近日，国家税务总局海口市税务局召开税企座谈会，就企业投资者关心的税务问题作了有针对性的解答。从现场提问的情况看，企业咨询的问题主要集中在所得税上——这与海南省税务局与海口市税务局日常接受纳税人咨询的情况相吻合。

　　记者梳理发现，海口市税务局1+1税务咨询工作室(以下简称“1+1税务咨询工作室”)自2020年11月16日成立以来，接到的3000多个咨询中，35%涉及所得税，占比最高，且多数与享受所得税优惠的条件有关。海南省税务局为了更好地服务纳税人，专门设立了自贸港鼓励类产业企业所得税优惠政策咨询室，目前共接到有关企业所得税的政策咨询2400多个。

　　据介绍，《海南自贸港建设总体方案》发布之初，纳税人的问题大多在“面”上。现在，随着一大批企业到海南投资进入实操阶段，纳税人的问题逐步集中到了“点”上。

　　热点问题1 是否属于鼓励类产业如何判定?

　　今年1月27日，经国务院审定，国家发改委、财政部、税务总局联合印发《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本)》。《目录》分为两部分，包括国家现有产业目录中的鼓励类产业和海南自贸港新增鼓励类产业。其中，现有产业是指国家发展改革委发布的《产业结构调整指导目录》(2019年本)中的鼓励类产业，国家发展改革委和商务部印发的《鼓励外商投资产业目录》(2020年本)中的产业。海南自贸港新增鼓励类产业包含14大类行业、143个细分行业。

　　海南省税务部门统计发现，多数纳税人关心的首要问题，就是企业从事的产业是否属于鼓励类产业——这个问题的答案，将决定纳税人是否可以减按15%的税率缴纳企业所得税。海南某自然资源开发运营有限公司就提出，享受企业所得税优惠的前提，是只要属于上述任何一个目录中的鼓励类产业即可，还是必须同时属于上述所有目录中的鼓励类产业?

　　对此，海南省税务局答复，《产业结构调整指导目录》(2019年本)和《海南自由贸易港鼓励类产业目录》(2020年本)适用于内资企业，《鼓励外商投资产业目录》(2020年版)适用于外资企业。企业可自行对照适用的目录，符合目录其中之一即可。同时，1+1税务咨询工作室提醒，上述目录实行动态调整，相关企业应继续关注目录更新情况，防止违规享受税收优惠。

　　经企业自行判定，某知名保险公司海南省分公司属于《海南自贸港鼓励类产业目录》第八项金融业第90条人身保险、再保险、互相保险、自保，保险中介业务。公司财务人员提出，公司除了从事人身保险外，还从事部分财产保险。在这种情况下，是不是只有人身保险业务收入可以减按15%的税率缴纳企业所得税?对此，海南省税务局认为，根据《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2020〕31号，以下简称“31号文件”)规定，公司从事人身保险的业务收入占公司总收入的60%以上，就可以以公司全部收入享受所得税优惠。

　　热点问题2 “实质性运营”有何判定标准?

　　根据31号文件，在海南注册并实质性运营，且在鼓励类目录里的行业企业，可以按照15%的税率缴纳企业所得税。有不少企业提出，其中的“实质性运营”究竟如何理解?

　　其实，对这一问题，今年3月5日《国家税务总局海南省税务局 海南省财政厅 海南省市场监督管理局关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》(2021年第1号)作出了明确规定：注册在自贸港的居民企业，从事鼓励类产业项目，并且在自贸港之外未设立分支机构的，其生产经营、人员、账务、资产等在自贸港，属于在自贸港实质性运营。对于仅在自贸港注册登记，其生产经营、人员、账务、资产等任一项不在自贸港的居民企业，不属于在自贸港实质性运营，不得享受自贸港企业所得税优惠政策。

　　记者了解到，公司员工在自贸港的工作形式，在实务中有许多不同的情形。海南B人力资源公司属于人力资源外包公司，公司生产经营、人员、账务、资产都在自贸港，本部主要员工都在海口工作，所有人员工资和社保在海口发放和缴纳，但招录的部分人员是外包劳务，被派往各省工作，长期不在海南。在这种情况下，是否能够认定公司人员在自贸港?

　　对此，1+1税务咨询工作室认为，一般情况下，满足企业生产经营需要的从业人员，必须在自贸港工作。人力资源公司或劳务派遣猎头公司属于特殊行业，只要公司关键人员和保证公司日常运营的人员在海南自贸港工作即可，招录的其他外包劳务派遣人员，可不在海南自贸港工作。因此，海南B人力资源公司可以享受自贸港企业所得税优惠。

　　6月21日，国新办举行新闻发布会，对海南自由贸易港法进行解读并回应相关热点问题，海南省省长冯飞强调，根据财政部、税务总局的规定，实质性运营是指企业的实际管理机构设在自贸港，并对企业生产经营、人员、财务、财产等实施实质性的全面管理和控制。冯飞坦言，最近一年来，进入海南的市场主体井喷式增长，但也有个别市场主体“钻空子”。对此，海南将积极采取措施，坚决不让海南自贸港成为“避税天堂”。

　　热点问题3 境外紧缺人才能否享受优惠?

　　根据《财政部 税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》(财税〔2020〕32号)公告规定，2020年1月1日～2024年12月31日，对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。对于这条规定，有纳税人在具体适用时，在一些细节上产生了疑问。

　　江苏某律师事务所负责人就很关心，高端人才和紧缺人才的哪些收入可以享受实际税负15%以上免征个税优惠。对此，1+1税务咨询工作室答复，对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，取得包括来源于海南自由贸易港的综合所得(包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得)、经营所得以及经海南省认定的人才补贴，可以在海南省办理个人所得税年度汇算清缴时享受这一税收优惠。

　　海南某科技有限公司财务人员则进一步提出，高端人才和紧缺人才补贴收入应该归类于哪一类所得呢?对此，1+1税务咨询工作室认为，应该根据发放对象、发放方式分别确认。与任职、受雇有关的，计入综合所得;与从事生产、经营活动有关的，计入经营所得。

　　还有企业提出，如果企业高管是外籍人士，符合高端紧缺人才的各项条件下，取得工资、薪金是否可以享受实际税负15%以上免征个税的优惠?对此，1+1税务咨询工作室明确答复，符合条件的境内和境外高端人才和紧缺人才，都适用该优惠政策。

　《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号，以下简称17号公告)第五条“五、关于文物、艺术品资产的税务处理问题”规定：企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。

　　很多民营企业家都利用文物、艺术品避税。

　　比如：某民营老板在1998年一次拍卖会上拍得一幅明朝宣德皇帝的楷书作品，当时成交价格是25万元。他把这25万元计入了企业成本。

　　账务处理如下：

　　借：固定资产  25

　　贷：银行存款  25

　　在之后的五年中，这一“固定资产”按平均年限法折旧，每年年折旧20%。

　　借：管理费用  5

　　贷：累计折旧  5

　　每年都可以在企业所得税税前计入成本扣除，五年后折旧完毕，属于零资产，可以随意支配。但是，这幅明朝宣德皇帝的楷书作品在五年后已经涨至两百万元。

　　在中国的企业所得税税制中，古玩字画等收藏品并没有被列入“固定资产”，但也没有明确被排除在固定资产外，所以税务部门在征税时都将其默认为企业文化投资的经营成本。所以民营企业家大多以企业名义竞拍这些艺术品，得手后不是用于装点企业门面，就是搞了企业博物馆，再不就是深锁柜中，所有的开销都挂在企业账上，摊入企业经营成本。

　　由于方法简单安全，购买古玩字画收藏品这种避税方法被民营企业家大肆利用。越来越多的人加入到收藏的队伍中。

　　如果你问他们为什么那么喜欢收藏?他们会告诉你：“经过多年的商场追逐，我们这些企业家在物质生活已经得到满足，现在要开始透过欣赏和品味古玩字画追求文化精神上的享受。当然，我们也会抱有一种投资者的心态，期待自己所收藏的艺术品能够升值。”

　　此话听似在理，但实情是这些民营老板懂收藏的不足10%，他们投资书画艺术品主要是为了避税，这是书画拍卖业内人士皆知的事实。

　　很多税收筹划专家，在给民营企业老板做税务筹划的时候，也会贡献此计策。

　　此计策，本质上是钻了法律的空子，依据中国《企业所得税暂行条例实施细则》的规定：固定资产是使用年限超过一年，与生产、经营有关的设备、器具等;不属于上列范围，单位价值超过两千元并且使用年限超过两年的，也应当作为固定资产。如此一来，书画自然能成为“固定资产”。

　　现在国家终于出手，堵住了这个漏洞。

　按照企业所得税法的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业发生亏损以后，能够在几个年度内得到弥补呢?今天就和德新税悟一起来梳理下具体的政策规定吧。

　　一、五年

　　第十八条企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　政策依据：中华人民共和国企业所得税法

　　二、八年

　　1.受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

　　困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类，具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》执行。困难行业企业2020年度主营业务收入须占收入总额(剔除不征税收入和投资收益)的50%以上。

　　政策依据：财政部 税务总局公告2020年第8号 财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告

　　相关要求：受疫情影响较大的困难行业企业按照8号公告第四条规定，适用延长亏损结转年限政策的，应当在2020年度企业所得税汇算清缴时，通过电子税务局提交《适用延长亏损结转年限政策声明》(见附件)。

　　政策依据：2020年第4号 国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告

　　2.对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

　　电影行业企业限于电影制作、发行和放映等企业，不包括通过互联网、电信网、广播电视网等信息网络传播电影的企业。

　　政策依据：财政部 税务总局公告2020年第25号 关于电影等行业税费支持政策的公告

　　三、十年

　　1.高新技术企业

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　本通知所称高新技术企业，是指按照《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》(国科发火〔2016〕32号)规定认定的高新技术企业;所称科技型中小企业，是指按照《科技部 财政部 国家税务总局关于印发〈科技型中小企业评价办法〉的通知》(国科发政〔2017〕115号)规定取得科技型中小企业登记编号的企业。

　　政策依据：财税〔2018〕76号 财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知

　　相关要求：《通知》第一条所称当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称“资格”)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，是指当年具备资格的企业，其前5个年度无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损。

　　2018年具备资格的企业，无论2013年至2017年是否具备资格，其2013年至2017年发生的尚未弥补完的亏损，均准予结转以后年度弥补，最长结转年限为10年。2018年以后年度具备资格的企业，依此类推，进行亏损结转弥补税务处理。

　　企业发生符合特殊性税务处理规定的合并或分立重组事项的，其尚未弥补完的亏损，按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)和本公告有关规定进行税务处理：

　　(一)合并企业承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被合并企业的亏损结转年限确定;

　　(二)分立企业承继被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被分立企业的亏损结转年限确定;

　　(三)合并企业或分立企业具备资格的，其承继被合并企业或被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照《通知》第一条和本公告第一条规定处理。

　　符合《通知》和本公告规定延长亏损结转弥补年限条件的企业，在企业所得税预缴和汇算清缴时，自行计算亏损结转弥补年限，并填写相关纳税申报表。

　　政策依据：国家税务总局公告2018年第45号 国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告

　　2.集成电路企业

　　国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。

　　政策依据：财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告2020年第45号 财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告

　为使企业尽早享受到优惠，从2021年开始，企业预缴申报当年第3季度(采取按季预缴方式)或9月份(采取按月预缴方式)企业所得税时，可以自行选择是否就当年上半年发生的研发费用享受加计扣除优惠政策。

　　企业如果选择对上半年研发费用先进行加计扣除，可以填写《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》享受政策。如选择暂不享受该政策，可以统一在次年办理汇算清缴时再行享受。

　　政策依据：财政部 税务总局公告2021年第13号 财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告

日常生活中，企业根据《中华人民共和国印花税暂行条例》、《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》缴纳印花税。租赁合同也是缴纳印花税的主要合同类型之一，今天申税小微就带大家来学习一下如何正确的缴纳租赁合同印花税。

　　文件依据

　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例》

　　第一条在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当按照本条例规定缴纳印花税。

　　第二条下列凭证为应纳税凭证：

　　1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证……

　　租赁合同包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等，按租赁金额千分之一贴花，税额不足一元的按一元贴花。

　　纳税义务发生时间

　　应税凭证书立或者领受时贴花，即在合同的签订时、书据的立据时、账簿的启用时和证照的领受时贴花，不得延至凭证生效日期贴花。

　　缴纳方式

　　印花税实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票(以下简称贴花)的缴纳办法。

　　案例说税

　　在缴纳印花税的实际操作中又会碰到哪些问题呢?让申税小微通过以下4个案例带大家再了解一些注意事项。

　　案例1

　　■某一般纳税人企业2021年1月签订了租赁期3年房屋租赁合同，每个月租金为1万元。请问2021年1月该企业应申报印花税多少?

　　解析：

　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)《印花税税目税率表》规定，财产租赁合同印花税征税范围“包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等。立合同人按租赁金额千分之一贴花。税额不足一元的按一元贴花。”该企业应按租赁合同的总金额36万元，按千分之一申报印花税360元。

　　你答对了吗?

