，就可以适用17号公告相关规定，就可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础，无需考虑发票管理办法的相关规定，无需考虑应当取得而未取得发票的企业所得税扣除凭证的相关规定，但需要遵循真实、合理的原则。

　　17号公告相关政策的目的是便于核定征收改查账企业规范核算，依法纳税，保护其合法税收权益，遵循的是《企业所得税法》的企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。在以票控税的环境下，是给此类企业的一个特殊处理规定，改为查账后新购置的资产自然不能依次处理，需按企业所得税扣除凭证的管理办法来执行。

　　17号公告相关条文本身并未对原有资产不能提供资产购置发票做应取得而未取得的种种规定和限定，仅仅是区分了能够提供和不能提供两种情况，政策实际执行不应人为设限，否则是对17号公告适用范围的人为缩小，属于曲解政策。

净资产收购中，资产、债权、债务情况一般比较清晰，除职工安置外，基本不存在或有负债的问题。净资产的交易价格是根据资产公允价值扣除债务的净额为基础确定。净资产交易双方如何纳税?

　　一、增值税方面，根据财税〔2016〕36号文附件2第一条第(二)项规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年13号)规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。因此，净资产收购如果包括资产以及相关联的债权、债务和劳动力，则资产转移行为不属于增值税征税范围。

　　二、土地增值税方面，根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)规定：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”因此，企业以净资产换取股权，暂不征收土地增值税。但任意一方为房地产开发企业，被收购企业将房地产转让到收购企业中的，应按规定征收土地增值税。

　　三、企业所得方面，净资产收购一般是按照公允价值销售和购买两笔业务处理，即一般性税务处理，被收购方以资产的公允价值扣除计税基础确认所得或损失;收购方以资产公允价值确认计税基础。但资产收购符合特殊性税务处理的，被收购方可以不确认所得或损失，对于收购方以原计税基础确认。适用特殊性处理的重组，应符合以下五个条件：(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。即企业一系列的资产交易行为除了具有税收利益以外，还具有合理的商业目的。(2)资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%;(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。企业在收购另一家企业的实质经营性资产后，必须在收购后的连续12个月内仍运营该资产，从事该项资产以前的营业活动;(4)受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。在符合上述前提的情况下，可以按规定进行特殊性税务处理：在资产转让这一时点，如转让资产有增值，不需计算缴纳企业所得税;如减值，其损失不得冲减计税所得。(1)转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定;(2)受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　四、契税方面，根据《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号)第六条规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”因此，以净资产收购，如果收购方是被收购方的全资子公司，应当免契税，否则应当缴纳契税。

　　五、印花税方面，根据财税[2006]162号文第三规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。投资双方均要按万分之五的税率缴纳印花税。如果是小规模纳税人可以减半征收。

2018年，中共中央办公厅、国务院办公厅发布《深化党和国家机构改革方案》、《国税地税征管体制改革方案》，为提高社会保险资金征管效率，将各项社会保险费交由税务部门统一征收。

　　2020年10月23~30日期间，新疆、北京、上海、天津、山西、四川、山东、吉林、江西、贵州、广西、湖南、西藏等13省份宣布，从2020年11月1日起，企业社会保险费交由税务部门征收。而在此之前，已经有18个省份将社会保险费交由税务部门征收。

　　由于社会保险费将由税务部门征收，全国加强了对社会保险费缴纳情况的监管力度，随之出现了大量企业被追缴社会保险费及滞纳金的案件。社会保险费发生欠缴，需要按日加收万分之五的滞纳金，那么如果企业欠缴超过五年半左右，滞纳金就会超过欠缴社保费金额。很多企业欠缴社会保险费长达十年之久，滞纳金金额已经远远超过欠缴的社会保险费金额，因此在被追缴社会保险费时，欠缴的滞纳金能否超过欠缴的社会保险费金额开始被普遍关注。同时由于税务机关对于纳税行政复议的缴税前置规则，很多企业也担心在社保入税以后，社保费的行政复议和行政诉讼也会存在被税务机关要求“纳费前置”和“复议前置”。

　　明税根据实践经验以及相关法律法规，对上述问题进行简要分析。

　　一、社会保险费滞纳金不能超过欠缴金额

　　(一)社会保险费滞纳金限额问题产生的原因

　　社会保险费加收滞纳金的依据为《中华人民共和国社会保险法(2018修正)》第八十六条“用人单位未按时足额缴纳社会保险费的，由社会保险费征收机构责令限期缴纳或者补足，并自欠缴之日起，按日加收万分之五的滞纳金”。但是《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定“……加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”这就引发了一系列的诉讼，企业认为，即使欠缴社会保险费，滞纳金的金额最多是和欠缴的社会保险费金额相同，而社会保险费征收机构认为《行政强制法》自2012年1月1日起施行，应当适用实体从旧，程序从新的原则，滞纳金属于实体问题，应当适用2010年开始施行的《社会保险法》，而2010年《社会保险法》没有规定滞纳金不能超过本金。

　　(二)司法实践中的做法

　　由于上述分歧，发生了很多类似争议，我们通过检索相关司法判例，发现审判机关其实也是支持企业的观点，甚至有的社会保险机构在诉讼过程中也会主动表示社会保险费滞纳金确实不应当超过社会保险费金额。比如在吉林省松原市中级人民法院2018年8月2日作出的(2018)吉07行终74号行政判决一案中，松原市医保局主动表示同意返还多收的滞纳金。吉林省松原市中级人民法院也认为，松原市医保局征收滞纳金的数额超出了保险费本金的数额，违反《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款的规定，一审法院责令松原市医保局将超出社会保险费数额的部分滞纳金返还是正确的。

　　广西壮族自治区桂林市中级人民法院2019年12月作出的(2019)桂03行终257号二审行政判决书也认为滞纳金是迫使企业及时履行该法定金钱给付义务的间接强制执行措施，根据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款的规定该滞纳金的数额不得超过金钱给付义务(社会保险费)的数额。

　　新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市中级人民法院2020年9月作出的(2020)新01行终95号二审行政判决书认为社会保险机构作出的征缴社会保险费系2019年作出，此时《中华人民共和国行政强制法》已实施，应当适用《行政强制法》。

　　(三)社会保险费滞纳金不能超过欠缴金额的理论依据

　　《中华人民共和国立法法》(2015修正)(以下简称“《立法法》”)第九十二条规定，“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。”《行政强制法》2012年1月1日施行，是行政强制方面的一般法律、新法，而《中华人民共和国社会保险法(2018修正)(以下简称“《社会保险法》”)2011年7月1日施行，是关于社会保险的特别法、旧法，二部法律均由全国人大常委会制定通过。从一般法与特别法的关系看，社会保险费滞纳金应适用《社会保险法》的规定;从新法与旧法的关系看，应适用《行政强制法》。

　　而《立法法》第九十四条规定，“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。”但目前全国人大常委会也并未就此做出裁决。截至目前全国人大常委会并未对欠缴社会保险费滞纳金能否适用《行政强制法》作出裁决，不过就是因为《行政强制法》的立法本意以及司法实践，社会保险欠缴滞纳金不能超过欠缴社会保险费数额在司法实践中并不存在争议。

　　二、社会保险费发生争议无须缴清社保费才能申请行政复议和行政诉讼

　　《行政复议法》第九条规定“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请;但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”

　　《税务行政复议规则》规定纳税争议规定需要先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以申请行政复议，其他并无“先缴清行政机关责令缴纳的金钱后才可申请行政复议”的法律规定。

　　尽管目前社会保险费已经逐步移交税务机关征收，但是其性质并不是税款的性质，因此并不适用纳税争议的行政复议规则和行政诉讼规则。

在实践中，不动产拍卖公告作为拍卖合同要约，一般约定由买方承担拍卖过程中发生的全部税费(即包括卖方应承担的税费)，此举更有利于维护国家税收利益，但也导致纳税人与负税人不一致。笔者认为，改为“税费依照法律法规规定各自承担”，拍卖标的成交时应由被拍卖方承担的税费从拍卖价款中受偿，不再由买受人另外承担，更有利于解决拍卖实践中的争议。

