扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。

　　采用累计预扣法计算应预扣税款时，扣缴义务人要以纳税人(居民个人纳税人，下同)本年度在本单位截至当前月份取得的工资、薪金所得累计收入减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除后的余额，计算累计的应纳税所得额，适用年度税率表，计算累计应预扣预缴税额。最后，用累计应预扣预缴税额减除累计减免税额和累计已预扣预缴税额，计算本期应预扣预缴税额。具体计算公式如下：

　　本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

　　对于以上减除项目中的“累计减除费用”，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。其中：自2020年7月1日起，对一个纳税年度内首次取得工资、薪金所得的纳税人，可按照5000元/月乘以纳税人当年(从1月份开始)截至本月月份数计算的累计减除费用。

　　年度中间的月份，按上述公式计算的本期应预扣预缴税额(余额)为负值时，暂不退税。纳税年度终了后余额仍为负值时，由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

　　采用累计预扣法的好处在于，对于一个纳税年度内只在一处取得工资薪金所得的纳税人，预扣预缴的税款在多数情况下会正好与全年应纳税款相等，纳税人也就无需另行办理年度汇缴申报，能够大大减轻纳税人的办税负担。

　　需要注意的是——

　　采用累计预扣法，对部分纳税人来说，可能会出现收入逐月累计增加后，适用的税率相应提档，纳税人感觉年初几个月纳税少，之后税额逐渐增加。

　　但从全年看，该方法计算出的每月应纳税额的全年合计数，与按年度整体计算出的应纳税额是一致的，不影响纳税人应享受的减税红利，更不会额外增加纳税人的税负，反而让纳税人享受到了一定的“递延纳税”的红利。

　　【注：自2021年1月1日起，对上一完整纳税年度内每月均在同一单位预扣预缴工资、薪金所得个人所得税且全年工资、薪金收入不超过6万元的纳税人，累计减除费用自1月份起直接按照全年6万元计算扣除】

近日，税务局通过大数据对疫情期间享受了税收减免政策的企业进行风险检测，其中识别到许多企业存在享受了增值税减免后，未对进项税额做转出的涉税风险。因此，部分企业存在需要调增进项税额的情形。但由于疫情期间的税收减免比较特殊，具体的转出还需要特殊考虑。

　　比如：某酒店在疫情期间享受了增值税免税政策，但是免税期间酒店使用的固定资产全部都是在2020年以前购入的，当时固定资产已全额抵扣进项税额并形成留抵税额，对于免税收入对应的进项税额如何处理?全部转出?部分转出?转出金额如何计算?2021年3月增值税免税政策结束后，后期的增值税又该如何处理?

　　其实，关于进项税额转出及转入的处理，我们首先要弄清楚三个问题：

　　一是进项税额是否应当转出;

　　二是如果需要转出应当转出多少;

　　三是什么时候转出。

　　当然，疫情过后纳税人不享受优惠政策的时候还会涉及到进项税额转入的处理，下面分别对“进项税额转出”和“进项税额转入”进行说明。

　　01、“进项税额转出”篇

　　一、不动产对应进项税额转出处理

　　1.政策依据

　　根据财税[2016]36号规定，用于免征增值税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。也就是说，非专用于免征增值税项目的固定资产、无形资产、不动产，不属于不得抵扣的进项税额，其进项税可以全额抵扣。

　　根据国家税务总局公告2019年第14号规定，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减：

　　不得抵扣的进项税额=已抵扣进项税额×不动产净值率

　　不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%

　　2.不同情形下进项税额转出处理方式

　　情形1：2020年以前购入的不动产

　　1.已全部折旧完毕，无需作进项税额转出。

　　2.未折旧完毕，根据购入用途分类说明。

　　①原购入的不动产专用于一般计税项目，疫情期间专用于免税项目。

　　处理方式：在享受税收优惠当期做进项税额转出。

　　转出金额计算公式：

　　不得抵扣的进项税额=已抵扣进项税额×不动产净值率

　　不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%

　　②原购入的不动产，在疫情期间既用于一般计税方法计税项目，又用于免征增值税项目的。

　　处理方式：非专用于免征增值税项目的，无需进项税额转出。

　　情形2：2020年及以后购入的不动产

　　1.疫情期间购入的不动产专用于免征增值税项目的。

　　处理方式：在享受税收优惠当期做进项税额转出。

　　转出金额计算公式：

　　不得抵扣的进项税额=已抵扣进项税额×不动产净值率

　　不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%

　　说明：上述公式适用于疫情期间享受了免税政策，但未做进项税额转出的纳税人，此时的不动产净值率不考虑残值的话为1。如果购入当期已经做了进项税额转出，不存在按上述公式计算不得抵扣进项税额的情形。

　　2.疫情期间购入的不动产既用于一般计税方法计税项目，又免征增值税项目的。

　　处理方式：非专用于免征增值税项目的，无需进项税额转出。

　　二、固定资产、无形资产对应进项税额转出处理

　　1.政策依据

　　根据财税[2016]36号规定，已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生用于免征增值税项目等情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

　　固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

　　2.不同情形下进项税额转出处理方式

　　情形3：2020年以前购入的固定资产、无形资产

　　1.已全部折旧或摊销完毕，无需进项税额转出。

　　2.未折旧或摊销完毕，根据购入用途分类说明。

　　①原购入的固定资产、无形资产专用于一般计税项目，疫情期间专用于免税项目。

　　处理方式：在享受税收优惠当期做进项税额转出。

　　转出金额计算公式：

　　不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

　　固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

　　②原购入的固定资产、无形资产在疫情期间既用于一般计税方法计税项目，又用于免征增值税项目的。

　　处理方式：非专用于免征增值税项目的，无需进项税额转出。

　　情形4：2020年及以后购入的固定资产、无形资产

　　1.疫情期间购入的固定资产、无形资产专用于免征增值税项目的。

　　处理方式：在享受税收优惠当期做进项税额转出。

　　转出金额计算公式：

　　不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

　　固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

　　说明：上述公式适用于疫情期间享受了免税政策，但未做进项税额转出的纳税人，此时的固定资产、无形资产净值不考虑残值的话等于原值。如果购入当期已经做了进项税额转出，不存在按上述公式计算不得抵扣进项税额的情形。

　　2.疫情期间购入的固定资产、无形资产既用于一般计税方法计税项目，又免征增值税项目的。

　　处理方式：非专用于免征增值税项目的，无需进项税额转出。

　　三、购进存货、服务对应进项税额转出处理

　　1.政策依据

　　根据财税[2016]36号规定，适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

　　主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

　　已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

　　2.不同情形下进项税额转出处理方式

　　情形5：适用一般计税方法的纳税人，兼营免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

　　情形6：可以划分不得抵扣的进项税额

　　该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

　　简单说就是，划分不清的进项税额按销售额占比计算不得抵扣的进项税额，可以划分清楚进项税额的对应做进项税额转出。

　　02、“进项税额转入”篇

　　一、不动产对应进项税额转入处理

　　1.政策依据

　　根据国家税务总局公告2019年第14号规定，按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

　　可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

　　不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%

　　2.进项税额转入处理方式

　　情形7：“进项税额转出”篇中，纳税人已经对疫情期间专用于免征增值税项目的不动产做了进项税额转出，在疫情过后，不享受免征增值税优惠时，应当在改变用途的次月按上述公式计算可抵扣进项税额。

　　二、固定资产、无形资产对应进项税额转入处理

　　1.政策依据

　　根据财税[2016]36号规定，按照《增值税暂行条例》第十条和本条款第5点不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式，依据合法有效的增值税扣税凭证，计算可以抵扣的进项税额：

　　可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/(1+适用税率)×适用税率

　　上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

　　3.进项税额转入处理方式

　　情形8：“进项税额转出”篇中，纳税人已经对疫情期间专用于免征增值税项目的固定资产、无形资产做了进项税额转出，在疫情过后，不享受免征增值税优惠时，应当在改变用途的次月按上述公式计算可抵扣进项税额。

　　三、购进存货、服务对应进项税额转出后不存在转入的情形。

PPP全称Public-Private Partnership，意为政府和私人合作伙伴关系，PPP项目是政府与社会资本在基础设施及公共服务领域建立的长期合作关系。根据发改投资2014年2724号文件内容，按照社会资本获取收益的方式可以将PPP项目划分为使用者付费、政府付费、政府+使用者付费三种模式，每种模式由于获取收益的性质和渠道各有不同，其中的纳税特点也不相同。

　　一、使用者付费模式

　　在PPP项目中最典型的使用者付费项目就是高速公路，建设期间政府或政府控制的平台公司与社会资本共同成立SPV公司，以SPV公司进行报批立项;建设竣工投入使用后政府或政府平台转让10-30年高速公路收费权，由高速公路使用人支付费用，以弥补社会资本投资及合理利润回报，收费期满社会资本退出SPV公司，资产移交给政府或政府控制平台公司。在这种模式下，社会资本方需要做相对精准的项目投资回报测算，保守测算收费年限，严格控制投资规模及融资成本。使用者付费模式下社会资本方在建设阶段支出按构建无形资产进行核算，在收费年度内进行平均摊销，收到使用者付费按照收入性质适用税率缴纳税款、确认收入。

　　二、政府付费模式

　　政府付费项目是由政府财政购买公共产品及服务，一般又分为按可用性付费、使用量付费和绩效付费，在一些公共设施类服务较为常见。比如修建公园，政府引入社会资本投资修建公园，政府财政支付给社会资本方。这种模式下对社会资本方而言主要的风险来源政府付款的时间，一旦出现政府违约不能及时付款，企业和政府就会出现两败俱伤的局面。在政府付费模式下，政府相当于发包单位，企业相当于建筑总包方，企业在投资建设阶段按项目成本进行归集，按照完工进度确认收入、缴纳税金，按照合同约定时点向政府催要工程款。

　　三、政府+使用者付费模式

　　这种模式是使用者付费不足以覆盖社会资本方投资成本时，政府通过财政补贴、股本投入、贷款优惠、贷款贴息、放弃分红权、土地划拨等多种方式对社会资本方予以补偿。这种模式下需要提前与政府谈好补助方式，尽量争取免税补助。企业在建设阶段正常归集资产或者项目成本，在获取使用者付费时按收入性质适用税率、缴纳税金，在收到政府补贴时如符合不征税收入按不征税收入进行处理，如不符合不征税收入应该按照向政府提供建筑服务确认收入、缴纳税金，同时分摊该部分收入对应的项目或资产成本，如以优惠条件，比如贷款优惠、放弃分红权等方式补偿，则企业根据社会资本方实际收到的收入或付出的成本，进行财税处理。

最新公布的《印花税法》对印花税的计税依据予以了明确的规定，至此，印花税的计税依据是否包含增值税”这个争议问题，应该可以说是烟消云散了。但是，由于《印花税法》要到2022年7月1日才开始施行，那么，在此之前的现阶段，印花税的计税究竟是否包含增值税呢?

实务中，“印花税的计税究竟是否包含增值税呢?”这个问题，在营改增后就一直有网友在问。本人在历次讲解营改增相关(增值税、印花税、土地增值税等)课题时，都会明确讲解这个问题。在去年，笔者还曾经在网上书面回复了一个网友提出的类似问题。

网友提问：请问印花税的计税依据是什么，主要就是收入是含税还是不含税的呢?