　　案例2

　　■某小规模纳税人企业2019年1月签订了租赁期3年房屋租赁合同，每个月租金为1万元。请问2019年1月该企业应申报印花税多少?

　　解析：

　　根据《上海市人民政府关于对本市增值税小规模纳税人减征部分地方税费的通知》(沪府规〔2019〕10号)规定，自2019年1月1日至2021年12月31日，对本市增值税小规模纳税人减按50%征收资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

　　故该合同申报的印花税应当在360元的基础上减半，即180元。

　　案例3

　　■某一般纳税人企业2021年1月签订了租赁期3年房屋租赁合同，每个月租金为1万元，物业管理费100元。请问2021年1月该企业应申报印花税多少?

　　解析：

　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》((1988)财税字第255号)

　　第十条、第十七条的规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税，同一凭证，因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花;如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。

　　由于在印花税税目税率表中未列举物业管理费相关的服务项目，故物业管理费不属于印花税征税范围。因此，该企业所签合同在分别列示两种经济事项的基础上，应分别计算，只对房屋租金部分，按财产租赁合同上记载租赁金额的1‰贴花。故还是选择360元。

　　案例4

　　某一般纳税人企业2021年1月签订了房屋租赁合同，每个月租金为1万元，租金月结，租赁期限暂不确定。请问2021年1月该企业应申报印花税多少?

　　解析：

　　根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕25号)，有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的;财产租赁合同，只是规定了月(天)租金标准而却无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。

　　因此暂时先按照5元贴花。

　　通过以上案例，想必大家对租赁合同的印花税如何贴花又有了更进一步的了解，那么申税小微现在来总结一下注意事项：

　　注意事项

　　1.2019年1月1日至2021年12月31日，小规模纳税人减半征收印花税;

　　2.物业管理费不属于印花税征税范围，合同中分别列明的，应仅就租金部分贴花;

　　3.对租期不确定的合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。

　　您都掌握了吗?快快收藏备用吧!

老板将自己的爱车停在公司，对我们说：以后这车就一直放公司，大家需要出门办公事，可以用我的车。有了这辆车，不少人的工作都便利了不少，可是老板却不知道要面临一堆问题需要处理。

　　公司没有公务用车，那公司的资产账上也就没有车辆。这个供大家使用的车辆产生的费用怎么入账?

　　有客户来，员工自己开车出去接送，途中加了次油，这油钱又怎么算?

　　……

　　私车公用的问题，往往会涉及到很多税务问题。那么我们该怎么去处理这些问题，让私车公用的税务筹划得以妥善解决?

　　在公车私用这个事儿的管理上，目前绝大多数企业都是采用的以下三种方式：

　　1)与员工签订私车公用协议，据实报销与车辆日常消耗的费用;

　　2)建立企业私车公用报销制度，在标准内据实报销;

　　3)直接发放定额补贴;

　　今天咱们不去说这几种方式的优劣点，主要来分析针对这三种管理方式，在实际操作中，会涉及到的税务问题。

　　拿与员工签订私车公用协议的管理方式来进行分析。

　　采用这种方式，涉及的税种有个人所得税、企业所得税、增值税以及印花税。

　　一般采用这种方式，可在所得税前列支的费用包括与车辆使用相关的汽油费、过路过桥费、停车费和维修费等，不能在所得税前列支的费用包括与车辆本身相关的车辆保险费、车辆购置税和折旧费等。

　　另外，员工个人出租车辆的收入要按“财产租赁收入”缴纳20%的个人所得税，还要按租金收入的3%缴纳增值税。

　　如果采用“报销”的制度，税法上只是说允许扣除的费用必须真实合理。但是真实合理这个就不好说了，即使你有制度，主管税务机关不认可也不行。

　　有的税务机关要求员工私人车辆用于公司经营活动，如果没有签订租车合同或协议，直接报销相关费用，应并入工资薪金所得，扣缴个人所得税。

　　如果采用发放定额补贴。首先，这种补贴公司要代扣代缴个人所得税。

　　其次，对公司没啥好处，交通补贴要记入每个人的工资薪金，基数高了，还将影响企业和职工应缴纳的职工劳动保险的金额。还省不了多少企业所得税。

　　最后，“私车公用”补贴全部计入个人工资，对于用车多的人来说，个人所得税负担重，对员工而言并非好事。

　　“私车公用”的税务筹划，既要具备一定的形式，还要有用于生产经营的实质，不是所有费用都能在企业所得税前扣除，个人取得收益部分还要代扣代缴个人所得税。

　　总之一句话，想省心的就不省钱，想省钱就不能省心。

问：单位给员工购买的集体人身意外险能否在企业所得税税前扣除?

　　解答：

　　集体人身意外险属于一种商业保险。

　　《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”

　　1、特殊工种职工支付的人身安全保险费

　　对于人身安全保险，《企业所得税法实施条例》释义有如下规定：此类保险费，其依据必须是法定的，即法律法规强制规定企业应当为职工投保的人身安全保险，如果不是法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的。也就是说，投保险种需要满足以下两个条件才能在税前扣除：

　　①投保依据法定，即国家法律法规要求企业为职工投保。

　　②保险范围、保险费率、投保对象等有明确法律法规依据。

　　2、因公出差人员的意外伤害保险费

　　除特殊工种职工的人身安全保险费外，企业为职工支付的商业保险费中，实务中最常见还有因公出差人员乘坐交通工具购买意外保险的支出。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)规定，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

　　该公告适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴，意味着以前年度的因公出差人员的意外伤害保险费是不能税前扣除的。

　　3、责任保险费

　　《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第52号)规定：企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。本公告适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

　　集体人身意外保险作为一种商业保险，不在上述可以税前扣除的商业保险之内，因此不得税前扣除。

　实务中发生少缴税款的原因有很多，哪些适用追征期的规定?哪些不适用?追征期从什么时间开始计算?截止到什么时间?笔者带您分析如下：

税款追征期的政策如何规定?

　　税款追征期的规定有三年、五年，还有无限期追征的。具体如下：

　　一、因税务机关的责任，少缴税款

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”

　　这里可以看出，因税务机关的责任造成纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，追征期限为三年。超过三年不得追征，并且在三年的追征期内不得加收滞纳金。

　　什么情况下才能适用这一条款呢?

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十条的解释，税务机关的责任是指税务机关适用的税收法律、行政法规不当，或者执法行为违法。

　　二、因计算错误等失误，少缴税款

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款的规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到5年。”

　　什么是"计算错误等失误"?《中华人民共和国税收征收管理法》第八十一条规定：“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”

　　什么是“特殊情况”?《中华人民共和国税收征收管理法》第八十二条规定：“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的”。即累计数额在10万元以上的，税务机关可以在五年内追征。

　　这里可以看出，纳税人、扣缴义务人因非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误造成未缴或者少缴税款的，累计税款数额在10万元以内的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;累计税款数额在10万元以上的，追征期可以延长到5年。

　　三、对偷税、抗税、骗税造成少缴税款的

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第三款规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”

　　也就是说，对偷税、抗税、骗税造成未缴或者少缴税款的，税务机关可以无限期追征。

　　哪些属于偷税?

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。

　　偷税涉及到四种行为：

　　1.税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证;

　　2.在账簿上多列支出;

　　3.不列、少列收入;

　　4.经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。

　　什么是“通知申报而拒不申报”?

　　根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：

　　(一)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的;

　　(二)依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的;

　　(三)尚未依法办理税务登记的、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。

　　从该《解释》第(一)项的规定可以看出，对于已依法办理税务登记的纳税人，《解释》直接认定为“经税务机关通知申报”，而没有把税务机关书面通知作为前提条件。这个规定在实务中值得纳税人关注，因为如果纳税人已办理税务登记而未申报，就有可能被认定为“经税务机关通知申报而未申报”，存在被定性为偷税的风险。

　　四、欠缴税款的

　　欠税包括两种，一种是纳税人已申报但未缴纳形成的欠缴税款，另一种是税务部门通过日常检查、纳税评估、税务稽查作出税务处理意见确定其应纳税款后，纳税人未按照规定期限缴纳形成的欠缴税款。

　　根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函[2005]813号)规定：“纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制....应当依法无限期追缴税款”。需要注意的是，根据《税收征收管理法》第五十二条的规定，因税务机关责任或纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成不缴少缴税款，税务机关可在三年五年内追征，但如果在三年五年内责令纳税人补税但纳税人未缴纳，这时就属于欠税性质，可以无限期追征。

　　综上，纳税人欠税的，税务机关应当依法无限期追缴税款。

　　五、纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金.....”。

　　根据《国家税务总局关于未申报追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)规定：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。

　　《中华人民共和国税收征收管理法》六十四条所称的“不进行纳税申报造成不缴或者少缴应纳税款的”，应该与六十三条偷税条款中“经税务机关通知申报而拒不申报”区别开来，前者是非主观故意行为造成未缴或少缴税款，即纳税人非恶意的、非明知故犯的未申报纳税造成税款的未缴少缴;后者是主观故意造成未缴或少缴税款。

　　综上所述，纳税人不进行纳税申报造成不缴或者少缴应纳税款的，累计税款数额在10万元以内的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;累计税款数额在10万元以上的，追征期可以延长到5年。

　　六、不属于以上五种情形的少缴税款

　　《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》只规定了：

　　1.税务机关责任、计算错误等失误适用三年、五年追征期的规定;

　　2.偷税、抗税、骗税不适用追征期的规定，可以无限期追征。

　　对于上述规定情形以外的少缴税款，比如政策理解有误造成少缴税款的，税法并没有具体规定。

　　而根据《国家税务总局关于未申报追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)的文件精神，按照“执法机关法无明文规定不可为”和“有利于行政相对人”的原则，笔者认为少缴税款只要定性不了“偷税、抗税、骗税”的，均应当适用《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款关于“三年、五年追征期的规定”。

　　【总结】无限期追征一共有两种情况：一种是偷税、抗税、骗税造成的少缴税款，另一种是欠缴税款。其余的少缴或者未缴税款均适用追征期的规定，即未缴或者少缴税款累计数额在10万元以内的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;累计税款数额在10万元以上的，追征期可以延长到5年。

税款追征期的起止时点如何确定?

　　1、追征期的起点：根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算”。国家税务总局办公厅会发函明确每年的申报纳税期限，如下：

国家税务总局办公厅关于明确2021年度申报纳税期限的通知

税总办函〔2020〕242号

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零九条规定，结合《国务院办公厅关于2021年部分节假日安排的通知》(国办发明电〔2020〕27号)要求，现将实行每月或者每季度期满后15日内申报纳税的各税种2021年度具体申报纳税期限明确如下，请各地税务机关及时告知纳税人。

　　一、3月、7月、9月、11月、12月申报纳税期限分别截至当月15日。

　　二、1月1日至3日放假3天，1月申报纳税期限顺延至1月20日。

　　三、2月11日至17日放假7天，2月申报纳税期限顺延至2月23日。

　　四、4月3日至5日放假3天，4月申报纳税期限顺延至4月20日。

　　五、5月1日至5日放假5天，5月申报纳税期限顺延至5月21日。

　　六、6月12日至14日放假3天，6月申报纳税期限顺延至6月18日。

　　七、8月15日为星期日，8月申报纳税期限顺延至8月16日。

　　八、10月1日至7日放假7天，10月申报纳税期限顺延至10月26日。

　　各地遇特殊情况需要调整申报纳税期限的，应当提前上报国家税务总局(征管科技司)备案。

国家税务总局办公厅

2020年12月9日

　　【补充】

　　1、企业所得税汇算清缴：申报截止5月31日

　　2、个人所得税综合所得汇算清缴：申报截止6月30日

　　如：纳税人所属期2020年1月1日--1月31的税款未按规定期限缴纳，2021年2月24日就应该为计算追征期的起点。

　　2、追征期截止日：《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》对追征期截止日规定并不明确，这导致了实务中尤其是对税务检查或稽查案件追征期截止日争议的出现，目前有三种观点：

　　一是以《税务检查通知书》送达时间为准。因为这个时间由于比较靠前，因此税务机关最有利，但在送达《税务检查通知书》时，检查程序刚刚启动，还无法确定企业少缴税款的事实。

　　二是以《税务稽查工作底稿》签字时间为准。《稽查工作规程》(国税发〔2009〕157号)第四十条规定：“检查过程中，检查人员应当制作《税务稽查工作底稿》，记录案件事实，归集相关证据材料，并签字、注明日期。”此时，检查人员已经发现纳税人存在少缴税款的情况。

　　三是以《税务处理决定书》送达时间为准。这个时间最靠后，因此对纳税人最有利。此时，纳税人少缴税款的行为、金额都已经确定，此时确定追征截止日基本无异议。

　　但最高人民法院对税款追征期截止日的确定有两个著名的判例：

　　一是伟华案。最高人民法院认为，清远市地税局已于2011年4月25日向伟华公司送达了《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》，从开始检查距伟华公司2010年9月27日自行向清远市清城区地方税务局凤城税务分局申报纳税的时间，并未超过三年追征期，伟华公司关于清远市地税局就转让物业追征税款已超过三年追征期的申请再审理由不能成立。此案明确，应以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止日期。