　　买方承担卖方税费在实践中产生了以下争议：

　　一是拍卖成交价是否含税存在争议。被拍卖方认为根据约定由买方承担卖方税费，故拍卖成交价为不含税价，即企业所得税不是按通常的应纳税所得额乘以适用税率，而是要先换算为不含税所得额后再乘以适用税率，换算后税负将远超买受人预期。

　　二是买受人无法享受税法上的权利。拍卖完成后，买受人代为支付税费而取得的票据载明的纳税人为被拍卖人，买受人不因支付税费而享有纳税人的相关权利。同时，买受人承担的相关税费与企业取得不动产无法律上的关系，不能作为成本在税前列支或作为不动产入账价值计提折旧。

　　三是企业所得税应纳税额预缴的争议。被拍卖方认为不动产拍卖按已经确定的成本计算，实际已产生应纳所得税税额，根据拍卖协议约定要求买受人承担企业所得税税款，从而在季度预缴申报时选择不抵补以前年度亏损，从而增加买受人的税负。

　　四是税款缴纳方式的问题。被拍卖方通常因账户被查封，税款无法从账户直接扣转，而买受人对被拍卖方也不信任，既不同意将税款直接交给被拍卖方申报纳税，同时又要求拿到承担税款的税单，在买受人非单一的情况下(如拍卖房地产开发企业开发的一批商品房或车位)更是要求一人一单。按照目前的征管实际，税务机关尚无法满足每个买受人的要求，因为增值税一般纳税人一般是按月申报，企业所得税是按季度预缴申报，拍卖产生的应缴增值税、企业所得税即使由不同的买受人各自出资承担也只能合并一笔申报，且税单只能开具给被拍卖方。在厦门的拍卖实践中，后续只能通过采取拍卖行代收税款，被拍卖方到办税服务厅申报，税务柜台开具六联税收缴款书，再由拍卖行到银行代缴的方法解决。这一方式既要协调诸多买受人，又要通过拍卖行第三方来缴纳税款，既存在手续烦琐，办理对象多的问题，又带来税款游离的风险。如通过阿里司法拍卖平台拍卖一批商品房，买受人可能来自五湖四海，而平台又未提供后续服务，买受人就要各自到被拍卖方所在地来代缴税款，既不方便买受人，又在征管实践中带来一系列的问题。

　　五是买受人对税费预期不明确从而影响拍卖价款的问题。实践中，不动产拍卖税费受被拍卖方的属性(单位或个人)、纳税人状态(正常或非正常)、不动产的取得方式(购入或自建)、税费的征收方式(核定征收或据实征收)和成本扣除(按不动产发票或评估价格扣除)方式各种因素影响，存在较大不确定性，一方面导致竞拍参与度不高，市场竞价不够充分，损害了被拍卖人的利益，另一方面交易税费超过买受人预期导致缴税困难，容易与委托拍卖方产生纠纷。

　　笔者认为，不动产拍卖“税费各自承担”可有效解决拍卖中的涉税争议。

　　一是买受人的预期承担税费更明确。拍卖公告可明确约定“税费各自承担”，且拍卖成交价为含增值税成交价，买受人只需再按各自属性根据拍卖成交价计算缴纳契税和印花税即可，无须承担非预期的其他税费，既可让买受人放心举牌报价，又可让拍卖成交价更贴近市价，提高市场透明度，有效促进资源市场化配置。

　　二是解决买受人无被转嫁税费成本列支及取得发票的问题。拍卖完成后，拍卖成交价为含增值税成交价，买受人无被转嫁的税费，既能全额取得进项税额进行抵扣，又可取得对应发票在成本列支。

　　三是不动产拍卖成交的税费(包括增值税、土地增值税、企业所得税、城市维护建设税及教育费附加、印花税等)征缴更加安全便捷。拍卖成交后由拍卖行将成交款(包含卖方应缴税费)交付委托拍卖的行政、司法部门，再由相应的部门统一办理拍卖成交税费的划缴。既可解决被拍卖方不配合买受方申报缴纳拍卖成交过程税费以及账户被查封、无法缴纳税费等问题，又可解决买受人拍得房产后无力承担转嫁税费或是未及时申报产生滞纳金的问题。拍卖成交过程的卖方应缴税费包含在买受人缴交的成交款中，一旦买受人缴清成交款，拍卖交易完成，成交款(包含卖方应缴税费)通过拍卖行到委托拍卖的行政或司法部门，再由委托部门代为划缴，从税费征缴的角度来看，更为安全和便捷。

　　为此，笔者建议，取消不动产拍卖公告中由买方承担卖方税费的转嫁条款，统一改为“税费依照法律法规规定各自承担”，拍卖标的成交应由被拍卖方承担的税费从拍卖价款中受偿，不再由买受人承担。2017年1月1日施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》对财产处置环节的税费负担问题作出了明确规定，其中第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担，没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。建议将上述司法解释关于拍卖税费依法由相应主体承担的规定，在拍卖法中予以明确，禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。

　　目前，国家税务总局厦门市税务局与厦门市中级人民法院建立了法院与税务机关执法协作机制，有效解决制约执行财产变现工作中的涉税问题。通过建立不动产司法处置税款预核工作机制，明确税费种类、税率、计算方式，明确竞买人的预期竞拍成本，提升拍卖成交率;在税费征缴上进行协作，税务机关依照实际拍卖成交价及时依法审核计算该交易环节应缴纳的相关税费，执行法院从拍卖款中划缴税费，从而提高税费征缴的安全性和便捷性，最终提升被拍卖不动产流转速度。

自营改增以后，虽然全行业纳入了增值税的征收范围，但是目前仍然有无法通过抵扣机制避免重复征税的情况存在，因此引入了差额征税的办法，实施办法规定提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

　　选择一般计税可以凭增值税专用发票抵扣税款，只是一般计税是不能够差额扣除，只在预缴增值税时扣除分包款。建安企业应注意不能在申报时对一般计税项目进行差额扣除。

　　建筑业哪些情况下可以差额?

　　先来说什么叫建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

　　主要是以下这几种情况

　　(类似营业税总额征税的方法)：

　　1、开工日期在2016年5月1日前建筑工程老项目;

　　2、新项目中的甲供工程;

　　3、新项目中的清包工;

　　4、建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税;

　　5、除此之外，无论是建筑业一般计税，还是简易计税，如果属于异地工程需要在外地预缴增值税时，也涉及到差额后预缴问题，即建筑业异地预缴，需要按照其取得全部价款和价外费用减去支付的分包款，分别按2%(一般计税)或3%(简易计税)在异地预缴增值税。

只有简易计税情况下才可以享受差额纳税这个政策，其次在预缴时不管项目是一般计税还是简易计税都可以差额纳税。但是回机构所在地时一般计税项目，需全额计税。

　　建筑企业总分包差额征税业务的财税处理

　　(一)建筑企业差额征税调减“工程施工”的会计核算依据分析

　　1、简易计税使用的会计核算科目：简易计税。

　　根据财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知(财会[2016]22号)的规定，二级科目“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。因此，选择简易计税的建筑企业发生分包业务时，其扣除分包额差额征收增值税，应缴纳的增值税额在“简易计税”会计科目核算。

　　2、建筑企业差额征税调减“工程施工”的账务处理。

　　根据财会[2016]22号的规定，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。二级科目“预交增值税”科目：核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

　　企业预缴增值税时：

　　借：应交税费—预交增值税

　　贷：银行存款

　　月末企业将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目

　　借：应交税费—未交增值税

　　贷：应交税费—预缴增值税

　　基于以上会计核算规定，建筑企业差额征税调减“工程施工”的账务处理为：

　　借：应交税费——简易计税

　　贷：工程施工——合同成本

　　案例分析：建筑企业总分包差额征税业务的财税处理

　　会计核算：

　　山东的甲公司承包了山西一个合同值为1000万元(含增值税)的工程项目，并把其中300万元(含增值税)的部分项目分包给具有相应资质的分包人乙公司，工程完工后，该工程项目最终结算值为1000万元(含增值税)。假设该项目属于老项目，甲乙公司均采取简易计税。甲公司完成工程累计发生合同成本500万元.请分析甲公司如何进行会计核算?