本人回答：印花税，记载资金的账簿不存在是否含税的问题，就是按账簿记载的实收资本与资本公积的金额之和计税。

对于涉及销售额的合同，其印花税的计税依据是否包含增值税，要视签订的合同是以包含增值税的含税价格、还是不包含增值税的不含税价格约定交易额(即合同所载金额)而定。

由于现行增值税政策规定，一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，销售额=含税销售额÷(1+税率);简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，对于纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，销售额=含税销售额÷(1+征收率)。也就是在计算销项税额或应纳增值税时都应换算为不含税销售额。因此，在签订购销合同、建安合同、租赁合同等涉及销售额的合同时，其合同所载金额都会面临是按含税价格还是按不含税价格进行约定的问题。

如果签订签订购销合同、建安合同、租赁合同等涉及销售额的合同的双方，是以不含税价格约定的交易额，就按不含税价格作为计税依据来计算印花税，反之亦然。

真要说起来，其实在营改增之前，“印花税的计税依据是否包含增值税”这一问题就已很明确，营改增以后也没有什么变化。

按照现行《印花税暂行条例》规定，依据合同所载金额确定印花税计税依据。因此，合同中所载金额和增值税分开列明的，按不含增值税的合同金额确定计税依据;合同中所载金额和增值税(销项税额或应纳税额)是合并记载而未分开列明的，以合同所载全部金额为计税依据。

而这次公布的《印花税法》更是对“印花税的计税依据是否包含增值税”这个问题予以了明确的表述：

(一)不涉及增值税：

应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额。

(二)是否包含增值税视合同签订情况而定：

应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款;

应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款。

(三)包含增值税：

证券交易的计税依据，为成交金额。

可以说，最新公布的《印花税法》对印花税计税依据的规定与现行印花税政策是一脉相承的。在2022年7月1日施行前的这段时间，印花税的计税依据就按上述规定执行即可。

例1：一般纳税人企业闻涛锦程房地产开发有限公司，2020年1月份与建筑企业签订建筑工程合同，合同约定“锦程大厦”工程款(不含税)为100,000,000元，增值税销项税额为9,000,000元，价税合计109,000,000元。由于该份合同上已经将交易金额与增值税税款分别列明，因此应以合同所载不包含增值税的交易金额为计税依据，申报缴纳印花税30,000元(100,000,000×0.3‰)。

例2：闻涛锦程房地产开发有限公司在2021年4月份与购房者浪子文化产业发展有限公司签订销售写字楼的售房合同(产权转移书据)，约定不含税销售价格10,000,000元，增值税销项税额900,000元，价税合计10,900,000元。应以合同所载不包含增值税的交易金额为计税依据，申报缴纳印花税5000元(10,000,000×0.5‰)。

例3：在2021年5月份，闻涛锦程房地产开发有限公司又与张先生、刘女士等5人签订住宅销售合同(产权转移书据)，每份合同签订的销售价款均为2,180,000元，5份合同签订的销售价款共计为10,900,000元。

虽然，可以根据售房合同中签订的销售价款(价税合计)10,900,000元，很简单的计算出不含增值税的销售额为10,000,000元、增值税销项税额为900,000元，但是，由于签订合同时未在每份合同上分别列明所售房屋的不含税销售价款(销售额)与增值税(销项税额)各为多少，因此，应以所签订的住宅销售合同上所载金额10,900,000元(价税合计总价款)为计税依据，申报缴纳印花税5450元(10,900,000×0.5‰)。

一、税法上借用概念之解释

　　私法所规律的对象的个人或企业的经济活动，或其成果的各种收入或其他足以推测纳税能力的事实，乃为税法所把握作为课税的对象。且由于税法理论的发展较晚，经常借用私法的构成要件或概念，作为税法的构成要件的一部分，因此税法与民法的关系系极为密切。

　　在税法上借用民法概念的解释，应秉持何种立场?概有下列各说：

　　1、统一说

　　基于法律秩序安定性之要求，避免纳税人遭受无法预测的损害，有采取：“统一说”(或民事法律优位说)。认为税法上借用概念应尽量与民法上概念统一为相同之解释。日本学者金子宏即主张：“在税法课税要件规定中，使用私法上相同概念的情形，于税法明文规定或依其意旨显然应为不同解释的情形，另当别论，对之采取私法上相同意义之解释，从法的安定性观点，较为妥当。在此意义下，借用概念，于原则上似应为与本来的法律领域相同的解释“日本实务上也多采取此说。采取此说者亦有认为税法应继受民事法的基本价值与原则，并按民事法的观点解释继受自民事法的借用概念。

　　2、独立说

　　也有认为税法与民法各自有其不同之立法目的，为实现量能课税之税捐正义，因此，采取“独立说”(概念相对说)。税法应独立发展自己的固有概念，取代借用民法上之概念用语。即使不得已借用民法 上之概念，税法也应本于其独立之目的而独立为解释，不受民法概念之解释的影响。

　　3、目的适合说

　　另有采取“目的适合说”，认为税法上借用概念之解释，固然未必须要与民法概念采取不同解释之立场，但仍应注意取向税法之目的而为解释。

　　德国联邦宪法法院在1997.12.27曾经判决认为，税法借用民法概念之解释，通常并非优先按照民法概念之解释为准，而仍应依据一般的法律解释方法为之，亦即应依据各该税法规定之目的，决定是否以及在何种程度内，承受民法领域之规定内容。该判决指出在解释税法规定时，有关当事人所选择之事实关系之形成(安排)，其民法上评价标准之优先性，并不存在，盖因民法与税法彼此构成相同位阶的法律领域，对于同一事实关系，乃是基于不同角度观点以及不同的价值判断观点进行判断。当事人固然可以合意形成事实关系，但不能决定税法上效果，此一税法上效果应由税法连接系争事实关系所发生。因此固然民法之适用先行，但并未优先。在税法借用其他法律领域之概念的情形，必须透过解释澄清：税法是否在此范围内追随各该法律领域(例如民法、营业法或社会法)之价值判断，或者利用借用概念建立自己独立的构成要件。

　　上述判决基本上采取目的适合说之立场。因此，借用概念并不能推定为与民法相同或相异之解释。其中税法之目的解释，应取向于所谓“经济观察方法”为之。

　　4、本文见解

　　上述各说，涉及租税正义与法安定性之价值理念冲突，为使简洁与私法关系紧密和谐的融合，以维持法律秩序安定性，减少纳税人不可预测之租税负担风险，“原则上”于通常情形，宜采取民事法优位说或统一说，此说尤其比较适合适用于诚实纳税人;在“例外情形”有涉及租税规避等特殊情形时，基于量能课税与负担公平原则之特殊考量，于必要范围内，再采取目的适合说，此说比较适合适用于投机取巧之纳税人或非典型之交易活动。

　　二、课税与民事法律关系之融合

　　在市场经济体制，民事法的规范功能，是提供活动组织的设立框架与从事市场交易的法律工具，而税法则是连结其法律上交易之活动结果，并对其成果课税。因此在理论上，形成私法关系之经济活动应先行，税法之课税，则把握在后，为避免干扰私法自治活动之进行，税法(尤其是财政目的规范之税法)之课税，原则上应尽量承接私法关系，而与私法关系融合。此即私法相对于税法之“先行性“或”优先性“。只有在少数例外情形，于纳税人私法关系的特殊情形，税法基于自己之量能课税目的等符合事理之正当理由，才有加以调整之正当性以及干预私法自治权之必要性(比例原则)。

　　因此基于法律秩序统一性之要求，在制度设计上以及税法之解释适用上，原则上民法秩序应优先于税法秩序，税法应尽量配合民法秩序，采取不扰民的课税模式。例如民事法律关系之得丧变更，原则上税法也应尊重之，而使税捐法律关系随之变动。因此，有认为相对于税法而言，民法具有“价值优先性”，税法属于民法之“随从法”或“附属法”性质。就此台湾地区最高等行政法院100年度判字第727号判决亦谓“税法具有附从性”，税捐构成要件之法律涵摄，原则上应“尊重民商法之安排”。

　　基于上述认识，台湾地区学者黄茂荣大法官认为“税法的立法与解释应遵守下列原则：

　　1、税法应尽可能尊重私法自治原则与契约自由原则，除非另有社会或经济政策之特殊考量之例外情形外，原则上税法应尽可能不干预市场经济活动自由。尤其如果民法的规律内容，在本质上已经把握经济上事件或状态，而该事件或状态为税法所连结时，则针对该私法关系课税，也符合实质课税原则。在此税法显然的与民法上制度连结，因此法律适用者应接受民法上制度。

　　在营业税法上，有关民事契约之定性，稽征机关应尊重纳税人在商业上交易关系之合目的性规划需要，除非其选择损害国库税收利益，否则应尊重纳税人之契约选择自由。例如二人以上合作营业，当事人间约定由其中一人出名营业，对外为销售货物之法律行为，并开立发票与消费者及报缴营业税，稽征机关应加以尊重，不宜任意变更，以维护私法上契约自由原则以及人民之营业自由权。

　　2、税法在追求自己之目的及正义时，不要妨害民法所建置之基本原则。例如契约自由原则、财产权保护、过失责任与危险责任、诚信原则等，以维护其规范机能，就私法自治事项，由私人自己决定，并自己负责。

　　3、税法应维持其税制中立性原则，避免对于私法上企业组织、融资方式、及各种法律行为施以影响。

　　故从尊重纳税人在法律关系之形成自由而论，税法除有特殊正当理由 外，原则上仍应友善的尽量尊重私法自治原则，以维护课税伦理。亦即民事法作为私人社会或经济活动的基本体制，自然成为其他法律在立法或解释适用上必须斟酌避免矛盾之规范。盖因任何法律中的规定如果与民事法的规定发生冲突，不仅会引起伦理价值体系的迷惑，也将妨害社会或经济活动的正常运行。

　　如果税法不尊重民法领域之基本价值决定时，则将可能妨害法律秩序的统一性。例如民法上强制扶养义务，减少税捐负担能力，而税法却未能核实加以考量扶养生活费之扣除时，则不仅抵触税法上主观的净额所得原则的基本价值，也抵触了法律秩序的统一性。

　　由于民法上强制扶养义务，包括纳税义务人之亲属中满20岁而未满60岁之无谋生能力之亲属在内，其扶养费支出，降低纳税义务人之经济上负担能力，因此在税法上应核实考虑其生活费之扣除，以保障弱势者之生存权。否则如不准予扶养生活费之扣除，致此等亲属或家属可能无法获得扶养，此与鼓励国人孝亲之目的有违;且仅因受扶养者之年龄因素，致已扶养其他亲属或家属之纳税义务人不能减除扶养亲属免税额，亦难谓合于课税公平原则(释字第694号解释)。

最新颁布的《印花税法》将于2022年7月1日开始施行。对于这个“暂行”了30年的税种，终于立法。但仔细观察《印花税法》文本，却发现并没有太多实质性改变，仍然给人“换汤不换药”的感觉，如果仅仅是把“暂行条例”直接罐装进“法”的容器中，这样的税收立法，效果可想而知。

　　对印花税的诟病由来已久，根源在于经济形势、交易模式、技术手段都已经发生了翻天覆地的变化，而印花税仍然是几十年前的老样子，其适用性面临较大的挑战，由此产生的争议也越来越多。

　　今天我们谈谈股权无偿划转是否缴纳印花税问题。

　　一、无偿划转不产生经济利益么?

　　划转目的是为了优化资源配置，一般由上一层级公司主导，将资产或股权由一个公司划转至另一个公司。股权无偿划转，从表面看，没有对价，单纯将被划转股权进行转移，因此也就不存在通常意义上的“收入”或者“所得”，也就没有了征税的基础。

　　但从实质上看，虽然表面没有对价，但不可否认，这种划转是基于合理的商业目的做出的，因此，存在潜在的经济利益转移。从税收角度看，“穿透”无偿划转的表面，对实质上的经济利益征税似乎也是合情合理的。因此，在《征管法》中，赋予税务局核定权，防止出现由此产生的规避纳税行为，也就顺理成章了。对于无偿划转行为，税收处理的基本原则按照“视同转让”的方式进行，即使没有对价，仍然要按照公允价值或者市场价值进行征税。

　　二、无偿划转是否征税范围?

　　印花税法规定，只要书立应税凭证，就要缴纳印花税，这是一个行为税。股权无偿划转必然涉及从一个公司变更过户到另一个公司，从应税凭证上看，属于产权转移书据。

　　在《印花税税目税率表》中关于产权转移书据中的说明中，将转让界定为包括买卖(出售)、继承、赠予、互换、分割。可见，产权转移书据并没有明确股权无偿划转的适用问题，如果严格按照字面意思理解，股权无偿划转并不包括在产权转移书据范围内，但考虑到股权划转的实质，或许将其作为赠与，则仍属于转让的一种情形。从实践中看，各地税务局在问题答复中，也将无偿划转作为征税范围。

　　三、无偿划转如何征税?

　　印花税的计税依据是应税凭证上列明的金额。无偿划转在应税凭证上并没有列明金额，对此，《印花税法》第六条规定，应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定;如果没有实际结算，则要按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定。

　　关于市场价格如何确定，应按照《征管法》和国家税务总局公告2016年第77号关于发布《印花税管理规程(试行)》的公告，依照法定的程序和方法对印花税进行核定征收。

　　四、改制重组中的划转是否可以免征?