　　二是德发案。最高人民法院认为，广州市地方税务局第一稽查局自2006年对涉案纳税行为实施检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动调查程序的时间应当予以扣除。因此，广州市地方税务局第一稽查局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反有关追征期限的规定。此案，最高法明确以《税务处理决定书》送达时间减去查案时间的时间点为追征期的截止日期，实质上也相当于以《税务检查通知书》送达时间为追征期的截止日期。

　　通过两起案件的判决结果，我们可以看出，最高人民法院支持以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止日，这应该可以作为追征期截止日确认问题的一个参照标准。

滞纳金的追征期限

　　滞纳金的追征期限基本与税款一致，分为无限期追征、有期限追征和不得加收。

　　1.不得加收滞纳金：因税务机关责任少缴税款的，不得加收滞纳金。

　　2.无限期追征滞纳金：一种是偷税、抗税、骗税造成的少缴税款，另一种是欠缴税款。

　　3.有限期追征滞纳金。其余的少缴或者未缴税款均适用追征期的规定，即未缴或者少缴税款累计数额在10万元以内的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;累计税款数额在10万元以上的，追征期可以延长到5年。

　　4.已缴清税款但滞纳金未缴纳的。品税阁认为这里可以参照欠税的规定，对已缴清税款但滞纳金未缴的，视同产生的欠税，可以无限期追征。

建议将现行所有适用于烟草的税收政策适用于电子烟，可将电子烟单独作为一个消费税税目纳入消费税征收范围，并对电子烟先行试点消费税征收环节后移。

　　5月26日，国家卫生健康委发布《中国吸烟危害健康报告2020》。与2012年原卫生部发布的旧版报告相比，新版增加了电子烟的健康危害章节，提出“有充分证据表明电子烟是不安全的”。

　　据凤凰网统计，2018年，全球新型烟草销售规模达到277.4亿美元，其中雾化式电子烟有160亿美元。火爆的电子烟，被称作2019年第一个创业风口，一度成为烟草圈和创投圈共同关注的焦点领域。长期以来，电子烟一直被宣传为对健康无害，可作为传统香烟的替代品。但科学研究证明，其与传统香烟一样有害于健康，已成为国内外共识。

　　我国已经开始对电子烟进行管控。2018年8月，国家市场监督管理总局、国家烟草专卖局发布《关于禁止向未成年人出售电子烟的通告》，此通告对电子烟的销售管理标准与卷烟一致。2019年以来，深圳、杭州、成都等城市纷纷修改控烟条例，将电子烟列入控烟范围。2019年11月，国家卫生健康委等8部门联合下发《关于进一步加强青少年控烟工作的通知》，全面开展电子烟危害宣传和规范管理。2021年3月22日，工业和信息化部发布《关于修改〈中华人民共和国烟草专卖法实施条例〉的决定(征求意见稿)》，在附则中增加一条：“电子烟等新型烟草制品参照本条例中关于卷烟的有关规定执行。”工信部在修改说明中解释，鉴于电子烟等新型烟草制品与传统卷烟在核心成分、产品功能、消费方式等方面具有同质性，对电子烟等新型烟草制品应当参照上述实施条例中关于卷烟的有关规定执行，这也与国际上主要国家和地区对于电子烟等新型烟草制品的监管方式一致。

　　许多国家都已加强对电子烟的管理，其中就包括对电子烟征税。2019年10月，美国众议院筹款委员会批准一项尼古丁电子烟征税条款，这是美国首次针对尼古丁液体征税。新税法推行之后，每1810毫克尼古丁电子烟液体将会征税50.33美元。法案的目的就是抬高电子烟的价格，让青少年无法承担，降低吸烟青少年的比例。

　　从各国对电子烟的态度来看，都是忧心其对青少年的不良影响。在电子烟广告中，无害、时尚是其卖点，无形之中会吸引青少年，误认为电子烟不是烟，吸电子烟很酷。并且，由于电子烟销售渠道比传统卷烟门槛低，未成年人可以轻易买到电子烟。

　　提高电子烟的价格是控制青少年吸电子烟的有效手段之一。《健康中国行动(2019年～2030年)》提出：“研究推进采取税收、价格调节等综合手段，提高控烟成效。”目前，由于国家尚未将电子烟纳入烟草管理，电子烟的税负远低于传统香烟，有必要通过税收手段，实现价格调节，达到控烟目的。

　　笔者建议，税务部门可与卫生、市场监管等部门联合，将电子烟视同烟草纳入税收管理，将现行所有适用于烟草的税收政策适用于电子烟，如生产电子烟也要缴纳消费税、其广告费和业务宣传费不能税前扣除、其研发费用不能加计扣除等。其中，最重要的是将电子烟纳入消费税征收范围。《国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出，调整优化消费税征收范围和税率。可将电子烟单独作为一个消费税税目纳入消费税征收范围，实现以下三点效果：

　　一是增加财政收入。烟草消费税是我国消费税的主要税目，其收入占消费税总收入近50%。在减税降费大背景下对电子烟征收消费税可以增加财政收入，且具有民意基础。

　　二是达到控烟目的。烟草消费税的效用之一是以税控烟，对电子烟征收消费税，提高其价格，增加电子烟主要受众——青少年购买电子烟的难度，从而达到减少电子烟消费的目的，体现“寓禁于征”的理念。

　　三是有利于消费税征收环节后移。消费税征收环节后移是“十四五”时期消费税改革的重点。由于传统卷烟生产地域性较强，征收环节后移对卷烟生产大省影响较大，且不利于地方政府控烟积极性。而电子烟不具有地域性，征收环节后移影响较小，可以先行试点。

纳税人取得土地使用权缴纳契税时，因土地出让金付款方式不同所衍生的利息是否计入契税计税依据缴纳契税呢?笔者认为，不能一概而论，尚需具体问题具体分析。

分期付款产生的利息

根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

——以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

——以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

——先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。

根据上述文件规定，纳税人取得土地所支付利息是否缴纳契税，关键还在于是否纳入土地使用权成交价格所涵盖范围。纳税人与土地管理部门签订土地出让合同，合同一般会约定付款方式，一次性付清国有建设用地使用权出让价款，应在合同签订之日起日内付清;分次支付国有建设用地使用出让价款的，同意按照中国人民银行公布的贷款或其他约定利率，向出让人支付利息。纳税人若选择分期支付土地出让金，所应支付给土地出让人的利息已在合同中所明确，笔者认为此种情形下分期付款所支付利息属于取得土地使用权约定的支付价款的一部分，应计入成交价格，纳入契税计税依据，照章征收契税。

逾期付款产生的利息

纳税人与政府签订《国有土地使用权出让合同》，合同约定的违约责任一般包括“受让人不能按时支付国有建设用地使用权出让价款的，自滞纳之日起，每日按迟延支付款项的_‰向出让金缴纳违约金”。

纳税人因迟延支付土地出让金而向出让人缴纳的滞纳金(或违约金)，视延迟支付等情况是否出现而产生，具有不确定性，与土地出让金的价格没有必然关系，笔者认为不应属于土地出让的成交价格，不应计入契税计税依据契税，会计处理也不应计入取得土地使用权所支付的金额，而应计入营业外支出为宜。

规划调整补缴出让金产生的利息

因经济适用住房承建比率下降或其他规划调整等原因，纳税人商业用途土地面积增加，容积率提高，土地使用权使用年限不变，土地管理部门要求纳税人补缴土地出让金差额及相应利息。

此种情形下，原《国有土地使用权出让合同》所约定的事项发生调整、改变，双方一般会签订补充合同加以明确。笔者认为，补充合同与主合同一样具有法律效力，因规划调整等原因补缴出让金及因此所产生的利息，并非违约性质，仍应计入土地使用权成交价格，纳入契税计税依据，照章缴纳契税。

近期，某省住房和城乡建设厅官网发布城镇住房发展“十四五”规划，其中提出，要逐步提高商品房预售条件，稳妥推进现房销售试点，引发社会关注。实务中，越来越多的房地产开发企业开始探索，在房地产项目办理竣工备案后，再对外销售。这种情况下，不少房地产企业都面临一个问题：销售完工现房，取得首付款，要不要预缴土地增值税、增值税和企业所得税?

　　案例

　　甲房地产开发企业自行开发了商品房项目，2018年5月取得商品房预售许可证，2020年4月办理竣工备案。2020年10月，甲企业签订商品房销售合同，合同含税总额2180万元。其中，签约当时收取首付款1090万元，并按照9%的税率开具同等金额增值税发票，剩余款项于2021年1月收取。2021年1月，该批商品房集中交付，甲企业按照合同约定办理交房。

　　假设当地该类型房产的土地增值税预征率为2%，甲企业按照增值税一般计税方法计税，预计计税毛利率为15%，暂不考虑甲企业其他业务，那么，针对这部分现房销售首付款，该如何申报纳税?要不要预缴土地增值税、增值税和企业所得税?

　　土地增值税：原则上可以办理清算

　　从房地产开发项目的全周期来看，土地增值税存在先预缴、后清算的步骤。按照土地增值税暂行条例实施细则第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市税务局根据当地情况制定。

　　各地的操作细则一般按规定作了细化。比如，深圳市税务部门规定，房地产项目土地增值税征收采取“先预征、后清算、多退少补”的方式，即在项目全部竣工结算前，开发销售和转让房地产取得的收入，先按预征率征收土地增值税税款，待工程全部竣工、办理结算后，再进行清算，多退少补。但同时规定，土地增值税清算审核期间转让房地产的，需按规定预缴土地增值税。

　　根据以上规定，土地增值税预缴时点，是项目全部竣工结算前。理论上说，项目竣工结算后，如能尽快完成土地增值税清算，后续销售并收取款项，就不用办理预缴，可以直接按照销售尾盘，进行纳税申报。值得关注的是，很多项目即使已经办理竣工备案，但由于拖欠工程款等资金原因，结算时点可能相对靠后，再加上成本发票可能较难取得，将大大影响土地增值税清算的结果。除亏损或退税项目外，笔者建议企业的一般项目按规定继续预缴土地增值税，待后续满足清算条件时再进行清算。

　　增值税：按照适用税率或征收率计税

　　《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年18号)第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。《增值税预缴税款表》填表说明也规定，房地产开发企业预售自行开发的房地产项目，按规定在税务机关预缴增值税时，填写本表。其中，“销售额”栏次填写本期收取的预收款(含税)，包括在取得预收款当月或主管税务机关确定的预缴期取得的全部预收价款和价外费用。据此，一些观点认为，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，收取了预收款的，即应预缴增值税。

　　但是，对于预售的概念，《商品房销售管理办法》(中华人民共和国建设部令第88号印发)第三条第三款明确，商品房预售，指房地产开发企业将正在建设中的商品房预先出售给买受人，并由买受人支付定金或者房价款的行为。根据这一规定，笔者认为，需要预缴增值税的范围，限于房地产开发企业预售尚处建设期的自行开发房地产项目。销售完工现房收取的销售款项，不需要按3%的预征率预缴增值税。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第四十五条明确，增值税纳税义务发生时间，为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。具体到房地产开发企业，各地的通行做法是，以交房时间作为增值税纳税义务发生时间，计算缴纳增值税。比如，安徽省税务部门规定，对以买卖方式转让的不动产，应对照商品房买卖合同上约定的交房时间，确认增值税纳税义务发生时间。房地产开发企业与购买方在合同约定的最迟交房时间之前完成房屋交付手续的，以实际交付时间作为增值税纳税义务发生时间。

　　本案例中，甲企业2020年10月销售完工现房收取的1090万元首付款，由于已开具发票，故应以“开具发票的当天”为纳税义务发生时间，并应在下月申报期，按照适用税率计算缴纳增值税，剩余款项则应在合同约定的交房时间，即2021年1月，确认增值税应税收入的实现，并计算缴纳增值税。

　　企业所得税：年度汇算清缴时申报计税

　　房地产开发企业销售未完工开发产品所取得的收入，按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号印发)等相关要求，应分季(分月)办理企业所得税预缴。

　　销售完工产品则比较特殊。从《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表》(A200000)的填报说明来看，从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额，应填报在“特定业务计算的应纳税所得额”栏次。但此栏次填报的，是房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算出的预计毛利额。根据填报说明，本案例中，甲企业销售完工现房，并不属于销售未完工开发产品，在2020年第四季度办理企业所得税预缴时，不需要将现房销售收入填入“特定业务计算的应纳税所得额”栏次。

　　与此同时，由于尚未交房，对于销售该部分现房，甲企业也没有确认会计利润，因此，在甲企业2020年第四季度预缴申报表的第1行“营业收入”、第3行“利润总额”和第4行“特定业务计算的应纳税所得额”等栏次中，都不会体现1090万元首付款。也就是说，对于甲企业销售的这部分现房，在2020年第四季度无须进行企业所得税预缴。