　　总包方甲公司的会计核算(单位为：万元)

　　(1)完成合同成本时：

　　借：工程施工—合同成本  500

　　贷：原材料等  500

　　(2)收到总承包款：

　　借：银行存款  1000

　　贷：工程结算  970.87

　　应交税费—简易计税  29.13

　　(3)分包工程结算时：

　　借：工程施工——合同成本  300

　　贷：应付账款——乙公司  300

　　(4)全额支付分包工程款并取得分包方开具的增值税普通发票时

　　借：应付账款——乙公司  300

　　贷：银行存款  300

　　(5)甲公司差额征税调减“工程施工”成本的账务处理

　　借：应交税费—简易计税  8.74

　　贷：工程施工——合同成本  8.74

　　(6)甲公司确认该项目收入与费用：

　　借：主营业务成本  791.26

　　工程施工——合同毛利  179.61

　　贷：主营业务收入  970.87

　　(7)工程结算与工程施工对冲结平：

　　借：工程结算  970.87

　　贷：工程施工——合同成本  791.26

　　——合同毛利  179.61

　　(8)向项目所在地山西国税局预缴税款=(1000-300)÷(1+3%)×3%=20.38的账务处理：

　　借：应交税费——预缴增值税  20.38

　　贷：银行存款  20.38

　　借：应交税费——未交增值税  20.38

　　贷：应交税费——预缴增值税  20.38

　　税务处理：全额开票，差额计税

　　发票备注栏要注明建筑服务发生地所在县(市、区)及项目名称。简易计税的情况下，一般预缴税款等于向机构所在地主管税务机关纳税申报的税额。甲纳税申报按差额计算税额：(1000-300)÷(1+3%)×3%=20.38(万元)。

　　建筑施工采用简易计税方法时，发票开具采用差额计税但全额开票，这与销售不动产、劳务派遣、人力资源外包服务、旅游服务等差额开票不同，甲公司可全额开具增值税专用发票。发票上填写：税额为29.13万元[1000÷(1+3%)×3%];销售金额为：970.87万元(1000-29.13)。

　　简易计税项目预缴的增值税能在一般计税项目中抵减吗?

　　答：简易计税项目预缴的税款可以在一般计税项目增值税应纳税额中抵减。

　　根据财税[2016]36号规定，一般纳税人跨县(市)提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

　　纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。再根据总局2016年第17号公告第八条规定，纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。上述文件没有规定预缴的税款必须按项目进行抵减应纳税额。

基金分红避税在业内众所周知，但基金避税有其自身复杂性。某些情形确实是税收漏洞被滥用，侵蚀所得税税基，有必要对相关政策作修订;某些情形却也是正当的税收优惠利益，而非税收漏洞，尤其是对于封闭式基金。本文揭开复杂基金交易的神秘面纱，一探究竟!

　　投资人投资基金，其交易类型包括申购、现金红利、红利再投资、赎回(开放式)、转让(封闭式)以及终止清算。本文选择性地介绍与避税相关的交易类型，并简化了交易模型。

　　一、分红前购入分红后处置，避税

　　某开放式基金2018年1月1日发行1亿份，每份1元，全部由B公司认购。经过一年的运营，累计实现投资收益800万元。其中，本期收益(相当于本年利润科目，期末结转至利润分配)500万元，以及未实现利得300万元(浮盈浮亏，相当于公允价值变动损益科目)。

　　2018年12月31日，A公司申购1亿份，但是“同股同权”，申购价格是1.08元/份。2019年1月1日，该基金作出分红公告，每单位基金份额分配0.08元，权益登记日、除息日、现金红利发放日均为当日。1月2日，A公司将1亿份基金份额全部赎回，取得赎回款1亿元。

　　A公司上述业务税务处理处理如下：

　　2018年12月31日，A公司购买基金，根据企业所得税法实施条例第五十六条规定，若A公司申购基金，发生在宣告分红之前，则该基金计税基础毫无疑问的为1.08亿元。若发生在宣告后，实际发放前，则该基金计税基础是否包括已宣告分配部分，存在不确定性。

　　第五十六条：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

　　2019年1月1日，A公司取得的800万元基金红利，根据财税〔2008〕1号文规定，可享受免税优惠。财税〔2008〕1号：对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。

　　1月2日，A公司取得赎回收入1亿元，扣除的计税基础1.08亿元，确认转让损失为亏损800万元(1.08-1)。

　　从会计角度看，A公司该笔基金投资，取得收益为0(10000+800-10800)，但其税法上却计算亏损800万元，确实减少了应纳税额，存在避税作用。然而另一方面，我们不能仅看到分红前申购(受让)，分红后赎回(转让)这一交易，而忽视了分红前赎回(转让)的问题。

　　二、公司分红前处置，应税

　　12月31日，B公司以1.08元的单价转让，则取得转让收入1.08亿元。上述业务税务处理处理如下：

　　1月1日，B公司认购基金，取得基金的计税基础1亿元;

　　12月31日，不存在税收优惠，应确认转让所得800万元(1.08-1)。

　　从会计角度看，B公司该笔基金投资，取得收益为800万元(1.08-1)，与税法确认的应纳税所得额一致，但却未享受到投资基金税收优惠，未达到税收优惠的政策目标。因此，公司投资证券投资基金，一定要持有至到期，否则将损失税收优惠利益。

　　合并计算A、B公司两次投资的会计利润和税法所得，会计利润为800万元(0+800)，税法所得为0万元(800-800)，会计利润大于税法所得800万元，是否是恶意避税的漏洞?非也!这本身是税法为了扶持基金业发展而给予的税收优惠!A公司的基金份额转让亏损扣除，是B公司未享受税收优惠，缴纳了企业所得税而来的，而这与股权转让和股息红利分配的关系，道理类似。

　　但是，可以想象的到是，无论A公司申购赎回多少，A公司该笔投资的利润均为零，A公司和B公司合计会计利润永远是800万元，但随着A公司申购赎回数量的增加，A、B公司税法的应纳税所得额合计数却越来越少。A公司申购赎回10亿单位，则A、B公司合计确认应税所得为-8000万元。申购赎回越多，税基侵蚀越严重。

　　有些人会疑惑，基金运营取得的投资收益总共800万元，已经在12月31日B公司赎回中分配给了B公司，1月1日如何又分配800万元给A公司。这是由于开放式基金特殊的申购规则和利润分配规则导致的。A公司申购环节超出实收基金(相当于股本)的800万元部分，全部计入基金的未分配利润，并入基金运营利润参与分红，从而实质上应当是投资成本的收回，却被形式上作为分红收入并享受了免税优惠，造成了税收优惠范围扩大，超出了政策目标。

　　根据《证券投资基金会计核算办法》(财会〔2001〕53号)规定，基金2018年12月31日接受A公司申购，会计核算是借计银行存款10800万元，贷记实收基金10000万元，贷记贷记损益平准金800万元。期末，损益平准金余额全部转入未分配利润科目800万元。

　　对于开放式基金，理论上A公司可以不限制的申购赎回，但是对于封闭式基金，则不存在该问题，封闭式基金发行后，只能自二级市场受让，投资人取得的分红，一定是实实在在来自基金运营的投资收益，那是否封闭式基金不存在该漏洞呢?非也。

　　三、个人分红前处置，免税

　　重新假设，2018年1月1日，并非B公司，而是马云一人认购该基金1亿元，其他内容不变。上述业务税务处理处理如下：

　　2018年12月31日，马云赎回基金取得的1.08亿元，根据财税〔2002〕128号规定，全部免税。此时再来看，A公司和马云合计会计利润800万元，但合计应税所得反而为-800万元，这同样超出了税收优惠预期的政策目标，过头了!