　　为了支持企业的改制重组，税收给予了免征印花税的待遇。但实践中，政策适用争议较多。在财税(2003)183号规定，企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。对于改制范围，该文件限定为“经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业“，因此，从文本上看，这个政策适用对象仅限于国有企业，并且仅在改制过程中涉及的产权转移数据免税，这就将免征待遇限定在较小的范围内。

　　对于改制重组的形式，该文件也明确了包括公司制改造、合并分立、企业债权转股权等形式。但对于改制重组范围的界定较为模糊，使得在实践中，争议较多。比如在合并分立中，涉及股权划转，是否可以适用免税待遇则充满悬念。

　　五、需要解决的一些问题

　　如果是政府或者国资委批准下进行的改制重组，则可以享受改制重组免征印花税优惠。如果是集团内部的二级、三级公司进行的重组，没有国资委的批复，是否可以享受免征印花税呢?在实践中，税务局认为不符合文件规定，不能享受免征印花税待遇。但企业提出不同意见，认为在集团的框架内，重组只是资源配置的再优化，而且最终结果都是要报给企业主管部门备案，从业务实质上看，符合文件规定，应当享受免征印花税的优惠。

　　此外，还有一些问题是悬而未决的，如对于非国有企业的合并分立，如果按照财税[2003]183号文件来看，是不能适用免征印花税优惠政策的。这似乎又导致了纳税公平问题。希望在《印花税法》施行后，考虑解决这些实际问题，减少税收风险。

　(一)“混合股权架构”

　　所谓的“混合股权架构”是指由自然人股东、有限合伙企业股东、有限公司股东交叉持股实现对核心公司的股权控制的一种股权主体架构形式。

　　(二)涉税分析

　　“混合股权架构”既可以集有限合伙企业股权架、控股公司股权架构和自然人股权架构的涉税有点，又可以实现原始创始人对公司的控制权。

　　案例分析：混合型股权架构布局

　　(一)投资基本情况介绍

　　有一个项目需要1000万元的投资，甲自然人只有50万元，乙自然人愿意投资950万元，可是该项目是甲自然人的人脉资源而审批下来的，因此，甲必须占大股，必须对该项目要拥有控制权，决策权，乙自然人只拥有利益分配权。请问如何进行股权架构设计才能实现甲自然人只出资50万元就能撬动1000万元的项目目标?

　　(二)股权架构设计方案

　　第一步：甲自然人出15万元、乙自然人出资935万元，共同注册一家注册资本为950万元的A有限合伙企业。其中甲作为普通合伙人身份，在有限公司里占1.58%的股权比例，乙作为有限合伙人身份，在有限公司里占98.42%的股权比例。

　　第二步：甲自然人出资35万元，乙自然人出资15万元，共同注册一家注册资本为50万元的B有限公司，其中甲占有限公司的70%的股权比例，乙占有限公司的30%的股权比例[肖太寿财税工作室(公众号为：xtstax)温馨提示：两个股东合伙开公司的最合理的股权比例为70%、30%]

　　第三步：A有限合伙企业出资950万元、B有限公司出资50万元，共同注册一家注册资本为1000万元的C项目经营有限公司.其中A有限合伙企业占C项目经营有限公司的股权比例为95%，B有限公司占C项目经营有限公司的股权比例为5%。

　　具体的股权架构图如下图所示：

(三)股权控制力分析

　　1、由于甲自然人在A有限合伙企业是普通合伙人身份，具有有限合伙企业的表决权、决策权、控制权，因此，根据《中华人民共和国合伙企业法》的规定，甲自然人股东虽然在A有限合伙企业只占由1.85%的股权，但是甲自然人股东控制了A有限合伙企业的各项重大和重要事项的决议权和表决权。

　　2、虽然A有限合伙企业占有C项目经营有限公司95%的股权比例，但基于甲自然人股东的普通合伙人身份，从而控制了C项目经营有限公司重大事项和重要事项的决议权、表决权。

　　3、由于甲自然人在B有限公司占有70%的股权比例，大于具有“绝对控制”权的股权比例线67%。根据《中华人民共和国公司法》的规定，甲自然股东人对B有限公司的修改公司章程、增加、减少注册资本、更改公司名称，等重点决议事项具有决策权、表决权和控制权。从而甲自然人通过控制B有限公司从而实现控制C项目经营有限公司的控制权。

　　因此，自然股东甲(或原始创始人)通过有限公司股权架构和有限合伙企业股权架构，一起组合的混合型股权架构实现对核心公司：C项目经营有限公司的控制权。

一、政策性搬迁的意义

　　根据(国家税务总局2012年第40号公告)的规定，企业因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，整体或部分搬迁从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，用于再购入新的资产或安置职工等用途，可申请享受政策性搬迁的税收优惠政策。

　　政策性搬迁作为企业所得税一项特殊的优惠政策，在税收处理上具有一定的特殊性，从政策规定来看，政策性搬迁取得的收入能够延缓业所得税纳税时间，使得搬迁收入与搬迁支出均衡匹配，避免增加企业的税收负担。

　　具体原因在于，企业搬迁往往伴随停工停产，而取得搬迁收入的时间通常发生在搬迁前期，但是搬迁支出在后期陆续发生，且在搬迁开始的一段时间内无法完全恢复生产取得经营收入，甚至可能超过五年有效弥补期限，导致搬迁支出无法及时全额税前扣除。如果纳税人未享受政策性搬迁的递延纳税优惠，最终造成纳税人在取得搬迁收入的当期需缴纳巨额企业所得税，而后期发生的搬迁支出因超过有效弥补期限而无法及时全额税前扣除，造成企业所得税畸高。

　　因此，政策性搬迁的意义在于，通过企业所得税的递延纳税，均衡匹配搬迁收入与搬迁支出，一方面能够延缓企业所得税纳税时间，另一方面尽量使得搬迁支出能够及时税前扣除，避免增加企业所得税负担。

　　二、重置资产支出能否作为搬迁支出进行税前列支?

　　因政策性搬迁异地重建后，重新购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权等资本性支出，能否作为搬迁支出，在搬迁清算时列支扣除?关于此类问题，税收政策梳理如下：

根据政策梳理，政策性搬迁购入资产税务处理主要经历三项变化，分别是：

　　1、2009年118号文规定购入重置或改良的资产，一方面允许作为搬迁支出在搬迁完成年度清算扣除;另一方面按税法规定计算的折旧或摊销允许在每个纳税年度计算扣除，该规定有趣的地方是购入资产所得税成本重复扣除，变相给予企业一项“税收优惠”;

　　2、2012年总局对2009年的“双重扣除”作出如下修正：明确搬迁期间购入资产扣除仅能按税法规定的计税成本、摊销年限计算折旧或摊销，而不得作为搬迁支出一次性扣除;

　　3、考虑2009年以及2012年两项政策执行口径差异过大，2013年总局通过11号“补丁文件”，促使政策平稳过渡，具体做法是：2012年40号文生效前的政策性搬迁项目，重置资产支出还是允许作为搬迁支出一次性扣除，购置资产计提的折旧或摊销也允许扣除，但应按剔除搬迁收入作为资产计税基础计提折旧或摊销，2012年40号文后的项目则按新规执行。尽管2013年11号文允许部分老项目“双重扣除”，但折旧(摊销)的计税基础按差额计算，实际能享受的优惠较之前大打折扣，本质是执行口径的收紧与统一。

　　总结：

　　综上，2012年40号文生效后，因政策性搬迁购入资产，税收政策上认定其作为一项普通资产购入，不得作为搬迁支出，应按税法计提折旧摊销所得税扣除。

　　但是，根据(财税〔2018〕54号)“新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。”的规定，重置资产尽管不能作为搬迁支出一次性扣除，但作为普通资产的税务处理，在满足购入资产为器具设备且单位价值不超500万元的，则依旧可以选择一次性税前扣除。

　　但是需要注意，在处于搬迁阶段，大部分情况下未有或仅有少数营业收入，一次性计入当期损益容易形成亏损，如超五年未有足额经营收入覆盖当前亏损，选择一次性扣除则会造成资产扣除的损失与浪费。

　前不久，财政部、海关总署、税务总局联合发布的《关于“十四五”期间支持科技创新进口税收政策的通知》(财关税〔2021〕23号，以下简称“23号文件”)明确，2021年1月1日～2025年12月31日，对科学研究机构等主体进口国内不能生产或性能不能满足需求的科学研究、科技开发和教学用品，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。对出版物进口单位为科研院所等主体进口用于科研、教学的图书、资料等，免征进口环节增值税。笔者提醒，享受上述税收优惠的科研机构，不得擅自改变进口商品用途。

　　进口免税商品原则上只能自用

　　除出版物进口单位为科研院所等主体进口用于科研、教学的图书、资料外，原则上，进口的免税商品，只能由进口单位自用，并只能用于教学和科研。

　　特殊情况下，经海关审核同意、且符合其他条件的商品，用于其他单位的科学研究、科技开发和教学活动，可以享受23号文件的优惠。具体来说，对纳入国家网络管理平台统一管理、符合23号文件规定的免税进口科研仪器设备，符合科技部会同海关总署制定的纳入国家网络管理平台免税进口科研仪器设备开放共享管理有关规定的，可以用于其他单位的科学研究、科技开发和教学活动。

　　经海关审核同意，科学研究机构、技术开发机构、学校以科学研究或教学为目的，可将免税进口的医疗检测、分析仪器及其附件、配套设备用于其附属、所属医院的临床活动，或用于开展临床实验所需依托的其分立前附属、所属医院的临床活动。

　　与《财政部 海关总署 国家税务总局关于“十三五”期间支持科技创新进口税收政策的通知》(财关税〔2016〕70号)相比，23号文件进一步放宽在医疗检测、分析仪器及其附件、配套设备方面的限制：大中型医疗检测、分析仪器，从“限每所医院每5年每种1台”变为“限每所医院每3年每种1台”。

　　不得擅自转让进口免税商品

　　实务中，一些不能享受23号文件优惠的企业，可能借用或者购买进口单位的免税额度，委托进口单位免税进口相关商品。一些进口单位为了谋利，甚至可能擅自将免税进口商品出售、出租或出借。笔者提醒，在享受进口税收优惠的同时，进口单位应遵守海关的后续监管，不得将免税进口商品擅自转让、移作他用或者进行其他处置。

　　根据《财政部等十一部门关于“十四五”期间支持科技创新进口税收政策管理办法的通知》(财关税〔2021〕24号，以下简称“24号文件”)第十条规定，进口单位应按有关规定使用免税进口商品，如违反规定，将免税进口商品擅自转让、移作他用或者进行其他处置，被依法追究刑事责任的，在23号文件剩余有效期限内停止享受优惠政策。

　　同时，进口单位也需做好归类，确认进口商品的商品编码。实务中，中国海关对免税进口商品实行清单管理。相关进口单位应该动态关注后续发布的免税进口商品清单，并对照商品编码，准确适用进口免税优惠。

　　可放弃享受进口环节免税优惠

　　一般纳税人的增值税实际税负，取决于销项税额与进项税额的抵扣情况。如果一般纳税人销项税额与进项税额稳定均衡，基本持平，则即使不享受增值税免税优惠，增值税实际税负也接近于零。此时，进口单位可能选择放弃享受进口环节税收优惠。

　　举例来说，某适用增值税一般计税方法的单位内设的实验室为国家重点实验室，进口某个符合23号文件要求的设备，需要缴纳进口环节增值税100万元，该单位当月的销项税额为160万元。同时，该单位符合《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)条件，属于生产、生活性服务业纳税人，同时满足主营业务占比超50%的要求，可以按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。

　　该单位如果选择享受23号文件优惠，由于进口环节增值税100万元已经享受了免税待遇，不能用于抵扣，那么，该单位应按照销项税额缴纳增值税160万元。该单位如果放弃享受23号文件优惠，也就是说，在进口环节先缴纳增值税100万元，对应可以抵扣增值税100×(1+10%)=110(万元)，则该单位除在进口环节已经向海关缴纳100万元增值税外，还需要向税务机关缴纳增值税160-110=50(万元)，合计缴纳增值税150万元。单就此项业务而言，该单位放弃享受23号优惠，少缴纳增值税160-150=10(万元)。