　　不过，在实操过程中，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第六条的规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。具体确认时，采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

　　因此，对于销售现房取得的首付款，甲企业在企业所得税上虽然不需预缴，但办理年度汇算清缴时，即使会计上未确认收入，还是要将其作为完工产品销售收入进行结转。以上案例中，甲公司应在年度汇算清缴时确认不含税收入1090÷(1+9%)=1000(万元)，并按规定结转对应比例面积的成本，计算应纳税所得额。

临近端午节，某生产粽子、汤圆等产品的知名企业拟进行首次公开募股(IPO)，然而该企业早年间曾发生的低价股权转让行为引起一些媒体关注。从税务角度看，投资者在股权转让过程中，通常会涉及缴纳产权转移书据品目的印花税，而计税依据一般为合同所载金额。但在实践中，存在以明显低价转让股权的情况。笔者认为，在这种情况下，应以税务机关核定价格作为印花税的计税依据。

“明显低价”可核定征收印花税

以明显低价转让，指转让价格明显低于市场公允价格。

不过，目前印花税相关政策中，并未明确规定什么情况应当认定为“以明显低价转让”。对此，笔者认为可以参考近期《最高人民法院关于印发〈全国法院贯彻实施民法典工作会议纪要〉的通知》(法〔2021〕94号)的规定：转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价;对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。

从实践看，虽然各税种的计税依据等税制要素存在差异，但税收征管所依据的基础信息大致相同。如果指导价或者市场交易价无法取得时，可参照《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第十二条的规定来判定。

基于此，笔者认为符合下列情形之一，应视为股权转让收入明显偏低：一是申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额;二是申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费;三是申报的股权转让收入，低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入;四是申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入;五是不具合理性的无偿让渡股权或股份;六是主管税务机关认定的其他情形。

那么，对于以明显低价转让股权，应如何计算缴纳印花税?有观点认为，应根据印花税暂行条例的规定，按照合同所载金额的万分之五计算。

而在笔者看来，尽管印花税相关文件中，对明显低价转让股权应如何征收印花税并没有明确规定，但按照税收征收管理法第三十五条的规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。虽然《国家税务总局关于进一步加强印花税征收管理有关问题的通知》(国税函〔2004〕150号)第四条对核定征收印花税的相关事项作了规定，但用税收规范性文件来解释税收征收管理法，法律级次及规范性有待商榷，且经过十几年的发展，经济形势已发生较大变化。笔者认为，不应简单地以合同所载金额为计税依据，而应遵循税收公平原则，依照税收征收管理法等相关法律规定，由主管税务机关进行核定。具体核定时，应与相关交易行为的税务处理原则相匹配，以保证税收的中性与公平性原则。

核定口径应与其他税种一致

需要特别注意的是，在核定过程中，印花税应纳税额的核定征收口径，应与其他税种保持一致。

举例来说，2020年8月，李先生与张先生各自出资100万元，共同创办了A公司，各占50%股权。2021年1月，李先生以10万元的价格，将所持股权全部转让给王先生。股权转让前一个月，A公司资产负债表显示，所有者权益为270万元，其中注册资本200万元，未分配利润和盈余公积70万元。假设李先生按照合同所载金额10万元，计算缴纳了个人所得税和印花税。

本案例中，李先生以合同所载金额申报股权转让收入，低于股权对应的净资产公允价值份额，且低于其初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费，属于计税价格明显偏低的情形。按照税收征收管理法第三十五条的规定，税务机关有权核定其个人所得税和印花税应纳税额。

假设A公司主管税务机关根据转让股权对应的净资产份额，核定李先生股权转让收入为270×50%=135(万元)，并据此确定其个人所得税应纳税额。那么，为了保证征收标准的统一，A公司主管税务机关也应以核定的股权转让收入，作为印花税的计税依据，核定李先生的印花税应纳税额。

采用三种方法核定计税依据

实务中，对于以明显低价转让的非上市公司股权，国家牌价、市场公允价格往往较难获取。笔者认为，在这种情况下，原则上应根据转让股权对应的净资产份额进行核定。同时，还可以根据被转让企业股权市场价格，或相似条件下同一企业股权转让收入进行核定。如果这些情况均无法掌握，还可参照相同或类似条件下同类行业企业的股权转让收入核定。

据笔者了解，实践中部分税务机关原则上认可按照被转让股权对应的净资产份额，来核定确认印花税计税依据。其中，净资产即为所有者权益，具体可参考股权转让前一个月的企业资产负债表。

举例来说，李先生持有B公司30%股权。2021年2月，李先生将这些股权以100万元的价格，全部转让给王先生。B公司2021年1月资产负债表显示，所有者权益为1亿元。个人所得税上，税务机关参考B公司2021年1月的资产负债表，核定李先生此次股权转让收入为10000×30%=3000(万元)。印花税上，如仍以合同所载金额100万元为计税依据，则李先生应纳印花税额仅为1000000×0.05%=500(元)，有失合理性。因此，笔者认为，应同样以3000万元为计税依据，确认其应纳印花税额30000000×0.05%=15000(元)。

实务中，有一种特殊的情形是，被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产，占企业总资产的比例超过了20%。由于这些资产含有较高的隐含增值，仅根据股权比例对应的净资产份额进行核定，显然不太合理。在这种情况下，笔者认为，具有法定资质的中介机构所出具的资产评估报告，应可以成为核定的依据。

如果按照上述方法仍无法进行合理确定，可参照相同或类似条件下同类行业企业的股权转让收入核定。例如2020年1月，李先生以100万元的价格取得甲公司30%的股权。2021年1月，李先生以200万元价格，将自己持有的所有甲公司股权转让给张先生。假设乙公司与甲公司属于同一行业且条件类似。2021年1月，乙公司某股东将其持有的30%股权在某联合产权交易所进行转让，挂牌价与实际转让价格均为1000万元。在这种情况下，个人所得税上，税务机关可参考乙公司数据，核定李先生此次股权转让收入为1000万元。印花税上，笔者认为，也应以1000万元为计税依据，核定李先生应纳印花税额。这样，李先生应缴纳印花税为10000000×0.05%=5000(元)。

目前，不同地区的具体政策执行口径可能存在差异，建议纳税人在进行股权划转前，与主管税务机关沟通确认，这样可以更好地防控税务风险。

　近年来，随着经济业务类型的多样化，居民企业对外投资类型和形式也越来越多样化，有直接投资于有限公司的，也有作为有限合伙人投资于合伙企业的。根据企业所得税法及实施条例规定，对于直接投资于居民企业的可以享受分红免税的政策。那么对于投资合伙企业的居民企业，其收到分红是否也可以享受免税优惠呢?

　　根据会计准则规定，企业进行对外投资核算时应将对外投资分为：交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、其他权益工具投资等。对于投资收益的核算，也并不一定都在“投资收益”科目反映。那么，针对不同的投资核算形式，我们在进行企业所得税汇算清缴时如何进行调整呢?以下举几个例子供大家参考：

　　例1：A公司为D有限合伙企业的法人合伙人，占被投资企业出资比例为15%，A公司将该投资通过“长期股权投资”核算。2020年D有限合伙企业的应纳税所得额为1000万元。A公司按出资比例计算应享有收益150万元，实际分得75万元，A公司将实际收到的75万元计入“投资收益”科目。

　　例2：B公司为D有限合伙企业的法人合伙人，占被投资企业出资比例为20%，B公司将该投资通过“其他非流动金融资产”核算。2020年D有限合伙企业的应纳税所得额为1000万元，B公司按出资比例计算应享有收益200万元，实际分得100万元，B公司将实际收到的100万元计入“公允价值变动收益”科目。

　　例3：C公司为D有限合伙企业的法人合伙人，占被投资企业出资比例为10%，，B公司将该投资通过“金融资产”核算。2020年D有限合伙企业的应纳税所得额为1000万元，C公司按出资比例计算应享有收益100万元，实际分得50万元，C公司将实际收到的50万元计入“其他综合收益”科目。

　　对于以上三种不同的会计处理方式，我们如何进行企业所得税处理呢?

　　根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)第三条规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

　　需要明确的是，财税〔2008〕159号文件中的“先分”的“分”指的是分配应纳税所得额，并不是实际的利润分配。此外，需要注意的是，这里应“分”的所得，不但包括当年产生的所得，还包括留存的所得。

　　下面，我们针对以上三个案例中A、B、C公司对D合伙企业的投资，分别分析如何进行税务处理。

　　对于A公司，根据税法规定应将应分得的150万元计入当期所得，而实际收到的75万元已计入“投资收益”科目，因此需对差额75万元作纳税调增处理，企业所得税申报表中反映如下：

　对于B公司，根据税法规定应将应分得的200万元计入当期所得，而B公司已按实际收到的100万元计入“公允价值变动收益”科目，如果已对“公允价值变动收益”作全额作纳税调减，那么，需对应分得的收益200万元作纳税调增处理。企业所得税申报表中反映如下：

　也有不少人提出疑问，如果合伙企业当年度出现亏损，法人合伙人是否可按应计的亏损额调减应纳税所得额呢?答案是否定的。

　　根据财税〔2008〕159号第五条规定，合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。根据上述规定，合伙企业如果当年出现亏损，法人合伙人如果会计上将其确认为投资损失处理，企业所得税不得确认为投资损失，需作纳税调增处理。

　　以上案例是基于在法人合伙人在会计核算上反映了被投资合伙企业收益的情况下。但在实践操作当中，法人合伙人应分的所得数据往往难以取得。主要原因有：有的合伙协议约定先收回投资，后分配收益。在此情况下，法人合伙人在前期会计处理上作收回投资成本处理，账上未反映投资收益;此外，合伙企业自身如果存在对外投资的情况下，且对于长期投资的核算采用权益法，金融工具按会计准则是按公允价值变动计入当期损益、按公允价值变动计入其他综合收益。在此情况下，按权益法计算的应纳税所得额，收益可能虚增。我们需要对合伙企业的应纳税所得额进行纳税调整后，再按约定的比例确定应分得的收益作为税收金额。

　　确定合伙企业收益，厘清合伙企业的账务处理方式，准确分析计算出应纳税所得额，是企业所得税申报处理的难点。同时还要注意合伙企业是否投资于有限合伙制创业投资企业。以下举例说明：

　　案例：A企业为上市公司，投资于合伙企业B，占15%的出资份额。合伙企业B又分别投资于C1、C2、C3公司，其中，C1为非上市的高新技术企业，C2与C3为非高新技术企业。

　　投资的架构层如下图所示：

假设C1公司2020年度亏损，B合伙企业从C2与C3企业共计取得分红款2000万元。根据规定，A上市公司2020年应分得B合伙企业的应纳税所得额为300万元。此外，B合伙企业由于投资C1公司而符合国家税务总局公告2015年第81号的规定，2020年A上市公司取得《有限合伙制创业投资企业法人合伙人应纳税所得额分配情况明细表》共计可抵扣应纳税所得额1000万元。但A上市公司应分得的300万元与C1公司的收益无关，B合伙企业2020年并未取得C1公司的收益分配。

　　B合伙企业的应纳税所得额中未包含投资于非上市的高新技术企业的收益，A上市公司是否同样可以抵扣应分配的所得，还是要等B合伙企业的对应投资C1公司的应纳税所得额中有相应的收益才可以抵扣应纳税所得额?根据国家税务总局公告2015年第81号第三条规定，有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年(24个月，下同)的，其法人合伙人可按照对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　根据对文件的理解，以及与税务机关的沟通确认，有限合伙制创业投资的法人合伙人从创业投资企业分得收益可以按投资额的70%进行抵扣。

　　综上所述，对于居民企业有投资于合伙企业的情况下，在进行企业所得税申报时，需关注以下几个问题：

　　1.居民企业对于合伙企业收益的会计处理方式和方法，相关的收益是否已计入当期损益;

　　2.结合合伙协议约定的收益分配比例，确定从对外投资的合伙企业应分配的所得;

　　3.对合伙企业会计上确认的收益与税法规定应确认的收益差额进行纳税调增、调减处理。当企业投资于有限合伙制创业投资企业投资未上市中小高新企业，可按投资成本的70%抵扣分得的应纳税所得额。

　《中华人民共和国印花税法》日前公布，自2022年7月1日起施行，至施行尚有一年多的时间，应会有相关的配套文件发布，需以后续文件和规定为准。

　　1、正列举

　　印花税法的应税凭证依旧是正列举，指所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。

　　2、印花税法应税凭证(合同)

　　印花税法所附《印花税税目税率表》列明的10个税目(即合同)和《民法典》中的部分典型合同一一对应，不在此范围内的《民法典》中其他典型合同都是非应税合同。税目财产保险合同与《中华人民共和国保险法》对应。

　　印花税法的税目与《印花税暂行条例》原税目虽名称有所不同，实质并无太大的区别，参看文末所附的《印花税法、民法典、印花税暂行条例合同对比表》，其中加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、货物运输合同的税率由万分之五降为万分之三。