　　财税〔2002〕128号：对个人投资者申购和赎回基金单位取得的差价收入，在对个人买卖股票的差价收入未恢复征收个人所得税以前，暂不征收个人所得税。

　　四、政策完善路径

　　投资者投资基金，成本为其购买成本，收入包括分红和赎回(转让)两部分，政策目标应当是：整个投资周期中，收入减去成本，盈利的免税，亏损的则在税前扣除。

　　A公司投资某开放式基金100万元，期间取得分红10万元。情形一：赎回取得110万元;情形二：赎回取得95万元;情形三：赎回取得85万元。

　　如果政策修订为转让所得免税，亏损扣除，分红免税，则情形一中可以实现政策目标;情形二中，赎回环节确认损失5万元，分红10万元免税，合计确认损失5万元，然而整个投资周期取得投资净收益5万元，税收优惠只应当对该5万元给予免税优惠，而不应再确认5万元亏损;情形三中，赎回环节确认损失15万元，分红10万元免税，合计确认损失15万元，然而整个投资周期产生净亏损5万元，不应当准予税前扣除15万元。

　　因此，如此修订仍不能解决问题，但已经可以发现，不合理部分金额均为10万元，该金额正是分红金额。在此基础上，再参照美国未完结交易法处理非常简单，且结果非常合乎情理，即已收取的款项优先作为计税基础收回处理。此时税务处理如下：

　　A公司取得分红10万元，冲减投资计税基础至90万元。情形一中，赎回确认转让所得20万元免税;情形二中，赎回确认转让所得5万元免税;情形三中，赎回确认转让损失5万元，准予税前扣除。完美!

　　综上所述，税法可以作以下修订：投资者(包括个人投资者和机构投资者)投资证券投资基金(包括开放式和封闭式)，取得的现金分红收益，应冲减投资基金的计税基础，红利再投资的，计税基础不作调整。投资者转让封闭式基金份额，或者赎回开放式基金份额，取得的转让或赎回所得享受免税优惠，发生亏损的，属于投资损失，可依照有关税法规定在税前扣除。

01、工会经费

　　2010年11月9日，国家税务总局下发了《关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2010年第24号)，对工会经费税前扣除凭据问题做出具体规定。实务中，对于工会经费的税前扣除，需关注以下几点：

　　1、计提基数：工会经费的计算基数为企业实际发生的、并且允许税前扣除的工资薪金总额，而不是工资薪金的提取数总额。《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)进一步明确：“合理工资、薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金总和。不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　那么，什么是合理的支出呢?主要依据两个方面进行判断：一是存在“任职或雇佣关系”的雇员实际提供了服务，因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关，这是判断工资薪金支出合理性的主要依据。二是报酬总额在数量上是合理的。任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬。此外，《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)第二条规定，企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理;尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理，但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定，不得再为职工购建住房。企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理。

　　2、扣除原则：《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。同时，工会经费税前扣除必须遵循收付实现制原则，即：准予税前扣除的工会经费必须是企业已经实际发生的部分，对于账面已经计提但未实际发生的工会经费，不得在纳税年度内税前扣除。

　　全国总工会、国家税务总局《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》(总工发[2005]9号)规定，凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。对企业、事业单位以及其他组织没有取得《工会经费拨缴款专用收据》而在税前扣除的，税务部门按照现行税收有关规定在计算企业所得税时予以调整，并按照税收征管法的有关规定予以处理。

　　另外，根据《全总办公厅关于基层工会组织筹建期间拨缴工会经费(筹备金)事项的通知》(总工办发[2004]29号)规定，根据《工会法》第十一条和第四十二条的规定，上级工会派员帮助和指导尚未组建工会组织的企业、事业单位、机关和其他组织的职工筹建工会组织，自筹建工作开始的下个月起，由有关单位按每月全部职工工资总额的2%向上级工会全额拨缴工会经费(筹备金)。上级工会收到工会经费(筹备金)后向有关单位开具《工会经费拨缴款专用收据》，有关单位凭专用收据在税前列支。

　　国家税务总局公告2010年第24号规定，根据《工会法》、《中国工会章程》和财政部颁布的《工会会计制度》，以及财政票据管理的有关规定，全国总工会决定从2010年7月1日起，启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》，同时废止《工会经费拨缴款专用收据》。为加强对工会经费企业所得税税前扣除的管理，自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。而2010年7月1日之前发生的仍凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在企业所得税税前扣除。

3、账务处理：对于建立工会组织的企业，按工资总额2%拨缴的工会经费，会计核算应遵循《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，企业支付工会经费和职工教育经费用于工会运作和职工培训，借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”等科目。

　　(1)按月计提工会经费时

　　借：管理费用--工会经费

　　贷：应付职工薪酬--工会经费

　　(2)向当地总工会缴纳工会经费和拨给工会组织时

　　借：应付职工薪酬--工经会费

　　贷：银行存款

　　(3)工会组织返还时：

　　借：银行存款

　　贷：其他应付款-工会经费

　　(4)报销费用时：

　　借：其他应付款-工会经费

　　贷：银行存款

　　注意：实务中笔者接到一些咨询，问企业开展岗位能手竞赛，发放的劳动竞赛奖金能否税前扣除?根据《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第四十一条的规定，在不超过工资、薪金总额2%部分的工会经费，企业在拨缴环节准予税前扣除。对于企业组织劳动竞赛，发放给员工的奖品，虽属于工会经费支出，但不得在税前重复扣除。

　　02、旅游支出

　　对于职工集体旅游支出如何进行税前扣除，实务中存在三种观点。

　　观点一：职工集体旅游支出不属于合理的工资薪金支出，故不允许按照工资薪金支出进行税前扣除。理由是《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)明确，《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。

　　税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

　　(一)企业制订了较为规范的员工工资、薪金制度;

　　(二)企业所制订的工资、薪金制度符合行业及地区水平;

　　(三)企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的;

　　(四)企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;

　　(五)有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

　　而企业“管理费用”中列支的旅游支出不具有相对的固定性，是临时决定，没有按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度执行，没有按工资、薪金的调整有序进行，因此不属于合理的工资薪金支出，不能按合理的工资、薪金支出扣除。

　　观点二：职工集体旅游支出也不允许按照职工福利费的相关规定进行限额扣除。因为国税函〔2009〕3号明确了职工福利费扣除范围，包括以下内容：

　　(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资、薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

　　(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

　　另外，《企业财务通则(2006)》第四十六条规定，企业不得承担属于个人的下列支出：

　　(一)娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出;……

　　可以看出，在总局层面，旅游支出按照职工福利费进行税前扣除并无明确的政策依据。

　　观点三：职工集体旅游支出允许按照职工福利费的相关规定进行限额扣除。在个别地方有类似的政策规定，如宁波市国家税务局的答疑回复(发布时间：2012年06月26)：根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)规定，职工福利费包括为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。从组织职工旅游的性质来看，其具有缓节工作压力，进一步提高生活质量的积极意义，因此，企业组织职工旅游发生的费用支出暂纳入职工福利费管理范畴，并按照税收规定扣除。如果企业以职工旅游的名义，列支职工家属或者其他非本单位雇员所发生的旅游费，则属于与生产经营无关的支出，不得纳入职工福利费管理，也不得税前扣除。

　　在宁波国税的这个回复中，明确了企业组织职工旅游发生的费用支出暂纳入职工福利费管理范畴，并按照税收规定扣除。

　　此外，在《苏州市地方税务局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(苏州地税函[2009]278号)中“二、关于企业扣除管理的若干问题”的部分也有与此类似的规定。

　　此外，对于企业奖励部分优秀员工旅游，实务中的主流观点是作为工资薪金支出，在企业所得税前据实扣除。其政策依据是《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　对于企业组织客户旅游，实务中的主流观点是作为业务招待费在企业所得税前扣除。

　　对于企业高管个人的旅游支出，实务中的主流观点是企业不得承担属于个人娱乐、旅游等支出，也不能在公司账面作为费用列支。政策依据是《企业财务通则》(财政部令第41号)第四十六条规定：“企业不得承担属于个人的下列支出：

　　(一)娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出。

　　(五)应由个人承担的其他支出。”

　　综上所述，在企业经营过程中，特殊情况下发生一定的旅游费用是不可避免的。但在企业所得税前如何扣除，因为政策不是非常明确，所以要根据旅游费用的真实用途、参与对象、发生金额和列支范围等进行综合判断，最重要的是应与主管税务机关充分沟通，从而避免不必要的涉税风险。

　　03、退休人员津贴

　　情形一：退休职工未被企业返聘。

　　1、依据《企业会计准则第9号-职工薪酬》和《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)的相关规定，公司支付给退休人员的提供的各种形式的报酬和福利，属于离职后福利，应该作为职工福利费核算。