　　进口单位放弃享受23号文件优惠的做法符合规定。24号文件明确，进口单位可以自行决定是否享受进口环节增值税的免税待遇。进口单位可向主管海关提出申请，选择放弃免征进口环节增值税。但需要注意的是，进口单位主动放弃免征进口环节增值税后，36个月内不得再次申请免征进口环节增值税。因此，企业不能仅着眼于进口当期的销售情况，而是应根据36个月内的增值税实际税负进行总体判定，再决定是否适用23号文件的免税优惠。

众所周知，骗取贷款罪是悬在不少民营企业家头上的一把利剑。该罪为2006年刑法修正案(六)第十条所增设，即在刑法第一百七十五条后增加一条，作为刑法第一百七十五条之一：以欺骗手段取得银行或者其他金融机构贷款，给银行或者其他金融机构造成重大损失或者有其他严重情节的，予以定罪处刑。按照该规定，本罪的定罪起点为：骗取贷款行为给银行或者其他金融机构造成重大损失或者“有其他严重情节”。

　　对于本罪的立案标准，2010年5月7日，最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第二十七条规定，以欺骗手段取得银行或者其他金融机构贷款，数额在一百万元以上的，或者给银行或者其他金融机构造成直接经济损失数额在二十万元以上的，应当予以立案。但是，对于“其他严重情节”，司法解释未作其他明确列举，由此造成实践中对“其他严重情节”的理解存在很大偏差，使入罪范围过宽，有的民营企业家因此涉罪。

　　针对这种状况，刑法修正案(十一)第十一条对本罪的入罪门槛予以提高，删去了刑法第一百七十五条之一原来的“或者有其他严重情节”的规定，刑法仅处罚以欺骗手段获取贷款，给金融机构造成重大损失的行为。如此一来，贷款中的民事欺诈、违约行为与骗取贷款罪的关系更为清晰，有助于为民营企业家“减负”。在刑法修正案(十一)对本罪作出修改后，在实务中如何理解给金融机构造成重大损失的含义，就是较为要紧的问题。

　　第一，认定金融机构的重大损失以被告人实施欺骗行为为前提，即只能在与被告人的欺骗行为相关联的意义上理解金融机构的损失。

　　在有的案件中，确实存在金融机构贷款无法收回的情形，但是如果这一损失不是由行为人的骗取行为所造成的，该损失就不属于本罪的保护范围。因此，这里的金融机构损失必须是由构成要件行为所造成的。换言之，要准确认定损失就必须正确理解“以欺骗手段”取得贷款的含义。对于这里的欺骗手段，不能理解得过于宽泛，必须是就“重要事项”的欺骗，否则，其行为就不可能给金融机构造成损失。因此，应当将本罪的欺骗手段限于可能严重影响银行对借款人资信状况，特别是还款能力加以判断的实质性事项，就这类事项进行欺骗才会影响金融机构放贷时的自由决策，如果金融机构知晓相关真实情况，就会基于风险控制等考虑而不予发放贷款。说到底，只有在行为人编造涉及抵押物价值、资信证明等虚假材料，导致金融机构高估其还款能力时，才可以认为行为人使用了“欺骗手段”。

　　在实务中，如果具有以下情形之一的，即便贷款最终无法收回，也不能认为被告人实施了欺骗行为，或者金融机构工作人员因为被欺骗而陷入错误，不宜得出有罪结论，金融机构应当依照客观归责论的法理对相关风险自我负责：(1)在银行工作人员授意、帮助、指点之下所进行的贷款行为，即便贷款资料、资金用途等均不真实，行为人也不存在欺骗行为。(2)金融机构工作人员已识破贷款人的骗局，但基于完成放贷指标或其他方面的利益考量，仍坚持放贷的，行为人不是因为欺骗手段获取贷款，金融机构工作人员也谈不上被欺骗后发放贷款。(3)在“借新还旧”的场合，放贷的金融机构事实上指定了资金用途为“还旧账”，由此造成了(金融机构知情的)借款合同的名实不符，不能认定被告人实施了欺骗行为。

　　第二，金融机构的重大损失，一定是指具有终局性的、现实的损失。本罪的保护法益是金融机构信贷资金的安全，而不是贷款发放秩序。如果贷款已经得到清偿，或者贷款有足额担保，或者贷款在案发时未到期，那么，就不存在金融机构的重大损失，定罪无从谈起。对于企业在融资过程中的违规行为，只能按照金融管理法规进行处罚，金融违法的“烟”之下未必有金融犯罪的“火”。

　　值得关注的是，具有下列情形之一的，不能认为金融机构有重大损失：(1)担保物真实、足额的。对于贷款发放而言，是否有担保对于保障金融机构资金安全具有决定性意义。被告人在取得贷款后即便改变贷款用途，且逾期未还款的，如果其所提供的担保物真实，客观上就不可能给金融机构造成终局性的重大损失，即便金融机构将担保物“变现”需要经过提起民事诉讼等程序，也不能就此认定其有重大损失。对于贷款资料有假或者贷款用途被改变，但并没有虚构担保单位、虚设抵押物的，不构成本罪。(2)行为人虽对部分贷款资料造假或改变贷款资金用途，但相关银行贷款本息均已在案发前清偿的，行为人不构成本罪。(3)案发时部分贷款原本就尚未到期，且行为人有足够资金可以清偿未到期贷款的，也不应当成立本罪。

　　这样说来，能够成立本罪的情形大致就限定于：采取欺骗手段骗取贷款，不能按期归还资金，也没有提供有效担保的情形。至于贷款资料是否虚假、贷款用途是否被改变、贷款金额是否巨大，都不是影响定罪的关键因素。

　　第三，金融机构是否遭受重大损失，需要司法上根据案件事实进行客观判断，不能仅以银行或者其他金融机构所出具的“形成不良贷款数额”结论，作为认定其损失的根据。对此，2009年6月24日，最高人民法院刑事审判第二庭《关于针对骗取贷款、票据承兑、金融票证罪和违法发放贷款罪立案追诉标准的意见》明确指出，不良贷款根据不同的标准划分为不同级别，各个级别的风险程度也有差别，不宜一概以金融机构出具“形成不良贷款”的结论来认定“造成重大损失”。例如，达到不良贷款“次级”的贷款，虽然借款人的还款能力出现明显问题，依靠其正常经营收入已无法保证足额偿还本息，但如果有他人为之提供担保的，银行仍然可以通过民事诉讼实现债权。换言之，不良贷款尽管“不良”，但不一定形成了既成的损失，不宜把形成不良贷款的数额与金融机构遭受重大损失的数额简单等同。

　　第四，金融机构是否有重大损失是本罪的客观构成要件要素，最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第二十七条关于“骗取贷款数额在一百万元以上”，就应当立案的规定，只顾及了骗取贷款金额，没有考虑被害人是否遭受重大损失这一后果，与刑法修正案(十一)第十一条对本罪的修改相抵触，在实务上已不能再适用，有关部门应当及时废止该规定。

近日，财政部、税务总局发布《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号，以下简称“21号公告”)，整体延续了《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号，以下简称“57号文件”)的规定，明确2021年1月1日～2023年12月31日，对符合条件的非房地产开发企业改制、合并、分立及改制重组过程中以房地产作价入股，暂不征收土地增值税。

　　享受优惠条件很有“个性”

　　当前，与改制重组有关的税收文件较多，涉及企业所得税、契税、土地增值税等方面。这些文件都涉及“改制”“重组”等概念，但享受优惠的具体条件又不尽相同，很有“个性”。特别是对于改制重组的土地增值税优惠和契税优惠，一些纳税人容易“混淆”。

　　需要注意的是，两个文件适用主体的具体要求不同。《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号公告”)的适用主体为企业和事业单位;21号公告的适用主体仅为非房地产开发企业，不包括事业单位。同时，纳税人享受21号公告优惠不涉及出资比例规定;17号公告则规定，企业改制原投资主体在新投资主体中出资超过75%，事业单位改制原投资主体在新投资主体中出资超过50%时，才可以享受免征契税优惠。

　　17号公告规定，符合条件的政府或政府部门、同一投资主体内部所属企业之间、母公司对子公司增资时，涉及的土地、房屋划转免征契税。需要注意的是，21号公告尚未明确企业划转行为可以免征土地增值税。基于此，笔者建议企业，在适用改制重组税收优惠时，注意界定适用主体条件、相关概念范围，加强与主管税务机关的沟通，避免产生不必要的涉税风险。

　　土地评估价格审批权限下放

　　相较于57号文件，21号公告最主要的变化，是实现了审批权下放：对重组改制过程中，经批准以国有土地使用权作价出资入股，再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，企业“取得土地使用权所支付的金额”，由“经省级以上(含省级)国土管理部门批准的评估价格”，变为“县级及以上自然资源部门批准的评估价格”。

　　举例来说，位于A省B县的甲企业进行改制重组时，经批准政府以某地块土地使用权投资入股，作价入股时该地块估价500万元。改制后，甲企业转让该地块申报缴纳土地增值税时，在确定“取得土地使用权所支付的金额”前，应取得相关部门的批准。具体来说，在21号公告发布前，500万元的评估价格应经A省自然资源厅或自然资源部批准;在21号公告发布后，500万元的评估价格只需经B县自然资源局批准即可。此举有利于优化审批流程，加快兼并重组工作节奏。

　　每年加计5%计算扣除项目

　　一般说来，转让旧房和建筑物时，土地增值税扣除项目金额，应按照评估价格确定;对于没有评估价格的，可以购房发票为基础加计计算;没有评估价格，也没有购房发票的，实行核定征收。

　　21号公告规定，企业改制重组后再转让房地产，按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额，从购买年度起至本次转让年度止，每年加计5%计算扣除项目金额。5%的加计扣除标准是有关部门综合考虑了我国通货膨胀率、长期贷款利率及资产折旧率等因素确定的。

　　例如，2017年1月，乙企业购入不动产并取得发票，发票列示不动产不含税金额为1000万元;2018年1月，乙企业进行改制，享受暂不征收土地增值税优惠;2021年2月，乙企业转让该不动产，在申报缴纳土地增值税时，如果乙企业选择按照购房发票确定扣除金额，那么，乙企业可扣除金额为1000×(1+5%×4)=1200(万元)。

　　土地增值税优惠可追溯执行

　　与57号文件相比，21号公告还增加了追溯条款：企业改制重组过程中涉及的土地增值税尚未处理的，符合本公告规定可按本公告执行。也就是说，在21号公告发布前(即2021年5月31日前)，纳税人凡涉及土地增值税且未处理的，都可以适用21号公告。

先前有小伙伴分不清分公司和子公司的区别，尤其是在公司需要设立分支机构时，不知道该选择那种形式好。

　　那今天实操君跟大家一起来学习，“分公司与子公司的区别”，“纳税时又有什么区别”，“怎么选择才更加适合企业发展”~

01 分公司、子公司的区别

　　(1)分公司

　　总公司下属的直接从事业务经营活动的分支机构或附属机构。

　　政策依据:

　　《公司法》第14条第1款:“公司可以设立分公司。设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。”

　　这一规定，明确了分公司民事责任的归属，即分公司不能独立承担民事责任，其行为后果及责任由隶属公司承担。

　　分公司营业执照的图样：

先前有小伙伴分不清分公司和子公司的区别，尤其是在公司需要设立分支机构时，不知道该选择那种形式好。

　　那今天实操君跟大家一起来学习，“分公司与子公司的区别”，“纳税时又有什么区别”，“怎么选择才更加适合企业发展”~

01 分公司、子公司的区别

　　(1)分公司

　　总公司下属的直接从事业务经营活动的分支机构或附属机构。

　　政策依据:

　　《公司法》第14条第1款:“公司可以设立分公司。设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。”

　　这一规定，明确了分公司民事责任的归属，即分公司不能独立承担民事责任，其行为后果及责任由隶属公司承担。

　　分公司营业执照的图样：

注意：

　　由于分公司没有法人资格，所以体现在营业执照上是没有注册资本的，也没有法定代表人。

　　(2)子公司

　　一定比例以上的股份被另一公司所拥有或通过协议方式受到另一公司实际控制的公司，在法律上子公司具有法人资格，可以独立承担民事责任。

　　直白点说呢，子公司是相对于母公司而言的，母公司和子公司都享有独立法人地位，都是公司，独立承担民事责任。只不过母公司是子公司的投资方(或者说控股股东)，二者之间是投资关系。

　　在集团公司中，母公司、子公司的概念使用的较多。

02 分公司、子公司的纳税区别

　　(1)分公司

　　不是独立法人，可以不独立核算，所得税可以在总公司合并汇算清缴。

　　政策依据:

　　《企业所得税法》第五十条:居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

　　注意：

　　①、分公司并不需要自行计算应纳税额，也不需要在汇算清缴过程中填报年度纳税申报表时进行纳税事项调整等，只需要根据总公司计算分配的实缴税款，就地补税或退税即可。

　　②、分支机构申报企业所得税报表时无需填报《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》，仅需填报主表第20行“分支机构本期分摊比例”和21行“分支机构本期分摊应补(退)所得税额”。

　　计算公式

　　①对于汇总纳税的总分机构计算如下：

　　总机构应按照上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算各分支机构分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。

　　②具体计算公式为：

　　该分支机构营业收入÷各分支机构营业收入之和)×0.35

　　该分支机构职工薪酬÷各分支机构职工薪酬之和)×0.35

　　该分支机构资产总额÷各分支机构资产总额之和)×0.30。

　　(2)子公司

　　必须独立核算，独立申报纳税，因为子公司拥有法人资格所以需要独立计算企业所得税。

03 企业发展，选择哪种形式更好呢?