　　特别需要注意的是：

　　印花税法应税的买卖合同不包括个人书立的动产买卖合同。

　　承揽合同的承揽包括加工、定作、修理、复制、测试、检验等工作。

　　建设工程合同包括工程勘察、设计、施工合同。

　　印花税法应税的运输合同指货运合同和多式联运合同，不包括管道运输合同、不包括客运合同。

　　印花税法应税的是财产保险合同，不包括人身保险。

　　3、印花税法书立合同、民法典的订立合同和合同成立

　　印花税法所述的书立应税凭证(合同)，应等同于为民法典中的订立合同。

　　民法典规定当事人订立合同，可以采取要约、承诺方式或者其他方式。当事人采用合同书形式订立合同的，自当事人均签名、盖章或者按指印时合同成立。当事人采用信件、数据电文等形式订立合同要求签订确认书的，签订确认书时合同成立。当事人一方通过互联网等信息网络发布的商品或者服务信息符合要约条件的，对方选择该商品或者服务并提交订单成功时合同成立，但是当事人另有约定的除外。

　　合同的订立和合同的成立不是一回事。民法典中也有一些合同未订立但已经成立的情形，比如在签名、盖章或者按指印之前，当事人一方已经履行主要义务，对方接受时，该合同成立。法律、行政法规规定或者当事人约定合同应当采用书面形式订立，当事人未采用书面形式但是一方已经履行主要义务，对方接受时，该合同成立。保管合同自保管物交付时成立，但是当事人另有约定的除外。仓储合同自保管人和存货人意思表示一致时成立。

　　印花税法规定纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证的当日，因此合同未书立但合同已经成立不需要缴纳印花税。纳税人需要判断哪些为应税的合同外，还需要判断合同的书立时间。书面合同的形式多样，纳税义务时间即书立时间也需要按民法典的规定来判断。

　　4、印花税法的应税凭证是书面合同

　　《中华人民共和国印花税法》中的应税凭证明确为合同，尤其在税目表中则更加明确为书面合同。

　　民法典中规定合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议。当事人订立合同，可以采用书面形式、口头形式或者其他形式，因此口头形式或其他形式的合同不是印花税法的应税凭证。

　　5、印花税法没有具有合同性质的凭证的表述

　　印花税暂行条例中应纳税凭证包括合同或者具有合同性质的凭证，印花税暂行条例施行细则明确具有合同性质的凭证，是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证，并且通过相关文件对具有合同性质的凭证比如货物运输单、仓储保管单明确需要缴纳印花税，但现实中哪些单据应缴纳印花税存在征纳双方很大的争议，比如商超的小票、送货单、提货单等。

　　民法典规定书面形式是合同书、信件、电报、电传、传真等可以有形地表现所载内容的形式。以电子数据交换、电子邮件等方式能够有形地表现所载内容，并可以随时调取查用的数据电文，视为书面形式。合同的内容由当事人约定，一般包括下列条款：(一)当事人的姓名或者名称和住所;(二)标的;(三)数量;(四)质量;(五)价款或者报酬;(六)履行期限、地点和方式;(七)违约责任;(八)解决争议的方法。可以认为送货单、提货单、商超的小票不属于书面合同。

　　印花税法中没有合同性质的凭证的规定，仅从印花税法的规定来看，不应再包含合同性质的凭证，是否属于印花税的应税凭证的书面合同，纳税人应按民法典、印花税等法律及印花税的相关文件规定，由企业自行判断。但在现有印花税相关文件依然有效以及税制平移的情形下，应税凭证合同似乎仍应包含其他具有合同性质的凭证，需要后续文件予以明确，减少争议。

　　6、合同书立即应纳税

　　印花税法规定印花税的纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证的当日，延续了之前的规定，合同不生效、无效、被撤销或者终止不影响书立时按规定缴纳印花税。

　　7、按照各自涉及的金额分别计算应纳税额

　　“同一应税凭证由两方以上当事人书立的，按照各自涉及的金额分别计算应纳税额。”显然比“同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。”更为合理。同时，应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。

　　8、印花税法中免征印花税是一方还是两方

　　印花税法规定了免征印花税的一些凭证，从字面理解，免税的是“凭证”，同一凭证免税，书立凭证的两方当事人本应同时免税，但从过去的印花税免税文件条文来看，似乎又不能如此理解，应注意免税是仅指一方还是双方或多方。

　　以下情形应为一方免税，与免税一方签订合同的对方不能享受免税：

　　(二)依照法律规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华代表机构为获得馆舍书立的应税凭证;

　　(三)中国人民解放军、中国人民武装警察部队书立的应税凭证;

　　(四)农民、家庭农场、农民专业合作社、农村集体经济组织、村民委员会购买农业生产资料或者销售农产品书立的买卖合同和农业保险合同;

　　(五)国际金融组织向中国提供优惠贷款书立的借款合同;

　　(六)财产所有权人将财产赠与政府、学校、社会福利机构、慈善组织书立的产权转移书据;

　　(七)非营利性医疗卫生机构采购药品或者卫生材料书立的买卖合同;

　　(八)个人与电子商务经营者订立的电子订单。

　　《印花税税目税率表》中的买卖合同把个人书立的动产买卖合同排除在应税凭证之外，那么个人销售材料或着设备(代开发票的时候)就无需再缴纳印花税。个人书立的动产买卖合同不属于应税凭证，应针对的是个人这方，与个人签订动产买卖合同的对方是非个人纳税人的，仍应按买卖合同缴纳印花税。

　　以下情形应为订立应税凭证的双方或多方均免税：

　　(五)无息或者贴息借款合同

　　9、个人与电子商务经营者订立的电子订单免征印花税

　　中华人民共和国电子商务法中对电子商务经营者有明确的定义，电子商务经营者是指通过互联网等信息网络从事销售商品或者提供服务的经营活动的自然人、法人和非法人组织，包括电子商务平台经营者、平台内经营者以及通过自建网站、其他网络服务销售商品或者提供服务的电子商务经营者。

　　印花税法与民法典将电子商务经营的电子订单视为合同书面形式的一种，明确了电子订单属于应税凭证，电子商务经营者应就电子订单缴纳印花税。印花税法规定免征个人与电子商务经营者订立的电子订单的印花税，虽从文件规定条文来说容易误解为对电子商务经营者也免征印花税，但我们分析认为，这一条应只是针对个人免征印花税，对电子商务经营者仍应征收印花税，因此会对电子商务经营者产生线下和线上不同的印花税处理结果。另外用户在线上提交订单即视为合同书立，即使用户取消订单电子商务经营者也需要缴纳印花税。

　　10、建筑企业项目所在地不需要就地缴纳印花税

　　印花税法规定纳税人为单位的，应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳印花税，建筑企业在项目所在地不需要就地缴纳印花税了。

　　11、贴花

　　印花税法虽没有取消但是淡化了贴花，印花税法规定可以采用粘贴印花税票或者由税务机关依法开具其他完税凭证的方式缴纳，同时取消对权利、许可证照每件征收5元印花税，以及对按件贴花五元的其他账簿免征印花税的规定，印花税票的用途已经不多了。

　《中华人民共和国印花税法》由中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十九次会议于2021年6月10日通过，并于当日以中华人民共和国主席令第八十九号公布，自2022年7月1日起施行。

　　那么，针对新通过的印花税法，结合财政部相关文件，我们来列一下关于印花税的会计核算分录。

　　一、定期计提

　　印花税法第十六条规定，印花税按季、按年或者按次计征。实行按季、按年计征的，纳税人应当自季度、年度终了之日起十五日内申报缴纳税款;实行按次计征的，纳税人应当自纳税义务发生之日起十五日内申报缴纳税款。这也意味着，印花税应当采取“计提、缴纳”方式进行会计核算。

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交印花税

　　注(一)：“财会〔2016〕22号”文件明确，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

　　问题(一)：非房地产开发企业签订土地出让合同，缴纳的印花税是构成无形资产的一部分还是入税金及附加科目核算?

　　财政部会计司答复(2020-06-24)：企业应当按照企业会计准则和《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)的相关规定进行会计处理。

　　问题(二)：房地产公司销售不动产的印花税，应当计入税金及附加和管理费用中哪个会计科目?

　　财政部会计司同样给出了依照上述“财会[2016]22号”有关规定执行的答复(2020-06-23)。

　　综上所述，企业计提的应交印花税，应当计入“税金及附加”科目。

　　二、申报缴纳

　　借：应交税费——应交印花税

　　贷：银行存款

　　补充(一)：补提补交以前年度印花税账务处理

　　借：以前年度损益调整(企业会计准则)或者税金及附加(小企业会计准则)

　　贷：应交税费——应交印花税

　　借：应交税费——应交印花税

　　营业外支出(滞纳金、罚款等)

　　贷：银行存款

　　三、税收减免

　　关于这个问题，我们可以参考一下财政部会计司关于房产税、土地使用税减免如何进行会计处理的相关答复(房产税、土地使用税与印花税性质差不多，皆归入“财产行为税”这一大类)：对于当期直接免征的房产税和土地使用税，企业无需进行账务处理。对于当期计提后直接减免的房产税和土地使用税，企业应当冲减相关费用或直接计入当期损益。

　　也就是说，如果计提时已经明确免征或者减征印花税，可以直接不用计提或者按照减征后的金额计提;如果已经全额计提，则可以冲减计提时所计入的“税金及附加”这个科目(本身这也是一个损益类科目，与“直接计入当期损益”也不矛盾)。

　　借：应交税费——应交印花税

　　贷：税金及附加(小企业会计准则或者企业会计准则冲减当年计提)或者以前年度损益调整(企业会计准则冲减以前年度计提)

《民法典》有关诉讼时效的规定

　　一、什么是诉讼时效?

　　诉讼时效是指权利人在法定期间内不行使权利即丧失请求人民法院依法保护其民事权利的法律制度。也就是说，法律只保护民事主体在诉讼时效的有效期间内的胜诉权，超过诉讼时效有可能带来败诉的风险。换言之，权利人在法定期间内不行使权利，持续到一定期间而致使其请求权丧失胜诉权的法律事实，可称为诉讼时效期间，又称为即权利消灭。

　　民法典规定诉讼时效的意义不是鼓励债务人想方设法拖延义务的履行，也不是鼓励债务人不劳而获，不履行债务，而在于:

　　(1)稳定财产关系。免得财产关系长久处于不肯定状态。

　　(2)有利于促使权利人及时行使权利。在规定期限内不行使权利而又无正当理由，说明权利人已不关心自己权利的实现。

　　(3)有利于法院更好的地收集证据，解决纠纷。如果没有时效限制，年代久远而造成纠纷难以解决。

　　二、民法典诉讼时效规定是什么?

　　《民法典》第一百八十八条，向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为三年。法律另有规定的，依照其规定。诉讼时效期间自权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算。法律另有规定的，依照其规定。但是自权利受到损害之日起超过二十年的，人民法院不予保护;有特殊情况的，人民法院可以根据权利人的申请决定延长。

　　三、诉讼时效中止的情况有哪些?

　　在诉讼时效期间的最后六个月内，因下列障碍，不能行使请求权的，诉讼时效中止：

　　1、不可抗力;

　　2、无民事行为能力人或者限制民事行为能力人没有法定代理人，或者法定代理人死亡、丧失民事行为能力、丧失代理权;

　　3、继承开始后未确定继承人或者遗产管理人;

　　4、权利人被义务人或者其他人控制;

　　5、其他导致权利人不能行使请求权的障碍。

　　自中止时效的原因消除之日起满六个月，诉讼时效期间届满。

　　四、哪些诉讼请求不适用时效规定?