　　2、《国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》(税总办函[2014]652号)第一条规定：离退休人员的工资、福利等与取得收入不直接相关的支出的税前扣除问题：与企业取得收入不直接相关的离退休人员工资、福利费等支出，不得在企业所得税前扣除。”

　　依据上述规定，企业在福利费中列支的退休人员的费用，不能在企业所得税税前扣除。

　　情形二：退休职工被企业返聘。

　　1、依据《企业会计准则第9号-职工薪酬》的相关规定，职工退休后再被企返聘，回企业任职的，也属于准则规范的职工范畴，企业支付给相关人员的报酬，应该作为短期薪酬核算。

　　2、《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”

　　依上所述，退休职工被企业返聘再回企业任职的，与企业重新建立了雇佣关系，企业支付给相关人员的报酬，作为短期薪酬-工资薪金核算，在企业所得税方面，作为企业合理的工资薪金支出，准予在税前扣除。

在“放管服”的背景下，对于纳税人享受的税收优惠项目，实行“自行判别、申报享受、有关资料留存备查”的办理方式，给予纳税人更多的自主选择权。对于非税收优惠项目，如不征税收入等，也不需要审批或者备案，而是由纳税人自行判别并适用政策。这虽在一定程度上减轻了纳税人的负担，但由于对税收政策条款的理解不同，纳税人对于事项判别具有不确定性。而一旦出现理解偏差，就要承担由此造成的全部后果，这对纳税人来说，风险较高。由此产生的争议也较多。

　　案例

　　A公司在2019年收到政府部门的技术改造补贴100万元，经过判别，符合不征税收入的条件，因此，当年作为不征税收入进行了申报。

　　2020年，这部分补贴未发生相应支出。

　　2021年，A公司开始技术改造，拟投入研发新项目。由于可以享受研发加计扣除政策，因此，A公司想把不征税收入全额调增，从而享受研发加计扣除。

　　争议事项

　　经与税务局沟通，税务局提出，需要追溯调整2019年申报，因2019年盈利并缴纳了企业所得税，因此，这个调整需要加收滞纳金。A公司认为，2019年取得补贴时符合不征税条件，2021年条件发生变化，不再符合条件，在本年度履行申报缴税义务是适当的。争议由此产生。

　　争议焦点1：后期适用条件变化是否影响前期判定

　　税收法规对于不征税收入的判断条件是比较明确的。符合条件，就可以作为不征税收入进行申报，但同时，这部分支出不能税前扣除，可见，不征税收入不是税收优惠，更不是纳税递延。如果五年内未发生支出，也没有返还政府，在第六年需要全额调增，缴纳企业所得税。那么，问题来了，如果在中间年度调整，比如第二年调增，可不可以?

　　从案例中税务局秉承的观点看，不认可这种调整。税务局认为，要完全按照文件的要求执行，符合条件就可以作为不征税收入，不符合条件，就自始至终不能作为不征税收入。就像这个案例中，如果不再符合不征税条件，就要从2019年取得补贴时，否认它作为不征税收入。当然，这个对于初始条件存在瑕疵的情况是适用的，但对于初始时符合条件，后期由于条件变化，不再符合条件，如果此时否认了前面的判定，则显得与事实相去甚远。

　　案例中2019年取得补贴时，按照当时的情况判别，完全符合不征税收入的条件，此时，并不能预知未来的条件适用情况，因此，申报不征税收入是符合政策要求的。但随着时间的推移，条件发生了变化，不再符合不征税收入的条件，因此将这部分补贴调整为应税收入，也是符合政策要求的。

　　争议焦点2：纳税人选择权能否得到保障

　　从案例本身看，还涉及一个纳税选择权的问题，这和前面讨论的条件适用分属两个不同的层面。

　　对于选择权问题，即使适用条件并没有发生变化，但对于纳税人来说，选择更为有利的方式纳税，也是纳税人的基本权利。案例中，在2019年，因为当年有应纳税所得，因此，选择适用不征税收入，可以减少额外的税收负担。之后在2021年，开启技改工作，适用不征税收入显然影响了享受研发加计扣除，那么，在税法没有禁止性规定的前提下，纳税人可以选择将不征税收入转为征税收入，从而更好的享受研发加计扣除。

　　还责于纳税人不等于纳税人承担全部后果，仍需完善纳税人权利保障作为基础。在税法框架内，应把选择权还给纳税人，实现纳税人权利与义务的对等。

　　“冷静期”是否可行?

　　从纳税人权益保护来说，对于具有选择性的事项，是否可以设置一个“冷静期”，让纳税人有充分的时间进行考虑，从而做出有利于纳税人的安排。比如案例中，对于不征税收入的判定，纳税人具有选择性，那么在随后的几年内，纳税人可以在税法的框架内选择有利于纳税人的处理方式，包括将不征税收入作为应税收入处理。当然，对于税法有明确要求的还是要按照特别优于一般的原则执行，如对放弃免税资格的限定期等。

2021年6月10日，十三届全国人大常委会第二十九次会议表决通过了《中华人民共和国印花税法》将于2022年7月1日起施行;在新印花税法第一条第二款中规定:在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。由此推出:在中国境外书立的应税凭证，在中国境内不使用的，无需缴纳印花税。但是如何从实操角度理解和具体界定“在中国境内使用?”一直以来都存在着很多的争议和困惑，也给该免税优惠规定在各地税务机关的认定和执行带来看困难和差异。就此笔者提出以下看法，愿与相关者讨论和商榷，也供相关规定制定部门参考，以便今后在相关印花税细则中尽快明确和界定。

　　笔者理解：上述境外书立的应税凭证不在中国境内使用，不应该机械地，物理地及形式地理解为不将上述凭证带入中国境内或在中国境内出示。而是应该看上述凭证在中国法律的有效性和与中国相关经济利益的联结度，或是否受到中国相关法律的保护。具体识别与界定，笔者认为可以参考以下四点：

　　一是：看相关凭据是否依据中国相关法律(如中国民商法，合同法)书立，若是依据中国境外的第三国(地区)的相关法律书立，则相关凭证在中国使用没有法律依据，可视同为不在中国境内使用。

　　二是，看相关凭证是否还需要在中国相关政府或专业职能部门进行审核和确认，甚至批准。若需要，则该程序是相关凭证有效性的前置条件，也就可以视同在中国境内使用。例如甲乙双方在中国境外签署了财产转让协议，转让坐落地在中国境内的房地产。甲乙双方在签订协议、书立相关凭据后，还需要在中国境内的房地产管理部门办理相关房地产的产权变更书据，由此判断相关应税凭据是在中国境内使用。

　　三是：看相关凭据发生争议时，其争议解决的途径和地点是否选择在中国境内。如相关凭证发生争议或纠纷，选择的诉讼法院或仲裁地不在中国境内，而是在中国境外的第三国(地区)，也就是说，因相关凭证的争议判决或裁决地不为中国境内管辖，可视同为不在中国境内使用。

　　四是：看相关凭证使用的文字效力是否是中文。若是相关凭证同时使用除中文以外两种或两种以上文字，若在文字的理解和使用上出现矛盾或冲突时，其最终依据的文字不是中文，而是其他国家(地区)的文字，中文不具有最终解读效力，则可视同不在中国境内使用。

　　基于中国目前相关税收政策和税务机关对于“走出去”企业和个人的鼓励和支持，减税降费仍是中国“走出去”相关税收政策的导向，尤其是对“一带一路”倡议下，企业和个人签订相关合同，书立凭证有着特殊的支持意义。另外，鉴于印花税有着“小税重罚”的特点，笔者建议：相关部门可以参考上述四点，尽快细化和界定“不在中国境内使用”的应税凭证的相关规定，简化和明确相关免税程序和征管。以便新的印花税法在实操中，避免“走出去”企业和个人因与税务机关理解不同，产生征免差异，甚至遭受重罚。更为“走出去”企业和个人能尽早和切实地享受到相关新印花税法的免税优惠待遇。