　　实操君先举个例子，然后大家一起来看下哪种方式更好

　　举例

　　某海鲜酒店是A市一家知名餐饮企业，2021年准备在其他城市开设20家分店，初步预算这20家分店每家利润不到100万元。那么，开设的20家分店是设立分公司还是子公司更有利于公司发展呢?

　　(1)假如设立分公司时：

　　企业所得税需要汇总纳税，汇总后各项指标超过了小型微利企业标准，不能享受小微企业税收优惠政策，需要按照25%的税率缴纳企业所得税。

　　因此，20家店合计缴纳企业所得税为500万元(20×100×25%)。

　　(2)假如设立子公司时：

　　每家酒店不论是从人员人数、资产总额还是应纳税所得额来看，符合小型微利企业标准，可以享受小微企业税收优惠，可按照5%税率缴纳企业所得税。

　　因此，20家店合计缴纳企业所得税为100万元(20×100×5%)。

　　从上述的案例看，该酒店如果是开设分店，应当成立子公司，至少能节税400万元。

　　总结

　　1、新业务以分公司形式存在更节税，因为分支机构设立初期，很长一段时间只有支出没有收入，容易发生经营亏损，由总公司汇总缴纳企业所得税，可以合理减轻总公司企业所得税负担。

　　2、经营稳定向好时，可考虑设立子公司，如果下属企业在开设的不长时间就可能盈利，或者是很快就能够扭亏为盈，那么此时设立的子公司不仅可以得到作为独立法人经营便利之处，还可以享受小微企业税收优惠政策。

04 适合才是最好的选择

　　(1)分公司的优势：

　　①、企业在异地设立的机构不直接面向客户，异地机构是对企业内部提供相关的服务，承担一定的职责，这种情况下采用分公司的模式比较合适。

　　税务政策规定，如果企业异地机构没有从事经营活动(销售)，不需要在当地缴纳增值税。而产生的场地费用和工资费用，其他的日常费用汇总到总公司跟总公司一起计算盈亏，在总公司缴纳企业所得税。

　　②、新设企业虽然对外开展了业务，但是当地的业务规模比较小，它符合小规模纳税人的标准，也就是说一年的营业额不超过500万。

　　这种情况下，我们也可以在当地设立一家分公司。让分公司做小规模，这样可以从整体上节约增值税。

　　③、如果是投资周期比较长，分步骤投资，分阶段投资的项目采用分公司会比较合适。

　　举例

　　一家企业要投资一个水泥厂，水泥厂本身是一个有限公司，预计整个水泥厂的项目要上线六条生产线，前后需要6到8年的时间。

　　如果采用子公司的方式：

　　每一家公司单独缴纳企业所得税。

　　这样一来前面投入比较早的生产线已经开始盈利了，但是新投的生产线还没有开始盈利是亏损的，由于是分别交所得税，前面盈利的公司交所得税，后面亏损的公司不交所得税，盈利和亏损之间没有办法实现抵销。

　　如果采用分公司的模式：

　　由于总分公司之间是汇总计算缴纳企业所得税的，盈亏抵销以后，最终整个项目都赚钱了，才交企业所得税，在整个项目没有整体赚钱之前，不涉及到缴纳企业所得税。

　　(2)子公司的优势：

　　①企业需要跨省设立下属机构，更适用设立子公司。

　　注意：税务政策上面规定跨省的分公司需要汇总缴纳增值税，需要经过国家税务总局批准。这种情况下实际上是很难操作的。

　　一般情况下建议，用子公司去控制省份下属的分公司的模式相对比较合适。

　　②企业在外地投资，当地政府有要求的项目应该用子公司操作。

　　因为独立公司在可当地直接交税。所以一般情况下，在外地投资，当地政府有要求的项目应该用子公司操作。

　　③对于风险较高的项目，企业适用设立子公司。

　　子公司是独立的法律主体，它是独立承担责任，跟总公司没有关系，若企业投资的项目风险很高，那么就可以采用子公司的模式。

　　实操君觉得，其实，不管成立哪种类型的公司，还是需要从实际出发。企业在生产经营过程中，会随着业务发展、盈亏情况的变化，去调整分支机构的模式，所以适合企业发展的就是最好的。

《印花税暂行条例施行细则》(1988年发布)规定：条例第二条所说的合同，是指根据《中华人民共和国经济合同法》、《中华人民共和国涉外经济合同法》和其他有关合同法规订立的合同。

　　1999年10月1日《中华人民共和国经济合同法》、《中华人民共和国涉外经济合同法》、《中华人民共和国技术合同法》已被《中华人民共和国合同法》废止。

　　依据《中华人民共和国经济合同法》的有关规定制定的单独的条例或细则，包括《工矿产品购销合同条例》、《农副产品购销合同条例》、《建设工程勘察设计合同条例》、《建筑安装工程承包合同条例》、《加工承揽合同条例》、《公路货物运输合同实施细则》、《航空货物运输合同实施细则》、《仓储保管合同实施细则》、《借款合同条例》、《中华人民共和国财产保险合同条例》，以及《关于技术转让的暂行规定》、《技术合同管理暂行规定》、《中华人民共和国技术合同法实施条例》被2001年发布的中华人民共和国国务院令第319号《国务院关于废止2000年底以前发布的部分行政法规的决定》废止。

　　也许可以说，《印花税暂行条例》以及《印花税暂行条例施行细则》的应税凭证“合同”自此就和相关合同法规脱离，印花税条例自成一体了，当然在此之前，印花税实际的执行当中也没有参考太多的相关合同法规的规定。

　　《印花税暂行条例》以及《印花税暂行条例施行细则》的合同类型的应税凭证就默默的自动变成：

　　1、购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同;

　　2、具有合同性质的凭证，是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。

　　1、印花税正列举为什么只对上述9个合同征收印花税

　　不得不提的是，印花税正列举为什么只对上述9个合同征收印花税，应该是因为当时的计划经济环境下，《经济合同法》等法规中只有这9个有名合同，外加一个供用电合同，其中购销合同似乎也只包括工矿产品购销合同(包括工业品生产资料和工业品生活资料)和农副产品购销合同，建设工程承包合同倒是一直包括勘察、设计、建筑、安装的，有货物运输合同没有客运合同。

　　现在《印花税法》立法，虽对应了《民法典》的部分典型合同，但仍旧是延续了《印花税暂行条例》正列举的合同，没有包括《民法典》其他的典型合同，也算是占了计划经济的便宜了吧。

　　2、个人是印花税的纳税人，但为什么说“个人线下交易活动通常不需要缴纳印花税”

　　《经济合同法》更多的是约束法人单位之间的合同，不涉及普通自然人的相关合同，因为在当时的环境下对个人从事经营是不允许的。

　　比如1982年开始实施的《经济合同法》规定：经济合同是法人之间为实现一定经济目的，明确相互权利义务关系的协议。个体经营户、农村社员同法人之间签订经济合同，应参照本法执行。

　　1993年《经济合同法》对上述规定进行了修订，规定：本法适用于平等民事主体的法人、其他经济组织、个体工商户、农村承包经营户相互之间，为实现一定经济目的，明确相互权利义务关系而订立的合同。

　　《印花税暂行条例》规定书立应税凭证的个人也是印花税的纳税义务人，但基于当时的计划经济环境和《经济合同法》以及依据《经济合同法》制定的单独的条例或细则等的规定来看，个人所签订的除技术合同之外的其他几项合同(在当时的环境下假设能签的话)不属于应税凭证，不应征印花税。

　　所以《全国人民代表大会宪法和法律委员会关于<中华人民共和国印花税法(草案)>审议结果的报告》中，“有的常委会组成人员提出，税目税率表将“买卖合同”税目界定为“动产买卖合同”，超出了印花税暂行条例“购销合同”税目中纳税人仅限于生产经营者的限定，实际上扩大了纳税人范围。”以及“个人线下交易活动通常不需要缴纳印花税，可以对个人用户与电子商务经营者订立的电子订单实行免税，保持个人线上线下税负一致。”也就好理解了。

　　但是，随着《印花税暂行条例》以及《印花税暂行条例施行细则》的应税凭证“合同”和相关合同法规脱离自成一体，以及市场经济的发展，《印花税暂行条例》个人纳税义务人的应税凭证似乎就默默的自动扩展到了印花税的大多数的税目中了。

　　《印花税法》的发布，对于个人纳税人纳税义务只能从税法条文本身去理解了，除了明确规定不征或免税的情况下，个人都应缴纳印花税。

　　3、《印花税法》自成一体了，但是承揽合同包括哪些合同?

　　《印花税法》规定应税凭证是指所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿，同时在税目税率表中明确合同指书面合同。

　　与《印花税暂行条例》以及《印花税暂行条例施行细则》不同的是，《印花税法》的应税凭证“合同”虽对应的是《民法典》中的部分典型合同，但并没有“合同是指根据《民法典》和其他有关合同法规订立的合同”这样的规定。《印花税法》完全自成一体。

　　《印花税法》的税目“合同”中比较有疑问的是，承揽合同包括哪些合同?《印花税法》中没有对此进行明确。民法典规定承揽合同的承揽包括加工、定作、修理、复制、测试、检验等工作。

　　《印花税暂行条例》对加工承揽合同备注包括加工、定做、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同，这和《加工承揽合同条例》的表述一致。

　　根据《经济合同法》制定的《加工承揽合同条例》规定：

　　加工承揽合同是承揽方按照定作方提出的要求完成一定工作，定作方接受承揽方完成的工作成果并给付约定报酬的协议。

　　本条例适用于法人之间的加工、定作、修缮、修理、印刷、广告、测绘测试等合同。

　　个体经营户、农村社员、专业户、重点户同法人之间签订加工承揽合同，应当参照本条例执行。

　　《国家工商局经济合同司关于<加工承揽合同条例>的一些说明》(1984年12月20日)说明：

　　加工承揽合同的特征和适用范围。加工承揽合同是当事人双方为完成一定工作，明确双方权利义务的协议。它具有以下几个特征：(1)以完成一定工作为合同的内容。(2)工作成果要有一定的物质形态表示。如修缮、修理要体现在修复物的完好，加工、定作要形成符合对方要求的物品。(3)定作物(项目)具有特定性质，满足定作方的特殊需要。加工承揽物一般是非标准化的。加工承揽合同涉及范围广，除《条例》所列的适用范围外，还适用于装配、出版、包装、装璜、印染、复制物品、化验、翻译、专业航空(航空探矿、航空医救、航空吊挂、航空播种、航空护林、人工降雨)等合同。由于加工承揽合同内容广泛，各具特点，《条例》只能作出共同适用的基本规定。具体实施时，有关部门可以另行制订或补充规定。

　　《经济合同法》和《加工承揽合同条例》对加工承揽合同的规定有着特殊的历史背景和界定，毕竟当时很多劳动成果都是以物的形态表示。

　　但加工承揽合同印花税实际执行中并没有按《经济合同法》和《加工承揽合同条例》对加工承揽合同的规定和界定，是按《印花税暂行条例》中对加工承揽合同备注包括加工、定做、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同的字面来理解和适用，备注中有的就征，没有的就不征，比如广告，除了有明文规定的广告代理不征印花税，广告设计、广告制作、广告播放都按加工承揽合同征收印花税。

　　《印花税法》中未对税目“承揽合同”进行解释，实际执行应包含哪些具体合同必然存在疑义，需要后续文件来明确了。

　　4、《印花税法》中没有“具有合同性质的凭证”的规定，那么应税凭证是否自动包括了“具有合同性质的凭证”?