　　1、请求停止侵害、排除妨碍、消除危险;

　　2、不动产物权和登记的动产物权的权利人请求返还财产;

　　3、请求支付抚养费、赡养费或者扶养费;

　　4、依法不适用诉讼时效的其他请求权。

　　诉讼时效的期间、计算方法以及中止、中断的事由由法律规定，当事人约定无效。当事人对诉讼时效利益的预先放弃无效。

　　五、诉讼时效的中断

　　民法典第一百九十五条规定，有下列情形之一的，诉讼时效中断，从中断、有关程序终结时起，诉讼时效期间重新计算：

　　1、权利人向义务人提出履行请求;

　　2、义务人同意履行义务;

　　3、权利人提起诉讼或者申请仲裁;

　　4、与提起诉讼或者申请仲裁具有同等效力的其他情形。

　　要点一

　　《民法典》第188条：统一3年的诉讼时效期间

　　向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为3年。法律另有规定的，依照其规定。

　　诉讼时效期间自权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算。法律另有规定的，依照其规定。但是，自权利受到损害之日起超过20年的，人民法院不予保护，有特殊情况的，人民法院可以根据权利人的申请决定延长。

　　根据上述规定，诉讼时效期间一律延长至3年，且起算点新增一个“义务人”为必要条件。“义务人”也即如债务人、侵权赔偿义务人、合同违约人等。如果不知道“义务人”，可视为诉讼时效期间并未开始计算。

　　要点二

　　《民法典》第189、190、191条：明确规定三种特殊情形的诉讼时效规则

　　情形1：当事人约定同一债务分期履行的，诉讼时效期间自最后一期履行期限届满之日起计算。(如借贷关系下的分期还款。)

　　情形2：无民事行为能力人或者限制民事行为能力人对其法定代理人的请求权的诉讼时效期间，自该法定代理终止之日起计算。(如父母是未成年人子女的监护人，而未成年子女作为无民事行为能力人、限制民事行为能力人，监护人是其法定代理人。)

　　情形3：未成年人遭受性侵害的损害赔偿请求权的诉讼时效期间，自受害人年满18周岁之日起计算。(考虑到未成年人对自身权益维护的弱势，特意用年龄段来明确诉讼时效开始的时间。)

　　要点三

　　《民法典》第194条：诉讼时效中止的法律效果：重新计算6个月

　　在诉讼时效期间的最后6个月内，因下列障碍，不能行使请求权的，诉讼时效中止：

　　(1)不可抗力(如台风、地震、洪水等);

　　(2)无民事行为能力人或者限制民事行为能力人没有法定代理人，或者法定代理人死亡、丧失民事行为能力、丧失代理权;

　　(3)继承开始后未确定继承人或者遗产管理人(待确定了再行计算);

　　(4)权利人被义务人或者其他人控制(如被非法拘禁);

　　(5)其他导致权利人不能行使请求权的障碍。

　　自中止时效的原因消除之日起满6个月，诉讼时效期间届满。

　　要点四

　　《民法典》第195条：诉讼时效中断的法律后果：重新计算3年的诉讼时效

　　有下列情形之一的，诉讼时效中断，从中断、有关程序终结时起，诉讼时效期间重新计算：

　　(1)权利人向义务人提出履行请求(如借贷纠纷中，出借人向借款人提出还款请求);

　　(2)义务人同意履行义务(如借贷纠纷中，借款人向出借人提出还款请求);

　　(3)权利人提起诉讼或者申请仲裁;

　　(4)与提起诉讼或者申请仲裁具有同等效力的其他情形。

　　要点五

　　《民法典》第196条：不适用诉讼时效的情形

　　下列请求权不适用诉讼时效的规定：

　　(1)请求停止侵害、排除妨碍、消除危险(如请求拆除危楼);

　　(2)不动产物权和登记的动产物权的权利人请求返还财产(请求返还属于己方产权的房屋);

　　(3)请求支付抚养费、赡养费或者抚养费(未成年子女主张父母支付抚养费);

　　(4)依法不适用诉讼时效的其他请求权。

　　对上述内容，《民法典》进一步规定，诉讼时效的期间、计算方法以及中止、中断的事由由法律明确规定，当事人之间采取协议的形式给以变更的，不发生法律效力!同时，当事人对诉讼时效利益也不能预先放弃，否则也属无效。

企业股权控制权有不少设计策略，本文重点讲述5种股权控制权的设计策略：一致行动人模式、虚拟股权模式、委托投票模式、双层企业架构模式、有限合伙平台模式。

(一)一致行动人模式

所谓的“一致行动人”是指投资者通过协议、其他安排，与其他投资者共同控制其所能够支配的一个公司表决权数量的行为。

“一致行动人模式”主要是针对原始创始人团队分散，对外不能形成绝对优势的情况下，创始团队的股东通过签订《一致行动协议》，依靠共同掌握的总股权比例来实现对公司控制权的一种股权控制模式。操作要点如下：

第一，各原始创始人签订《一致行动协议》明确规定：各股东集中表决权，对公司股东会决议，意见保持一致。

第二，在协议中还明确约定：“一致行动人”内部无法达成一致，那么最终以某一创始人股东的意见为准。

【案例分析：掌阅科技创始股东通过“一致行动人”模式掌控公司控制权】

(一)情况介绍

掌阅科技股份有限公司(掌阅科技)于2017年9月在A股上市。上市后，第一股东长凌云持股30.42%，第二大股东成湘均持股28.9%。未来更好的实现对公司的控制，张凌云与成湘均于2018年2月28日签署了《一致行动人协议》和补充协议。协议明确约定：两股东行使权利时，各方意见保持一致，两人行使股东、董事、管理层的提案权、表决权等权利无法形成一致意见时，以成湘均的意见为准。请分析原始创始人的股权控制力是否达到绝对控制力?

(二)创始股东股权控制力分析

通过上份《一致行动协议》，张凌云与成湘均和起来拥有掌阅科技公司59.3%(30.42%+28.9%)的股权比例及其同等的投票表决权。达到相对安全线，占据公司投票权总数的绝对多少，为上市公司的时间控制人。

(二)虚拟股权模式

所谓的“虚拟股权”是指企业授予符合条件的公司高管、管理层、技术骨干人员的一种股权，该股权只享有分红权，但是没有表决权和所有权，不能转让和出售，在持有者离开公司后，虚拟股权会自动失效的一种股权激励模式。

【案例分析：创新工场“虚拟股权模式”控制公司的股权结构分析】

(一)基本情况介绍

创新工场(北京)企业管理股份有限公司(以下简称“创新工场”)在“新三版”的公开转让说明书显示：公司的核心要素为人力资本，尤其是在李开复博士的带领下，聚集了一批在各自专业领域具有领先优势和丰富经验的导师资源和管理团队，在李开复带领下的核心管理团队的稳定和导师资源的拓展，对公司保持业内核心竞争力具有重要的意义。可是李开复与2015年9月起担任创新工场董事长以来，并未持有创新工场的股份，业不在创新工场领取报酬，究竟是什么条件让李开复博士留在创新工场工作呢?

(二)既实现股权激励又有保持公司股东的股权控制力设计方案：虚拟股权模式

创新工场2015年进行第二次增资后，汪华、陶宁、郎春晖、张鹰四大股东的持股比例分别达到27.83%、14.09%、11.36%、11.36%，另外四位小股东的持股比例总和为15.36%。八位股东的持股比例总和为80%，余下的20%为北京创新工场育成管理咨询有限公司(简称育成管理公司)持有，股权比例如下图所示：

其中育成管理公司是由，汪华、陶宁、郎春晖、张鹰四位股东出资成立，他们分别占由该公司43.75%、18.75%、18.75%、18,75%。成立育成管理公司就是为李开复个人单打设计的股权激励方案，四位股东与李开复签署了薪酬激励协议，约定：育成管理公司占创新工场20%股权比例的全部收益归李开复所有，但控制权归属于育成管理公司的四位股东：汪华、陶宁、郎春晖、张鹰。

(三)创始股东对创新工场的股权控制力分析

通过以上股权激励方案的设计，李开复不用出资就拥有创新工场20%的股份收益权，但不直接持有创新工场的股份，也没有股东控制权，2016年2月15日，创新工场在“新三版”挂牌上市，届时四位大股东(原始创始人)：汪华、陶宁、郎春晖、张鹰，共同控制创新工场84.64%(27.83%+14.09%+11.36%+11.36%+20%)的股权，处于控股地位。

(三)委托投票模式

所谓的“委托投票模式”是指“表决权代理”，是指公司部分股东通过协议约定，自愿将其所有的投票权委托给其他特定股东行使，这个特定的股东往往是企业的创始人。

根据《中华人民共和国公司法》第106条的规定，股东可以委托代理人出席股东大会会议，代理人应当向公司提交股东授权委托书，并在授权的范围内行使表决权。基于此规定，当企业引入投资人时，创始人的股权就被稀释，股权稀释后如何实现继续掌握公司的控制权。最好的策略是“委托投票权”，只要实施“委托投票权”策略，即使股权稀释，创始股东在公司占有的股权比例达不到控制优势，只要投票权握在手中，一样可以行使决策权，掌握公司的控制权。

【案例分析：某公司原始股东通过“委托投票权”策略掌控公司控制权】

(一)创始股东在公司的股权比例情况

在“新三版”挂牌的成都朋万科技股份有限公司(简称朋万科技公司)，第一大股东是孟书奇，持股比例为35.27%，第二大股东为原始创始人刘刚，持股比例为29.25%。

(二)原始创始人实现公司控制权的“委托投票权”策略

未来掌控公司的控制权，孟书奇与原始创始人刘刚自愿签订《表决权委托协议》，将其持有35.27%公司股权中的分红权和涉及委托人所持股权的处分事宜之外的其他权利委托给刘刚代为行使。具体包括：

1、代为提议召开临时股东会和股东大会。

2、代为行使股东提案权，提议选举或罢免董事、监事及其他议案。

3，代为参加股东会或股东大会，行使股东质询权和建议权。

4，代为行使表决权，并签署相关文件，对股东会和公司股改后股东大会每一审议和表决事项代为投票，但涉及分红、股权转让、股权质押、增资、减资等涉及委托人所持有股权的处分事宜的事项除外。

5，受托人行使本授权委托书委托权限范围内的事项导致的一起后果由委托人承担。

通过以上委托协议，刘强虽然只吃药公司29.25%的股权比例，却掌握了公司共64.52%(35.27%+29.25%)的投票权，成为公司的实际控制人。

类似的通过“委托投票”策略控制公司的例子很多，典型的例子是：京东在上市前，施行过一次“投票权委托”，共有11家京东的投资人与刘强东签订协议，自愿将其所持有的投票权委托给刘强东行使，刘强东凭借其持有不到20%的股权比例，实现了控制京东过半数投票权。再如软银河雅虎是阿里巴巴的两大机构投资者，两家合计将超过50%的投票权委托给马云行使。所以马云在占股权仅有8.7%的情况下却拥有阿里巴巴超过60%的表决权。

(四)有限合伙平台模式

所谓的“有限合伙平台模式”是指通过有限合伙企业作为持股平台，利用普通合伙人的身份，通过执行合伙事务实现对持股平台的控制，并由此间接对公示形成控制。

【案例分析：蚂蚁金服的股权结构分析】

(一)蚂蚁金服的股权结构介绍

蚂蚁金服共成立两层四家员工持股平台，蚂蚁金服的第一层股东有23家机构，其中21家外部机构，两家员工持股平台——杭州君翰股权投资合伙企业(有限合伙)(简称为君翰投资)和杭州君澳股权投资合伙企业(有限合伙)(简称为君澳投资)除了君翰投资和君澳投资。第二层是两家员工持股平台——杭州君洁股权投资合伙企业(有限合伙)(简称为君洁投资)和杭州君济股权投资合伙企业(有限合伙)(简称为君济投资)。杭州云铂投资咨询有限公司(简称云铂投资)作为普通合伙人同时执行四家员工持股平台的合伙事务，而云铂投资是由马云100%，具体的股权结构如下图所示：

(二)马云对蚂蚁金服绝对控制权的分析

马云个人100%出资成立云铂投资，在用云铂投资作为四家员工持股平台的普通合伙人，虽然马云的出资只占四家员工持股平台极少的份额(0.045%-0.48%)，却能以普通合伙人的身份和协议约定，通过执行合伙事务和实现对两层四家员工持股平台的控制。而死家员工持股平台合计持有蚂蚁金服76.43%的股权，外部机构共持有蚂蚁金服23.57%的股权比例，马云通过控制76.43%的股权比例实现对蚂蚁金服的绝对控制。

(五)双层企业架构模式

所谓的“双层企业架构模式”是指创始人通过个人持股和其他公司持股的双重形式，掌握公司控制权的模式。例如：360安全科技股份有限公司(简称360公司)从美国退市后，通过借壳江南嘉捷回归A股上市，丙与2017年12月29日获得审核通过。根据重组报告书披露，360公司创始人周鸿祎以持有23.4%的股权合计控制上市后的360公司63.7%的投票权。周鸿祎合计控制上市后的360公司63.7%的投票权的股权结构如下图所示：

周鸿祎运用双层企业架构模式，分三部分实现：

第一，周鸿祎直接持有360公司上市后12.14%的而股权和同等投票权。

第二，天津奇信志成科技有限公司(简称为奇信志成公司)持有360上市后48.74%的顾问比例、其中周鸿祎在奇信志成公司的持股比例为17.38%，其他36家机构持股比例82.62%。奇信志成公司的股东与2016年3月31日签署了《天津奇信志成科技有限公司股东协议》及后续补充协议，约定奇信志成公司对内360公司行使股东表决权时，根据周鸿祎的指示进行表决。周鸿祎为奇信志成公司的执行董事，而执行董事选举需由周鸿祎提名，且周鸿祎有权随时提名新的董事人选以取代其提名的执行董事。经过这样的设计，周鸿祎以较少的持股比例实际掌控了奇信志成公司的控制权。

第三，天津众信股权投资合伙企业(有限合伙)(简称众信合伙企业)持有360公司上市后2.82%的股权比例.众信合伙企业是由天津众信投资管理有限公司)(简称众信投资公司)持股90%，另外的10%的的股权比例又周鸿祎直接持有，而众信投资公司则由周鸿祎99%持股。因此，周鸿祎对众信合伙企业的直接和间接出资比例达到99.1%，直接控制该公司对360公司2.82%股权的投票权。

本期嘉宾

　　上海市财务会计综合管理事务中心 董惠良

　　文字直播

　　主持人

　　网友庄庄提问：企业因超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出成绩而按规定收到的奖励，应计入哪个科目?