一分钟卖出上万件，一场直播销售额动辄几十万元……往年“6·18”年中购物节，网络直播销售持续上演火爆场面。满减、补贴、消费券、降价……在今年“6·18”年中购物节带动下，各大电商企业纷纷推出促销政策，加上政府消费券、线下商家优惠政策助推，人们的消费热情竞相释放。不过需要提醒的是，在监管部门日益重视互联网平台合规纳税的背景下，作为网络直播带货的相关参与主体，直播营销人员、直播营销平台和直播间运营者，都应该承担起依法纳税的责任。

　　直播营销人员：区分受雇形式缴纳个税

　　网络主播是网络直播营销人员的通俗称呼。网络直播营销人员，指在网络直播营销中直接向社会公众开展营销的个人，是直播带货中的重要主体。根据雇佣和运营形式不同，网络主播缴纳的税款有所差异。

　　目前，网络主播的受雇形式主要有两种。一种是由平台或商家直接聘请，通过签订聘用合同，约定固定或保底加提成的薪资。这类网络主播取得的工资、薪金所得，应由平台或者商家负责预扣预缴个人所得税。若符合个人所得税综合所得年度汇算条件，还需在次年3月1日~6月30日进行个人所得税汇算。

　　另一种是网络主播独立运营，通过抽成或定额摊位费的方式向平台或商家收费。这种情况下，如果网络主播没有进行工商营业执照登记，以个人名义提供独立劳务，其取得的收入属于劳务报酬所得，应由商家或平台预扣预缴个人所得税，并在取得所得的次年，进行个人所得税综合所得年度汇算;如果网络主播已经工商登记为个体工商户，并与商家或平台进行合作，则应自行缴纳经营所得个人所得税。

　　值得注意的是，部分网络主播不仅取得了电商销售收入，而且取得打赏礼物等收入——这部分收入也应区分具体情况，计算缴纳个人所得税。若网络主播是受平台雇佣，则应按工资、薪金所得，预扣预缴个人所得税;若为个人独立劳务，则直播收入和打赏收入，应分别由对应的扣缴义务人进行个人所得税的预扣预缴。打赏收入的纳税义务时间，为纳税人实际取得收入时间，即提取收入时。

　　直播营销平台：按照经营模式缴纳增值税

　　直播营销平台，指在网络直播营销中提供直播服务的各类平台，包括互联网直播服务平台、互联网音视频服务平台和电子商务平台等。笔者了解到，实务中，直播营销平台的经营模式主要有三种，分别是平台模式、电商模式和广告服务模式。不同的经营模式，税务处理也是不同的。

　　平台模式即直播营销平台仅提供直播的技术平台，为直播间运营者提供直播技术服务。电商模式即直播营销平台除了直播功能，还有电商平台的功能，消费者可直接在该平台购买货物，而无需跳转至其他电商平台。在这两种模式下，直播营销平台实质上都是提供信息技术服务，需按照6%的税率计算缴纳增值税。

　　广告服务模式，即直播营销平台收取商家的广告服务费用，在平台上发布商家或产品的广告。这种模式下，直播营销平台应就收取的广告服务费用，按照“广告服务”，适用6%税率，计算缴纳增值税，同时按照规定申报缴纳文化事业建设费。

　　如果直播营销平台为增值税小规模纳税人，则三种模式下，都应按照3%征收率，计算缴纳增值税。值得注意的是，在2021年12月31日前，这类小规模纳税人可减按1%征收率申报缴纳增值税，且在2021年4月1日~2022年12月31日期间，可以享受月销售额15万元以下免征增值税优惠。

　　与此同时，直播营销平台可能还负有代扣代缴网络主播个人所得税的义务。实务中，一些直播营销平台为商家和主播提供签订劳务合同的中介服务，网络主播通过平台与商家取得联系，商家给予网络主播佣金，且平台参与抽成。在此过程中，商家将佣金先支付给平台，平台扣除抽成后，再将资金支付给主播。在这种模式下，扣缴义务人应根据实际业务和合同情况来判断。如果平台参与了商家和主播之间的磋商，且对分成收入占据主导地位，对主播的雇佣持有较大决定权，那么，直播平台应作为个人所得税扣缴义务人;如果直播平台不参与商家与主播之间的磋商，其分成收入主要为技术服务费，则个人所得税的扣缴义务人应为商家。

　　直播间运营者：商品来源决定税款如何缴纳

　　直播间运营者，指在直播营销平台上注册账号或者通过自建网站等其他网络服务，开设直播间，从事网络直播营销活动的个人、法人和其他组织。市面上常见的直播工作室、官方旗舰店等，都属于这一范畴。直播间运营者的经营模式，主要有销售自营商品和销售他人商品。

　　直播间运营者销售的如果是自营商品，那么税务处理就与实体商户销售商品一样，按照销售货物，计算缴纳增值税，适用税率即为货物对应的税率。

　　如果销售的是他人商品，则还要区分两种情况来进行税务处理。一种情况可以简单理解为“包销”——直播间运营者先从商家处购入商品，支付全部货款，并拥有商品所有权，然后再销售给消费者。这种情况下，直播间运营者需按照销售货物，计算缴纳增值税，从商家处取得增值税专用发票的，相应的增值税进项税额可以从销项税额中抵扣;另一种则可理解为“代销”——直播间运营者不从商家处购入货物，而是由商家直接销售商品，直播间运营者只赚取提成。此时，直播间运营者就需要按照提供经纪代理服务，适用6%税率，计算缴纳增值税。

　　若直播间运营者为自然人个人，目前可减按1%征收率申报缴纳增值税;若为非自然人的增值税小规模纳税人，则可享受小规模纳税人免征、减征增值税优惠。

　　在所得税方面，根据《网络直播营销管理办法(试行)》规定，直播营销平台应当提示直播间运营者，依法办理市场主体登记或税务登记。因此，若直播间运营者注册个体工商户、个人独资企业或合伙企业，应申报并缴纳经营所得个人所得税;若成立有限责任公司或股份制企业，则应申报并缴纳企业所得税。

　　值得注意的是，在直播销售中，直播间运营者往往采取发放优惠券、赠送礼品、红包等方式吸引顾客。此时，如果运营者是随机向本单位以外的个人赠送礼品(包括网络红包)，对于个人取得的礼品收入，运营者应根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)的规定，按照“偶然所得”代扣代缴个人所得税。不过，如果赠送的是具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券，则不在代扣代缴的范围内。

一、合伙企业对外捐赠股票，增值税是否要视同销售?

　　合伙企业的增值税只有在合伙企业层面进行申报缴纳，合伙人层面无“先分后税”的增值税纳税义务。股票转让属于“金融服务”中的“金融商品转让”。

　　1、如果符合公益捐赠的条件，不视同销售。

　　财税[2016]36号第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务应视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。合伙企业将其持有的上市公司股票捐赠给公益性社会团体，增值税无需视同销售。

　　2、如果不符合公益捐赠的条件，合伙企业在无偿转让股票时，应视同销售，但应纳增值税税额为0。

　　根据《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)规定：“一、纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。”合伙企业在无偿转让股票时，其买入价为卖出价，所以应纳增值税税额为0。

　　但是公益性社会团体再转让时，需要按卖出价减去合伙企业最初的买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。涉及限售股买入价根据相关的文件确定，非限售股的买入价确定方式，应以其实际成交价为准。

　　二、合伙企业对外捐赠股票，合伙人的所得税是否要视同销售?

　　(1)自然人合伙人对外捐赠缴纳的是个人所得税，没有视同销售之说。

　　在2018年公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》中第十六条规定，“个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”但在后续颁布施行的实施条例中并无此条。因此，目前个人所得税中并无视同销售条款。

　　(2)企业合伙人缴缴纳的是企业所得税，有视同销售之说，但最终应纳所得税额为0。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》等文件规定，企业将货物、财产、劳务对外捐赠的，需要在《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中按公允价值确认视同销售收入，同时列支视同销售成本。

　　但是，国家税务总局公告2019年第41号对A类企业所得税年度申报表进行了修订，允许在《A105000纳税调整项目明细表》第30行“其他”中“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。

　　通过“其他”项目调减视同销售所得，相当于企业合伙人对外捐赠股票，即使视同销售，也会在申报表里作调减处理，最终应纳所得税额为0。

　　(3)合伙企业合伙人对上一层的自然人合伙人与企业合伙人分别适用前两款的规定。

　　三、合伙企业捐赠股权如何计算公益捐赠扣除金额?是在合伙企业层面计算捐赠扣除金额，还是在合伙人层面计算捐赠扣除金额?