　　《印花税法》规定应税凭证是指所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿，同时在税目税率表中明确合同指书面合同，取消了具有合同性质的凭证的提法。

　　什么是书面合同，由《印花税法》来明确好像没有道理，需要按《民法典》确定。

　　“具有合同性质的凭证”在《印花税暂行条例施行细则》中是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。

　　依据《经济合同法》、《涉外经济合同法》、《技术合同法》以及根据《经济合同法》制定的单独的条例或细则的规定来看，除即时清结者外，订立合同应当或者必须采用书面形式。

　　在这样的背景下，“具有合同性质的凭证”也许是做一个补充的、兜底的规定，以免特殊情况导致的征纳争议。

　　后续税务总局通过多个单行文件对部分单据规定是否属于“具有合同性质的凭证”，但随着实际情况中合同订立的情况、当事人、业务模式等越来越复杂，“具有合同性质的凭证”在执行中存在非常不好界定的情况，导致争议。

　　《印花税法》中没有“具有合同性质的凭证”的规定，无论是《印花税法》本身，还是《民法典》的相关规定，应税凭证都不应自动包括了“具有合同性质的凭证”。

　　现有的对“具有合同性质的凭证”进行规定的单行文件理应不能违背《印花税法》。仍需关注后续《印花税法》的配套文件的制定，以及现有政策文件的后续有效性。

因法律专业方面的知识疏浅，本文涉及法律方面的内容和理解必有错漏，请见谅。

　　《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》规定：具有合同性质的凭证，是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。

　　印花税应当于合同书立时即合同签订时缴纳，不论合同是否兑现或能否按期兑现，都一律按照规定贴花，也就是合同不生效、无效、被撤销或者终止不影响书立时按规定缴纳印花税。

　　具有合同性质的凭证或者具有合同效力的凭证书立的时候未必有合同效力，甚至从头就不具有合同效力，那么具有合同性质的凭证是在具有合同效力的时候才缴纳印花税，还是在书立时缴纳印花税，如何判断具有合同效力，又由谁来判断?

　　也许《印花税暂行条例》以及《印花税暂行条例施行细则》想表达的是：双方不签订书面合同的情况下，双方签订的可以像经济合同一样，是法人之间为实现一定经济目的，明确相互权利义务关系的协议的凭证，包括协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。(参看《经济合同法1982版》)

　　自2022年7月1日起施行的《印花税法》取消了具有合同性质的凭证的规定，并在税目税率表中明确合同指书面合同。

　　我们认为，不应认为“具有合同性质的凭证”自动全部包含在了《印花税法》所规定的书面合同中，也不能说“具有合同性质的凭证”从此就不应缴纳印花税了，毕竟协议、契约、合约、确认书等本身就是属于书面合同的种类，主要需对单据和其他各种名称的凭证各种的进行判断。

　　我们认为，《印花税法》的规定已经明确取消了具有合同性质的凭证的规定，那就不应再自动包含具有合同性质的凭证，对于很多以具有合同性质的凭证名义征收印花税的情况本就应该取消，但如果单据和其他各种名称的凭证能明确双方合同关系等，属于合同的书面形式，就是《印花税法》的应税凭证书面合同。

　　1、经济合同法、民法典签订合同方式的区别

　　《民法典》规定当事人订立合同，可以采用书面形式、口头形式或者其他形式。书面形式是合同书、信件、电报、电传、传真等可以有形地表现所载内容的形式。以电子数据交换、电子邮件等方式能够有形地表现所载内容，并可以随时调取查用的数据电文，视为书面形式。

　　《民法典》规定当事人订立合同，可以采取要约、承诺方式或者其他方式。

　　《民法典》：承诺生效时合同成立，但是法律另有规定或者当事人另有约定的除外。当事人采用合同书形式订立合同的，自当事人均签名、盖章或者按指印时合同成立。在签名、盖章或者按指印之前，当事人一方已经履行主要义务，对方接受时，该合同成立。法律、行政法规规定或者当事人约定合同应当采用书面形式订立，当事人未采用书面形式但是一方已经履行主要义务，对方接受时，该合同成立。当事人采用信件、数据电文等形式订立合同要求签订确认书的，签订确认书时合同成立。当事人一方通过互联网等信息网络发布的商品或者服务信息符合要约条件的，对方选择该商品或者服务并提交订单成功时合同成立，但是当事人另有约定的除外。

　　《经济合同法》规定：除即时清结者外，应当采用书面形式。《经济合同法》似乎并无要约承诺方式，似乎只有《民法典》所述的合同书形式，当事人签字盖章合同成立生效，并无其他的合同是否成立的规定。

　　似乎可以得出个结论：《印花税暂行条例》以及《印花税暂行条例施行细则》所述的合同，指的是合同书形式(名称也叫“合同”)，把具有合同性质的主要条款明确双方权力义务关系的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证归为具有合同性质，也包括书面的要约承诺方式等。

　　2、具有合同性质的要货单、订单、调拨单

　　《国家税务局关于各种要货单据征收印花税问题的批复》（国税函发〔1990〕994号）规定：商业企业开具的要货成交单据，是当事人之间建立供需关系，以明确供需各方责任的常用业务凭证，属于合同性质的凭证，应按规定贴花。

　　《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）：目前，工业、商业、物资、外贸等部门经销和调拨商品物资使用的调拨单(或其他名称的单、卡、书、表等)，填开使用的情况比较复杂，既有作为部门内执行计划使用的，也有代替合同使用的。对此，应区分性质和用途确定是否贴花。凡属于明确双方供需关系，据以供货和结算，具有合同性质的凭证，应按规定贴花。

　　《国税总局关于外商投资企业的订单要货单据征收印花税问题的批复》（国税函发〔1997〕505号）：供需双方当事人(包括外商投资企业)在供需业务活动中由单方签署开具的只标有数量，规格，交货日期，结算方式等内容的订单，要货单，虽然形式不够规范，条款不够完备，手续不够健全，但因双方当事人不再签订购销合同而以订单，要货单等作为当事人之间建立供需关系，明确供需双方责任的业务凭证，所以这类订单，要货单等属于合同性质的凭证，应按规定贴花。

　　从上述文件分析可见，明确供需关系并据此供货和结算的调拨单、要货单、订单等是属于合同性质的凭证，似乎可以认为就是《民法典》所述的要约、承诺方式订立合同。

　　但似乎以此反推所有的订单、送货单、小票等都具有明确供需关系并据此供货和结算需要就此缴纳印花税，实属不妥。上述规定对纳税人来说非常不利，很难有有力的政策依据反驳。

　　《民法典》：买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。买卖合同的内容一般包括标的物的名称、数量、质量、价款、履行期限、履行地点和方式、包装方式、检验标准和方法、结算方式、合同使用的文字及其效力等条款。出卖人应当履行向买受人交付标的物或者交付提取标的物的单证，并转移标的物所有权的义务。出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。

　　很多类似的单据不过是合同成立的证明，或者提取标的物单证，而不是合同性质的凭证。

　　3、仓储保管单据是否还需要缴纳印花税?

　　《关于印花税若干具体问题的规定》（(88)国税地字第25号）规定：对货物运输、仓储保管、财产保险、银行借款等，只开立单据，以单据作为合同使用的，应按照规定贴花。

　　《国家税务总局关于货运凭证征收印花税几个具体问题的通知》（国税发〔1990〕173号）规定：在货运业务中，凡是明确承、托运双方业务关系的运输单据均属于合同性质的凭证。鉴于目前各类货运业务使用的单据，不够规范统一、不便计税贴花，为了便于征管，现规定以运费结算凭证作为各类货运的应税凭证。

　　可以说不明确关系的运输单据不属于合同性质的凭证?，又或者凡是运输单据都属于明确关系的具有合同行政的凭证，文件最后把印花税缴纳范围扩大到了全部的运费单据或结算运费结算凭证。

　　类似的规定《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）：仓储保管业务的应税凭证为仓储保管合同或作为合同使用的仓单、栈单(或称入库单等)。对有些凭证使用不规范，不便计税的，可就其结算单据作为计税贴花的凭证。

　　《民法典》：保管合同是保管人保管寄存人交付的保管物，并返还该物的合同。保管合同自保管物交付时成立，但是当事人另有约定的除外。寄存人向保管人交付保管物的，保管人应当出具保管凭证，但是另有交易习惯的除外。

　　《民法典》：仓储合同是保管人储存存货人交付的仓储物，存货人支付仓储费的合同。仓储合同自保管人和存货人意思表示一致时成立。存货人交付仓储物的，保管人应当出具仓单、入库单等凭证。仓单是提取仓储物的凭证。存货人或者仓单持有人在仓单上背书并经保管人签名或者盖章的，可以转让提取仓储物的权利。

　　《民法典》规定的仓储合同、保管合同不需要签订书面合同，同时仓单或者保管凭证是提取货品的凭证，同时也是合同成立的证明，不属于合同性质的凭证。

　　4、结语

　　印花税应回到合同的本义，就书面合同本身征税。《民法典》：合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议。很多凭证比如超市小票不过是口头合同、或者其他非书面合同的证明凭证，本就不属于征收印花税的合同范围。

也许把《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）和解读、《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）及解读、《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》（国家税务总局2020-01-08），结合起来，可以对财政补贴收入的企业所得税和增值税处理会有更好的理解。

　从《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）和解读来看，文件规定第一种类型补贴，应当按照权责发生制原则确认收入，第二种类型文件中不认为属于财政补贴，而是政府支付的属于货物、劳务服务价款的组成部分，那本就应当按照权责发生制原则确认收入。

　　文件所述的权责发生制的意思应是按销售收入或数量的所属期间来确定，问题在于1、2两种类型的政府补贴确定的时间有可能会在汇算之后，企业是否需要更正申报，是否会有构成偷逃税款的可能?

　　国家税务总局公告2019年第45号规定：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　对增值税的处理以下两种看法我们认为是误解：

　　1、只要财政补贴收入是依据企业的销售收入或着销售数量来计算的，就属于和销售收入或销售数量直接挂钩，需要缴纳增值税。

　　2、因为财政补贴收入是和企业的销售收入或着销售数量有关的，符合增值税对销售额的定义，属于企业收取的全部价款和价外费用，因此此类财政补贴收入都需要缴纳增值税。

　　《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》（国家税务总局2020-01-08）比较典型：

　　3.为鼓励航空公司在本地区开辟航线，某市政府与航空公司商定，如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴，如果年销售额未达到1000万元，则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴。如果航空公司取得该航线补贴，是否需要缴纳增值税?

　　答：本例中航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关，但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴，且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格(机票款)和数量(旅客人数)，不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。

　　《即问即答》所描述的情形符合《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）规定的情形：企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的。此类情形不需要缴纳增值税，因为销售价格是市场价格，政府不对市场价格进行限制，补贴是在价格之外，不属于价格的组成部分，或者说不属于对价。

　　国家税务总局公告2019年第45号规定应缴纳增值税的情形和国家税务总局公告2021年第17号解读所述的政府支付的属于货物、劳务服务价款的组成部分是一致的，一般是对非市场价格的补贴，属于对价，此类情形是需要按规定缴纳增值税。

《机动车发票使用办法》出台后，机动车开票系统升级了，旧版本的机动车销售统一发票如何开?合格证获取不到?发票开错了，怎么办?为帮助纳税人了解新规定，小编整理了几个开票过程中容易遇到的疑问，赶紧收藏学习吧!

　　1.机动车销售方分为几种类型?如何区别?