　　董惠良

　　财政部会计准则实施问答：企业超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出显著成绩，按规定收到的奖励，计入“其他收益”科目。

　　主持人

　　网友cpaer提问：超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出贡献收到的奖励计入了“其他收益”账户以后，还要交企业所得税吗?

　　董惠良

　　应当缴纳企业所得税。

　　主持人

　　网友云朵提问：能否说明“应收账款”与“合同资产”的区别吗?

　　董惠良

　　“应收账款”与“合同资产”的共同点都是因为销售商品、提供服务产生的债权。其区别在于：“应收账款”是随时间的流逝企业具有无条件向客户收取对价的权利，“应收账款”面对的风险是客户违约的信用风险。虽然“合同资产”也意味着向客户收取对价的权利，但不是无条件收取对价的权利。因为，“合同资产”除了面对客户违约产生的信用风险以外，还可能存在其他风险，如企业自身能否完成履约义务的履约风险。

　　将销售商品、提供服务产生的债权分为“应收账款”和“合同资产”以后，财务报告提供信息的有用性大幅度提高，因为报表的使用者能够更准确地辨别企业所面对的不同风险。

　　主持人

　　网友管力提问：“合同资产”要计提减值准备吗?减值准备是否也计入“信用减值损失”?

　　董惠良

　　“合同资产”要计提减值准备，减值准备应当计入“资产减值损失”。因为“信用减值损失”是针对客户违约风险而言的。但“合同资产”除了需考虑客户违约的信用风险以外，还要考虑其他因素导致的风险，如企业自身的履约风险等，所以不能计入“信用减值风险”，而应计入“资产减值损失”。

　　主持人

　　网友欢欢提问：企业销售商品(提供劳务)收到客户的对价是应收票据，如果企业准备以该票据贴现融资，按准则规定计入了“应收款项融资”后是否意味着该票据以后一定要用于融资。

　　董惠良

　　不是的，财政部财会[2019]6号文规定，“应收款项融资项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入当期其他综合收益的应收票据和应收账款等”。《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》规定同时符合两个条件，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期其他综合收益的金融资产，条件之一是：“即以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。”其中的“以收取合同现金流量为目标”可以理解为票据持有人在票据到期前不转让或不用于融资，持有至到期收取合同现金流量;而其中的“以出售该金融资产为目标”可以理解为在票据到期前转让或用于贴现融资等。所以收到的商业汇票计入了“应收款项融资”科目后并不意味着非得转让或贴现融资等，而不能持有至到期收取合同现金流量。

　　主持人

　　网友相对而言提问：在含有融资成分的销售或租赁合同中的租赁付款额，如果合同对价(租赁付款额)包含增值税，是否要考虑增值税的融资成分?

　　董惠良

　　不需要考虑，基于两点理由，理由一：收入准则(租赁准则)规范的是企业与客户之间的关系，而不是考虑企业或客户与税务当局的关系;理由二：增值税是价外税，严格的说企业与客户约定的合同对价(租赁付款额)应当将价外的增值税因素排除在外。

　　主持人

　　网友泉水叮咚提问：将现金折扣作为可变对价考虑后，万一与按可变对价做出的判断与实际发生情况不一致如何处理?所得税如何处理?

　　董惠良

　　如果该项交易在年度内了结，不会产生问题，比如支付条件为1/20，应收账款和收入都按客户在20天内付款给予1%的现金折扣进行会计处理后，可能有两种情况：

　　情况一：客户在20天内付款，客户获得了现金折扣，与初始确认的估计一致，会计不需要进行调整。企业的利润总额与税法的应纳税所得额是一致的，但是在扣除项目上可能有所区别，企业是收入确认减少了合同金额的1%，而税法是作为融资的理财费用扣除的。

　　情况二：客在20天以后客户按合同总价款付款，企业未获得现金折扣，与初始确认的估计金额不一致，则会计应当将该1%的现金折扣调整增加收入，与税法也不产生矛盾。

　　如果该业务的20天付款期是跨年度的，客户在下一年度付款时按超过了20天后的合同总金额支付货款，与初始确认的估计不一致，则需按资产负债表日后事项作为以前年度损益调整处理。

　　但是，企业在处理这一类业务时应当根据历史经验并结合影响可变对价的因素进行合理的估计和判断。确定的交易价格，应当是在相关不确定性消除时累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。

　　主持人

　　网友Ali提问：企业将收到的商业汇票计入了“应收票据”科目以后，是否意味着只能持有至到期，而不能在到期前发生转让或贴现融资等行为?

　　董惠良

　　不是的，在票据到期前可以转让或用于贴现融资。虽然如此，企业在对应收票据(应收账款)等金融资产进行初始确认时，应当准确判断持有金融资产的业务模式，对其进行合理的分类，尽可能避免按业务模式分类后的状况与未来实际发生的业务状况不一致的情况。

　　主持人

　　网友翡翠湖提问：能否明确一下“合同履约成本”与“合同取得成本”的区别与联系。

　　董惠良

　　两者的共同点是，都与合同相关。

　　区别在于：

　　一、“合同履约成本”的与合同相关，即指“当前”已取得的合同又指虽然“当前”未取得但“预期”会取得的合同。而“合同取得成本”是“不取得合同就不会发生的成本”，很显然只指“当前”已经取得的合同，而不包括“预期”将取得的合同。

　　二是、“合同履约成本”，与未来的履约义务密切相关，是合同约定履约义务的一部分，是为了履行履约义务而发生的成本。如运输费用就是企业在履行合同中约定的运输义务时发生的费用。而“合同取得成本”与约定的履约义务无关，仅仅是为了取得合同而发生的。如合同佣金，只有在企业取得了合同，企业才会发生这笔佣金，没有取得合同就不会发生这笔佣金，佣金的发生与企业未来履约义务无关。又如，企业对获得大额合同做出贡献员工的奖励，也是属于这种情况。

　　主持人

　　网友Liza提问：“合同履约成本”对企业所得税处理有什么影响?

　　董惠良

　　对运输费而言，原准则规定与所得税法是一致的，都是作为“销售费用”从应纳税所得额扣除。但是，运输费作为“合同履约成本”确认为一项资产以后，由作为“销售费用”计入当期损益改为“采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益”，就与税法规定不一致了，由此产生应纳税暂时性差异。

　　“合同履约成本”所包含的内容在不同行业可能有所不同，是否所有确认为“合同履约成本”都会像运输费那样与所得税法产生差异，要做具体分析。比如，在建造合同中产生的“合同履约成本”可能与税法是保持一致的。

　　主持人

　　网友财务孙提问：是否所有作为“合同取得成本”的销售佣金都可以税前扣除?

　　董惠良

　　销售佣金的会计处理准则已经很明确了，作为“合同取得成本”确认为一项资产，并按“采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。”但是，按现行的企业所得税法规定，只有符合要求的销售佣金才能从应纳税所得额扣除，否则不允许应纳税所得额扣除。因此，在所得税会计处理上就产生了两种情况，符合税法规定可以从应纳税所得额扣除的销售佣金，现行税法允许一次性扣除，但会计处理是先确认资产，再“采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。”由此产生应纳税暂时性差异。

　　如果销售佣金不符合税法扣除的规定，则产生永久性差异。

　　主持人

　　网友好天气提问：企业销售商品或提供劳务预收客户的款项，由“预收账款”科目改为“合同负债”科目以后，什么场合使用“预收账款”科目?

　　董惠良

　　根据修订后的收入准则，“合同负债”是指已收或应收客户款项，但履约义务尚未完成的款项，换言之，“合同负债”是与企业营业收入相关的预收款项。但是，企业除了与营业收入相关的预收款项以外，还可能存在与营业收入不相干的预收款项，如企业处置固定资产预收客户的款项，收到的预收款项因为与企业营业收入无关，则计入“预收账款”科目。

　　主持人

　　网友心飞翔提问：新收入准则规定“合同负债”不包含增值税，原预收账款科目在执行新收入准则时将其转换为“合同负债”时，包含的增值税如何处理?

　　董惠良

　　在将“预收账款”按新收入准则规定转换为“合同负债”时，按相应的增值税率将其分离出来后，计入“应交税费-待转销项税额”科目，在资产负债表中作为“其他流动负债”或“其他非流动负债”列示。

　　主持人

　　网友窗户提问：本人所在的公司是专门为整车厂生产汽车配套零部件企业，在生产过程中需要生产模具，有些模具只能用于某配件，不能用于其他配件的生产，合同终止该模具就报废了。按原准则，该模具如价值不高，作为低值易耗品，采用一次摊销法或五五摊销法进行核算，价值高的，作为固定资产，分期计提折旧。实施新收入准则后，如何进行核算?

　　董惠良

　　该模具应当作为“合同履约成本”进行核算，因为该模具同时符合以下三个条件：模具与配件合同直接相关、该模具是企业未来制造配件必不可少的资源、该模具的成本随配件的销售能够收回。此外，该模具的消耗过程与配件收入的实现密切相关，所以应当“与该资产(模具)相关的商品(配件)收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益(营业成本)。”

　　修订后收入准则的这一规定可以准确计算该配件的销售毛利(毛利率)，而且基本消除了企业通过调整低值易耗品摊销方法或固定资产折旧方法、折旧年限等调节利润的空间。

　　如果该模具作为低值易耗品，不管是一次摊销或五五摊销，势必造成摊销时毛利(毛利率)下降，摊销过后毛利(毛利率)上升。导致配件销售的毛利(毛利率)失真。如模具作为固定资产核算，不管采用哪种折旧方法和折旧年限，都与配件收入的实现无关，配件销售毛利(毛利率)也是失真的。

　　模具作为“合同履约成本”确认为资产后，采用与模具相关的配件收入确认相同的基础进行成本摊销计入当期损益，可能与税法规定的低值易耗品摊销和固定资产折旧方法、折旧年限、净残值等的规定不一致，从而产生暂时性差异。

　　主持人

　　网友4399提问： 小微企业达到增值税制度规定的免征增值税条件时，应当如何进行会计处理?

　　董惠良

　　如果小微企业是小规模纳税人：在符合免征增值税条件时，按照《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)的相关规定进行会计处理，借记“应交税费-应交增值税”、贷记“其他收益”科目

　　如果小微企业是一般纳税人，对于减免的增值税，按照《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)的相关规定进行会计处理，借记“应交税费-应交增值税-减免税款”科目，贷记“其他收益”科目。

　　主持人

　　网友名字正在加载中提问：我公司销售商品收到对方开具的电子银行承兑汇票一张，之后我公司又将这张电子银行承兑汇票背书转让给转让其他的债权方，会计分录应该如何处理?

　　董惠良

　　收到票据时，因为该票据到期之前要用于背书转让(融资行为)所以应当根据《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》的规定，分类为以公允价值计量且其变动计入当期其他综合收益的金融资产，涉及的会计科目是“应收款项融资”。

　　票据用于背书转让时，即使是银行承兑汇票，也要根据信用风险和延期付款风险的大小，将该票据分为两类：一类是信用等级较高的银行承兑汇票，该类票据的信用风险和延期付款风险很小，此类票据背书转让后，其主要风险和报酬已经转移，可以终止确认“应收款项融资”。第二类是信用等级不高的银行承兑汇票(如一些城商行承兑的汇票)，此类票据背书转让后不影响追索权，与票据相关的信用风险和延期付款风险没有转移，已经背书转让的票据不得终止确认“应收款项融资”，贴现或背书取得的资金确认一项负债。

　　此外，针对企业根据管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将商业票据作为“应收票据”或“应收款项融资”后，因部分应收票据的出票人未履约，上市公司将其重分类为“应收账款”的做法，监管报告明确指出：对于此类应收票据，如果上市公司未改变管理应收票据的业务模式，不得由于出票人未履约等原因随意变更金融资产类别，未履约的应收票据、应收账款不得重分类，但要计提信用减值损失。

　　主持人

　　网友Rooboo提问：我公司有多项经营业务，其中包括这次免增值税的公共交通运输，也有其他不免增值税的收入。免税收入进项税不能抵扣的话，我怎么区分呢?

　　董惠良

　　从会计核算角度来说，要根据合同约定及业务性质识别各单项履约义务，在履行了履约义务后确认相应的收入。

　　对税收而言，免增增值税属于优惠事项，增值税实施条例规定纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算的，不得免税、减税。

　　其次：进项税按如下方法处理：适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按以下公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣进项税=当期无法划分的全部进项税×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

　　不得抵扣的进项税作为进项税额转出处理。

　　主持人

　　网友勇月提问：本公司在与客户签订的商品销售合同中有客户在当年年底达到一定的采购数量后进行结算返点、次年以货币方式兑现返利的约定。这一类业务应当如何进行会计处理?