　　根据《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第99号)第六条规定：“在经营所得中扣除公益捐赠支出，应按以下规定处理：(二)个人独资企业、合伙企业发生的公益捐赠支出，其个人投资者应当按照捐赠年度合伙企业的分配比例(个人独资企业分配比例为百分之百)，计算归属于每一个人投资者的公益捐赠支出，个人投资者应将其归属的个人独资企业、合伙企业公益捐赠支出和本人需要在经营所得扣除的其他公益捐赠支出合并，在其经营所得中扣除。”

　　在合伙企业层面不计算捐赠扣除限额，还是遵循“先分后捐”的原则：

　　1、合伙企业层面，不处理。

　　2、自然人合伙人按照合伙企业发生的公益捐赠支出*该自然人分配比例，确认自然人当年捐赠支出金额。

　　自然人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分(特殊情况可以全额扣除)，可以从其应纳税所得额中扣除;国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。所称应纳税所得额，是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。

　　3、企业合伙人按照合伙企业发生的公益捐赠支出*该企业分配比例，确认企业当年捐赠支出金额。

　　企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分(特殊情况可以全额扣除)，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

在工程建设中，大家会听说工程结算，也会听说工程决算。工程造价中工程结算和决算处于不同的工程阶段，但两者在主体上有一定的重合，就导致了很多对对结算和决算两者分不清，就对工程结算和决算从不同方面做一个对比，分析两者间的区别。下面，就跟西北国际小编一起来了解一下吧。

　　一、含义上的区别

　　工程结算的含义是指施工单位完成了合同规定上的工程内容，在质量验收合格后，就要向建设单位要结算的工程款了，这里主要的依据就是工程结算书。

　　工程决算则是通过编写竣工决算书计算整个项目过程中的实际建设费用。是工程建设项目的最终造价。

　　二、工程结算和工程决算的范围

　　工程结算用来确定工程施工阶段的价款，包括建筑工程费、安装工程费等。决算是从筹集到竣工的全部工程阶段里产生的费用，里面的费用内容就比工程结算的多出很多项，比如建筑工程费、设备工具购买费、监理费、设计费等等。

　　三、作用上的区别

　　工程结算是施工单位索取工程款的重要依据，而决算是从一个全面整体的高度来评审项目建设的成果，分析投资效果。

　　四、审计侧重点不同

　　结算对应的审计侧重于工程造价审计。决算则包括对工程财务等所有建设费用的审计。

　　五、工程结算和决算之间的联系

　　由上面所分析出个几处不同，大致理解了工程结算和决算分别对应的内容是什么，就很容易得出两者间的联系。即工程结算其实是决算里的一部分。因为而只有在工程结算结束，并且结算审计也结束后，才能进入下一个阶段，就是决算阶段。在工程结算同决算里相同的部分，在内容上是要保持一致的。

一、政策

　　6月18日电国务院总理李克强6月18日主持召开国务院常务会议，决定从10月1日起，住房租赁企业向个人出租住房适用简易计税方法，按照5%征收率减按1.5%缴纳增值税;对企事业单位等向个人、专业化规模化住房租赁企业出租住房，减按4%税率征收房产税。

　　二、理解

　　(一)增值税政策

　　1.具体关键词

　　(1)适用主体：住房租赁企业

　　(2)承租对象限制：向个人出租

　　(3)出租标的物：住房

　　(4)计税：适用简易计税方法，

　　(5)按照5%征收率减按1.5%缴纳增值税

　　(6)政策实施日期：2021年10月1日起

　　2.提前应对

　　(1)合同：需要明确上述政策条件

　　(2)一般纳税人出租不动产现可以选择适用简易计税方法：

　　一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。

　　关于转租不动产如何纳税的问题，总局明确按照纳税人出租不动产来确定：一般纳税人将2016年4月30日之前租入的不动产对外转租的，可选择简易办法征税;将5月1日之后租入的不动产对外转租的，不能选择简易办法征税。

　　(3)增值税纳税义务发生时间为准：纳税义务发生时间在2021年10月1日前，还是适用征收率5%，2021年10月1日后(含)，按照5%征收率减按1.5%缴纳增值税。

　　【补充】租赁服务增值税纳税义务发生时间：采取预收款方式的，为收到预收款的当天;签订了书面合同并确定了付款日期的，为书面合同确定的付款日期的当天。

　　【案例】企业向个人出租住房适用简易计税方法，租赁期2021年7月1日至2024年6月30日，按年收租金，不考虑特殊情况：

　　如果合同约定第一年的租金在2021年7月1日先预收，适用征收率5%;

　　如果合同约定第一年的租金在2021年10月1日前收，适用征收率5%;

　　如果合同约定第一年的租金在2021年10月1日后(含)收，适用征收率1.5%;

　　(二)房产税政策

　　1.政策关键词

　　(1)适用主体：对企事业单位

　　(2)承租对象限制：个人、专业化规模化住房租赁企业

　　(3)出租对象：住房

　　(4)政策内容：减按4%税率征收房产税

　　(5)政策实施日期：2021年10月1日起

　　2.提前应对

　　(1)合同：需要明确上述政策条件

　　(2)房产税纳税义务发生时间为准：纳税义务发生时间在2021年10月1日前，按12%税率征收房产税;2021年10月1日后(含)，减按4%税率征收房产税。

　　【补充】房产税(从租)纳税义务发生时间：纳税人出租、出借房产的纳税义务发生时间自交付出租、出借房产之次月起; 房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造商品房的纳税义务发生时间自房屋使用或交付之次月起。

　　【案例】企业向向个人、专业化规模化住房租赁企业出租住房，租赁期2021年7月1日至2024年6月30日，不考虑特殊情况，则：2021年7月1日-2021年9月30日期间的租金，按12%税率征收房产税;2021年10月1日后(含)的租金，减按4%税率征收房产税。

前言：

　　印花税法规定“个人与电子商务经营者订立的电子订单免征印花税”，不能理解为个人与电子商务经营者两方同时免征，同样“对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。”也不应理解为两方同时免征。

　　书立应税凭证的两方或者两方以上的当事人都是印花税的纳税人，假设签订合同的两方是A、B，一般性的情况下，同一凭证，A、B都需要缴纳印花税。

　　在印花税的相关文件中，当我们看到免税或不征税的规定时，不能想当然的认为涉及的A、B两方同时免税或不征税，应仔细分析条文来判断是对A或B单独免税或不征税、还是A、B同时进行免税或不征税。“同一凭证”需要拆分成两个凭证，即A与B签订的凭证和B与A签订的凭证。

　　根据印花税的相关条文规定，一般会有以下几种情形和判断：

　　1、对A签订的合同，免征(或不征)A的印花税。

　　财税〔2017〕60号《 财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》规定：对北京冬奥组委签订的各类合同等应税凭证，免征北京冬奥组委应缴纳的印花税。

　　条文规定清晰，不会产生歧义。明确免征北京冬奥组委应缴纳的印花税，不能按此规定免征另一方的印花税。

　　需注意的是，另一方需要根据其他的印花税相关规定来判断是否可以免征或不征印花税(下同)。

　　财税〔2015〕144号《财政部 国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》规定：在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。

　　应为承租人、出租人两方均不征收。

　　2、对A签订的合同，免征(或不征)印花税。(应为免征<或不征>A的印花税。)

　　财税〔2008〕24号《关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》规定：对个人出租、承租住房签订的租赁合同，免征印花税。

　　针对个人免征印花税，不能按此规定免征另一方的印花税。

　　财税[2008]137号《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》规定：对个人销售或购买住房暂免征收印花税。

　　针对个人免征印花税，不能按此规定免征另一方的印花税。

　　《中华人民共和国印花税法》规定：中国人民解放军、中国人民武装警察部队书立的应税凭证免征印花税。

　　仅应免征中国人民解放军、中国人民武装警察部队的印花税，不能免征另一方的印花税。

　　《中华人民共和国印花税法》规定：农民、家庭农场、农民专业合作社、农村集体经济组织、村民委员会购买农业生产资料或者销售农产品书立的买卖合同和农业保险合同免征印花税。