　　答：考虑到机动车销售方式和渠道的各自特点，税务机关根据企业实际生产经营情况将机动车的销售方分为三种类型，即：机动车生产企业、机动车授权经销企业、其他机动车贸易商，实行分类分级管理。

　　机动车生产企业包括国内机动车生产企业及进口机动车生产企业驻我国办事机构或总授权代理机构，如在国内从事汽车整车制造的企业属于国内机动车生产企业，某国外品牌(中国)汽车销售有限公司属于进口机动车生产企业驻我国办事机构或总授权代理机构;机动车授权经销企业是指经机动车生产企业授权，且同时具备整车销售、零配件销售、售后维修服务等经营业务的机动车经销企业，如某品牌汽车4S店等;其他机动车贸易商，是指除上述两类企业以外的机动车销售单位和个人，如摩托车个体经销处。

　　2.机动车销售方分为几种类型?如何区别?

　　答：机动车授权经销企业和其他机动车贸易商销售机动车开具发票时，直接录入车辆识别代号/车架号或者扫描合格证二维码，读取增值税发票系统中已购进机动车的车辆电子信息并开具发票。

　　若读取不到已购进机动车的车辆电子信息，将无法正常开具发票。

　　3.机动车销售方分为几种类型?如何区别?

　　答：国内机动车生产企业销售本企业生产的机动车，应按照现行规定向工信部门上传国产机动车合格证电子信息，并在开具发票后通过机动车合格证管理系统将发票开具信息与机动车合格证信息进行关联匹配。

　　关联匹配了机动车合格证信息的机动车发票信息，系统会自动发送至受票方;若发票开具信息未关联机动车合格证信息，会影响受票方继续开具对应的机动车发票。

　　4.从事机动车进口的企业开具机动车发票的基本流程是什么?

　　答：进口机动车生产企业驻我国办事机构或总授权代理机构和从事机动车进口的其他机动车贸易商销售本企业进口的机动车，在按规定录入并上传进口车辆电子信息后，能够直接调用车辆电子信息开具机动车发票，实现机动车发票开具信息与车辆电子信息的关联匹配。

　　上述企业若未按规定上传进口车辆电子信息，则会影响车辆电子信息的调用和对应机动车发票的开具。

　　5.《机动车发票使用办法》出台后，机动车发票改版了，旧版本和新版本有什么区别?

　　答：将原“纳税人识别号”栏调整为“纳税人识别号/ 统一社会信用代码/身份证明号码”;如消费者需要抵扣增值税，则该栏必须填写消费者的统一社会信用代码或纳税人识别号，若消费者为个人则可填写个人身份证明号码。。

　　6.机动车销售统一发票开票有误或者发生销售退回情形，销售方开具红字发票有何规定?

　　答：销售方开具红字发票时，应当收回消费者所持有的纸质机动车销售统一发票。如消费者已办理车辆购置税纳税申报的，不需退回报税联;如消费者已办理机动车注册登记的，不需退回注册登记联;如消费者为增值税一般纳税人且已抵扣增值税的，不需退回抵扣联。

　　例1：5月31日，张先生在某汽车4S店购买一台新车，取得4S店开具的机动车销售统一发票。由于工作人员的疏忽将张先生的身份证号码录入错误，如果在缴纳车辆购置税前发现发票开具错误，张先生应将其所持机动车销售统一发票全部联次退回4S店，4S店应按原蓝字发票信息开具红字发票后，再重新开具正确的蓝字发票。如果张先生已缴纳车辆购置税，在办理车辆注册登记时发现开票有误，应将其所持的机动车销售统一发票的发票联、注册登记联退回4S店，4S店应先开具红字发票，再重新开具正确的蓝字发票。

　　例2：某增值税一般纳税人购买车辆，在申报缴纳车辆购置税前发现发票开具错误，但该纳税人已抵扣增值税的，在开具红字发票时，应将其所持的机动车销售统一发票的发票联、报税联、注册登记联退还给4S店。4S店先开具红字发票，再重新开具正确的蓝字发票。

　　7.2021年5月1日之前的机动车，如果没有取得车辆信息，还能销售吗?如何开具发票?

　　答：《机动车发票使用办法》于2021年5月1日起试行。对于企业所销售机动车制造日期在2021年5月1日之前的，销售方可按《办法》实施前的规定开具机动车发票。例如，2021年6月1日销售2021年4月生产的机动车，按照《办法》实施前的规定开具机动车发票。

　　8.那2014版本机动车销售统一发票，还能正常使用吗?

　　答：可以的。2021年5月1日启用新版机动车销售统一发票，机动车企业在2021年12月31日前仍可继续开具旧版机动车销售统一发票。

　　9.机动车开票系统升级了，那该如何开具2014版本的机动车销售统一发票呢?

　　答：如果您用的是税控盘、税务Ukey，首先需要进行系统设置，点击“系统设置——运行参数——机动车销售统一发票旧版发票”。其次，选择“发票填开——机动车发票填开”，输入购买方的信息和车辆类型。

　　如果您用的是金税盘，在发票管理模块，点击“发票填开”，选择“机动车销售统一发票填开”，进入机动车销售统一发票填开界面，初始默认为“2021版”，如果实际为2014版发票，点击“2021版”切换至“2014版”。

　　10.应当如何区别开具增值税专用发票和机动车销售统一发票的场景?

　　答：销售方根据不同情形，使用不同种类的机动车发票。购买方购进机动车自用的，销售方应当开具机动车销售统一发票;购买方购进机动车用于销售的，销售方应当开具增值税专用发票。

　　例如：某汽车4S店将库存车辆销售给消费者，应当开具机动车销售统一发票，而该4S店将库存车辆调配至集团公司下属的其他4S店用于其对外销售的，则应当开具增值税专用发票。

　　11.销售机动车开具增值税专用发票，有哪些注意事项?

　　答：使用增值税发票管理系统机动车发票开具模块开具增值税专用发票，要注意以下几点：

　　第一，正确选择机动车类商品和服务税收分类编码。销售材料、配件、维修、保养、装饰等非机动车整车销售业务，均不通过该模块开具发票。

　　第二，增值税专用发票“规格型号”栏应填写机动车车辆识别代号/车架号，“单位”栏应选择“辆”。

　　第三，销售机动车需开具红字增值税专用发票的，如果仅涉及销售折扣、销售折让的，《开具红字增值税专用发票信息表》中“规格型号”栏不填写车辆识别代号/车架号。

　　12.国内机动车生产企业开具增值税专用发票时“规格型号”栏应当如何填写?

　　答：国内机动车生产企业若不能在“规格型号”栏逐行填写车辆识别代号/车架号的，“规格型号”栏可以为空，但应在增值税专用发票(包括《销售货物或应税劳务、服务清单》)上，将相同车辆配置序列号、相同单价的机动车，按照同一行次汇总填列的规则开具发票。

　　因为国内机动车生产企业在销售机动车开具增值税专用发票后需将发票开具信息与对应的国产机动车合格证电子信息进行关联匹配，此时可以确保下游企业正常读取购进车辆电子信息并开具机动车发票。所以，国内机动车生产企业在开具增值税专用发票时可以不逐行填写车辆识别代号/车架号。

　　税务部门和工业和信息化部门鼓励具备条件的国内机动车生产企业在开具增值税专用发票时逐行填写车辆识别代号/车架号，从而提升受票方获取购进机动车信息的效率。

　　13.我在输入车架号信息时，提示：“合格证存在，不属于本企业!查询车辆合格证信息失败”(如下图)。这种要如何处理?

答：不要着急。此问题是因为车辆识别号或车架号不在税务局端的本企业机动车台账里。

　　如果经销商确定该辆车是本企业购进的，且上游企业已正确开具机动车专用发票并上传税务局端，可以通过以下方法判断。

　　(1)若上游企业为生产企业，需确认生产企业在工信部的“机动车合格证管理系统”是否做好票证关联。

　　(2)若以上排查正常，则携带合格证原件及复印件、购进机动车相关发票原件及复印件、销售合同原件及复印件和银行转账记录等资料，至主管税务机关申请台账手工维护。

　　14.在输入车架号信息时，有时候提示：“未查询到合格证信息，不允许开票”。这种情况要如何处理?

　　答：如果经销商确定该辆车是本企业购进的，且上游企业已开具机动车专用发票，请按以下方法进行判断。

　　(1)核实上游企业开具的机动车专用发票的车辆信息与合格证上的信息是否一致，特别是车架号信息是否准确输入。

　　(2)上游企业的机动车增值税专用发票是否已上传税务局。

　　(3)若上游企业为生产企业，需确认生产企业在工信部的“机动车合格证管理系统”是否做好票证关联。

　　(4)若以上排查正常，则携带合格证原件及复印件、购进机动车相关发票原件及复印件、销售合同原件及复印件和银行转账记录等资料，至主管税务机关申请台账手工维护。

　　15.如果机动车销售统一发票开错了，可以作废吗?

　　答：机动车销售统一发票不支持作废。开具纸质机动车销售统一发票后，如发生销货退回或开具有误的，销售方应开具红字发票，红字发票内容应与原蓝字发票一一对应，并应当收回消费者所持有的纸质机动车销售统一发票。

　　如消费者已办理车辆购置税纳税申报的，不需退回报税联;如消费者已办理机动车注册登记的，不需退回注册登记联;如消费者为增值税一般纳税人且已抵扣增值税的，不需退回抵扣联。但销售方应分别留存《车辆购置税完税证明》、《机动车登记证书》、已抵扣证明(综合服务平台已勾选抵扣截图)等有效证明备查。

　　16.开具的机动车增值税专用发票开错了，要如何红冲?

　　答：机动车类增值税专用发票红字发票必须通过红字信息表导入开具，不允许手工填列或手工修改信息表的方式开具红字机动车增值税专用发票。

　　如果发生销货退回、开票有误、销售折让等情形，应当凭增值税发票管理系统校验通过的《开具红字增值税专用发票信息表》开具红字增值税专用发票。发生销货退回、开票有误的，在“规格型号”栏填写机动车车辆识别代号/车架号;发生销售折让的，“规格型号”栏不填写机动车车辆识别代号/车架号。

　　17.向下游经销企业开具机动车增值税专用发票，不含税价格15万，但是我司增值税专用发票最高开票限额只有10万，可以分成两张开吗?

　　答：不可以的。单辆车辆的销售价格高于最高开票限额，不允许开具多张同一车架号且数量小于1的增值税专用发票(如使用同一车辆识别号开具两张数量为0.5的增值税专用发票)，而应至主管税务机关申请提高开票限额。

　　18.如果打印机动车销售统一发票打印内容出现压线或者出格的，需要红冲重新开具吗?

　　答：如果内容清晰完整，无需退还重新开具。

标题：个人所得税

　　写信人：邱**

　　咨询时间：2021-06-01

　　回复时间：2021-06-07

　　发布时间：2021-06-07

　　留言内容：

　　2020年1月，张三向李四购买持有的A公司100%股权，李四对A公司的投资成本为100万元，张三购买A公司的价格为200万元，溢价了100万元，李四已经就该笔股权转让收益缴纳了20万元个人所得税。在转让协议上，李四承诺，如果A公司2020年度的净利润低于50万元，李四将补偿50万元给张三。2020年4月，A公司经审计的净利润金额为35万元，没有完成承诺的利润目标，因此，李四需要补偿张三50万元。请问：

　　1、李四支付50万元补偿款后，是否可以向税务机关申请退回10万元股权转让的个人所得税?

　　2、张三收到这50万元补偿款，是否需要缴纳个人所得税?是否需要按照偶然所得缴纳20%的个人所得税?

　　回复部门：纳税服务中心

　　回复内容：

　　您好!您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。您所述的情形没有退还个人所得税的相关政策。偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。如您所述“张三收到这50万元补偿款”不属于偶然所得，不缴纳个人所得税。

　　文件依据：

　　一、根据《中华人民共和国个人所得税法》规定：“第六条　应纳税所得额的计算：

　　……

　　(五)财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

　　……”

　　二、根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(国令第707号)规定：“第六条　个人所得税法规定的各项个人所得的范围：

　　……

　　(九)偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

　　……”

　　上述回复仅供参考，具体以国家相关政策规定为准!感谢您的咨询，顺祝生活愉快!

　　税政解析与策略：

　　67号文仅仅规定了纳税人申报的股权转让收入明显偏低时税务机关有权重新核定股权转让收入的情形，但是并没有关于对赌协议业绩补偿支付情形下可以调减股权转让收入并进行退税的规定和救济途径。

以公允价值进行后续计量的投资性房地产，会计上不计提折旧或者摊销，税法能否计算折旧或者摊销进行税前扣除?