　　董惠良

　　这一类业务，涉及到收入准则所说交易价格中的应付客户对价，但是客户能否达到合同约定的采购数量是一个不确定事件，所以又涉及到可变对价的问题。在实务处理中是否可以采取以下两种不同的处理方法：

　　一是：按可变对价的规定处理，销售返点部分在满足“相关不确定性消除时，累计已确认的收入预计不会发生重大转回”这一限制条件下，估计其最佳估计数，在确认收入时，按合同价款扣除该最佳估计数的余额确认收入。

　　二是根据收入准则应用指南的规定“在对应付客户对价冲减交易价格进行会计处理时，企业应当在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入”。当年按合同价款确认收入，根据年底的结算结果在次年返利支付现金时，冲减次年的销售收入。

　　主持人

　　网友福中福提问：对于企业售出的预售卡，如何进行增值税的会计处理?

　　董惠良

　　企业售出预售卡收到的款项，计入“合同负债”科目，但是，“合同负债”不含税，而销售预售卡收到的款项是含税的，所以应当将收到款项中的增值税分离出来后计入“应交税费-待转销项税额”，待客户实际购买商品时，将确认的销项税额由“应交税费-待转销项税额”转至“应交税费-应交增值税-销项税额”。“应交税费-待转销项税额”在资产负债表中作为“其他流动负债”或“其他非流动负债”列示。

　　如果出售预售卡的商家销售的商品涉及不同的税率，则商家要合理估计预收款中的增值税额，实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整;后续每个资产负债表日要根据最新信息对“合同负债”和增值税的金额进行重新估计。并将重新估计的结果，调整“应交税费-待转销项税额”和“合同负债”科目。

　　来源：上海市财政局

　　日期：2021年6月22日

之前与大家分享了最忌讳的股权比例设计，现在打铁趁热继续和大家分享有限合伙企业在股权架构设计中的应用及税务分析。

　　一、有限合伙企业在股权架构设计中的应用

　　有限合伙企业，是指一名以上普通合伙人(General Partner，简称GP)与一名以上有限合伙人(Limited Partner，简称LP)所组成的合伙企业，它是介于合伙与有限责任公司之间的一种企业形式。

　　在实务操作中，实际控制人通常利用一人有限责任公司和有限合伙企业的三层控股结构设计来实施对目标公司的控制。

　　而有限合伙企业被广泛应用于股权架构设计中，原因有三：

　　一是风险隔离。相对于普通合伙企业必须承担无限连带责任，有限合伙企业中普通合伙人(GP)承担无限责任，有限合伙人(LP)承担有限责任，若普通合伙人(GP)为有限责任公司，则其无限责任可以成功规避。

　　二是保有控制权，相对于有限责任公司和股份有限公司的“同股同权”，有限合伙企业通过合伙协议约定或全体合伙人决定，普通合伙人接受委托执行合伙企业事务、对外代表合伙企业，而有限合伙人不得执行合伙事务，不得对外代表有限合伙企业，就是是有限合伙企业可实现“同股不同权”因此，以有限责任公司为载体的普通合伙人(GP)可在规避无限责任的情况下同时实现对有限合伙企业的控制。

　　三是实现收益。有限合伙企业的利润分配、亏损分担，按照有限合伙协议的约定办理;有限合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定;协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担;无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。

　　因此，实际控制人可通过协议约定具体发分配比例，可实现少出资情况下保证创始人的收益权利。

　　二、有限合伙企业应用于股权架构设计中的税务分析

　　有限合伙企业作为实际控制人控制目标公司的中间环节，纳税方面主要涉及目标公司分红及股权转让的所得税。本文暂重点讨论目标公司分红涉及的所得税。

　　有限合伙企业为税收透明体，其生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则纳税。根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)第二条规定、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　(一)自然人合伙人

　　根据《关于<个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函〔2001〕84号)第二条规定：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

　　(二)法人或其他组织合伙人

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号)第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。那么法人合伙人取得的分红是否属于免税收入呢?

　　笔者认为，因为法人合伙人不是直接投资于居民企业，而是通过合伙企业间接投资居民企业项目公司，不属于免税收入，故法人公司合伙人还需再缴25%企业所得税，法人公司合伙人缴纳企业所得税后再向实际控制人自然人分红，再按“利息、股息、红利所得”20%税率计算缴纳个人所得税。实务中应与当地税局沟通，看能否认定有限合伙企业为税收透明度体，将投资收益认定为免税收入。

　　三、案例

　　自然人D欲投资目标公司A，需取得目标公司A的控制，需规避无限连带责任，需降低目标公司A产生的投资收益的个税税负率，应如何设计股权架构?纳税路径如何?

　　1.股权架构设计

自然人D以其控股的有限责任公司C作为有限合伙企业B的普通合伙人(GP)，自然人D直接作为有限合伙企业B的有限合伙人(LP)，合伙协议约定一人有限责任公司C作为普通合伙人(GP)负责管理、决定合伙事务，对合伙债务负无限责任，自然人D通过控制有限责任公司C实现对有限合伙企业B的控制，从而实现对目标公司的控制和规避了自然人作为有限合伙企业普通合伙人(GP)需承担的无限连带责任。

　　2.纳税路径

　　目标公司A缴纳企业所得税后，投资收益分配路径如下：

　　路径1:

　　A→B→D，有限合伙企业B实行先分后税，无需纳税，自然人D承担个人所得税，

　　比照个人所得税法的“利息、股息、红利所得”应税项目，按20%税率计征个人所得税，综合税负率为20%。

　　路径2：

　　A→B→C→D，有限合伙企业B实行先分后税，无需纳税，根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。但一人有限责任公司C作为法人合伙人不是直接投资居民企业，而是通过有限合伙企业B间接投资居民企业，故不属于免税收入。

　　因此，有限责任公司C需按25%缴纳企业所得税。自然人D收到C的分红后，按照“利息、股息、红利所得”20%缴纳个人所得税，综合税负率为25%+(1-25%)*20%=40%。

　　由上述分析可知，为规避无限责任加入的一人有限责任公司使得要多交一道企业所得税，使得路径2综合税负率高于路径1综合税负率，因此，目标公司产生的收益应多通过路径1安排，减少路径2的安排，例如，可通过合伙协议约定，有限责任公司C(GP)仅享有1%的收益，自然人合伙人D享有99%的收益。

　税务行政处罚中“没有主观过错”的类型可分为不可抗力和意外事件、第三方原因、税务机关原因三种。因不可抗力原因导致的违法行为，行政相对人需证明不可抗力与税务违法行为之间的因果关系。因第三方原因导致的，纳税人应向税务机关提供相应证明材料。因税务机关原因导致的，税务机关应主动根据实际情况进行免罚操作。

　　新修订的行政处罚法将于2021年7月15日起施行。该法第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”。该条作为新行政处罚法的新增条款，对于进一步实现“过罚相当”“教育与惩戒相结合”，更好地维护行政相对人的合法权益具有积极意义，受到理论界和实务界的广泛关注。目前新行政处罚法施行在即，基层税务人员应正确理解、把握该条款的内涵并准确适用处罚。笔者认为，税务行政处罚中“没有主观过错”的类型可分为不可抗力和意外事件、第三方原因、税务机关原因三种。

　　不可抗力和意外事件

　　在税收征管法及其实施细则中，有两个条款涉及“不可抗力”概念。一是纳税人、扣缴义务人(以下简称纳税人)因不可抗力，不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以申请延期办理;但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。二是因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响，因此不能按期缴纳税款的，可以申请延期缴纳税款。

　　由于税收征管法及其实施细则未对“不可抗力”作出明确定义，可对照民事法律或刑事法律中的界定。民法典第一百八十条规定：“因不可抗力不能履行民事义务的，不承担民事责任。法律另有规定的，依照其规定。不可抗力是不能预见、不能避免且不能克服的客观情况。”不可抗力具体包括自然灾害，如台风、地震、洪水、火山爆发等;政府行为，如征收、征用、发布禁运、禁止进口出口等行政命令;社会异常事件，如罢工、骚乱、战争、瘟疫等。刑法第十六条“不可抗力和意外事件”条款规定：“行为在客观上虽然造成了损害结果，但是不是出于故意或者过失，而是由于不能抗拒或者不能预见的原因所引起的，不是犯罪。”笔者认为，新行政处罚法第三十三条第二款的“没有主观过错”应参照刑法中“不可抗力和意外事件”的界定。不可抗力是由于行为人不能依自己的意志支配自己的行为，即使已经预见会发生危害结果，但无法采取避免措施，或虽然行为人采取了避免措施，但仍无法避免危害结果的发生。意外事件是因为行为人主观上根本不能认识到损害结果会发生，不但没有预见，而且根据其实际能力和当时的具体条件，行为时也根本无法预见。二者存在细微差别，共同点是行为人不存在故意或者过失，即主观过错。

　　实际工作中，纳税人因不可抗力原因造成税收违法的情况时有发生。例如，出于防控疫情的需要，政府对中高风险地区采取封闭、封控管理，企业经营和人员外出受到限制，由此导致纳税人发生逾期申报。对于突发疫情导致的地区和人员封闭、封控，纳税人不能预见、不能避免且不能克服，不存在主观过错，税务机关不应进行处罚，不得认定为非正常户，不影响其纳税信用等级评定。上述处理原则在《国家税务总局关于充分发挥税收职能作用助力打赢疫情防控阻击战若干措施的通知》(税总发〔2020〕14号)文件中已作出明确规定。同理，如因台风、洪水灾害造成某企业税控装置毁损、灭失的，税务机关也不能对纳税人作出损毁税控装置的行政处罚。

　　关于不可抗力免罚的证明责任，笔者认为，行政相对人无须对众所周知的事实(如政府对疫情地区进行封闭、封控管理，某地爆发自然灾害等)进行证明，但对不可抗力与税务违法行为之间的因果关系仍须举证证明。如企业的法定代表人、财务负责人、办税员因疫情被隔离导致未履行税法规定义务的，需提供相关人员被隔离或限制外出的证明。

　　第三方原因

　　在税务执法中，会遇到由于第三方的故意或过失，导致行政相对人发生税务违法行为的情形。如某企业持税务机关的税收缴款书及时到银行进行缴纳，因为银行系统故障延迟解入国库，造成逾期缴纳税款;某企业的账册被犯罪分子盗窃，造成记账凭证和有关资料丢失;某企业销售货物，开具发票后在快递寄送过程中遗失，造成丢失发票的后果，等等。发生这些情况时，行政相对人往往会作出免予行政处罚的陈述申辩，之前税务机关在无明确法律规定的情况下，难以直接作出免罚决定，只能以集体审议的方式进行个案减轻处罚，或直接在本地行政处罚裁量基准中作出特定情况下免罚的规定，如《广东省税务系统税务行政处罚裁量基准》规定，有证据证明丢失发票属于对方或第三方责任的属于丢失发票违法行为的轻微情节，不予处罚。新行政处罚法施行后，税务机关可以直接依据第三十三条，不再对上述纳税人作出逾期缴纳税款、丢失记账凭证和丢失发票的处罚。

　　因第三方原因造成的违法，纳税人应向税务机关提供相应证明材料，如银行对系统故障的情况说明、纳税人的报警回执、快递公司遗失发票的情况说明等，税务机关确认后进行免罚处理。

　　税务机关原因

　　个别情况下，税务机关的原因也会造成纳税人发生违法行为。例如，某企业在通过电子税务局申报时，系统提示成功申报，却未将申报数据保存上传，纳税申报期后纳税人发现逾期申报;或者税务机关通过数据对碰，发现对某企业遗漏核定某税种，遂补做税种认定，但未告知企业，导致企业未及时对补认定的税种进行申报。上述情况下，由于纳税人本身对逾期申报行为并不存在主观过错，税务机关不应进行处罚。

　　需要注意的是，税务机关未及时进行催报不代表纳税人对逾期申报行为没有责任。有些纳税人，甚至个别税务人员都认为，如果未对逾期申报行为发出催报文书，就不能够作出处罚。但探究税收征管法和新行政处罚法的规定，责令限期改正行为应在对逾期申报进行处罚时做出，但并不是处罚的前置条件(规范性文件有明确规定的除外)。税务机关未作催报处理的，相关税务人员需承担瑕疵执法的行政责任，但纳税人不因此免罚。

　　司法机关亦普遍持上述观点。在某房产开发有限公司诉税务机关一案中，法院认为，纳税申报是纳税人的法定义务，并不能因税务机关的不及时宣传教育、提示、催缴而少缴或者免缴税款。

　　从“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚”的规定可以看出，对于税法中不以行为人主观故意为要件的行政处罚，需由当事人自行搜集证据并在处罚决定作出前主动向行政机关举证。但是，因税务机关原因导致的违法行为，由于涉及的证据属于由国家机关保存导致行政相对人或者第三人不能自行收集的，一般情况下纳税人难以直接举证，对纳税人主张没有主观过错不应受行政处罚的，税务机关应主动查清事实提取证据。否则，纳税人也可以根据行政诉讼法第四十一条第一款的规定申请人民法院调取。