　　仅应免征农民、家庭农场、农民专业合作社、农村集体经济组织、村民委员会的印花税，不能免征另一方的印花税。

　　《中华人民共和国印花税法》规定：非营利性医疗卫生机构采购药品或者卫生材料书立的买卖合同免征印花税。

　　仅应免征非营利性医疗卫生机构的印花税，不能免征另一方的印花税。

　　3、对A与B签订的凭证免征(或不征)印花税。(应为免征<或不征>A的印花税，不免<或不征>B的印花税。)

　　如(88)国税地字第25号《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》规定：对房地产管理部门与个人订立的租房合同，凡用于生活居住的，暂免贴印花;用于生产经营的，应按规定贴花。

　　仅应免征房地产管理部门的印花税，此规定不能免征个人的印花税。

　　财政部 税务总局公告2019年第67号 《财政部 国家税务总局关于继续实行农村饮水安全工程税收优惠政策的公告》规定：对饮水工程运营管理单位为建设饮水工程取得土地使用权而签订的产权转移书据，以及与施工单位签订的建设工程承包合同，免征印花税。

　　仅应免征饮水工程运营管理单位的印花税，不免征施工单位的印花税。

　　财税[2017]77号《财政部 税务总局关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》规定：对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。

　　这个比较有歧义。按规定仅应免征金融机构的印花税，不能免征小型企业、微型企业的印花税。普遍认为按此规定同时免征小型企业、微型企业的印花税，国家税务总局纳税服务司的一个问答也是如此的解答，但我们认为是不对的。

　　问题内容：年营业收入在100万元以下的餐饮企业与银行签订的借款合同，是否需要缴纳印花税?

　　【发布日期】： 2012年03月26日 【来源】：国家税务总局纳税服务司

　　回复意见：根据《财政部 国家税务总局关于金融机构与小型微型企业签订借款合同免征印花税的通知》(财税[2014]78号)规定，2014年11月1日至2017年12月31日，对金融机构与小型、微型企业签订的借款合同免征印花税。上述小型、微型企业的认定，按照《工业和信息化部 国家统计局、国家发展和改革委员会 财政部关于印发中小企业划型标准规定的通知》(工信部联企业〔2011〕300号)的有关规定执行。年营业收入100万元以下，符合工信部联企业〔2011〕300号文件规定的餐饮业微型企业的标准。因此，其与银行签订借款合同目前免征印花税。

　　《中华人民共和国印花税法》规定：个人与电子商务经营者订立的电子订单免征印花税。

　　仅应免征个人的印花税，不免征电子商务经营者的印花税。

　　《中华人民共和国印花税法》规定：买卖合同指动产买卖合同(不包括个人书立的动产买卖合同)。

　　仅指不征个人的印花税，另一方是非个人的仍需缴纳印花税。

　　4、对A与B之间签订的凭证免征(或不征)印花税。(应为免征<或不征>A、B两方的印花税。)

　　 (89)国税地字第142号《国家税务局关于图书、报刊等征订凭证征免印花税问题的通知》规定：各类发行单位之间，以及发行单位与订阅单位或个人之间书立的征订凭证，暂免征印花税。

　　两方均应免征。

　　财税〔2006〕162号《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》规定：电网与用户之间签订的供用电合同不属于印花税列举征税的凭证，不征收印花税。

　　两方均不征收。

　　国税发〔1990〕200号《国家税务局关于军火武器合同免征印花税问题的通知》规定：国防科工委管辖的军工系统内各单位之间，为研制军火武器所签订的合同免征印花税。

　　两方均应免征。

　　5、某项应税凭证免征(或不征)印花税。(应为免征<或不征>A、B的印花税。)

　　《中华人民共和国印花税法》规定：无息或者贴息借款合同免征印花税。

　　国税发〔1990〕173号《国家税务局关于货运凭证征收印花税几个具体问题的通知》规定：1.军事物资运输。凡附有军事运输命令或使用专用的军事物资运费结算凭证，免纳印花税。2.抢险救灾物资运输。凡附有县级以上(含县级)人民政府抢险救灾物资运输证明文件的运费结算凭证，免纳印花税。3.新建铁路的工程临管线运输。为新建铁路运输施工所需物料，使用工程临管线专用运费结算凭证，免纳印花税。两方均应免征。

　　6、对A将财产捐赠给B免征印花税。(应为免征A应交的印花税，不免B应交的印花税。)

　　《中华人民共和国印花税法》规定：财产所有权人将财产赠与政府、学校、社会福利机构、慈善组织书立的产权转移书据免征印花税。

　　仅应免征财产所有权人的印花税，不能免征另一方的印花税。

　　财税[2004]39号《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》规定：对财产所有人将财产赠给学校所立的书据，免征印花税。

　　仅应免征财产所有人的印花税，不免征学校的印花税。

企业职工福利费支出、工会经费、职工教育经费支出(合称为“三项费用”)的计算基数是企业计提的应发工资?还是实际发放的工资?

薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

以工薪总额为基数的限额扣除项目

1、职工福利费扣除限额=工资薪金总额*14%(永久性差异)

根据《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

2、工会经费扣除限额=工资薪金总额*2%(永久性差异)

根据《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

3、职工教育经费扣除限额=工资薪金总额*2.5%或8%(时间性差异)

根据《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

高新技术企业：根据《财政部、国家税务总局关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税〔2015〕63号)的规定，2015年1月1日起，注册在中国境内、实行查账征收、经认定的高新技术企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。

技术先进型服务企业：根据《关于完善技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕59号)的规定，自2014年1月1日起至2018年12月31日止，北京、天津、上海、重庆、大连、深圳、广州、武汉、哈尔滨、成都、南京、西安、济南、杭州、合肥、南昌、长沙、大庆、苏州、无锡、厦门等21个中国服务外包示范城市经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

根据《财政部 国家税务总局 商务部 科技部 国家发展改革委关于在服务贸易创新发展试点地区推广技术先进型服务企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2016〕122号）规定，自2016年1月1日起至2017年12月31日止，在天津、上海、海南、深圳、杭州、武汉、广州、成都、苏州、威海和哈尔滨新区、江北新区、两江新区、贵安新区、西咸新区等15个服务贸易创新发展试点地区经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

根据《财政部、国家税务总局、商务部、科学技术部、国家发展和改革委员会关于新增中国服务外包示范城市适用技术先进型服务企业所得税政策的通知》（财税〔2016〕108号）规定，自2016年1月1日起至2018年12月31日止沈阳、长春、南通、镇江、福州（含平潭综合实验区）、南宁、乌鲁木齐、青岛、宁波和郑州等10个新增中国服务外包示范城市经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

根据《财政部 税务总局 商务部 科技部 国家发展改革委关于将技术先进型服务企业所得税政策推广至全国实施的通知》（财税〔2017〕79号规定），自2017年1月1日起在全国范围内经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

4、补充养老保险扣除限额=工资薪金总额*5%(永久性差异)

根据《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

5、补充医疗保险扣除限额=工资薪金总额*5%(永久性差异)

根据《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

6、非公有制企业党组织工作经费扣除限额=工资薪金总额*1%(永久性差异)

根据《中共中央组织部 财政部 国家税务总局关于非公有制企业党组织工作经费问题的通知》(组通字〔2014〕42号)规定，根据《中华人民共和国公司法》“公司应当为党组织的活动提供必要条件”规定和文件“建立并落实税前列支制度”等要求，非公有制企业党组织工作经费纳入企业管理费列支，不超过职工年度工资薪金总额1%的部分，可以据实在企业所得税前扣除。

7、国有企业党组织工作经费扣除限额=工资薪金总额*1%(永久性差异)

根据《中共中央组织部财政部 国务院国资委党委 国家税务总局关于国有企业党组织工作经费问题的通知》（组通字〔2017〕38号）规定，纳入管理费用的党组织工作经费，实际支出不超过职工年度工资薪金总额1%的部分，可以据实在企业所得税前扣除。