　　有趣的是，在国家税务总局12366纳税服务平台，输入“投资性”3个关键字，类似的问题跳出了26个，除了4个玩“文件拼盘”游戏的答复外，惟有陕西省明确答复按照“固定资产”计算折旧进行税前扣除，其余21个答复均为“不得税前扣除”。

　这些说“不”的答复，几乎是异口同声的一个理由——

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”

　　以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

　　可谓是众口铄金啊!

　　会计上不计提折旧，不得税前扣除?

　　从15号公告里面，居然可以反推出这样一个逻辑，我终究没有想明白。

　　按照这样一个逻辑，固定资产加速折旧的政策是不是也要被枪毙掉?因为当会计正常折旧时，税法加速折旧的部分，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”。

　　这样说“不”，有点简单，有点“一刀切”，貌似与优化营商环境的大气候有点不搭调啊。

　　既然有争议，就先搁置一下吧。我们聊聊另一个话题。

　　前几天，总局抛出了一个17号公告，业界沸腾了一个星期，其中第五条“关于文物、艺术品资产的税务处理问题”格外引人注目——

　　企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。

　　查阅《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，第七十一条明确规定，“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。”

　　顾名思义，17号公告在《实施条例》的基础上，将“投资资产”的定义做了外延，增加了“用于收藏、展示、保值增值的”文物、艺术品。

　　细细想来，17号公告应该是还原了“投资资产”的本义，它既包括对外投资的股权和债权，也包括对内投资的“特殊资产”——文物、艺术品。

　　话题再拉回来，投资性房地产是一个会计概念，税法上没有这个概念，税法概念上的资产包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。

　　因此，会计上的“投资性房地产”，必须也只能归集到税法概念的某一类资产中。比如陕西，将其归集到固定资产，然后回答能否税前扣除的问题，便是水到渠成、不言自明了。

　　再次强调一下，会计上的“投资性房地产”，应当归集到税法的“固定资产”。这不是我的观点。

　　我的观点是，会计上的“投资性房地产”，必须先归集到税法的某一类资产中，然后再回答能否税前扣除的问题，比简单说“不”更有说服力。

　　比如：已出租的建筑物，会计上作为投资性房地产，税法上可以归集到固定资产，然而借鉴17号公告的观点，也可以归集到投资资产。

　　如果归集到固定资产，则计算的折旧可以税前扣除;如果归集到投资资产，则计算的折旧不能税前扣除。

　　那么，到底应该归集到固定资产还是投资资产呢?

　　投资性房地产跟文物、艺术品有相同点，那就是保值增值;它们有不同点，那就是投资性房地产具有可出租的天然属性。

　　出租，便有了收入，也可以配比一定的成本。

　　因此，文物、艺术品应当定性为投资资产，不能够在“固定资产”或者“投资资产”的问题上“二选一”;而在投资性房地产的问题上，可以赋予纳税人一定的选择权，一经选择，36个月内不得改变。

　　这样的人性执法，岂不是更受欢迎吗?!

　民事法律关系是税收法律关系产生的基础，税收法治实践中应注意从理念、概念等多方面促进税法与民法的协调与平衡，正确认识、处理民商事合同中的涉税事项。

　　前不久，中共中央宣传部、全国人大常委会法工委、最高人民法院等部门联合印发以“美好生活·民法典相伴”为主题的宣传民法典通知，推动各行各业和广大民众更好地了解民法典、运用民法典。笔者在学习、宣传民法典的过程中，对税务人员应在工作中重视税法与民法的协调与平衡有了更深的认识。

　　从4个层面着眼二者的协调与平衡

　　民法典是中华人民共和国成立以来第一部以法典命名的法律，在法律体系中居于基础性地位，也是市场经济的基本法。民法典所规范的各类民事主体的人身关系和财产关系，大多也是税收法律规范的基础事实。因此，民事法律关系是税收法律关系产生的基础，税法应与民法协调与平衡。二者之间的协调与平衡应着眼于以下几个层面：

　　理念方面，税法应秉持中立态度，在民事法律行为没有损害国家税收利益的前提下，尊重民事法律规范调整的结果。如民商事交易价格在没有不公允的前提下，计税价格最好与交易价格保持一致。

　　原则方面，税法强调的是量能课税的平等原则，与民法恪守的平等原则、公平原则、诚实信用原则在价值理念上相适配。需要关注的是，民法尊崇的自愿原则是通过民事主体的“意思表示”形式完成，而税法强调的实质重于形式原则是从经济实质上进行评价和规范。实践中二者存在一定的冲突和矛盾，需要建立一种平衡机制，调解和规范意思自治的民事权利与依法行使的国家权力。

　　概念方面，两种法律规范的同一概念，其内涵和外延应保持大体一致，应做同一理解和解释，避免破坏法制的统一和权威。如税法中的自然人、居民、代理、抵押、担保、善意取得等概念应与民法一致。

　　规范方面，税法应认同民事法律关系中关于法律主体、客体、当事人行为规范及责任后果等调整结果，并在此基础上调整规范法律主体与国家在税收领域的权利义务关系。如民法规范了买卖合同，税法应在民法规范的基础上对买卖双方作出税收方面的权利义务规定。

　　税法与民法衔接协调需要注意的问题

　　笔者结合中国法学会财税法研究会等单位选出的几个有关民商事合同的2020年度典型案例加以分析，思考税法与民法衔接协调需要注意的有关问题。这些案件大多由税法与民法的衔接协调问题引发，表明税收法治需要关注法际衔接，注重法治平衡。

　　民商事合同可以作出有关税收权益的约定，这种合法有效的约定在国家税收利益和税收公平原则未受损害的情形下应得到有权机关认可。在L市某电脑制衣有限公司与D市某实业有限公司买卖合同纠纷案中，双方在合同中约定，因一方纳税事项或其他原因造成另一方无法退税的，由责任方承担一切责任和损失。在H县某机动车检测有限公司与某投资有限责任公司买卖合同纠纷案中，双方仅概括约定了“交易费用由双方分摊”，而未明确交易费用的具体构成，后就税收负担是否属于交易费用、应如何分配产生了纠纷。一审法院认为，双方当事人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务，对此次交易过程中产生的税款应各自按国家法律、法规规定予以缴纳。二审法院则认为，本案中合同各方在平等磋商中形成的关于应纳税额分摊平均缴纳的约定，在未违背有关法律法规规定的前提下，本身并未侵害我国国家利益，应予以认可。笔者认为，这种从民事法律关系范畴约定税收负担原则及税收损失赔偿后果，是民事主体保护自身合法权益的有效方式，是意思自治的表现，在国家税收利益和税收公平原则未受损害的情形下，理应得到支持，有利于尊重意思自治。这方面，税收法治实践中可借鉴《德国租税通则》的有关精神，不允许税收请求权的发生或消灭，但许可第三人以契约承担税收债务的给付义务。即原税收请求权属于公法上的请求权，由国家法定，任何契约不得更改或灭失;第三人通过契约约定代纳税人缴纳税款，属于私法上的税收请求权，是对公法请求权的进一步强化。二者是并存的债务关系。实践中，当事人在二手房买卖合同以及司法拍卖合同中约定税收承担主体(即负税人)，在不改变税法规定纳税人的情形下，应予以认可。

　　民商事合同不得以意思自治为名，行侵犯国家税收权益之实。在某地税务局与某置业有限公司税务行政管理案中，税务局认定该公司与有关交易方签订的借款协议和合作开发建设协议名为借款，实为土地使用权转让，是基于关联关系利用《商品房买卖合同》低价转让房屋，逃避缴纳国家税款，依照有关规定对企业作出了税务行政处理处罚。法院认为该处理处罚基于的证据存在瑕疵，未予以认可。但需要指出的是，民商事合同不得以意思自治为名，行侵犯国家税收权益之实。只是税务机关要在程序合法、查清事实、证据确凿的前提下，按照实质重于形式的原则和量能课税原则，对纳税人名不副实的民事行为的涉税处理作出调整，从而实现税收公平。

　　民商事合同未约定有关税收权益的，依照税法规定进行处理。在江西某网络信息股份有限公司与江西某投资发展有限公司商品房委托代理销售合同纠纷案中，在代销合同未对代销溢价款的增值税差额及附加税进行明确的前提下，法院认为主管税务机关应尊重生效法律文书对民事法律关系的认定效力，并可依职权对相关民事法律行为产生的应税义务，按照税法的规定作出独立判断。在湖北某钢管塔有限公司与某钢铁集团有限责任公司合同纠纷案中，双方因未预先在买卖合同中明确由增值税税率下调带来的收益如何分配产生纠纷。法院认为纳税义务的发生需要按照国家法律规定或以合同约定来办理。针对这种情况，建议民事主体在合同中明确约定交易价格是含税价还是不含税价，以及约定税率调整带来的经济利益或负担如何分配原则，避免税率调整引发争议。

近日，明税接到多起北京地区有关虚开增值税专用发票的案件咨询。根据我们了解的情况，众多接收发票的北京当地企业的负责人，被公安机关以涉嫌虚开增值税专用发票罪立案侦查并采取刑事拘留措施。通过检索12309中国检察网，我们发现，很多科技型公司存在利用“购买”发票套取资金的现象。

　　以下是明税根据以往办案经验进行的总结。

　　一、公安立案不等于定罪判刑

　　公司或家属一旦知悉相关人员被公安机关采取强制措施，应尽早寻求律师帮助。律师在侦查阶段可以向侦查机关了解犯罪嫌疑人涉嫌的罪名、进行会见、了解案件事实和情况、办理取保候审和变更强制措施等。

　　嫌疑人被公安机关采取强制措施，并不等于定罪判刑。如果公安机关发现没有犯罪事实或不构成犯罪，会做出撤案处理。

　　二、审查起诉阶段争取不起诉

　　即使公安侦查结束后，案件被移送检察院，检察院也会做进一步的审查。如检察院审查后认为不符合虚开增值税专用发票犯罪构成条件或符合免于刑事处罚条件的，可能会做出不起诉决定书。

　以上案例，相同的都是科技类的公司，都是虚开发票受票一方，但是他们被立案后或者立案前，或有自首情节，或者在案发后及时补缴税款，或者退赃等等，都能够取得检察机关的认可，从而在审查起诉阶段被做出不起诉决定书，而免于刑事处罚。

　　而实践中，也有一些犯罪嫌疑人即使补缴了税款，或者符合自首、坦白等情节，也不能免于被起诉，但是这并不意味着犯罪嫌疑人就一定构成虚开增值税专用发票罪，或者也未必就要适用检察机关建议的重刑重罚。

　　三、审判阶段的辩护思路

　　在进入法院审理阶段，当事人一定要抓住最后的审判机会，从主观故意、客观后果、犯罪行为等方面充分的辩论，以获得最优的结果：免于刑事处罚或者减轻刑事处罚。明税根据代理虚开刑事案件的经验，提出以下两点建议：

　　第一，主观故意+客观损失。很多法院认为在没有真实贸易的情况下开具增值税专用发票构成行政违法，但作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪，不仅要从形式上把握是否存在虚假开具增值税专用发票的行为，还要从实质上把握行为人虚开增值税专用发票的主观心态以及客观后果。最高法第二批典型案例中的“张某强虚开增值税专用发票案”，在认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。

　　第二，虚开专票罪与逃税罪的竞合。纳税人究竟是为了少缴企业所得税还是抵扣增值税。虽然都是税款，但是侵害的法益并不完全相同。逃税罪立案需要满足已经受过两次行政处罚或者未及时缴清税款和滞纳金的限制，因此如果当事人仅仅触犯的是逃税罪，则可以从不满足逃税罪的立案标准方面进行辩护，从而取得司法审判机关的认可。

　　四、明税建议

　　以上是明税从法律和实践层面提供的初步建议。再次强调：相关人员应当注意相应的法律程序，如果犯罪嫌疑人被采取强制措施后，应当尽快安排律师会见，适时申请取保候审，保持对案件进展的跟进，及时委托律师与侦查机关、检察机关及法院的沟通。

　　当然，当事人存在被追究虚开增值税专用发票罪的风险时，不仅仅有以上需要注意的事项，还应当及时搜集资料，针对涉嫌虚开进行梳理，必要时寻求专业机构的帮助，合理合法的维护自己的权益。